Auditoria Evidencia

8/12/2019 Auditoria Evidencia

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www.ResumosConcursos.hpg.com.brApostila: Auditoria Interna - Evidncia por Romualdo Anselmo dos Santos

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Apostila de Auditoria

Assunto:

MANUAL DE AUDITORIA INTERNA

EVIDNCIA EM AUDITORIA

Autor:

Romualdo Anselmo dos Santos
http://www.resumosconcursos.hpg.com.br/


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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA *


* Traduzido do original Internal Audit H andbook.Vol. II, Part 2, Chapter 5 (Treasury Board of

Canada), por Romualdo Anselmo dos Santos - Analista de Finanas e Controle -

SFC/SEAUD/CONOR/DIDES


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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA


INTRODUO

A literatura indica a grande importncia do conceito de EVIDNCIA para o processo

de auditoria. O texto Auditoria Gerencial - Conceitos e Prticas (Management Auditing -

Concepts and Practice) de John Edds, informa que a seleo, o exame e a avaliao das

EVID

NCIAS s

o o sustent

culo de uma auditoria, assim o auditor deve reunir cuidadosamente asEVIDNCIAS necessrias para amparar os pontos descritos no relatrio de auditoria. Mautz &

Sharaf em A Filosofia da Auditoria (The Philosophy of Auditing), compartilham a mesma

opinio e adicionam que a auditoria baseia-se em duas funes, ambas estreitamente ligadas

EVIDNCIA. A primeira diz respeito ao agrupamento e a segunda refere-se avaliao das

EVIDNCIAS. A importncia atribuda, pelos pesquisadores, ao tema EVIDNCIA em auditoria,

coaduna-se com a opinio dos auditores. O Tesouro canadense, por meio do Padres para a

Auditoria Interna no Governo do Canad (Standards for Internal Audit in the Government of

Canada), estabelece que a suficincia, a validade e a relevncia das EVIDNCIAS devem ser

obtidas e documentadas para servir de suporte ao contedo dos relatrios de auditoria.

Enquanto o conceito de evidncia amplamente reconhecido pelos auditores como

um aspecto chave da conduo dos trabalhos de auditoria, na prtica, o grau de comprometimentocom a obrigao de agrupar e avaliar as evidncias varia consideravelmente entre auditores. As

variaes na prtica como o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante so

freqentemente explanadas com bases nas diferenas que naturalmente se desenvolvem no exerccio

do julgamento profissional do auditor interno. Embora a opinio do auditor seja sempre de vital

importncia para qualquer auditoria, deve-se tomar o cuidado com a utilizao de subjetividades

indevidas quando orientaes objetivas poderiam ser desenvolvidas e construtivamente usadas pela

auditoria interna.

As normas de auditoria do Certified General Accountants Association do Canad,

entitulado Julgamento do Auditor (Auditor Judgement) indica que h uma presso sobre os

auditores para que eles estejam sempre aptos a explicar e defender suas opini es aos usurios dosrelatrios de auditoria. Dado que um dos principais problemas no julgamento do auditor a

determinao da natureza e quantidade dasevidnciasque devem ser acumuladas, a necessidade de

um critrio objetivo para cada julgamento vem a ser extremamente importante.


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Este trabalho procura ser um apoio ao auditor na determinao do que se constitui

evidnciasuficiente, vlida e relevante e como ela deve ser coletada. Nesse entendimento, a Seo

Um explora brevemente a posio da evidncia em relao a outros conceitos utilizados na

auditoria interna para estabelecer de maneira clara a natureza da evidncia e a que ela se prope. A

Seo Dois discute os aspectos prticos da coleta de evidncias em auditoria, revendo os vrios

tipos de evidncias disponveis e as tcnicas que podem ser usadas para agrup-las. A Seo Trsenfoca o significado dos termos suficincia, validade e relevncia quando se trata de evidncia em

auditoria e os fatores que o auditor deve considerar quando da avaliao da adequao das

evidncias coletadas para amparar o contedo do relatrio de auditoria. A Seo Quatro identifica

certos fatores que devem ser reconhecidos na avaliao dasevidncias.

A pretenso deste trabalho suprir os auditores internos canadenses com um claro

entendimento de referncias feitas no Standards for Internal Audit sobre o assunto evidnciaem

auditoria. Entretanto, dada a importncia do tema e sua oportunidade para a auditoria interna, o

texto tambm recomendado para os auditores dos demais pases. Este manual deve fornecer ao

auditor orientaes que contribuiro para o grau de objetividade e rigor nas atividades de coleta e

avaliao de evidncias.

Para a utilizao desses conceitos tcnicos por parte dos auditores do SCI, o texto

que se segue apresentaralgumas alteraes voltadas para a sua aplicao direta no nossombito.


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SEO UM: EVIDNCIA E SUA POSIO NA TEORIA DA AUDITORIA

Um entendimento do conceito deevidnciaem auditoria requer um conhecimento de

sua relao com outros conceitos . Para estudar o porqu da coleta de evidncias pelo auditor,

devemos conhecer a natureza e o propsito do processo de auditoria como um todo. Umconhecimento fundamental do processo de auditoria supre os auditores com as bases para responder

questes como: o que vem a ser evidncia? qual quantidade suficiente? e como deve ser coletada?

Este captulo, assim, comea com uma breve reviso da relao da evidncia com

toda a estrutura da teoria da auditoria interna. Essa estrutura derivada de um modelo de auditoria

externa adaptado s caractersticas do processo de auditoria interna. Uma comparao detalhada dos

dois modelos de auditoria apresentada no Apndice A.

(Nota: neste captulo, o termo auditoria externa refere-se auditoria realizada por empresas

privadas.)

O Modelo de Auditoria Interna

Geralmente, auditoria interna no governo federal uma funo cujo propsito

chegar a certas concluses a respeito da condio dos recursos, processos e resultados da entidade

sob exame. Especificamente, espera-se que o auditor determine se:

os sistemas, procedimentos e controles esto adequadamente

dimensionados e desenvolvidos e se esto operando com eficincia e

eficcia;

as informaes adequadas esto disponveis para tomada de decises e

responsabilidades;

as informaes disponveis so devidamente utilizadas no processo de

tomada de decises; e

o dinheiro e os bens pblicos esto adequadamente protegidos.

as diretrizes do Congresso, do Executivo e do rgo Central esto sendo

obedecidas.

Os auditores, geralmente, no procuram avaliar diretamente as operaes e resultados

da entidade sob exame para determinar se as condies descritas acima existem; preferencialmente,

avaliam a adequao da estrutura de controle estabelecida pela gerncia para concluir sobre tais

condies. Essencialmente, a estrutura de controle serve como uma medida aproximada para

determinar se as condies desejadas realmente existem. Quando o auditor determinar que aestrutura de controle efetiva, provavelmente concluir que a entidade sob exame opera em

condies satisfatrias. Por exemplo, imagine que a tarefa do auditor concluir se o nvel de

eficincia encontrado em um sistema sob exame adequado. Os testes na estrutura de controle no

fornecero uma apreciao completa da eficincia real do sistema, mas asseguraro que a gerncia

est fazendo tudo para garantir que os nveis desejados de eficincia sejam alcanados. Testando o

sistema de controle o auditor pode concluir, com razovel segurana, que as operaes esto sendo

concludas com um nvel adequado de eficincia.


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Considerando que a adequao da estrutura de controle deva ser avaliada, um pr -

requisito para a conduo da auditoria a existncia de um conjunto de critrios estabelecidos para

serem usados como base para a avaliao pelo auditor. Um modelo de estrutura de controle

desenvolvido para representar aquele conjunto de critrios para determinar a adequao da atual

estrutura de controle. No mnimo, este modelo identifica os vrios objetivos que devem ser

fornecidos pela estrutura de controle e os meios pelos quais o auditor possa avaliar se estesobjetivos tm sido e continuaro a ser atingidos.

Evidncia em auditoria refere-se a algo relevante, confivel e possvel que auxiliar

o auditor na formao de opinies sobre a extenso em que os critrios acima mencionados sero

atingidos. Evidncias so obtidas pelo auditor, primordialmente, do dimensionamento real,

operao e efeitos do sistema de controle da entidade sujeita auditoria, incluindo as aes e relatos

daqueles responsveis pela operao do sistema.

Sugere-se, geralmente, que a suficincia, a validade e a relevncia da evidncia

devam ser obtidas e documentadas para dar suporte ao contedo dos relatrios de auditoria. Dois

fatores que devem ajudar na avaliao da adequabilidade do nvel de evid

ncias coletadas peloauditor so identificados. Basicamente dado aos auditores uma srie de orientaes relacionadas a

(a) o grau de correspondncia que eles devem procurar obter quando comparam as evidnciasaos

critrios estabelecidos para a auditoria; e (b) o grau de prova ou evidncia requerida para dar

suporte s suas concluses. Embora a Seo Trs deste trabalho explore, com detalhes, esses

fatores, os quais influenciam as decises de coleta de evidncias; instrutivo discutir nesta

introduo as duasreas de orientao descritas acima.

A extenso daevidncianecessria em uma auditoria influenciada pelo fato de que

ao auditor no preciso determinar se h uma exata correspondncia entre a estrutura de controle

real e o modelo de controle estabelecido pelo auditor. Semelhante ao interesse do auditor

independente (externo) pela clareza como oposio exatitude mecnica da apresentao dos

resultados financeiros, o auditor interno procura obter suficincia na estrutura de controle real,no perfeio. O fundamento do que constitui deficincia significativa na adequao da

performance do controle, d razo necessidade de um conceito de materialidade para auditores

internos semelhana do conceito utilizado pelos auditores independentes.

Em termos do grau de prova necessrio em uma auditoria, requer-se que os auditores

conduzam os exames e verificaes a uma profundidade razovel, mas no requer detalhados testes

de todas as transaes. Esta recomendao reduz a necessidade do auditor coletar evidncias em

que plena ou absoluta prova deva amparar seus comentrios, optando por uma em que as bases

razoveis para os comentrios da auditoria sejam aceitveis.

Para resumir esta anlise da teoria da auditoria interna, a obteno e a avaliao daevidnciaso as essncias de uma auditoria. Os tipos de evidnciasobtidos dependem da natureza

dos critrios relevantes para uma auditoria especfica. Adicionalmente, a prpria avaliao da

evidnciarequer o desenvolvimento de critrios claros que servem como padro para o julgamento

da adequao dos controles sob exame. Finalmente, no necessrio que os auditores coletem todas

as evidncias disponveis, mas unicamente uma quantidade que fornea bases razoveis para

informar sobre aadequaodos sistemas, procedimentos e controles.


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Consideraes Sobre o Papel dos Usurios e dos Critrios Estabelecidos no Modelo deAuditoria Interna

Usurios dos Relatrios da Auditoria Interna e sua Influncia na Evidncia em Auditoria

Neste trabalho, o termo usurio refere-se ao principal destinatrio do relatrio

pretendido pela auditoria e pessoa para quem o auditor realiza o servio de auditoria. O usurio

deve ser distinguido do auditado, que representa o gerente responsvel pelas operaes e

atividades sujeitas aos exames dos auditores.

Em geral, o principal destinatrio pretendido pela auditoria pode ser prontamente

identificado. No governo federal, os relatrios so direcionados primariamente a ministros,

parlamentares ou a altos funcionrios da entidade auditada. Os usurios secundrios seriam os

gerentes subordinados

queles acima referidos e a auditoria externa ou

rg

o central revisor, quepode ratificar o trabalho realizado pela auditoria interna.

O fato de o auditor relatar para usurios especficos importante porque

proporciona ao auditor a oportunidade de receber orientaes quanto s reas para as quais a

ateno da auditoria deve ser centralizada. Essa orientao do usurio pode ajudar nas decises do

auditor relacionadas a: a nfase relativa a ser adotada nas vrias situaes sobre as quais o auditor

deve se pronunciar; os critrios para avaliao da entidade sob exame; o que constitui uma

deficincia material; e a natureza e extenso da evidncia que devem ser observadas. O usurio

pode, freqentemente, proporcionar ao auditor valiosas informaes relacionadas aos tipos de riscos

que afetam as operaes do auditado. No planejamento da auditoria, o auditor aconselhado a

considerar essa gama de informaes e determinar como a estratgia de coleta de evidnciasdeve

ser ajustada. Na Seo Trs, maiores informaes sobre esse assunto sero discutidas.

A oportunidade que os auditores internos tm de receberem orientaes dos usurios

no encontrada em todos os tipos de auditoria. Por exemplo, na auditoria independente a opinio

do usurio essencialmente inexistente; padres e orientaes so desenvolvidos pelas associaes

de auditores independentes para ajudar na determinao de respostas aos problemas relacionados a

cada rea de trabalho, como os tipos de critrios necessrios e a extenso dasevidnciasrequeridas

pela auditoria.

Em resumo, os auditores internos devem esperar que os usurios estejam aptos a

oferecer informaes sobre:

a nfase a ser utilizada nos trabalhos sujeitos auditoria;

a natureza dos critrios a serem usados na avaliao da entidade sob

exame; e

o que constitui deficincia material.

Essas informaes devem influenciar o julgamento do auditor quando da deciso

sobre a natureza e extenso da evidnciarequeridas em um determinado trabalho.


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A Natureza dos Critrios Estabelecidos pela Auditoria Interna e seus Efeitos sobre as Atividades de

Coleta de Evidncias

Como observado, o auditor interno forma vrias opinies a respeito do grau de

correspondncia entre as evidnciascoletadas e os critrios estabelecidos. Em auditoria externa, os

critrios estabelecidos so amplamente aceitos pelos auditores e codificados pelo Conselho Federal

de Contabilidade como princpios contbeis geralmente aceitos. Na auditoria interna, os critrios

usados para julgar a adequao dos controles no tm sido codificados. De maneira geral, estes

critrios so escolhidos pelo bom senso do auditor interno.

Enquanto que o julgamento do auditor necessrio na determinao dos critrios, os

auditores no devem unilateralmente estabelecer os critrios que sero usados em dado trabalho.

Devem, os auditores, procurar obter informaes dos usurios e auditados antes da determinao

dos crit

rios para os trabalhos de auditoria e obter suporte por meio de documentos originados doLegislativo, dorgo Central de Auditoria, etc. quando apropriado e conveniente.

Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critrios de auditoria interna, o aspecto

importante a notar a extenso requerida em sua determinao. Em auditoria externa, os critrios

so relativamente fixados, enquanto que na auditoria interna considervel flexibilidade pode ser

utilizada. De fato, pode ser que os critrios da auditoria interna nunca alcancem o status de

geralmente aceitosmas, talvez, as bases para sua determinao progrediro caso a caso.

A natureza dos critrios estabelecidos no modelo de auditoria interna implica os

seguintes efeitos:

O auditor interno deve estar preparado para mudar os critrios estabelecidos se asevidncias

coletadas revelarem que as bases da avaliao da auditoria no so apropriadas. improvvel

que os critrios da auditoria externa mudem durante uma auditoria na qual os relatrios

financeiros so conduzidos dentro de prticas aceitveis. bastante plausvel, entretanto, que os

critrios do auditor interno sejam considerados deficientes com o progresso da auditoria e seja

procedida a reviso dasevidncias.

O auditor interno deve cuidadosamente considerar a experincia necessria para conduzir a

auditoria, dada a natureza dos critrios desenvolvidos para os trabalhos. Na auditoria externa, a

natureza dos critrios estabelecidos relaciona-se aos princpios de contabilidade. Nessa rea, o

auditor tem sido especificamente treinado. Em certos casos, no contexto da auditoria interna, a

natureza dos critrios estabelecidos pode requerer conhecimentos especializados para reconhecer

a adequao daevidnciae tcnicas relacionadas a sua acumulao.


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Resumo

Evidncia refere-se aos fatos obtidos pelos auditores os quais auxiliam esses

profissionais na formao de concluses sobre a adequao da estrutura de controle do auditado e,

em ltima anlise, sobre a adequao das principais condies dos recursos, processos e resultadosda entidade auditada. O reconhecimento dos tipos de evidnciarelevantes a cada auditoria depende

dos objetivos do auditor e da natureza dos critrios estabelecidos para a entidade auditada. A

acumulao apropriada e o uso das evidnciasdependem do entendimento adequado das concluses

que um auditor entende por fazer e do uso satisfatrio dos critrios avaliativos.

Para assegurar que os relatrios sejam relevantes para os usurios, os auditores

devem reconhecer a importncia da obteno de orientaes do usurio sobre a significncia das

condies do auditado que devem ser abordadas e sobre os tipos de critrios que eles consideram

apropriados a cada auditoria. Tal influncia do usurio afetar a importncia dos tipos e quantidade

deevidnciascoletadas.

Os auditores no procuram obter exata correspondncia entre a performance do

auditado e os critrios estabelecidos. Adicionalmente, os auditores no so requeridos para

assegurar que suas concluses esto suportadas por provas absolutas; mesmo porque uma base

razovel aceitvel. Essas orientaes prtica da auditoria interna reduz a quantidade de

evidncias a serem acumuladas, mas criam problemas para os auditores em termos de

estabelecimento do menor limite de evidncia que satisfatoriamente suportar o contedo de seus

relatrios. O problema do estabelecimento do nvel mnimo de evidncia requerida para provar

convenientemente as concluses e recomendaes do relatrio de auditoria ser amplamente

explorado na Seo Trs.


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SEO DOIS: TIPOS DE EVIDNCIAS E MTODOS DE COLETA

Para proceder, adequadamente, a coleta de evidnciase as funes de avaliao, um

auditor deve entender:

os vrios tipos de evidncias, como elas diferem em espcie e confiabilidade e as vrias

estratgias que podem ser empregadas para colet-las;

os fatores que ajudam determinar o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante

necessrias para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria; e

a conduta pessoal que um auditor deve manter e desenvolver para assegurar que erros e

tendncias observados no ponham em risco o processo de coleta de evidncias.

Nesta seo, a discusso ser sobre os tipos de evidnciasdisponveis aos auditores

seguida por uma reviso das tcnicas de coleta deevidnciasque os auditores podem empregar. Um

entendimento da completa extenso dos tipos de evidncias disponveis e das tcnicas para suaextrao daro ao auditor flexibilidade para desenvolver estratgias de coleta. Cada conhecimento

tambm ajudar a reduzir o risco de confiana indevida sobre um particular tipo de evidncia ou

tcnica de coleta. A Seo Trs enfocar os fatores que ajudam a determinar o que se constitui

evidncia suficiente, vlida e relevante. A Seo Quatro revisar as qualidades pessoais que o

auditor deve lutar em obter para assegurar que a evidnciaseja propriamente avaliada.

Tipos de Evidncias

Em suma, evidncia algo que contribui para o estabelecimento de prova. Em

auditoria, evidncia inclui aquelas coisas que ajudam na formao da opinio do auditor ou na

convico sobre as reais condies existentes na rea sob exame. Adicionalmente, evidncia

classificada de trs diferentes maneiras: por forma, por fonte e pelo tipo de prova fornecida.

Classificao dasEvidnciaspor Forma

A lista seguinte identifica seis tipos de evidncias de auditoria de acordo com o

critrioo que fornece prova:

- Presena fsica de objetos

- Observao de aes do pessoal auditado

- Declaraes e apresentaes orais ou escritas

- Informaes contidas em documentos

- Evidnciasde reexames

- Consistncia mtua entre amostras de dados


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Presena fsica de objetos

A presena fsica de um objeto representa prova usada para verificar a existncia de

um objeto, assegurar suas qualidades ou mensurar sua quantidade.

Observao de aes do pessoal auditado

A observao de aes representa prova gerada pelo auditor. Este tipo deevidncia

tipicamente utilizado para verificar a performance de uma atividade ou procedimento e se ela est

sendo realizada como planejado. Alm disso, a observao d e aes propicia um importante

conhecimento dos sistemas e controles do auditado e pode ajudar o auditor a identificar

circunstncias duvidosas

Declaraes e apresentaes orais e escritas

Tambm conhecida comoevidnciatestemunhal, esta forma deevidnciarepresenta

informaes recebidas de outros agindo como especialistas observadores relacionadas com as

pesquisas feitas pelos auditores. Quantidade substancial de evidncia testemunhal coletada das

entrevistas pessoais ou solicitaes de declaraes escritas e cartas de confirmao realizadas pela

auditoria interna. Esse tipo de evidncia pode ser usada para descrever a maioria dos aspectos das

operaes reais sob exame.

Informaes contidas em documentos

Esta forma de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como

manuais de procedimentos, registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Osregistros so examinados para verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes

documentais. Os registros podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo

sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de

determinar a eficcia dos controles das operaes sob exame.

Evidnciasde reexames

A conformidade dos achados de reexames com os achados originais tipicamente

utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia de preos, extenses ou

outros dados s

o exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adies delistas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que imprevistos podem indicar

incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode demonstrar se o exame

original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do clculo de uma folha de

pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao.


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Consistncia mtua entre amostras de dados

Pode ser questionado que a consistncia mtua entre amostras de dados de

evidncias, por si mesma, no representa uma nova forma de evidncia, mas tem meramente umefeito confirmatrio. Incrementos de evidncias em auditoria apontando diretamente mesma

concluso tem um efeito confirmatrio e deste modo, um grau de persuaso maior que aquele que

um incremento individual possuiria isoladamente. A razo, entretanto, para o tratamento da

consistncia (ou inconsistncia) mtua como um tipo de evidncia que importantes trabalhos de

auditoria so realizados exclusivamente para encontr-las. Procedimentos de reviso analtica, por

exemplo, representam um estudo e comparao sistemticos de valores relacionadas, tendncias e

taxas para identificar sua consistncia ou inconsistncia mtuas.

Consideraes Relevantes

Em geral, a forma intrnseca daevidnciainfluenciarsua integridade em dar suporte

s concluses do relatrio de auditoria. Embora seja primeiro determinada a relevncia da fonte das

amostras deevidncias, consideraes secundrias da forma ( fsica vs. documental vs. oral ) daro

significados adicionais para assegurar a integridade das provas encontradas. A determinao da

relevncia amplamente discutida em seguida e na Seo Trs.

Classificao dasEvidnciaspor Fonte

Evidncia em auditoria pode ser classificada de acordo com a fonte da qual

derivada, suprindo o auditor com perspectivas adicionais para observar a natureza da evidncia.

Isso deve realar o entendimento do auditor com relao a queevidnciaestdisponvel e, por meiodisso, aumentar a flexibilidade do auditor quando da determinao das estratgias de coleta de

evidncias. A referncia das fontes de evidncias tambm um meio pelo qual o auditor pode

avaliar a confiabilidade das provas obtidas.

Hquatro principais fontes deevidnciasas quais sero consideradas:

- conhecimento pessoal do auditor

- evidncia externa

- evidncia interna

- evidncias justapostas

Conhecimento Pessoal do Auditor

Conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do exame fsico do

auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais confivel, desde

que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao ( ver a Seo Quatro deste captulo).

Evidncia Externa


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Representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente

independentes do auditado. H , evidentemente, graus de independncia organizacional desde

aqueles terceiros que esto no mesmo departamento do auditado como aqueles que no esto.

A confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a

sua integridade, competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidnciaexterna tida como sendo mais persuasiva que aevidnciacriada dentro da organizao auditada.

Evidncia Interna

Representa a evidnciaoriginada na organizao auditada. Em uma auditoria, este

o mais prevalente e econmico tipo de evidnciaa obter. Tende tambm a ser a menos confivel (

com aevidnciaoral sendo menos confivel que a documental ) das fontes de evidncias.

A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e

integridade do auditado que fornece as informaes.

Evidncias Justapostas

Esta a evidncia que derivada da consistncia mtua entre diferentes partes de

uma informao pertencente a uma declarao de controle.

A confiabilidade das evidncias desta fonte depende do grau de consistncia

encontrado entre partes separadas da informao, da persuaso da consistncia e da habilidade do

auditor em avaliar a relao entre partes distintas daevidncia.

Cada forma de evidncia pode ser relacionada com sua fonte. A Tabela 1 ilustra e

demonstra exemplos de cada forma de evidncia.


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Tabela 1

Formas de Evidncia Classificadas por Fonte(1)

Fonte e Forma de Evidncia Exemplo de Evidncia

A. Conhecimento Pessoal

1. Evidncia Fsica Ativos ou materiais disponveis para inspeo.

2. Conformidade de Reexame Conformidade entre a valorao feita pelo

auditor e os valores registrados em acordos

contratuais ou faturas.

3. Observao de Aes do Pessoal Execuo com segurana, pelo pessoal

auditado, das rotinas da unidade.

B. Evidncia Externa

4. Declaraes de Terceiros Entrevista pessoal com usurios sobre a

satisfao com os servios do auditado.

5. Evidncia Documental Externa Estudos ou relatrios preparados por

especialistas.

C. Evidncia Interna

6. Registros e Relatrios Contbeis Relatrios daFINCON

7. Evidncia Documental Interna Relatrios sobre o sistema interno de

informaes gerenciais.

8. Declaraes da Gerncia e Empregados Explanao sobre os procedimentos do

auditado.

D. Evidncias Justapostas

9. Consistncia com outras Evidncias Anlise de tendncias, tais como queixas de

clientes e correlao com outras evidncias

tais como as conhecidas condies do sistemade controle do auditado.

(1) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,

Toronto, 1977, p. 254.


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Classificao da Evidnciapor Tipo de Prova Fornecida

O reconhecimento de que as evidncias podem fornecer diferentes tipos de prova

til para os auditores quando esto desenvolvendo sua estratgia de coleta deevidncias. A procura

por amostras de evidncias, as quais fornecem diferentes tipos de prova, contribui para o aspectopersuasivo das concluses do auditor. Nesta parte, o tipo de prova fornecido visto sob duas

perspectivas. Primeiro, a evidncia coletada fornece prova negativa ou positiva? Segundo, a

evidnciacoletada representa prova primria, confirmativa ou contraditria?

Positivo versus Negativo

Evidncia que fornece prova positiva aquela que diretamente d suporte a uma

proposio que estsendo verificada. Por exemplo, se um auditor estpretendendo verificar que um

controle

adequado, aevid

nciaque gera prova positiva fornece segurana de que o controle, nestecaso, adequado.

Evidncia que fornece prova negativa realmente a ausncia de evidncia, aps

uma razovel procura, a qual contradiz a proposio que est sendo verificada. Por exemplo, na

verificao da adequao de um controle, o auditor determinaria primeiro as condies que

provavelmente existiriam se o controle fosse inadequado. Assim, o auditor procuraria a existncia

de tais condies. Onde o auditor falhasse em descobrir condies sugestivas de controle

inadequado, prova negativa seria gerada. Esta prova fornece algumas evidnciasde que o controle

estrealmente operando adequadamente.

Evidnciaque fornece prova positiva inerentemente mais confivel que aquela que

gera prova negativa. Encontrar uma certa condio existente mais seguro que no encontrar algoerrado. Testes para estabelecer a efetividade dos controles, entretanto, freqentemente emprega

verificao de procedimentos envolvendo a procura por provas negativas. Procurar por efeitos

indesejveis s vezes mais fcil que provar que um controle estde fato operando com eficcia.

Primria, Confirmativa e Contraditria

Evidnciapode ser classificada como sendo primria, confirmativa ou contraditria.

Primria, como o nome sugere, a evidnciasobre a qual o auditor coloca confiabilidade primria

relevncia quando do estabelecimento das provas das concluses do relatrio de auditoria.

Dependendo de quo convincente a evidncia primria seja, pode haver ou no a

necessidade de evidncias adicionais. Quando a evidncia adicional coletada pode ser

considerada confirmativa ou contraditria. Evidncia confirmativa d suporte ao tipo de prova

fornecido pela evidncia primria, enquanto que evidncia contraditria o rejeita. Quando a

evidncia adicional coletada contraditria, ser necessrio ao auditor estender os exames para

confirmar ou refutar a aparente contradio.


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Resumo

Trs meios de classificao de evidncia so apresentados. O reconhecimento dasformas, fontes e provas das evidnciasdeve colaborar na flexibilidade das estratgias de coleta de

evidnciasdo auditor e reduzir o risco de uma indevida relevncia de umaevidnciaqualquer.

Mtodos de Coleta de Evidncias

A qualidade dos resultados da auditoria necessariamente dependente da adequao

dos mtodos usados para coletar evidncias. Na prtica da auditoria interna muita relevncia est

sendo dada a entrevistas como um significado de coleta de evidncias. Em muitos casos, essa

pr

tica

provavelmente justificada por causa do limitado benefcio de outras t

cnicas. Todavia, osauditores internos devem ser cuidadosos sobre a relevncia habitual de certas tcnicas e assegurar

que para cada afirmao o completo espectro de mtodos de coleta deevidnciasfoi considerado.

Nesta parte, huma considerao das tcnicas geralmente disponveis para o auditor.

Estas so apresentadas esquematicamente na Tabela 2 em relao s vrias fontes e formas de

evidnciasem auditoria previamente discutidas.


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Tabela 2

Evidncia e Procedimentos de Auditoria(2)

Fonte de Evidncia Forma da Evidncia Procedimento relacionado

A. Conhecimento Pessoal 1. Evidncia Fsica 1. Exame Fsico

2. Conformidade de Reexame 2. Reexame

3. Observao d e Aes doPessoal do Auditado 3. Observao

B. Evidncia Externa 4. Declaraes de Terceiros 4. Entrevista

5. Evidncia Documental

Externa

5. Exame minucioso, anlise e

atestao

C. Evidncia Interna 6. Registros e Relatrios de

Contabilidade


atestao

7. Evidncia Documental

Interna


atestao

8. Declaraes da gerncia e

empregados

8. Entrevista

D. Evidncias Justapostas 9. Consistncia com outras

Evidncias

9. Correlao com

informaes relatadas

(2)ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,

Toronto, 1997, p. 254.


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Exame Fsico

Exame fsico geralmente envolve a medio da quantidade de um ativo ou a

determinao de sua qualidade comparada com um padro pr-determinado. A tcnica pode ser

utilizada na procura de provas negativas como o exame deevidnciasde falta ou avaria de bens.

Exame fsico freqentemente usado para testar a efetividade dos controles,

particularmente daqueles relativos segurana de quantidades fsicas ou qualidade de bens

tangveis. Aevidncia coletada sobre itens tangveis. Materiais, por exemplo, so freqentemente

um objeto desta forma de teste de auditoria.

A confiabilidade da evidncia obtida por este mtodo depender da habilidade do

auditor em evitar erros de observao.

Observao

Os elementos da observao so:

- identificao da atividade especfica a ser observada;

- observao da sua execuo;

- comparao do comportamento observado com os padres; e

- avaliao e concluso.

Normalmente, a observao serve a objetivos como a verificao da performance de

vrios procedimentos de controle. Na profundidade que o auditor pode observar atividades suspeitas

na entidade auditada, o exame deve ser aproveitado tambm como um teste da eficcia dosprocedimentos de controle.

Usualmente, a observao importante quando ela pode ser economicamente

empregada. Alm disso, a confiabilidade da evidncia derivada deste mtodo depende do

conhecimento especializado do auditor dada a complexidade das atividades sob exame.

Entrevista

Entrevista oral com o auditado

Este tipo de evidncia a mais fcil de ser obtida, porm tende a ser a de menor

confiabilidade. Em geral, todas as declaraes do auditado relacionadas aos itens materiais devem

ser corroboradas com outrasevidncias.


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A entrevista pode ser usada de diferentes maneiras:

-como significado da determinao da natureza do sistema de controle sob

exame;

-para obter explanaes sobre itens no usuais descobertos durante a coleta deoutras evidncias; e

-para extrair informaes que de outra maneira no seria possvel.

A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do

funcionrio que fornece a informao. Adicionalmente, a competncia do entrevistador (

conhecimento, tato, objetividade e bom senso) crucial para a relevncia desta tcnica.

Entrevista escrita com o auditado

Tipicamente, esta tcnica usada no contexto da auditoria interna no estgio escrito

do relatrio, quando o auditado requisitado a comentar, por escrito, sobre a validade de fato das

declaraes do relatrio de auditoria.

til para assegurar que cada evidncia obtida:

-para servir como uma conferncia final em defesa da interpretao dos fatos

pelo auditor;

-para assegurar que o auditado compreendeu as concluses do auditor; e

-para ajudar na nfase da responsabilidade do auditado de tomar providnciassobre os achados.

Entrevista com terceiros

Neste, terceiros incluem todas as pessoas de fora da organizao auditada.

Podem ser includos:

-funcionrios do mesmo rgo, mas de fora da unidade auditada ( desde que

provado que s

o realmente independentes do auditado );

-funcionrios de outros rgos; e

-especialistas no includos nos grupos acima descritos.

Aevidnciaproveniente de terceiros geralmente considerada mais confivel que a

evidncia gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competncia e

independncia do terceiro e da retido e eficcia da comunicao do auditor. Auditores internos


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devem ser particularmente cuidadosos com o possvel conflito de interesses entre o auditado e os

terceiros, jque essa situao diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros.

Entrevistas feitas diretamente com usurios dos servios do auditado ou com

especialistas freqentemente so meios teis de coleta de evidncia confirmativa. Na utilizao de

especialistas, entretanto, o auditor deve:

-estabelecer a competncia do especialista referente qualificao e

reputao;

-assegurar que a comunicao com o especialista seja efetiva, estabelecendo

de forma clara o escopo do trabalho requerido;

-assegurar que o especialista explique hipteses e mtodos; e

-rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua

razoabilidade.

Exame minucioso/Atestao

Exame minucioso a verificao de uma determinada ao pelo exame de

documentos fontes correlatas que fornecem a prova necessitada. Esta tcnica pode ser usada para

comparar a ao sob considerao com fatos documentados e para investigar as diferenas.

Atestao envolve a pesquisa de dados para determinar itens importantes que

requeiram investigao adicional. Geralmente, essa tcnica usada para fornecer a segurana de que

os controles esto operando eficazmente, como, amparado pela ausncia de circunstncias

duvidosas que sugeririam possveis deficincias. A relevncia deste tipo deevidncia largamente

dependente do conhecimento e experincia do observador.

Anlise

Neste documento, relaciona-se reviso analtica anlise do sistema sob controle

para a obteno deevidncia eficcia do sistema de controle ou como um modo para identificao

de causas e efeitos de controles deficientes.

Geralmente, a reviso analtica envolve a comparao de tendncias normais na

entidade sob exame com resultados esperados. A relao advinda desta comparao deve ser

razoavelmente explanada, de outra maneira haver

provavelmente a necessidade de coletarevidnciasadicionais para clarear ilgicas ou inesperadas relaes que parecem existir.

Correlao

Esta tcnica procura a consistncia mtua entre diferentes amostras de evidncia.

usada para fornecer evidncia confirmativa a qual incrementa a persuaso da prova do auditor.


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Resumo

Na Seo 2, revisou-se os vrios tipos de evidnciadisponveis ao auditor interno e

as tcnicas que podem ser empregadas quando da sua coleta. O centro das discusses tem sido

encorajar os auditores a considerar a completa gama de evidncias que podem ser trazidas parasustentar as declaraes da auditoria. Espera-se que o risco de confiana indevidas sobre certos tipos

de evidncias ou tcnicas de coleta seja reduzido como resultado desta discusso.


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SEO TRS: EVIDNCIA SUFICIENTE, VLIDA E RELEVANTE

Nesta seo, a ateno serdada aos fatores que ajudam determinar o que se constitui

evidncia suficiente, vlida e relevante necessria para dar suporte ao contedo do relatrio de

auditoria.

A importncia de objetivamente determinar evidncia suficiente, vlida e relevante

Como notado na Seo Um, o Standards for Internal Audit requer que ...os auditores

conduzam exames e verificaes em uma profundidade razovel... mas deles no se exige que

realizem ...auditoria detalhada de todas as transaes

. Por n

o ser necess

ria a coleta de todas asevidnciasdisponveis surge o problema do que realmente se constitui evidnciasuficiente, vlida

e relevante que adequadamente darsuporte aos contedos dos relatrios de auditoria.

Regras gerais ou critrios pelos quais o auditor pode assegurar a adequao das

evidncias coletadas no tm sido codificadas. Atualmente, concluses sobre se as evidncias

coletadas so suficientes, vlidas e relevantes provm do exerccio do bom senso profissional do

auditor. Enquanto se reconhece que o julgamento do auditor interno ter sempre papel central em

cada deciso, h razes para assegurar que os auditores atribuam importncia ao grau de

objetividade trazido pela avaliao dasevidnciasonde possvel.

Quando muita subjetividade permitida na determinao do que se constitui

evidnciasuficiente, vlida e relevante, hum perigo de diferentes auditores escolherem diferentestipos e quantidades de evidncias apesar da auditoria estar sendo conduzida sob as mesmas

circunstncias. Como resultado, o valor da informao de um relatrio de auditoria pode tambm

ser variado, dados os diferentes nveis de detalhes sobre os quais o contedo do relatrio baseia-se.

Outra razo para assegurar objetividade nas decises de coleta de evidncias

derivada do interesse que demonstram os usurios nas atividades da auditoria interna. Como a

funo da auditoria est amadurecendo no governo federal, mais uso est sendo feito dos relatrios

de auditoria. No sersurpresa esperar que os auditores revelem aos usurios asevidnciasque do

suporte ao contedo do seu relatrio e as bases sobre as quais o auditor determinou a adequao do

nvel dasevidnciascoletadas. Grupos como o comitdepartamental de auditoria e agncia central

revisora e o Auditor Geral do Canadtm a necessidade de confiar no trabalho do auditor interno. prprio que eles estabeleam as bases para essa confiana revisando as decises de coleta de

evidnciasfeitas pelo auditor interno. Com bases objetivas para a tomada de cada decis o, o auditor

interno pode oferecer racionalidade a qual grande confiana daraos trabalhos da auditoria interna.

A ltima razo para assegurar um incremento na objetividade derivada do aumento

das restries de recursos no governo federal. Enquanto h um aumento no uso dos relatrios de

auditoria, as limitaes de recursos requerem que os auditores cuidadosamente considerem o nvel

de esforo que pode ser aplicado para coletar evidncias a fim de dar suporte s concluses da


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auditoria. O discernimento a respeito dos fatores associados com a compatibilizao entre uma

maior qualidade dos resultados de auditoria e a limitao dos recursos pode aperfeioar o

julgamento do auditor com relao ao tipo e nvel do esforo da auditoria que ser mais benfico

frentes restries de recursos.

Para incrementar a objetividade das atividades de coleta de evidncias a seoseguinte ampliaro que entendido comoevidnciasuficiente, vlida e relevante e quais os fatores

que devem influenciar a deciso do auditor, como por exemplo, quando uma quantidade adequada

deevidnciafoi coletada.

Evidncia Vlida, Suficiente e Relevante - Definies

Os conceitos de suficincia, validade e relevncia interrelacionam-se. Suficincia a

medio da quantidade obtida de evidncias e validade e relevncia so medidas da qualidade

destas evid

ncias. A decis

o se determinada quantidade obtida de evid

ncia

suficiente ser

influenciada pela sua qualidade.

Para ser suficiente a evidnciadeve ser convincente para justificar os contedos dos

relatrios de auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto

satisfatoriamente convencidos que os achados e concluses da auditoria so apropriados. Isso

normalmente requer que a quantidade de evidnciacoletada seja suficiente para tambm convencer

o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usurio do

relatrio que quem tem o controle sobre as implementaes das recomendaes da auditoria..

Validade refere-se fora ou credibilidade da evidncia em dar suporte s

concluses concernentes natureza da entidade sob exame. Geralmente, quanto maior a

confiabilidade da fonte e forma da evidncia mais vlida ela ser. As generalizaes sobre aconfiabilidade associadas com diferentes formas deevidnciasde vrias fontes foram discutidas na

Seo Dois. A Tabela 3 uma ilustrao de um ordenamento de grau de confiabilidade que contm

os pontos demonstrados na Seo Dois e que os auditores tm achado extremamente teis. Ao

mesmo tempo em que importante reconhecer que sempre haver excees em qualquer

generalizao, esse ordenamento deve ajudar na avaliao da confiabilidade de vrias amostras de

evidncias.

Relevncia significa o grau de relao entre as evidncias e os objetivos do auditor.

Os objetivos da auditoria podem ser divididos em de conformidade e de materialidade. Objetivos de

conformidade so relacionados com a garantia da adequao do modelo e da operao dos controles

da entidade sob exame. Especificamente, a evidncia em auditoria derivada de procedimentos deconformidade relacionada verificao: (a) da existncia e adequabilidade dos controles; (b) se

eles esto operando como planejado; e (c) se eles so eficazes. Objetivos materiais dizem respeito

evidenciao de deficincias significativas e ineficincias no modelo e operao dos controles, de

maneira a identificar suas causas e efeitos.

Claramente, o auditor deve procurar obter evidnciaspara cada um desses objetivos

individuais. Obter a mais convincente evidncia para a existncia de um controle no ser

compensatrio com a falha em estabelecer sua eficcia. A evidncia deve ser relevante para o


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objetivo especfico da auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto.

instrutivo considerar a extenso da evidncia que foi coletada para cada objetivo da auditoria. J

que a evidncia relacionada com a operao e o modelo do controle pode prevalecer ou ser mais

facilmente obtida do que a evidncia relacionada com a eficcia de sua operao, pode haver a

tendncia de certas auditorias centrarem-se desproporcionalmente nos processos de controle sem

comprometer-se em considerar o xito daqueles controles. Sem um equilbrio na verificao dosobjetivos da auditoria, entretanto, a completa utilidade da auditoria sergrandemente diminuda.

Com esses significados de evidncia suficiente, vlida e relevante em mente, a

prxima parte indica como os auditores devem testar aqueles atributos.

Testando a Relevncia, Validade e Suficincia

A compilao de dados sobre as atividades do auditado ocorre durante todas as fases

da auditoria. Iniciando na fase de planejamento, os dados relacionados ao auditado s

o coletados emestgios. Inicialmente, uma quantidade limitada de dados coletada em cada rea sujeita ao exame

avaliada quanto relevncia, validade e suficincia definidas nos objetivos da auditoria. Onde a

coleta de dados insuficiente para permitir o cumprimento dos objetivos da auditoria, o auditor

geralmente obrigado a coletar informaes adicionais. A busca por informaes adicionais,

entretanto, feita unicamente quando os benefcios ( em termos de resultados para a auditoria )

excedem os custos associados a sua obteno.

O que segue, representa orientaes que podem ser usadas para testar se os dados

coletados apresentamevidnciarelevante, vlida e suficiente.

Relevncia

Testes

Determinar se os dados coletados referem-se:

- s atividades includas no escopo da auditoria;

- aos objetivos de conformidade ou materialidade; e

- a uma matria importante.

Comentrios


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Onde as amostras de dados coletadas so comprovadamente relevantes, elas sero

teis ao auditor como evidncia. Nesse contexto, os dados referem-se aos fatos e matrias

disponveis ao auditor. Evidncia distinguida de dados j que ela fornece fatos ou materiais que

so relevantes aos objetivos da auditoria e que apoiaro os auditores na formao de suas

concluses sobre a entidade auditada.

Alm de considerar relevncia em termos absolutos, o auditor deve reconhecer que

existem graus de relevncia que dependem da qualidade do relacionamento entre a evidncia e os

objetivos do auditor. Se a relevncia de uma dada amostra de evidncia extremamente baixa,

usualmente mais econmico examinar algumas alternativas de maior relevncia direta do que

despender tempo coletando e avaliandoevidnciasde significncia indireta.

Validade

Testes

Determinar a solidez, integridade ou garantia da evidncia coletada, avaliando a

confiabilidade:

- da fonte da evidncia coletada ( conhecimento pessoal, externa, interna e

justaposta );

- da natureza intrnseca da evidncia ( evidncia fsica vs. evidncia

documental vs.evidnciatestemunhal, etc. ); e

- do mtodo usado para coletar a evidncia ( exame fsico vs. entrevista vs.

anlise, etc. ).

Comentrios

Como notado nos comentrios sobre relevncia, quanto menor a confiabilidade de

uma dada amostra de evidncia, mais antieconmica sera sua coleta.

Suficincia

Testes

Determinar se a evidncia coletada convincente o bastante para justificar as

concluses da auditoria relacionadas s matrias sujeitas aos exames dos auditores.

Comentrios


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Na Seo Um, notamos que os auditores no esto obrigados a obter prova absoluta

para dar suporte s suas concluses. O teste para suficincia da evidncia coletada deriva da

necessidade dos auditores conduzirem exames e verificaes a uma profundidade razovel. Um

critrio que pode ajudar o auditor a avaliar se a evidnciacoletada suficiente pode ser resumido

como:

- uma quantidade suficiente deevidncia foi coletada quando ela satisfaz o

grau de confiana que um auditor e o usurio do relatrio de auditoria

espera ter em relao aos achados e concluses da auditoria.

Quando a evidncia coletada no encontra suficincia necessria o auditor

orientado a decidir se informaes adicionais devem ser coletadas. O auditor deve decidir se o custo

da coleta de informaes adicionais compensado pelos benefcios associados com os objetivos da

auditoria especfica sujeitos verificao.

Resumo

Os testes descritos foram sugeridos como um modo pelo qual os auditores podem

testar amostras de dados coletados quanto evidncia suficiente, vlida e relevante. H quatro

aspectos problemticos para os testes descritos. Primeiro, nos testes para relevncia, um auditor

deve ter um mtodo para determinar o grau de relevncia e o que se constitui matria importante.

Segundo, nos testes de validade, o auditor deve avaliar a credibilidade ou confiana da evidncia.

Terceiro, nos testes para suficincia, o auditor deve entender como determinar se um grau de

confiana satisfatrio foi encontrado em relao s concluses da auditoria. Finalmente, o auditor,

em todo o processo de coleta de evidncia, deve estar ciente da relao custo/benefcio existente.

Maior evidncia implica clareza e persuaso das concluses do auditor, mas cada incremento nos

dados coletados unicamente obtido com custo. O balano da Seo Trs fornece orientaes aos

auditores em cada uma dessasreas.

Fatores que Influenciam a Avaliao de Evidncia Suficiente, Vlida e Relevante

Como introduo, a Figura 1 ilustra esquematicamente os fatores e relaes cobertos

em detalhes na Seo Trs. Sugere-se que o leitor reveja como cada assunto discutido.

Materialidade

O conceito de materialidade em auditoria foi primeiramente demonstrado por

auditores externos em testes financeiros. Em cada auditoria, desnecessrio ao auditor assegurar

que a exatido absoluta estava presente nos relatrios dos resultados financeiros. To alta

acuracidade no atingvel dada a natureza do processo dos relatrios financeiros e nem justificveldadas as necessidades dos usurios das demonstraes financeiras. Contanto que um nvel de

razoabilidade na exatido seja conseguido, o auditor deve estar livre para expressar a opini o de que

as demonstraes financeiras esto convenientemente apresentadas. Esse reconhecimento de um

limite de exatido, abaixo do qual desnecessrio e indesejvel coletar evidncia, reunido no

conceito de materialidade.


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Tabela 3

Confiabilidade da Evidncia de acordo com sua Fonte(3)

Diminuindo o Grau

de Confiabilidade

# Conhecimento pessoal obtido pelo auditor por meio da observao,

exame fsico, reclculo, etc.

# Evidnciaobtida por meio de confirmao ou entrevista com terceiros

competentes,

ntegros e independentes .

# Evidnciadocumental obtida por meio de exame minucioso de registros

produzidos externamente ao auditado.

# Documentos desenvolvidos, pelo auditado, sob satisfatrias condies

de controle interno.

# Declaraes da organizao auditada; deve-se subdividir as declaraes

de acordo com as seguintes categorias elencadas em termos de confiabilidade:

- declaraes de funcionrios graduados de confiana;

- declaraes de funcionrios com conhecimentos especficos;- declaraes que podem ser corroboradas por declaraes

de outros funcionrios.

Nota: Esta tabela baseada na premissa de que , em geral, conhecimento pessoal

mais confivel do que evidncia indireta e evidncia externa mais confivel

do que evidncia interna.

(3) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,

Toronto, 1977, p. 252.


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No contexto da auditoria externa, materialidade definida como o limite de

aceitabilidade de erro ou omisso acima do qual haver distores em um conjunto de

demonstraes financeiras suficientes para destruir a perfeio da apresentao ou informar e

orientar mal o leitor.

Enquanto o conceito de materialidade geralmente aceito como princpio pelosauditores externos, sua aplicao para decises de auditoria tem sido problemtica. Devido

impraticabilidade de comunicao direta com usurios, auditores externos exercem seu julgamento

profissional para determinar o limite de valor monetrio do erro que considerar aceitvel.

O princpio que apia a materialidade to relevante para o auditor interno quanto o

para o auditor externo. O auditor interno no espera perfeio e infalibilidade no modelo e

operao de polticas, procedimentos e controles, mas procura obter uma condio de adequao. O

termo adequado implica considerar que certos erros ou desvios no modelo e operao dos sistemas

do auditado podem ser tolerados se eles estiverem abaixo de um nvel de erro ou freqncia. Assim,

a questo do que constitui adequado em poltica, procedimentos ou controle envolve o

estabelecimento de orientaes para a determinao da materialidade.

Na auditoria interna um item seria considerado material se um erro nesse item (ou

sua completa omisso) causasse que os usurios mudassem decises que de outra forma seriam

tomadas baseadas em informaes fornecidas pelo auditado. De acordo com essa definio, o

interesse da auditoria interna vai alm do aspecto econmico dos itens sob exame. Como regra

geral, um controle que se refere a um item que material para o usurio do relatrio de auditoria

deve ser includo no escopo do exame do auditor.


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FATORES QUE INFLUENCIAM A AVALIAO DE EVIDNCIA SUFICIENTE,VLIDA E RELEVANTE(3)

Materialidade Nvel de Confiana Requerido Viabilidade da Evidncia

Nvel de Detalhe Habilidade para Minimizar Tempo Custo

Requerido Risco de Erro Restries

Minimizar Falhas Minimizar Errosna Deteco de Erros de Impropriedade

ou Deficincias sobre Erros Existentes

Minimizar Minimizar

Risco Risco

Relativo de Auditoria

Presses para Coletar Maiores Presses para Limitar a

Nveis de Evidncia Quantidade de Evidncia

Coletada

Natureza e Quantidade daEvidncia Coletada

Figura 1


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O problema prtico para os auditores internos determinar que erros que

influenciariam significativamente o processo de tomada de decises dos usurios devem descobrir.

Falhas no estabelecimento do limite de materialidade resultaro coleta deevidnciase resultado do

relatrio de auditoria com inapropriado nvel de detalhe. Um limite que colocado em um nvel

muito alto de detalhe resultarcomentrios muito gerais para serem de uso importante para o leitor

do relatrio. Um limite que colocado em um nvel muito baixo pode resultar excesso na auditoria,relatrios confusos epreciosismono nvel de detalhe.

Auditores internos, como os externos, devem usar seu julgamento profissional

quando do estabelecimento do nvel de detalhe coberto pelo seu exame. A Tabela 4 lista um nmero

de fatores que o auditor pode considerar quando da determinao dos itens que podem ser

considerados materiais e conseqentemente requerem avaliao dos seus controles.


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Tabela 4

Orientaes para Materialidade

A relao a seguir representa os fatores que o auditor deve considerar na

determinao da materialidade de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informaes dos

usurios, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem:

- sabida ou provvel ordem ou interesse da administrao;

- reas de particular e contnuo interesse identificadas em auditorias prvias;

- questes de no cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades;

- reas antieconmicas ou com operao ineficiente;

- dvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficcia dos seus programas e

deficincias nos procedimentos da entidade em avaliar a eficcia;

- um programa ou atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa

dimenso e sua importncia ou impacto;

- atividades ou programas importantes, novos ou ampliados;

- caractersticas no usuais dos programas da administrao, como restries ou liberdades

em conduzir funes; e

- recursos financeiros, humanos e fsicos de particular interesse por causa de sua natureza e

importncia;

provvel que quando um item envolve no mnimo um desses fatores, ele ser

materialpara o usurio do relatrio de auditoria. As estratgias de coleta deevidnciasdevem ser

estabelecidas de modo que os controles relacionados a todos os itens materiais sejam avaliados.


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Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera

quando determina o que se constitui item material e os fatores considerados quando ele seleciona

tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor

assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios do

relatrio de auditoria. A principal diferena entre o planejamento do auditor e as decises sobrematerialidade de escala. Um limite de materialidade representa a linha divisria entre itens

importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de tamb m serem escolhidas

sobre as bases de importncia para os usurios do relatrio de auditoria, envolvem um maior nvel

de abstrao e incluiro alm disso, um nmero de itens de individualmente materiais.

Auditores internos tm uma particular vantagem sobre os auditores externos quando

do estabelecimento dos limites de materialidade. Os usurios dos relatrios da auditoria interna so

pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem informaes referentes a sua

viso sobre o que se constitui um item material.

Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evid

nciaspara dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e

quantasevidnciascoletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle.

A matria deve ser julgada material se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente

influenciariam o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes

provenientes e sobre o auditado. Para resumir, um auditor interno deve:

- questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes ao

que se constitui item material; e

- explicitar em todas as tarefas, opinies sobre quais itens so materiais e imateriais e quais as

bases dos julgamentos.

Nvel Requerido de Confiana

Alm das consideraes sobre materialidade, a quantidade e tipo de evidncia

coletada pelos auditores devem tambm depender do grau de confiana que eles desejam ter na

validade das concluses da auditoria dadas as necessidades dos usurios dos relatrios. Em

auditoria, cem por cento de certeza no possvel e confiana usada para representar o grau de

certeza que um auditor tem que um erro ou omisso no foi cometido ao formular as concluses do

relatrio.

Absoluta certeza em um relatrio de auditoria no obtida porque:

- evidnciaem auditoria raramente conclusiva em primeira instncia e, alm disso, absoluta

certeza pode ser inalcanvel; e

- teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel.


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Nesta parte, o meio pelo qual os auditores podem assegurar e influenciar seu n vel de

confiana sobre a validade das concluses do relatrio de auditoria discutido.

Tipos de Erros que o Auditor pode Cometer

A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de

auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de

que as concluses do auditor estejam erradas.

Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles

podem :

- concluir que no existem deficincias materiais nos controles da entidade sob exame

quando, de fato, tais defici

ncias existem; ou

- concluir que as deficincias materiais do controle existem na entidade sob exame quando, de

fato, tais deficincias no existem.

Concluindo que deficincias materiais no existem quando, de fato, existem

provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores

evidenciem a existncia, causas e efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal

explorao adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado

inerentes da conduo de uma auditoria, provavelmente minimizara importncia do risco de que o

auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, no existem. A discusso

seguinte centra-se nos meios pelos quais o risco de deficincias no controle no detectadas podemser garantidos pelo auditor e minimizados.

Minimizando a Probabilidade de no Deteco de Deficincias no Controle

Em geral, o mtodo do auditor interno minimizar a probabilidade de no deteco de

deficincias no controle envolve trs passos. Primeiro, o auditor estuda as operaes do auditado em

termos da existncia de condies que tornaro o controle efetivo. A Tabela 5 identifica um nmero

de fatores que so potencialmente importantes na avaliao das deficincias do controle. A reviso

desses fatores em termos qualitativos dar ao auditor uma idia de medida do risco inerente

inefic

cia do controle.

Como segundo passo em minimizar a no deteco de deficincias no controle, o

auditor deve avaliar as aes da administrao para reduzir a probabilidade de problemas no

controle. Nessa instncia, o auditor est geralmente interessado na cincia da administrao de que

esses fatores podem causar problemas no controle e que passos ela deve tomar para assegurar que

tais problemas no ocorram.


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O risco dos controles serem ineficazes dada a inerente natureza da entidade sob

exame e esforos da administrao para reduzir as deficincias do controle denominado neste

trabalho de risco relativo. A importncia do risco relativo que sua avaliao pelo auditor

crucial como base para o terceiro passo que os auditores devem tomar para minimizar a

probabilidade de no deteco de deficincias no controle.

A determinao do risco relativo dao auditor uma indicao inicial da probabilidade

de deficincias no controle. Quando o auditor acreditar que a probabilidade de deficincia material

alta, deve querer assegurar que os testes de auditoria realizados e as evidncias coletadas sejam mais

extensivas do que na situao em que o risco relativo de deficincias no controle seja baixa.

Incrementos na extenso dos testes aumentam a confiana do auditor com relao probabilidade

de que toda a deficincia material nos controles foi detectada.

Em suma, para as duas situaes que diferem em termos de risco relativo o auditor

interno obrigado a coletar mais evidncias naquela situao onde o risco relativo alto, desde que

o mesmo grau de confiana deva ser associado s concluses do auditor.

Risco de Auditoria

Risco de auditoria a possibilidade da existncia de deficincias materiais no

controle e que no so detectadas pelo auditor durante a auditoria. Essencialmente a confiana do

auditor interno na validade das concluses do relatrio derivada da avaliao da possibilidade de

erro indicada pelo risco de auditoria.

O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto deteco de deficincias

materiais no controle pode advir de diferentes reas:

- avaliao imprpria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de

auditoria deficientes ( uma forma especfica de erro de amostragem deficiente);

- possvel impropriedade do processo de avaliao do auditor como resultado de suposies

errneas, desvios observacionais e concluses ilgicas (formas gerais de erros de amostragem

deficiente);

- problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um

todo ( o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de

amostragem deficiente); e

- limitaes inerentes eficcia dos procedimentos de auditoria escolhidos ( um procedimento

de auditoria pode ser incapaz de detectar um certo tipo de deficincia por causa de procedimentos

errneos ou porque o sistema destacado no suscetvel verificao).


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Tabela 5

Fatores de Risco

1. Aspectos conhecidos referentes ao modelo e performance anterior do sistema de controle.

2. Competncia da administrao - Quanto menor a competncia maior o risco de deficincias

no controle.

3. Tamanho da unidade - Maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais;

alm disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro.

4. Mudanas recentes - Probabilidade das deficincias do controle serem maiores durante

per

odos de parada.

5. Complexidade de operaes - Probabilidade de erro incrementada.

6. Liquidez de Ativos - Possvel alvo de desfalques que pem o sistema de controle sob

presso.

7. Condies econmicas da unidade - O risco de quebras no controle freqentemente maior

em unidades que esto sob significante arrocho econmico.

8. Rpido crescimento - Rpido crescimento amplia o sistema de controle pessoal e gerencial

de uma operao.

9. Extenso de operaes computadorizadas - O grau para o qual os controles so construdos

dentro das funes do processo de um computador pode reduzir visibilidade e ateno dada

adequao do controle.

10. Tempo desde a ltima auditoria - Efeitos de uma auditoria diminui com o tempo.

11. Presses sobre a administrao para alcanar os objetivos - Essencialmente as mesmas

razes anotadas no item 7.

12. Extenso da Agncia Central ou outros regulamentos - Maior nvel de controle pode reduzir

a probabilidade total de defici

ncias de controle de baixo nvel.

13. Nvel de motivao dos funcionrios - Baixa motivao pode ser indicativo de situaes de

alto risco para os controles.

14. Exposio de polticas.

15. Trabalho de auditores externos.


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Essas fontes de risco em auditoria podem nunca ser eliminadas, mas uma especfica

conscincia delas permite aos auditores reconsiderar as medidas que eles tm tomado para

minimizar a existncia de erro em seus comentrios.

Amostragens estatsticas fornecem ao auditor uma medida quantificada de erro

amostral. O controle sobre outras formas de risco em auditoria, entretanto, largamente dependenteda competncia da equipe de auditoria que deve assegurar que a auditoria est sendo realizada de

acordo com o mais alto padro de cuidado.

Confiana do Auditor - Resumo

Um auditor pode melhor assegurar se um razovel nvel de confiana na validade das

concluses foi obtido por meio da anlise do complemento de cada confiana: o risco que as

concluses do auditor esto erradas.

A discusso precedente sobre como a probabilidade do erro do auditor pode ser

avaliada ilustrada na Figura 2. A figura mostra que tanto os esforos da administrao para

assegurar que a eficcia nos controles existe e os procedimentos efetuados pelo auditor interno so

que previnem a ocorrncia de deficincias materiais no detectadas. A confiana do auditor estem

ltima anlise baseada na sua satisfao de que as estratgias de coleta de evidncias foram

adequadamente ajustadas para detectar deficincias materiais no controle. Adequado ajuste das

estratgias de coleta de evidncias largamente dependente da adequao da avaliao do risco

relativo pelo auditor.

Viabilidade Prtica da Evidncia

Na busca pela razoabilidade da confiana de que no existem erros materiais, o

auditor deve necessariamente ser influenciado pela restrio de tempo e de custo sobre a quantidade

e qualidade da evidncia disponvel para exame.


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AVALIAO DO RISCO EM AUDITORIA

Aes do auditado Esforos do auditor Deficincias no

para assegurar a eficcia para detectar deficincias detectadas

Problemas potenciais

na eficcia dos

controles

Fatores que

incrementam as

deficincias do

controle

(ver Tabela 5)

Risco relativo: a

possibilidade que

o controle serineficaz

em primeiro lugar por causa

da natureza da entidade sob

exame, abrandada pelos

esforos para assegurar eficcia

ao controle.

Deteco de risco pelaauditoria: possibilidade que os

controles tero deficincias

materiais que no sero detectados

pelo auditor durante a auditoria.

Figura 2


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Todas as auditorias sofrem restries de tempo e custo. Relatrios de auditoria que

esto muito tempo atrasados sero pouco teis para o usurio. O custo da coleta de evidncias no

deve exceder a utilidade derivada do relatrio de auditoria. Deste modo, apesar de evidncias mais

precisas e confiveis estarem disponveis para o auditor, deve-se considerar o custo adicional ou o

excesso de tempo que devem incorrer para coletar evidncias adicionais.

O estudo da relao custo/benefcio tipicamente feito informalmente pelo auditor.

claro, entretanto, que essa relao existe em auditoria. Enquanto leitores do relatrio de auditoria

beneficiam-se do incremento da confiana do auditor nas concluses da auditoria baseadas na

suficincia dos detalhes, evidente que o aumento desses benefcios obtido unicamente ao custo

de executar procedimentos de auditoria mais abrangentes. Auditores devem explicitamente

considerar, no mnimo em termos qualitativos, essa relao de custo/benefcio quando determinar

que constitui um adequado nvel de evidncia para uma trabalho particular. Sob tal considerao, o

auditor interno deve tentar achar um entendimento bsico das expectativas dos usurios sobre a

auditoria. Uma determinao cuidadosa de que os usurios gostariam de ter ou, no mnimo, estariam

dispostos a aceitar em termos de resultado da auditoria ajudar

o o auditor nas decis

es de alocaode recursos.

Resumo

Na Seo Trs a discusso centrada sobre o significado de evidncia suficiente,

vlida e relevante e quais fatores influenciam a garantia do auditor quanto adequao do nvel de

evidncia coletada.


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SEO QUATRO : AVALIAO DA EVIDNCIA

Para assegurar que a adequao daevidnciaem preencher os objetivos da auditoria

propriamente avaliada, o auditor deve considerar o seguinte:

* Estar seguro das hipteses que ajudam a estruturar a abordagem de auditoria

escolhida. Vrias hipteses existem em auditoria, permitindo ao auditor realizar seus testes de

maneira eficiente. Algumas dessas hipteses abrangem: nmero de itens sob exame que so

materiais ou imateriais; certos tipos de evidncias ou procedimentos de auditoria so mais

confiveis do que outros; a incidncia de erros ocorridos no sistema de controle sob exame

influencia a probabilidade de ocorrncia de erros correntes; e procedimentos especiais de auditoria

para testar a existncia de fraudes, falsificaes ou desfalques dissimulados no so esperados. Um

auditor deve manter um senso de razo

vel ceticismo sobre a validade dessas hip

teses. Hip

tesesfalhas podem causar a omisso de itens importantes. A descoberta de hipteses falhas normalmente

dita a necessidade de evidnciasadicionais.

* Assegurar que os atos de observao da auditoria temporariamente no mudam a

natureza das atividades do controle sujeitas a exame. A ocorrncia tal situao chamada

contaminao de observao e envolve, tipicamente, maior conscincia das obrigaes do

controle por pessoas seguras do fato de que suas atividades est o sendo observadas pelo auditor.

Esta contaminao reduz seriamente o valor de cada evidncia relacionada com a atividade sob

exame.

* Explicitamente considerar aauditabilidadeda rea sob reviso e a necessidade de

conhecimentos especializados para propriamente completar os trabalhos da auditoria. Quando talconhecimento requerido, o auditor no ser capaz de avaliar, propriamente, a adequao da

evidnciacoletada para completar os objetivos da auditoria sem a adio de especialistas no assunto

equipe de auditoria.

* Assegurar que os erros de observao no apareceram como resultado de desvios

ou de mau aplicao dos procedimentos de auditoria.

* Exerccio cuidadoso do julgamento profissional, guiado, onde possvel, pelo

auxlio de decises objetivas. Erros de observao devido a julgamento insatisfatrio do auditor

sobre procedimentos de auditoria requeridos e concluses imprprias da auditoria resultantes de

projees inv

lidas dos resultados dos testes, sempre constituem risco para o uso da evid

ncia quefoi acumulada para completar os objetivos da auditoria.


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CONCLUSO

Poucos auditores contestariam que um entendimento do assunto evidncia em

auditoria crucial para um processo de auditoria eficaz. Enquanto que a concordncia para a

importncia do assunto existe, uma explanao do que constitui evidnciasuficiente e apropriada ecomo ela deve melhor ser coletada no est geralmente disponvel, na literatura, para os auditores

do setor pblico.

A carncia de informaes sobre evidncia em auditoria tem resultado na grande

relevncia do julgamento do auditor quando da determinao do que constitui a coleta e avaliao

adequadas daevidncia. Enquanto este trabalho claramente no refuta a importncia do julgamento

do auditor em todos os assuntos, ele tem procurado reduzir o grau de subjetividade do auditor

tornando explcitos os fatores e tcnicas que devem ser considerados para todas as decises sobre

evidncias.


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BIBLIOGRAFIA

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Apndice A

UMA COMPARAO ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA

Este Apndice ilustra por meio de uma comparao entre os modelos de auditoria

interna e externa que apenas uma diferena marginal existe em suas destacadas estruturas

conceituais. Por causa de sua natureza similar, conclui-se que geralmente vlido adotar e adaptarconceitos de auditoria externa ao contexto da auditoria interna em reas em que isso prtico e til

faz-lo. A extrapolao de conceitos de auditoria externa particularmente benfica para os

auditores intern

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