Principio contabile internazionale per il settore pubblico ... mediante la definizione e la...
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International Public Sector
Accounting Standards Board
Principio contabile internazionale per il settore pubblico (IPSAS) 20
Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate TRADUZIONE A CURA DEL CNDCEC DAL TESTO ORIGINALE INGLESE PUBBLICATO DA IPSASB
Exposure Draft
October 2011
Comments due: February 29, 2012
IPSASB
Principio contabile internazionale (IPSAS) 20
Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate
Gennaio 2017
TRADUZIONE DALL’INGLESE
Eugenio Virguti
Dottore Commercialista
REVISIONE DELLA TRADUZIONE
Mariarita Cafulli
Settore traduzioni CNDCEC
Elena Florimo
Settore traduzioni CNDCEC
Matteo Pozzoli
Staff CNDCEC
CONSIGLIERI CNDCEC DELEGATI AREA INTERNAZIONALE
Giovanni Gerardo Parente
Ugo Marco Pollice
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International Federation of Accountants®
529 Fifth Avenue, 6th Floor
New York, New York 10017 USA
Il presente documento è stato pubblicato dall’International Federation of
Accountants (IFAC). L’IFAC è un’organizzazione internazionale al servizio del
pubblico interesse, la sua missione è quella di rafforzare la professione contabile in
ogni parte del mondo e di contribuire allo sviluppo di economie internazionali forti
mediante la definizione e la promozione di standard professionali di elevata qualità,
favorendo la convergenza a livello internazionale su tali standard e contribuendo al
dibattito sulle questioni di interesse pubblico nelle quali le competenze professionali
sono maggiormente rilevanti. È possibile scaricare la pubblicazione in lingua inglese
gratuitamente, esclusivamente per uso personale, sul sito dell’IPSASB
www.ipsasb.org.
International Public Sector Accounting Standards, Exposure Drafts, Consultation
Papers, e altre pubblicazioni dell’IPSASB sono pubblicate dall’IFAC cui appartiene
il copyright delle stesse. Il testo approvato di tutte le pubblicazioni dell’IFAC è
quello pubblicato dall’IFAC nella versione originale inglese.
IPSASB e IFAC declinano ogni responsabilità diretta o indiretta per le conseguenze
derivanti dall’uso e dall’applicazione della presente pubblicazione, siano esse
causate da negligenza o altro.
I loghi IPSASB, ‘International Public Sector Accounting Standards Board’,
‘IPSASB’, ‘International Public Sector Accounting Standards’ ‘IPSAS’, i loghi
IFAC, ‘International Federation of Accountants’, e ‘IFAC’ sono marchi registrati
dell’IFAC.
Copyright © giugno 2013 dell’International Federation of Accountants (IFAC). Tutti
i diritti riservati. È necessario il permesso di IFAC per riprodurre, custodire o
trasmettere il presente documento, eccetto per quanto consentito dalla legge. A tal
fine è possibile contattare: [email protected].
ISBN: 978-1-60815-151-6
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Il presente principio “Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate”
dell’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) è stato
pubblicato in lingua inglese dall’International Federation of Accountants (IFAC)
all’interno dell’Handbook of International Public Sector Accounting
Pronouncements nel giugno 2013. È stato tradotto in italiano dal Consiglio
Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili nel 2014 e riprodotto
con il permesso dell’IFAC. Il processo di traduzione dell’Handbook of International
Public Sector Accounting Pronouncements è stato approvato dall’IFAC e la
traduzione è stata svolta in conformità al “Policy Statement—Policy for Translating
and Reproducing Standards Published by IFAC.” Il testo approvato dell’Handbook
of International Public Sector Accounting Pronouncements è quello pubblicato
dall’IFAC in lingua inglese.
Testo in lingua inglese dell’IPSAS 20 “Related party disclosures” © 2013
International Federation of Accountants (IFAC). Tutti i diritti riservati.
Testo in lingua italiana dell’IPSAS 20 “Informativa di bilancio sulle operazioni con
parti correlate” © 2017 International Federation of Accountants (IFAC). Tutti i diritti
riservati.
Titolo originale IPSAS 20: Related party disclosures- ISBN 978-1-60815-151-6
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IPSAS 20 – INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
Ringraziamenti
Il presente Principio contabile internazionale per il settore pubblico (IPSAS) è
tratto principalmente dal Principio contabile internazionale IAS 24 (rivisto nella
forma nel 1994), Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate,
pubblicato dall’International Accounting Standards Board (IASB). Parti dello IAS
24 sono riprodotte in questa pubblicazione dell’International Public Sector
Accounting Standards Board (IPSASB) della International Federation of
Accountants (IFAC) con il consenso dell’International Accounting Standards
Committee Foundation (IASCF).
Il testo approvato degli International Financial Reporting Standards (IFRS) è
quello pubblicato dallo IASB in lingua inglese; le copie si possono ottenere
direttamente presso l’IFRS Publications Department, primo piano, 30 Cannon
Street, Londra EC4M 6XH, Regno Unito.
E-mail: [email protected]
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Gli IFRS, gli IAS, le Exposure Draft e le altre pubblicazioni IASB sono protetti da
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Standards” e “International Financial Reporting Standards” sono marchi registrati
della IFRS Foundation e non possono essere utilizzati senza il consenso della IFRS
Foundation.
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IPSAS 20 – INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
Storia dell’IPSAS
La presente versione include i cambiamenti risultanti dagli IPSAS emessi fino al
15 gennaio 2012.
L’IPSAS 20, Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate è stato
pubblicato a ottobre 2002.
Da allora, l’IPSAS 20 è stato modificato dai seguenti IPSAS: Miglioramenti agli IPSAS (pubblicato a novembre 2010)
Tabella dei paragrafi modificati nell’IPSAS 20
Paragrafo modificato Tipo di modifica Modificato da
24 Modificato Miglioramenti agli
IPSAS, novembre 2010
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Ottobre 2002
IPSAS 20 – INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
SOMMARIO
Paragrafo
Finalità
Ambito di applicazione .................................................................................. 1–3
Definizioni ..................................................................................................... 4–17
Familiari stretti di un soggetto ................................................................ 5
Personale in posizioni chiave .................................................................. 6–9
Parti correlate .......................................................................................... 10–15
Retribuzione del personale in posizioni chiave ...................................... 16
Potere di voto .......................................................................................... 17
La questione delle parti correlate ................................................................... 18–21
Retribuzione del personale in posizioni chiave ...................................... 21
Rilevanza ....................................................................................................... 22
Informazioni integrative ................................................................................ 23–41
Informativa sul controllo ........................................................................ 25–26
Informativa sulle operazioni con parti correlate ..................................... 27–33
Informativa – Personale in posizioni chiave ........................................... 34–41
Data di entrata in vigore ................................................................................. 42–43
Guida applicativa
Confronto con lo IAS 24
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
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Il Principio contabile internazionale per il settore pubblico 20, Informativa di
bilancio sulle operazioni con parti correlate è illustrato nella Finalità e nei paragrafi
143. Tutti i paragrafi hanno pari autorità. L’IPSAS 20 dovrebbe essere letto nel
contesto della sua Finalità e della Prefazione ai Principi contabili internazionali per
il settore pubblico. L’IPSAS 3, Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili
ed errori fornisce una base per la scelta e l’applicazione di principi contabili in
assenza di linee guida specifiche.
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Finalità
La finalità del presente Principio è quella di richiedere un’informativa sull’esistenza
di rapporti con parti correlate in cui esista il controllo, e l’indicazione, in alcune
circostanze, delle informazioni sulle operazioni tra l’entità e le sue parti correlate.
Queste informazioni sono richieste per fini di accountability e per favorire una
migliore comprensione della situazione patrimoniale-finanziaria e del risultato
economico dell’entità che redige il bilancio. Le principali questioni legate
all’indicazione di informazioni sulle parti correlate sono a) l’identificazione delle
parti che controllano o influenzano significativamente l’entità che redige il bilancio,
e b) la determinazione delle informazioni da indicare in merito alle operazioni con
tali parti.
Ambito di applicazione 1. Un’entità che redige e presenta il bilancio basandosi sul principio di
competenza economica deve applicare il presente Principio nel
rappresentare le informazioni sui rapporti e su alcune operazioni con le
parti correlate. 2. Il presente Principio si applica a tutte le entità del settore pubblico
diverse dalle imprese a controllo pubblico.
3. La Prefazione ai Principi contabili internazionali per il settore pubblico
pubblicata dall’IPSASB stabilisce che le Imprese a Controllo Pubblico
(ICP) devono applicare gli IFRS pubblicati dallo IASB. La definizione di
ICP è riportata nell’IPSAS 1, Presentazione del bilancio.
Definizioni
4. I termini seguenti vengono usati nel presente Principio con i significati
indicati:
Familiari stretti di un soggetto (Close members of the family of an
individual) – Parenti o familiari stretti del soggetto che si presume
possano influenzare detto soggetto nei loro rapporti con l’entità o
esserne influenzati.
Personale in posizioni chiave (Key management personnel) - Il personale
in posizioni chiave è costituito da:
a) tutti i dirigenti o i componenti dell'organo di governo dell'entità;
e
b) altre persone che hanno funzioni e responsabilità di
pianificazione, direzione e controllo delle attività dell’entità che
redige il bilancio. Nella misura in cui rispondano a tali requisiti,
il personale in posizioni chiave include:
i) qualora vi siano componenti dell'organo di governo di
un’entità del settore pubblico che hanno funzioni e
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responsabilità di pianificazione, direzione e controllo delle
attività dell’entità che redige il bilancio, tale componente;
ii) qualsiasi consulente particolarmente influente di tale
componente; e
iii) se non già incluso in a), la dirigenza apicale dell’entità che
redige il bilancio, compreso il direttore generale (chief
executive) o suo equivalente (permanent head).
Supervisione (Oversight) - La supervisione delle attività di un’entità,
che si effettua con la funzione e la responsabilità di controllare o
esercitare un'influenza notevole sulle decisioni finanziarie e gestionali
dell'entità.
Parte correlata (Related party) - Le parti sono considerate correlate se
una ha la possibilità di a) controllare l'altra o b) esercitare un'influenza
notevole sull'altra parte nel prendere decisioni finanziarie e gestionali
oppure se l'entità parte correlata e un'altra entità sono soggette a
controllo comune. Le parti correlate includono:
a) entità che direttamente, o indirettamente mediante uno o più
intermediari, controllano o sono controllate dall'entità che redige
il bilancio;
b) società collegate (vedere l’IPSAS 7, Partecipazioni in società
collegate);
c) soggetti che detengono, direttamente o indirettamente,
un’interessenza nell'entità che redige il bilancio tale da poter
esercitare un’influenza notevole su quest’ultima e i familiari
stretti di tale soggetto;
d) il personale in posizioni chiave e i familiari stretti di tale
personale; e
e) entità nelle quali una significativa interessenza partecipativa è
detenuta, direttamente o indirettamente, da una qualsiasi delle
persone descritte in c) o d), o sulla quale una tale persona può
esercitare un’influenza notevole.
Operazione con parti correlate (Related party transaction) - Un
trasferimento di risorse o obbligazioni tra le parti correlate,
indipendentemente dal fatto che sia pattuito un corrispettivo. Le
operazioni con parti correlate escludono le operazioni con qualsiasi
altra entità che sia una parte correlata unicamente per la sua
dipendenza economica dall'entità che redige il bilancio o
dall’amministrazione pubblica cui appartiene.
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Retribuzione del personale in posizioni chiave (Remuneration of key
management personnel) - Qualsiasi emolumento o beneficio corrisposto
direttamente o indirettamente dall’entità che redige il bilancio al
personale in posizioni chiave per servizi resi nella propria qualità di
componenti dell’organo di governo o di dipendenti dell’entità che
redige il bilancio.
Influenza notevole (Significant influence) (per le finalità del presente
Principio) - Il potere di partecipare alla determinazione delle politiche
finanziarie e gestionali di un’entità senza averne il controllo.
Un'influenza notevole può essere esercitata in diversi modi, di solito
attraverso la rappresentanza nel consiglio di amministrazione o in un
organo di governo equivalente, ma anche per esempio, attraverso la
partecipazione a) al processo decisionale, b) ad operazioni rilevanti tra
entità all’interno di un gruppo, c) all’interscambio di personale
dirigente o d) alla dipendenza da informazioni tecniche. Un’influenza
notevole può essere ottenuta attraverso una interessenza partecipativa,
tramite clausole statutarie o accordi. Per quanto riguarda le
interessenze partecipative, l’influenza notevole si ritiene presunta nei
casi conformi alla definizione contenuta nell'IPSAS 7.
I termini definiti in altri IPSAS sono utilizzati nel presente Principio
con lo stesso significato loro attribuito negli altri Principi, e sono
riportati nel Glossario pubblicato separatamente.
Familiari stretti di un soggetto
5. Sarà necessario effettuare una valutazione per stabilire se un soggetto debba
essere identificato come familiare stretto di un soggetto per le finalità
relative all’applicazione del presente Principio. In assenza di informazioni
contrarie, come ad esempio il fatto che il coniuge, o un altro parente, non
abbia più rapporti con il soggetto, si presume che abbiano, o siano soggetti
a, una influenza tale da soddisfare la definizione di familiari stretti di un
soggetto i seguenti familiari e parenti:
a) coniugi, conviventi, figli a carico o parenti appartenenti allo stesso
nucleo familiare;
b) nonni, genitori, figli non a carico, nipoti in linea diretta , fratelli o
una sorelle, e
c) il coniuge o il convivente di un figlio, suoceri o cognati.
Personale in posizioni chiave
6. Il personale in posizioni chiave comprende tutti i dirigenti o i componenti
dell'organo di governo dell'entità, qualora questo abbia funzioni e
responsabilità di pianificazione, direzione e controllo delle attività
dell’entità. Al livello del settore pubblico, l’organo di governo può essere
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composto da rappresentanti eletti o nominati (per esempio, un presidente o
governatore, ministri, consiglieri e amministratori comunali o persone da
questi nominate).
7. Qualora un’entità sia soggetta alla supervisione di un rappresentante, sia
esso eletto o nominato, dell’organo di governo dell’amministrazione
pubblica a cui l’entità appartiene, tale soggetto rientra tra il personale in
posizioni chiave se la funzione di supervisione comprende funzioni e
responsabilità di pianificazione, direzione e controllo delle attività
dell’entità. In molti ordinamenti giuridici, è possibile che i consulenti
particolarmente influenti di tale rappresentante non possiedano funzioni
riconosciute a livello giuridico o di altro tipo, tali da soddisfare la
definizione di personale in posizioni chiave. In altri ordinamenti giuridici, i
consulenti particolarmente influenti di tale rappresentante possono essere
considerati come personale in posizioni chiave perché hanno una particolare
relazione di lavoro con un soggetto che detiene il controllo di un’entità.
Essi, pertanto, hanno accesso a informazioni privilegiate e possono
esercitare il controllo o un’influenza notevole su un'entità. È necessario
esprimere un giudizio per stabilire se un soggetto è un consigliere
particolarmente influente, e se tale consigliere risponde alla definizione di
personale in posizioni chiave o di parte correlata.
8. L’organo di governo, insieme al direttore generale e alla dirigenza apicale,
ha la funzione e la responsabilità di pianificare e controllare le attività
dell’entità, di gestirne le risorse e del generale raggiungimento degli
obiettivi dell’entità. Pertanto, il personale in posizioni chiave comprenderà
il direttore generale e la dirigenza apicale dell'entità che redige il bilancio.
In alcuni ordinamenti giuridici, gli impiegati pubblici non hanno funzioni e
responsabilità tali da poter essere considerati personale in posizioni chiave
(secondo la definizione di cui al presente Principio) dell'entità del settore
pubblico che redige il bilancio. In tali casi, saranno considerati personale in
posizioni chiave solo i componenti eletti dell'organo di governo che hanno
la massima responsabilità di governo; spesso tali soggetti prendono il nome
di ministri di governo.
9. La dirigenza apicale di un gruppo può comprendere soggetti provenienti sia
dalla controllante, sia dalle altre entità che costituiscono il gruppo.
Parti correlate
10. Nell’esame di ciascun rapporto con parti correlate l’attenzione deve essere
rivolta alla sostanza del rapporto e non semplicemente alla sua forma
giuridica.
11. Qualora le due entità abbiano in comune un dirigente facente parte del
personale in posizioni chiave, è necessario considerare la possibilità, e
valutare la probabilità, che tale persona sia in grado di influenzare le
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politiche di entrambe le entità nelle loro trattative reciproche. Tuttavia, il
semplice fatto che ci sia un dirigente facente parte del personale in posizioni
chiave in comune non crea necessariamente un rapporto con una parte
correlata.
12. Nel contesto del presente Principio, quelle che seguono non sono
considerate parti correlate:
a) i) soggetti che erogano finanziamenti nel normale svolgimento della
propria attività, e ii) sindacati
nell’ambito dei normali rapporti con un’entità (sebbene essi possano
circoscrivere la libertà d’azione di un’entità o partecipare al suo
processo decisionale), e
b) un’entità con la quale si ha unicamente un rapporto di agenzia.
13. I rapporti con parti correlate possono instaurarsi quando un soggetto è
membro dell’organo di governo o è coinvolto nelle decisioni finanziarie e
gestionali dell’entità che redige il bilancio. I rapporti con parti correlate
possono instaurarsi anche attraverso rapporti gestionali esterni tra l’entità
che redige il bilancio e la parte correlata. Spesso tali rapporti implicano una
certa dipendenza economica.
14. È improbabile che la dipendenza economica, in base alla quale un’entità
dipende da un'altra perché conta su di essa per una parte cospicua dei propri
finanziamenti o per la vendita delle proprie merci e servizi, possa, di per sé,
portare ad assumere il controllo o un'influenza notevole e, pertanto, è
improbabile che essa dia luogo a un rapporto con una parte correlata.
Quindi, un singolo cliente, fornitore, franchisor, distributore o agente
generale con il quale un’entità del settore pubblico ha un rilevante volume
di affari, non sarà una parte correlata semplicemente in ragione della
dipendenza economica che ne deriva. Tuttavia, la dipendenza economica,
insieme ad altri fattori, può dare luogo a influenza notevole e quindi a un
rapporto con una parte correlata. Sarà necessario valutare caso per caso
l’impatto che la dipendenza economica ha su un rapporto. Qualora l’entità
che redige il bilancio sia economicamente dipendente da un’altra entità, si
consiglia di indicare l’esistenza di tale dipendenza.
15. La definizione di parte correlata include le entità di proprietà del personale
in posizioni chiave, familiari stretti di tali soggetti o principali azionisti (o
equivalenti se l’entità non ha una struttura proprietaria formale) dell’entità
che redige il bilancio. La definizione di parte correlata comprende anche le
circostanze in cui una parte ha la capacità di esercitare un’influenza
notevole sull’altra parte. Nel settore pubblico, un soggetto o un’entità
possono essere investiti della responsabilità di supervisione dell’entità che
redige il bilancio; questo conferisce loro un’influenza notevole, ma non il
controllo, sulle decisioni finanziarie e gestionali dell’entità che redige il
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bilancio. Per le finalità del presente Principio, l'influenza notevole è definita
in modo tale da includere le entità soggette al controllo congiunto.
Retribuzione del personale in posizioni chiave
16. La retribuzione del personale in posizioni chiave include la retribuzione che
i soggetti percepiscono dall'entità che redige il bilancio per i servizi a questa
forniti in qualità di componenti dell'organo direttivo o di dipendenti. I
benefici tratti direttamente o indirettamente dall'entità per i servizi forniti a
qualsiasi titolo, a eccezione di quella di dipendente o di componente
dell’organo direttivo, non soddisfano la definizione di retribuzione del
personale in posizioni chiave di cui al presente Principio. Tuttavia, il
paragrafo 34 richiede che vengano fornite informazioni su alcuni di questi
ulteriori benefici. La retribuzione del personale in posizioni chiave esclude i
corrispettivi erogati unicamente a titolo di rimborso delle spese sostenute da
tali soggetti a beneficio dell’entità che redige il bilancio, quali il rimborso
delle spese di soggiorno connesse alle trasferte lavorative.
Potere di voto 17. La definizione di parte correlata comprende tutti i soggetti che possiedono,
direttamente o indirettamente, un'interessenza nel potere di voto dell'entità
che redige il bilancio, e tale interessenza attribuisce loro un’influenza
notevole sull’entità. Il possesso di un’interessenza nel potere di voto di
un’entità può verificarsi nel momento in cui un’entità del settore pubblico
abbia una struttura societaria, e un ministro o un'agenzia possiedono quote
dell'entità.
La questione delle parti correlate
18. I rapporti con parti correlate esistono in tutto il settore pubblico, perché:
a) le unità amministrative sono sottoposte alla direzione generale
dell’esecutivo e, in definitiva, del Parlamento o di un organo
similare di funzionari eletti o nominati, e operano insieme per
realizzare le politiche del governo;
b) spesso, le pubbliche amministrazioni svolgono le attività necessarie
per l’adempimento delle loro responsabilità e il raggiungimento dei
loro obiettivi, a vari livelli, attraverso entità controllate distinte o
attraverso entità sulle quali essi esercitano un'influenza notevole, e
c) i ministri, o gli altri membri del governo eletti o nominati e la
dirigenza apicale possono esercitare un’influenza notevole sulle
attività della pubblica amministrazione.
19. L’indicazione di informazioni su alcuni rapporti con parti correlate, sulle
operazioni con parti correlate, e sul rapporto sottostante a tali operazioni è
necessaria a fini di accountability e consente agli utilizzatori di meglio
comprendere il bilancio redatto dall’entità dal momento che:
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a) i rapporti con parti correlate possono influenzare il modo in cui
un’entità opera con altre entità per raggiungere i propri obiettivi
individuali, e il modo in cui essa collabora con altre entità per
raggiungere obiettivi comuni o collettivi;
b) i rapporti con parti correlate potrebbero esporre un’entità a rischi, o
fornire delle opportunità che altrimenti non sarebbero esistite, e
c) le parti correlate possono effettuare operazioni che le parti non
correlate non effettuerebbero, o possono accettare operazioni a
termini e condizioni diversi da quelli normalmente accessibili alle
parti non correlate. Ciò avviene spesso nelle pubbliche
amministrazioni in cui beni e servizi vengono trasferiti tra le
pubbliche amministrazioni a un importo inferiore a quello
necessario a coprire interamente i costi nell'ambito delle normali
procedure gestionali, compatibilmente con il raggiungimento delle
finalità dell’entità che redige il bilancio e dell’amministrazione
pubblica. Si presume che le amministrazioni pubbliche e le singole
entità del settore pubblico utilizzino le risorse in modo efficiente,
efficace e nei modi previsti, e che utilizzino il denaro pubblico con
la massima integrità. L’esistenza di rapporti con parti correlate
comporta che una parte può esercitare il controllo o esercitare
un’influenza notevole sulle attività di un’altra parte. Questo crea
l’opportunità che le operazioni abbiano luogo secondo criteri che
possono impropriamente avvantaggiare una parte a scapito
dell’altra.
20. L’informativa su alcune tipologie di operazioni con parti correlate che si
verificano, nonché sulle condizioni e i termini che hanno regolamentato lo
svolgimento di tali operazioni, consente agli utilizzatori di valutarne
l’incidenza sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risultato
economico di un’entità, nonché sulla sua capacità di erogare i servizi
pattuiti. Tale informativa garantisce anche la trasparenza dell'entità nei
rapporti con le parti correlate.
Retribuzione del personale in posizioni chiave
21. In un'entità, i membri del personale in posizioni chiave occupano posizioni
di responsabilità. Sono responsabili dell’indirizzo strategico e della gestione
operativa dell’entità e hanno poteri di notevole rilievo. I loro stipendi sono
spesso stabiliti per legge, o da una commissione o altro organo indipendente
dall'entità che redige il bilancio. Tuttavia, le responsabilità di cui sono
investiti possono consentire loro di influire sui benefici di cui essi, o le loro
parti correlate, usufruiscono in virtù della carica. Il presente Principio
richiede che venga fornita un’informativa circa a) la retribuzione dei
membri del personale in posizioni chiave e dei loro familiari stretti
nell’esercizio di riferimento, b) i finanziamenti loro concessi, e c) i
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corrispettivi versati loro per i servizi forniti all’entità diversi da quelli
prestati in qualità di componenti dell’organo direttivo o di dipendenti.
L’informativa richiesta dal presente Principio garantirà che alla retribuzione
dei membri del personale in posizioni chiave e dei loro familiari stretti siano
applicati adeguati livelli minimi di trasparenza.
Rilevanza
22. L’IPSAS 1 richiede un’informativa separata per le voci rilevanti. La
rilevanza di una voce è determinata facendo riferimento alla sua natura o
alle sue dimensioni. Nel valutare la rilevanza delle operazioni con parti
correlate, la natura del rapporto tra l’entità che redige il bilancio e la parte
correlata, e la natura dell’operazione, possono indicare che un’operazione è
rilevante indipendentemente dalle sue dimensioni.
Informazioni integrative
23. In molti paesi, le leggi e altra regolamentazione di riferimento
sull’informativa finanziaria richiedono che i bilanci delle entità del settore
privato e delle imprese a controllo pubblico debbano fornire informazioni
su alcune categorie di parti correlate e di operazioni con parti correlate. In
particolare, l’attenzione è focalizzata sulle operazioni dell’entità con i propri
dirigenti o componenti dell’organo di governo e con la dirigenza apicale,
soprattutto per quanto riguarda la loro retribuzione e i finanziamenti
ricevuti. Questo a) a causa delle responsabilità fiduciarie dei dirigenti, dei
componenti dell'organo di governo e della dirigenza apicale, e b) perché
essi dispongono di ampi poteri circa l’impiego delle risorse dell’entità. In
alcuni ordinamenti giuridici, le leggi e i regolamenti applicabili alle entità
del settore pubblico contengono disposizioni similari.
24. Alcuni IPSAS richiedono anche un’informativa sulle operazioni con parti
correlate. Per esempio, l’IPSAS 1 richiede che debbano essere indicati i
crediti e debiti con controllanti, controllate, collegate e altre parti correlate.
L’IPSAS 6 Bilancio consolidato e separato e l’IPSAS 7 richiedono di
riportare un elenco delle controllate e collegate significative.
Informativa sul controllo
25. I rapporti con parti correlate nei quali esiste un rapporto di controllo
devono essere oggetto di informativa, indipendentemente dal fatto che
tra le parti correlate siano state effettuate operazioni.
26. Affinché il lettore del bilancio possa formarsi un’opinione circa gli effetti
dei rapporti con parti correlate sull’entità che redige il bilancio, è
appropriato includere nell’informativa i rapporti con parti correlate nei quali
esiste un rapporto di controllo, indipendentemente dal fatto che fra dette
parti siano state effettuate operazioni. Ciò comporta l’indicazione dei nomi
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di tutte le controllate, della controllante diretta e della (eventuale)
capogruppo.
Informativa sulle operazioni con parti correlate
27. Con riferimento alle operazioni tra parti correlate diverse dalle
operazioni che, in un normale rapporto con un fornitore o un
cliente/beneficiario, avrebbero luogo con termini e condizioni non più
né meno favorevoli di quelli che si può ragionevolmente presumere che
l'entità avrebbe adottato in una libera transazione con tale soggetto o
entità nelle stesse circostanze, l’entità che redige il bilancio deve
indicare:
a) la natura dei rapporti con parti correlate;
b) le tipologie di operazioni verificatesi, e
c) gli elementi delle operazioni necessari a chiarire l'importanza di
tali operazioni per le sue attività operative e sufficienti a
consentire che il bilancio fornisca informazioni pertinenti e
attendibili per fini decisionali e di accountability.
28. Di seguito si riportano alcuni esempi di situazioni in cui le operazioni con
parti correlate possono comportare la necessità di un’informativa da parte
dell’entità che redige il bilancio:
a) prestazione o ottenimento di servizi;
b) acquisti o trasferimenti/vendite di beni (finiti o semilavorati);
c) acquisti o trasferimenti/vendite di immobili e altre attività;
d) accordi di agenzia;
e) accordi di leasing;
f) trasferimenti per ricerca e sviluppo;
g) licenze;
h) operazioni finanziarie (inclusi i finanziamenti, gli apporti di capitale,
i contributi in denaro o in natura, e il sostegno finanziario di altro
genere, compresi gli accordi di compartecipazione dei costi), e
i) garanzie personali e reali.
29. Le entità del settore pubblico effettuano molte operazioni tra loro ogni
giorno. Tali operazioni possono avere luogo al costo, a un importo inferiore
al costo o a titolo gratuito. Per esempio, una pubblica amministrazione può
fornire gratuitamente ad altre pubbliche amministrazioni la sistemazione in
propri uffici, oppure un’entità del settore pubblico può agire da
intermediario per gli acquisti per conto di altre entità del settore pubblico. In
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 610
alcuni modelli di amministrazione pubblica, può essere possibile recuperare
un importo superiore al costo pieno del servizio erogato. Le pubbliche
amministrazioni sono parti correlate perché sono soggette al controllo
comune, e tali operazioni soddisfano la definizione di operazioni con parti
correlate. Tuttavia, l’indicazione di informazioni sulle operazioni tra queste
entità non è necessaria se le operazioni a) sono compatibili con i normali
rapporti gestionali tra le entità, e b) sono effettuate a termini e condizioni
che sono normali per tali operazioni in queste circostanze. L’esenzione di
queste operazioni con parti correlate dagli obblighi d’informativa del
paragrafo 27 denota il fatto che le entità del settore pubblico operano
insieme per conseguire obiettivi comuni, e riconosce che è possibile
adottare meccanismi diversi per l’erogazione di servizi da parte di entità del
settore pubblico nei diversi ordinamenti giuridici. Il presente Principio
richiede di fornire un’informativa sulle operazioni con parti correlate solo
quando tali operazioni vengono effettuate in modo non conforme ai
parametri operativi vigenti in tale ordinamento giuridico.
30. L’informativa sulle operazioni con parti correlate da fornire per soddisfare
gli obiettivi di un’informativa finanziaria redatta per scopi di carattere
generale normalmente includerebbe:
a) una descrizione della natura del rapporto con le parti correlate
coinvolte in tali operazioni, per esempio, se il rapporto era con una
controllante, una controllata, un’entità sotto controllo comune, o con
il personale in posizioni chiave;
b) una descrizione delle operazioni con parti correlate nell’ambito di
ciascuna ampia classe di operazioni e un’indicazione delle
dimensioni delle varie classi, sia come ammontare specifico, sia in
proporzione a tale classe di operazioni e/o saldi;
c) un riepilogo dei termini e delle condizioni di massima delle
operazioni con parti correlate, inclusa l’indicazione del modo in cui
tali termini e condizioni differiscono da quelli normalmente
associati ad operazioni similari con parti correlate, e
d) gli importi o le opportune proporzioni dei saldi in essere.
31. Il paragrafo 34 del presente Principio richiede che vengano fornite
informazioni aggiuntive riguardo alcune operazioni tra un’entità e il
personale in posizioni chiave e/o i loro familiari stretti.
32. Voci di natura simile possono essere indicate in maniera aggregata, a
meno che non sia necessaria un’indicazione separata per fornire
informazioni rilevanti e attendibili per fini decisionali e di
accountability.
33. Nel bilancio consolidato non è necessario indicare le operazioni con parti
correlate tra componenti di un gruppo, in quanto il bilancio consolidato
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presenta le informazioni sulla controllante e sulle controllate come se
fossero un’unica entità che redige il bilancio. Le operazioni con parti
correlate che si verificano tra le entità di un gruppo sono eliminate al
momento del consolidamento, in conformità all'IPSAS 6. Le operazioni con
le entità collegate contabilizzate in base al metodo del patrimonio netto non
vengono eliminate e, pertanto, richiedono un’informativa separata come
operazioni con parti correlate.
Informativa – Personale in posizioni chiave
34. Un’entità deve indicare:
a) la retribuzione totale del personale in posizioni chiave e il
numero dei soggetti, determinato su una base equivalente al
tempo pieno, che percepiscono una remunerazione nell’ambito
di questa categoria, indicando separatamente le principali
categorie di personale in posizioni chiave e includendo una
descrizione di ciascuna di esse;
b) l’importo totale di tutte le altre retribuzioni e degli altri
emolumenti corrisposti al personale in posizioni chiave e ai loro
familiari stretti, dall'entità che redige il bilancio nel corso
dell’esercizio, indicando separatamente gli importi complessivi
versati:
i) al personale in posizioni chiave,
ii) ai familiari stretti del personale in posizioni chiave, e
c) per quanto riguarda i finanziamenti non del tutto accessibili per
coloro che non rientrano tra il personale in posizioni chiave e i
finanziamenti la cui disponibilità non è ampiamente nota a tutti,
per ciascun singolo dirigente facente parte del personale in
posizioni chiave e per ciascuno dei suoi stretti familiari:
i) l’ammontare dei finanziamenti anticipati nel corso
dell’esercizio e i rispettivi termini e condizioni;
ii) l’ammontare dei finanziamenti rimborsati nel corso
dell’esercizio;
iii) l’ammontare del saldo di chiusura di tutti i finanziamenti
e crediti, e
iv) se il soggetto non è un dirigente, né un componente
dell’organo di governo o della dirigenza apicale
dell'entità, il rapporto del soggetto con tale organo o
dirigenza.
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 612
35. Il paragrafo 27 del presente Principio richiede l’indicazione delle operazioni
con parti correlate diverse da quelle effettuate in libere transazioni, in linea
con le condizioni operative stabilite per l’entità. Il presente Principio
richiede, inoltre, di fornire un’informativa su alcune operazioni con il
personale in posizioni chiave identificato al paragrafo 34, a prescindere dal
fatto che esse siano state effettuate come libere transazioni, in linea con le
condizioni operative correnti dell’entità.
36. Il personale in posizioni chiave può essere assunto a tempo pieno o a tempo
parziale. Il numero di soggetti indicati come percettori di retribuzione ai
sensi del paragrafo 34 a) deve essere stimato su una base equivalente al
tempo pieno. Le entità forniranno un’informativa distinta sulle principali
categorie del personale in posizioni chiave presente al proprio interno. Per
esempio, se un’entità ha un organo di governo distinto dalla dirigenza
apicale, deve essere fornita un’informativa separata sulle retribuzioni dei
due gruppi. Se un soggetto fa parte sia dell’organo di governo, sia della
dirigenza apicale, ai fini del presente Principio esso sarà incluso in uno
soltanto di questi gruppi. Le categorie di personale in posizioni chiave
identificate in tale definizione forniscono indicazioni utili per identificare le
classi di personale in posizioni chiave.
37. La retribuzione del personale in posizioni chiave può comprendere diversi
benefici diretti e indiretti. Se è possibile determinare il costo di tali benefici,
esso sarà incluso nella retribuzione complessiva indicata. Qualora non sia
possibile determinare il costo di tali benefici, deve essere effettuata la
migliore stima del costo per l’entità che redige il bilancio (o le entità che
redigono il bilancio) e deve essere inclusa nella retribuzione complessiva
indicata.
38. Le disposizioni sulla valutazione dei benefici per i dipendenti sono
contenute nell'IPSAS 25, Benefici per i dipendenti. Se la retribuzione non
monetaria che può essere valutata attendibilmente è stata inclusa
nell’importo totale della retribuzione del personale in posizioni chiave
indicata per l'esercizio, nelle note al bilancio verrà indicato anche il criterio
di valutazione della retribuzione non monetaria.
39. Il presente Principio richiede l’indicazione di alcune informazioni sui
termini e sulle condizioni dei finanziamenti erogati al personale in posizioni
chiave e ai loro familiari stretti, quando tali finanziamenti:
a) non sono del tutto accessibili per le persone al di fuori del gruppo di
personale in posizioni chiave e
b) possono essere del tutto accessibili al di fuori del gruppo del
personale in posizioni chiave, ma la loro disponibilità non è
ampiamente nota a tutti.
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L’indicazione di queste informazioni è necessaria per assolvere agli
obblighi di accountability. Può essere necessario esprimere un giudizio per
stabilire quali finanziamenti dovrebbero essere indicati ai fini della
conformità alle disposizioni del presente Principio. Tale giudizio andrebbe
espresso dopo aver considerato tutti i fatti pertinenti e in modo coerente con
il raggiungimento degli obiettivi dell’informativa finanziaria.
40. Il paragrafo 34 a) del presente Principio richiede di indicare la retribuzione
complessiva del personale in posizioni chiave. Tra il personale in posizioni
chiave rientrano i dirigenti o i componenti dell’organo di governo e i
componenti della dirigenza apicale dell'entità. I dirigenti o i componenti
dell’organo di governo dell’entità possono percepire dall’entità una
retribuzione o un corrispettivo anche per i servizi forniti in una funzione
diversa da quella di a) dirigente o componente dell’organo di governo
dell’entità, o b) dipendente dell’entità. Il paragrafo 34 b) i) del presente
Principio richiede che si indichi l’importo totale di questa retribuzione o
compenso aggiuntivo.
41. I familiari stretti possono influenzare il personale in posizioni chiave, o
essere da questi influenzati, nelle loro operazioni con l’entità che redige il
bilancio. Il paragrafo 34 b) ii) del presente Principio richiede che vengano
indicati la retribuzione e il corrispettivo complessivi erogati nel corso
dell'esercizio ai familiari stretti del personale in posizioni chiave.
Data di entrata in vigore
42. Un’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli
esercizi che hanno inizio dal 1° gennaio 2004 o da data successiva. Si
consiglia una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente
Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1° gennaio 2004, tale
fatto deve essere indicato.
43. Quando, ai fini del reporting economico-finanziario, un'entità adotta il
principio di competenza economica definito dagli IPSAS successivamente a
tale data di entrata in vigore, il presente Principio si applica ai bilanci degli
esercizi che hanno inizio dalla data di adozione o da data successiva.
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 GUIDA APPLICATIVA 614
Guida applicativa
La presente Guida Applicativa è allegata all’IPSAS 20 ma non ne costituisce parte
integrante.
Informazioni integrative – Amministrazione pubblica X
Nel bilancio dell’amministrazione pubblica X viene fornita la seguente informativa.
Entità controllate (paragrafo 25)
L’amministrazione pubblica controlla le seguenti entità che redigono il bilancio:
Ministeri e agenzie: Istruzione, Assistenza Sociale, Interni, Poste, Lavoro e Servizi,
Difesa, Giustizia, Tesoro/Finanze, ministero X, agenzia XYZ (identificare tutti i
ministeri e le agenzie).
Imprese a controllo pubblico: azienda elettrica statale, agenzia statale per le
telecomunicazioni (identificare tutte le ICP).
(Nota: l’IPSAS 6 Bilancio consolidato e separato richiede che venga fornita
un’informativa su entità controllate rilevanti.)
Operazioni con parti correlate (paragrafo 27)
A un membro del governo è stata assegnata un’abitazione a titolo gratuito nella
capitale. Abitazioni similari a quella assegnata al ministro vengono affittate a un
prezzo di circa Z unità di moneta annue. L’assegnazione di un alloggio non rientra
nel pacchetto retributivo del ministro e generalmente l’amministrazione pubblica non
assegna alloggi gratuiti ai propri ministri. Tuttavia, in questo caso è stato necessario
assicurare al ministro una residenza nella capitale.
Alla convivente di un altro membro del governo è stato assegnato un autoveicolo a
titolo gratuito. Automobili similari a quella assegnata sono normalmente noleggiate a
un costo annuo di K unità di moneta. Generalmente l’amministrazione pubblica non
assegna autoveicoli a titolo gratuito ai conviventi dei ministri.
Personale in posizioni chiave (paragrafo 34)
Retribuzione (paragrafo 34 a)
Il personale in posizioni chiave (secondo la definizione dell’IPSAS 20 Informativa di
bilancio sulle operazioni con parti correlate) sono i membri di governo che, tutti
insieme, costituiscono l'organo di governo dell’amministrazione pubblica X. La
retribuzione complessiva dei membri di governo e il numero dei soggetti, nominati
su una base equivalente al tempo pieno, retribuiti dall’amministrazione pubblica X
sono:
Retribuzione totale X milioni.
Numero di persone Y persone.
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 GUIDA APPLICATIVA 615
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Finanziamenti non del tutto accessibili (e/o ampiamente noti) a persone
al di fuori del gruppo del personale in posizioni chiave (paragrafo 34 c)
Di seguito sono illustrati gli importi dei finanziamenti anticipati e rimborsati nel
corso dell’esercizio e i saldi in essere alla chiusura dell’esercizio:
Soggetto Anticipato Rimborsato Saldo
L’onorevole ABC J K L
Sig.ra VSL M N P
L’onorevole D Q R Z
L’onorevole E S T U
Termini e condizioni
L’onorevole ABC, Ministro dei Trasporti, ha ricevuto un finanziamento al tasso
dell’X% annuo, inferiore dell’Y% al tasso di mercato. La durata del finanziamento è
di Z anni.
La Sig.ra VSL, convivente del Ministro della Salute, ha ricevuto un finanziamento
statale. Il finanziamento è per N anni all’X% annuo, il tasso di finanziamento
pubblico corrente.
I pacchetti retributivi dei ministri del governo consentono agli onorevoli D ed E di
usufruire di un finanziamento statale per A anni all'Y% annuo, per l’acquisto di
un’automobile.
Ulteriori retribuzioni e corrispettivi corrisposti al personale in posizioni
chiave e ai loro familiari stretti (paragrafo 34 b)
Nel corso dell’esercizio, il corrispettivo totale di importo X (unità di moneta) è stato
corrisposto ai membri di governo per servizi di consulenza forniti a particolari
agenzie pubbliche.
Nel corso dell’esercizio, il governo ha corrisposto una retribuzione e compensi totali
per un importo di Y (unità di moneta) ai familiari stretti del personale in posizioni
chiave. Tale importo consta della retribuzione dei dipendenti statali che sono
familiari stretti dei membri di governo.
Informazioni integrative – Agenzia pubblica XYZ
Queste informazioni integrative sono riportate nel bilancio dell’agenzia statale XYZ,
che è un’entità che redige il bilancio separato.
Entità controllate (paragrafo 25)
L’agenzia è controllata dal ministero X. Il ministero X è controllato
dall’amministrazione pubblica X.
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 GUIDA APPLICATIVA 616
L’agenzia controlla l’Unità Servizi Amministrativi, che è un’Impresa a Controllo
Pubblico (ICP).
(Nota: l’IPSAS 6 Bilancio consolidato e separato richiede che vengano fornite
alcune informazioni sulle entità controllate rilevanti.)
Operazioni con parti correlate (paragrafo 27)
L’Agenzia ha assegnato al ministro un’abitazione a titolo gratuito. Abitazioni
similari a quella assegnata al ministro vengono affittate a un prezzo annuo di circa Z
unità di moneta. L’abitazione non rientra nel pacchetto retributivo del ministro e,
normalmente, le agenzie pubbliche non riconoscono l’alloggio ai ministri. Tuttavia,
in questo caso l’amministrazione pubblica X ha raccomandato di assicurare un
alloggio.
Personale in posizioni chiave (paragrafo 34)
Retribuzione (paragrafo 34 a)
Il personale in posizioni chiave (secondo la definizione dell’IPSAS 20) dell’agenzia
XYZ comprende il ministro, i componenti dell’organo di governo e i componenti
della dirigenza apicale. L’organo di governo è costituito da soggetti nominati
dall'amministrazione pubblica X; il direttore generale e il direttore finanziario
partecipano alle riunioni dell’organo di governo ma non ne fanno parte. Il ministro
non percepisce alcuna retribuzione dall’agenzia XYZ. La retribuzione complessiva
dei componenti dell’organo di governo e il numero dei membri determinato su una
base equivalente al tempo pieno e retribuiti nell’ambito di questa categoria sono i
seguenti:
Retribuzione totale AX milioni.
Numero di persone AY persone.
La dirigenza apicale comprende il direttore generale dell’entità, il direttore
finanziario e i responsabili della divisione AZ. La retribuzione complessiva dei
componenti della dirigenza apicale e il numero dei membri nominati a tempo pieno e
che vengono retribuiti nell’ambito di questa categoria sono i seguenti:
Retribuzione totale AP milioni.
Numero di persone AQ persone.
Due responsabili di divisione sono distaccati dal ministero X e sono retribuiti da
quest’ultimo.
Finanziamenti non del tutto accessibili (e/o non ampiamente noti) a persone
al di fuori del gruppo del personale in posizioni chiave (paragrafo 34 c)
Importi anticipati e rimborsati nel corso dell'esercizio e saldo in essere alla chiusura
dell'esercizio:
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 GUIDA APPLICATIVA 617
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Soggetto Anticipato Rimborsato Saldo
Il ministro J K L
Sig. G M N P
Sig.ra H Q R Z
Termini e condizioni
Il ministro ha ricevuto un prestito di J unità di moneta all’X% annuo, ossia a un tasso
inferiore dell’Y% al tasso di mercato. La durata del prestito è Z anni.
I pacchetti retributivi dei componenti esperti del personale, Sig. G e Sig.ra H,
consentono loro di usufruire di un prestito statale per N anni all'Y% annuo, per
l’acquisto di un’automobile.
Retribuzioni e corrispettivi corrisposti ai familiari stretti del personale
in posizioni chiave (paragrafo 34 b)
Nel corso dell’esercizio, l’agenzia ha corrisposto retribuzioni e corrispettivi per un
complessivo importo F (unità di moneta) ai dipendenti che sono familiari stretti del
personale in posizioni chiave.
INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE
IPSAS 20 CONFRONTO CON LO IAS 24 618
Confronto con lo IAS 24
L’IPSAS 20 è tratto principalmente dallo IAS 24 (rivisto nella forma nel 1994). Le
principali differenze tra l'IPSAS 20 e lo IAS 24 sono riportate di seguito.
La struttura dell’IPSAS 20 è sostanzialmente diversa da quella dello IAS
24.
Nell’IPSAS 20 non è stata adottata l’esclusione dall’ambito di applicazione,
presente nello IAS 24, delle società interamente controllate in cui l’entità
controllante è domiciliata nello stesso paese e presenta un bilancio
consolidato in quel paese.
I commenti che nello IAS 24 identificano il personale in posizioni chiave,
nell’IPSAS 20 sono stati inclusi in una definizione formale di “personale in
posizioni chiave” (key management personnel). Nello IAS 24 i commenti
includono i familiari stretti; nell’IPSAS 20 la definizione di “personale in
posizioni chiave” non include i familiari stretti.
Nell’IPSAS 20, la definizione di “parte correlata” (related party) include i
rapporti con parti correlate che nello IAS 24 sono riportati solo nei
commenti.
L’IPSAS 20 include una definizione di “retribuzione del personale in
posizioni chiave” (remuneration of key management personnel). Lo IAS 24
non comprende tale definizione.
L’IPSAS 20 contiene degli obblighi d’informativa supplementare relativi a)
alla retribuzione del personale in posizioni chiave e dei loro familiari stretti,
e b) ad altre operazioni tra un’entità e il proprio personale in posizioni
chiave e i loro familiari stretti.
Nell'IPSAS 20 sono stati inclusi dei commenti aggiuntivi rispetto a quelli
contenuti nello IAS 24 per chiarire l’applicabilità dei principi alla
contabilità delle entità del settore pubblico.
Fatta eccezione per l’informativa limitata sulla retribuzione dei membri del
personale in posizioni chiave e altre operazioni specifiche con essi, l’IPSAS
20 non richiede un’informativa sulle operazioni con parti correlate che
hanno luogo ai termini e alle condizioni normali. Lo IAS 24 prevede
deroghe più limitate per le operazioni con parti correlate che hanno luogo
nel corso dei normali rapporti d’affari tra le parti.
L'IPSAS 20 utilizza, in certe occasioni, una terminologia diversa rispetto
allo IAS 24. L’esempio più significativo riguarda l'uso, nell'IPSAS 20, della
locuzione “componenti dell’organo di governo” (members of the governing
body). Il termine equivalente nello IAS 24 è “dirigenti” (directors).