Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved...

Erhvervsøkonomisk Institut

Kandidatafhandling

Cand.merc.aud.

Januar 2015

Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved

førstegangsrevision

med fokus på

om konkurrencesituationen på markedet for revision af små virksomheder

påvirker revisors opfyldelse af sit ansvar

Forfatter

Anette Dam Jacobsen

Vejleder

Jan Mortensen

Antal anslag

153.117

School of Business and Social Sciences, Aarhus Universitet

Indholdsfortegnelse

Abstract ....................................................................................................... 1

1. Indledning ............................................................................................... 2

1.1. Problemstilling ........................................................................................................................ 3

1.2. Problemformulering ............................................................................................................... 5

1.2.1. Problemdefinition og undersøgelsesspørgsmål .............................................................. 6

1.3. Struktur ................................................................................................................................... 7

1.4. Metode ..................................................................................................................................... 8

1.5. Anvendte kilder og kildekritik .............................................................................................. 9

1.6. Teoretisk begrebsdefinition ................................................................................................... 9

1.6.1. Begrebet små virksomheder ......................................................................................... 10

1.7. Afgrænsninger ...................................................................................................................... 10

2. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient ................................ 11

2.1. Accept af klientforhold ud fra ISQC 1 ............................................................................... 11

2.1.1. Handlinger i forhold til en indledende forståelse af en virksomhed ............................ 11

2.1.2. Krav om fornødne kompetencer og færdigheder samt tid og ressourcer ..................... 13

2.1.3. Krav om overholdelse af relevante etiske krav ............................................................ 14

2.1.3.1. Krav om uafhængighed ................................................................................................ 15

2.1.4. Handlinger i forhold til overvejelser om en ny klients integritet ................................. 15

2.2. Yderligere handlinger og krav ved accept i henhold til dansk lovgivning ...................... 16

2.2.1. Henvendelse til fratrædende revisor ............................................................................. 17

2.2.2. Legitimationskrav i henhold til hvidvaskloven ............................................................ 18

2.2.3. Udarbejdelse af en tiltrædelsesprotokol eller et aftalebrev .......................................... 19

2.3. Delkonklusion I ..................................................................................................................... 19

3. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed ........................ 20

3.1. Hvornår er en førstegangsrevision relevant ...................................................................... 20

3.2. En primobalances omfang ................................................................................................... 21

3.3. Mål med hensyn til en primobalance .................................................................................. 22

3.3.1. Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis ......................................................................... 22

3.3.2. Fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på et årsregnskab .............................. 23

3.3.3. Regnskabsregler omkring anvendt regnskabspraksis og ændringer heri ..................... 24

3.4. Delkonklusion II ................................................................................................................... 25

4. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision ................. 25

4.1. Revisors generelle ansvar ved en revision .......................................................................... 26

4.1.1. Revisors specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision ................ 27

4.2. Særlige forhold omkring planlægning ved førstegangsrevision ...................................... 27

4.2.1. Fastsættelse af væsentlighedsniveauer ved førstegangsrevision .................................. 27

4.2.2. Risikovurderingshandlinger i relation til førstegangsrevision ..................................... 29

4.3. Udførelse af førstegangsrevision ......................................................................................... 29

4.3.1. Specifikke revisionshandlinger relateret til en primobalance ...................................... 30

4.3.1.1. Overførsel af den foregående periodes ultimobalance til den aktuelle periode ............ 30

4.3.1.2. Afspejler en primobalance anvendelsen af en passende regnskabspraksis................... 31

4.3.1.3. Udførelse af en eller flere yderligere revisionshandlinger ........................................... 32

4.3.1.3.1. Gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer ............................................33

4.3.1.3.2. Vurdering af revisionshandlingers brugbarhed fra den aktuelle periode ............34

4.3.1.3.3. Specifikke revisionshandlinger ...........................................................................35

4.3.2. Specifikke revisionshandlinger relateret til konsistent anvendt regnskabspraksis....... 35

4.3.3. Revisionshandlinger i forhold til information i en fratrådt revisors erklæring ............ 36

4.3.4. Revisionshandlinger relateret til sammenligningstal ................................................... 36

4.4. Erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision ................................................. 37

4.4.1. Vurdering af opnået revisionsbevis .............................................................................. 37

4.4.2. Vurdering af indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer .............................. 39

4.4.3. Revisors erklæringsafgivelse........................................................................................ 39

4.4.3.1. Erklæringsafgivelse om en primobalance..................................................................... 40

4.4.3.2. Erklæringsafgivelse om konsistent anvendt regnskabspraksis ..................................... 41

4.4.3.3. Erklæringsafgivelse om information i en fratrådt revisors erklæring ........................... 42

4.4.3.4. Erklæringsafgivelse om sammenligningstal ................................................................. 42

4.5. Delkonklusion III .................................................................................................................. 43

5. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder ............ 43

5.1. Vurdering af konkurrencesituationen for revision af små virksomheder ...................... 44

5.1.1. Kendetegn på markedet for revision af små virksomheder .......................................... 44

5.1.2. Prisen som den primære konkurrenceparameter .......................................................... 46

5.2. Hypotetiske problemer med revisors ansvar grundet hård konkurrence ...................... 47

5.2.1. Revisors uafhængighed ved low-balling ...................................................................... 47

5.2.2. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved low-balling ..................... 48

5.2.3. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved fravalg af revision .......... 49

5.2.4. Perspektiveringer i forhold til revisors uafhængighed og kvaliteten ........................... 49

5.3. Delkonklusion IV .................................................................................................................. 51

6. Førstegangsrevision i små virksomheder i praksis ........................... 51

6.1. Undersøgelsesdesign ............................................................................................................. 51

6.2. Analyse og vurdering af svar fra de personlige interviews .............................................. 53

6.2.1. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient ........................................................... 53

6.2.2. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed .................................................... 55

6.2.3. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision ............................................ 55

6.2.4. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder ......................................... 60

6.3. Delkonklusion V ................................................................................................................... 63

7. Hovedkonklusion .................................................................................. 64

8. Anvendte forkortelser .......................................................................... 67

9. Litteraturliste ........................................................................................ 68

10. Antal anslag ........................................................................................ 73

1

Abstract

The aim of this thesis is to make a theoretical analysis of an auditor’s responsibilities relating to

opening balances in an initial audit engagement with the involvement of a practical perspective,

where the focus is set on whether competition in the audit market for small businesses affect the

auditor's fulfillment of its responsibilities.

The theoretical part of this thesis explains the procedures that the relevant legislation puts on an

auditor in relation to both the initial acceptance of a new client as to an auditor’s responsibilities

relating to opening balances in an initial audit engagement. The relevant regulatory framework

consists primarily of ISA 510. An auditor's responsibility in relation to ISA 510 is found in its

objective. And the objective of an auditor with respect to opening balances is to obtain sufficient

appropriate audit evidence about, whether opening balances contain misstatements that materially

affect the current period’s financial statements, and whether appropriate accounting policies

reflected in the opening balances have been consistently applied in the current period’s financial

statements, or changes thereto are appropriately accounted for and adequately presented.

It is also derived that the competition in the audit market for small businesses is tough and driven

by the price as the primary competitive factor. Several audit firms use a pricing strategy called low-

balling. By using this, audit firms put the price of an initial audit engagement lower than its actual

cost to be competitive, and thereby they themselves pay for the extra cost of an initial audit. This

could hypothetically cause some problems with both the auditor's independence and the quality of

an initial audit.

Through personal interviews with six experienced auditors it is in this thesis concluded that the

auditors' compliance with the theory in relation to an auditor’s responsibilities relating to opening

balances in an initial audit engagement in practice generally and overall is fine. But there are some

aspects of it as well, that can be improved such as auditor’s responses to inquiries from one another

and the assessment of classification errors. It is not the auditor’s own impression that competition in

the audit market for small businesses affects their fulfillment of their responsibilities. However, it is

concluded that some auditor’s in practice lessen in fulfilling their responsibilities when they know,

that a client the next financial year will opt out audit.

2

1. Indledning

I Danmark har der været lovpligtig revision for aktieselskaber siden ikrafttræden af Danmarks

første aktieselskabslov i 19171. Den i skrivende stund gældende selskabslovgivning regulerer

primært kun, hvorledes revisorer udpeges og afsættes, hvad enten revision er lovpligtig eller

frivillig. I dag er det derfor alene årsregnskabslovens bestemmelser om revisionspligt, der regulerer

spørgsmålet om, hvorvidt revision er påkrævet. Og til dette spørgsmål er der siden 2006 gennemført

flere lempelser. I 2006 blev den første lempelse af revisionspligten for de mindste virksomheder i

regnskabsklasse B indført, således at virksomheder, der ikke i to på hinanden følgende regnskabsår

på balancetidspunktet overskred to af størrelserne omfattende en balancesum på 1,5 mio. kr., en

nettoomsætning på 3 mio. kr. og et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret

på 12, har kunnet fravælge den lovpligtige revision2. I 2010 blev to af disse størrelsesgrænser

udvidet, således at de øvre grænser for balancesummen fremadrettet udgør 4 mio. kr. og for

nettoomsætningen 8 mio. kr.3. Den seneste lempelse fandt sted i 2012, hvor det blev vedtaget, at

alle virksomheder i regnskabsklasse B kan vælge udvidet gennemgang af årsregnskabet efter en ny

erklæringsstandard som alternativ til revision. Ydermere gav lovændringen i 2012 også mindre

holdingselskaber mulighed for at fravælge revision indenfor de vedtagne grænser fra 2010-

ændringen4.

Regelsæt for udførelse af revision er desuden af flere omgange blevet udviklet og udvidet

betydeligt, hvilket blandt andet kan tilskrives den øgede internationalisering og generelle

kompleksitet i mange virksomheder samt den generelle større offentlige bevågenhed forårsaget af

forhold såsom en højere grad af fremmedfinansiering i virksomheder samt bredere ejerkredse5. En

revision er underlagt specifik lovgivning såvel som retningslinjer, hvor lovgivningen primært

omfatter den danske revisorlovgivning og de internationale standarder om revision, mens

retningslinjerne for en revision kan udledes af responsa såvel som af revisornævnskendelser og

anden domspraksis. De nævnte kilder kan alle siges at være med til at udfylde begrebet god

revisorskik, som er et helt centralt begreb for revisionsopgaver6. Den gode revisorskik, som en

revision skal udføres i overensstemmelse med, indbefatter, at revisor skal udvise den nøjagtighed og

1 I 1973 blev der også indført revisionspligt for alle anpartsselskaber

2 Lov nr. 245 af 27. marts 2006

3 Lov nr. 720 af 25. juni 2010

4 Lov nr. 1232 af 18. december 2012

5 Revisoransvar, s.

19-20

6 Danske perspektiver på revisorer og revision, s. 230

3

hurtighed, som en revisionsopgaves beskaffenhed tillader, samt at revisor skal udvise integritet,

objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved

udførelse heraf7. Heri nævnes fem grundlæggende etiske principper. Da der netop er tale om etiske

principper, tillægges de en vis subjektiv bedømmelse, og deres respektive betydning og omfang kan

derfor ikke fastlægges præcist. Men samlet set oversættes god revisorskik til et krav om, at en

revisionsopgave skal udføres, som en god, kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre en

tilsvarende revisionsopgave8. Dette sikrer, at to uafhængige revisorer bør udtrykke enslydende

konklusioner på tilsvarende revisionsopgaver. Når dette er stadfæstet, så gør det også i teorien en

virksomheds skift af revisor til en formel procedure, som ikke bør give anledning til

problemstillinger i praksis.

1.1. Problemstilling

I Danmark er det et krav, at kun statsautoriserede og registrerede revisorer må revidere

årsregnskaber, som er omfattet af revision, hvad enten revision er lovpligtig eller frivillig9. Så længe

der er tale om en godkendt revisor, som er en beskyttet titel, så er der altså frit valg for

virksomheder, når der skal vælges en revisor til at revidere deres årsregnskab10

. Der eksisterer ikke

krav om, hvor længe en virksomhed skal have samme revisor, hvorfor en virksomhed potentielt kan

skifte revisor ligeså ofte, som det ønskes. Det er dog et krav, at en revisor, der er valgt til at revidere

en virksomheds årsregnskab, kun kan afsættes før hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver

anledning hertil11

. I denne sammenhæng skal før hvervets udløb forstås som valg af en ny revisor på

alle andre tidspunkter end på den ordinære generalforsamling. Dette betyder, at såfremt en

virksomhed ønsker at vælge en ny revisor på andre tidspunkter end på tidspunktet for den ordinære

generalforsamling, skal den afholde en ekstraordinær generalforsamling, hvor valg af en ny revisor

besluttes12

. Desuden er der krav til revisor om, at denne skal underrette Erhvervsstyrelsen ved

fratræden i utide og give en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør13

. Dette uanset

om fratræden skyldes, at en virksomhed har valgt en ny revisor, eller om det skyldes revisors eget

7 RL § 16, stk. 1 og Etiske regler 100.5

8 Danske perspektiver på revisorer og revision, s. 227

9 ÅRL § 135 a, stk. 1

10 RL § 5

11 SL § 146, stk. 1, 2. pkt.

12 SL § 146, stk. 3

13 SL § 146, stk. 2

4

valg om at fratræde grundet eksempelvis manglende betaling af forfaldne honorarer, formodning

om økonomisk kriminalitet eller væsentlige uoverensstemmelser med en klient.

Underretningskravet til Erhvervsstyrelsen omfatter et krav til den fratrædende revisor, men i

nærværende afhandling vil der være fokus på krav til den nyvalgte revisor, når en virksomhed

vælger en ny revisor til revision af dens årsregnskab. Her vil der blive tale om krav om udførelse af

en såkaldt førstegangsrevision for en nyvalgt revisor. I såvel særskilt dansk lovgivning som i

enkelte bestemmelser i relevante ISA’er findes der helt specifikke krav til revisor ved accept af en

ny revisionsklient. Det er centralt for førstehåndsindtrykket, den professionelle skepsis, som revisor

skal besidde, og det fremtidige samarbejde med en ny klient, at revisor opfylder sit indledende

ansvar og bevæger sig indenfor rammerne af den gode revisorskik. Ellers kan det frygtes, at

virksomheder med fordel kan spekulere i utidigt revisorskifte med et ønske om eksempelvis en

blank påtegning hos en nyvalgt revisor.

Men en sådan bekymring er kun én af grundene til, at det er fundet interessant at sætte fokus på

revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision. Fokus findes desuden

relevant ud fra den betragtning, at der kan foreligge et potentielt problemområde mellem revisors

teoretiske ansvar og revisors praktiske opfyldelse heraf ved førstegangsrevision af små

virksomheder som følge af en antagelig hård konkurrence på markedet for revision af små

virksomheder. At udføre revision for første gang på en ny klient vil alt andet lige påstås at være

mere omkostningsfuldt end at udføre revision for andet år eller senere år for en eksisterende klient.

Dette være sig i, at selve planlægningsfasen til en revision kræver et indgående kendskab til og

erfaring med såvel en virksomhed, dens branche og dens omgivelser som med dens interne

kontrol14

. Og så er spørgsmålet, om konkurrencen på markedet kan medvirke til, at flere

revisionsvirksomheder selv betaler for denne ekstraomkostning på førstegangsrevisioner i et forsøg

på at tiltrække nye klienter og rent prismæssigt være konkurrencedygtige i stedet for at opkræve

omkostningen hos de nye klienter. Såfremt dette er tilfældet, så kan der foreligge et potentielt

problemområde i, hvorvidt revisor udfører sit arbejde ved førstegangsrevisioner i henhold til

gældende teori og god revisorskik, når revisor muligvis ikke opkræver honorar herfor af

konkurrencemæssige årsager.

14

ISA 315 afsnit 3

5

1.2. Problemformulering

Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision vil i denne afhandlings

kontekst tage sit udgangspunkt i revisors ansvar ved revision af små virksomheder. Bevæggrunden

for dette fokus er, at afhandlingen vil have fokus på, om konkurrencesituationen på markedet for

revision af små virksomheder har betydning for revisors opfyldelse af sit ansvar.

Det vurderes, at konkurrenceintensiteten og sammensætningen af udbydere er en helt anden ved

revision af små virksomheder, hvor der er mange flere udbydere af revisionsydelser, end der er ved

revision af de større virksomheder, herunder børsnoterede virksomheder, hvor der specifikt kræves

brug af minimum en statsautoriseret revisor til at udføre revision15

. Desuden er der store forskelle i

kompleksiteten og strukturen mellem små og større virksomheder, idet flere små virksomheder ikke

i samme grad har været direkte involveret i den internationalisering, der er sket gennem de seneste

år, og som har været en medvirkende faktor til at præge udviklingen i regelsæt for udførelse af

revision til et efterhånden nærmest detailregulerende sæt af krav. En revision kan imidlertid ikke

gradbøjes efter størrelse på trods af, at der findes enkelte særregler i nogle ISA’er specifikt

gældende for små virksomheder. Det betyder, at kravene til en revision af små virksomheder er de

samme som for en revision af større virksomheder, hvilket i tilfælde kan stå i misforhold til de små

virksomheder og deres struktur. Dette giver også grobund for forskelle mellem små og større

revisionsklienter rent konkurrencemæssigt i forhold til størrelsen på honorarer samt

teamsammensætning på revisionsopgaver, hvilket også kan have betydning for en revisions

udførelse.

Ofte er det konkurrencen omkring de større revisionsklienter, der er i offentlighedens søgelys, hvor

der tales om en decideret priskrig16

. Centrum for offentlighedens søgelys kan imidlertid give

anledning til undren, idet der i Danmark er registreret væsentlig flere små virksomheder i

regnskabsklasse B end virksomheder i regnskabsklasse C og D, hvilket understøtter fokus for

foreliggende afhandling17

.

15

ÅRL § 135 a, stk. 2 16

Hård priskrig på revisionsmarkedet 17

Statistiskbanken.dk tabeltitel: generel firmastatistik efter branche, virksomhedsform; tabelkode: GF5, 02.09.2014

6

1.2.1. Problemdefinition og undersøgelsesspørgsmål

I forlængelse af de forudgående afsnit udledes problemdefinitionen, der skal opfattes som

afhandlingens hovedspørgsmål, til følgende:

Hvilke aspekter er der relateret til revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved

førstegangsrevision og vurderes revisors ansvarsopfyldelse påvirket negativt af

konkurrencesituationen på markedet for revision af små virksomheder?

Problemdefinitionen operationaliseres gennem fem undersøgelsesspørgsmål, der enkeltvist belyser

forskellige aspekter af problemdefinitionen, og dermed bidrager til, at problemdefinitionen besvares

på struktureret vis:

I. Hvilke handlinger er indledningsvist relevante ved accept af en ny revisionsklient?

II. Hvad skal der forstås ved førstegangsrevision samt ved en primobalance, og hvad er

revisors mål med hensyn til en primobalance?

III. Hvad omfatter revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision,

og hvilke revisionshandlinger kræves der specifikt i forbindelse med en primobalance ved

førstegangsrevision?

IV. Hvordan vil den nuværende konkurrencesituation på markedet for revision af små

virksomheder vurderes, og kan der hypotetisk være problemer forbundet hermed i forhold

til revisors opfyldelse af sit ansvar ved førstegangsrevision?

V. Hvordan opfylder revisor i praksis sit ansvar i forbindelse med en primobalance ved

førstegangsrevision i små virksomheder?

7

1.3. Struktur

Formålet med nærværende afhandling er at få besvaret problemdefinitionen og de heraf afledte

undersøgelsesspørgsmål, hvilket vil gøres gennem den struktur, som er anskueliggjort i figur 1.

Figur 1. Afhandlingens struktur – egen tilvirkning

Figur 1 illustrerer, hvorledes afhandlingen er opdelt i tre overordnede afsnit indbefattende et

indledende, et problemløsende og et konkluderende afsnit, hvor det problemløsende afsnit rummer

afhandlingens fem undersøgelsesspørgsmål. Den ønskede struktur medfører, at der vil være fokus

på besvarelse af ét undersøgelsesspørgsmål ad gangen og i særskilte kapitler i overensstemmelse

med afhandlingens indholdsfortegnelse.

Ind

led

end

e

afs

nit

P

rob

lem

løse

nd

e afs

nit

K

on

klu

de

ren

de

a

fsn

it

Kapitel 7: Hovedkonklusion

Kapitel 6: Førstegangsrevision i små virksomheder i praksis Gennemgang af interviews og sammenholdelse heraf til teori

Kapitel 4: Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision Gennemgang af revisors ansvar ved førstegangsrevision og revisionshandlinger

Kapitel 5: Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder Vurdering af konkurrencesituationen og potentielle problemer med revisors ansvar

Kapitel 1: Indledning problemstilling, problemformulering, struktur og metode samt afgrænsninger

Kapitel 2: Handlinger ved accept af en ny revisionsklient Fremstilling af relevante handlinger ved accept af en ny revisionsklient

Kapitel 3: Forståelse for førstegangsrevision og mål hermed Definitionsafklaringer og revisors mål i henhold til ISA 510

8

1.4. Metode

For at kunne nå frem til en gennemarbejdet fremstilling af revisors ansvar i forbindelse med en

primobalance ved førstegangsrevision og en velbegrundet vurdering af, om revisor i praksis

påvirkes negativt af konkurrencesituationen på markedet for revision af små virksomheder, er det

påkrævet at skabe en bred og alsidig forståelsesramme i det problemløsende afsnit. Denne

forståelsesramme skabes i tre stadier gennem først og fremmest en gennemgang af de regelsæt, der

ligger til grund for en førstegangsrevision og dernæst gennem en vurdering af

konkurrencesituationen for revision af små virksomheder i Danmark og endelig ved en kobling af

den gældende regulering og afbildede konkurrencesituation med revisors praktiske anvendelse af

teorien. Dette medvirker til, at problemformuleringen besvares gennem såvel en teoretisk som en

empirisk analyse. Besvarelsen af de enkelte undersøgelsesspørgsmål vil variere i omfang og

metodedybde forklaret ud fra de taksonomiske niveauer bestående af det redegørende, analyserende

og vurderende niveau.

Første stadie af det problemløsende afsnit omfattende afhandlingens teoretiske del indledes i kapitel

2 med en fremstilling af de handlinger, som skal udføres ved accept af en ny klient, inden

førstegangsrevision igangsættes, hvilket vil ske på et primært redegørende og delvist analyserende

niveau. Herefter er det muligt at skabe en forståelse for førstegangsrevision og mål hermed, hvilket

er problemet under kapitel 3, der vil besvares i henhold til de indledende afsnit i ISA 510. Metodisk

vil problemet blive behandlet på et redegørende og kun delvist analyserende og vurderende niveau,

ligesom problemet i kapitel 4 vil, som indeholder en gennemgang af kravene i ISA 510 med fokus

på, hvorledes førstegangsrevision teoretisk skal udføres, og hvad revisors ansvar i denne specifikke

henseende består i. Dette første stadie af det problemløsende afsnit giver den teoretiske og

reguleringsmæssige basis for efterfølgende analyse og vurdering.

Andet stadie af det problemløsende afsnit betræder det analyserende og vurderende niveau, når

konkurrencesituationen for revision af små virksomheder i Danmark fastlægges i kapitel 5. Fokus

med hensyn til fastlæggelse af konkurrencesituationen er en vurdering af, om den kan skabe

potentielle problemer i forhold til revisors ansvar.

Slutteligt omhandler problemet i kapitel 6, som udgør det sidste stadie i det problemløsende afsnit

at efterprøve, hvorvidt revisor i praksis udfører førstegangsrevision i overensstemmelse med

teorien, eller om konkurrencesituationen for revision af små virksomheder påvirker

ansvarsopfyldelsen negativt, hvilket omfatter såvel analyse som vurdering.

9

1.5. Anvendte kilder og kildekritik

Det er centralt for besvarelse af problemdefinitionen, at den bygger på anvendelse af valide kilder

med en høj grad af reliabilitet, idet de bliver medbestemmende for de konklusioner, der drages. Det

er derfor forsøgt at inddrage så alsidige kilder som muligt i nærværende afhandling. Men ved

indsamling af kilder er det indset, at der ikke eksisterer ret store mængder data om

førstegangsrevision, og dette særligt ikke i forhold til potentielle problemer foranlediget af

konkurrencesituationen for revision af små virksomheder. Det vurderes generelt at være et

revisionsdelområde, der i litteraturen har været et begrænset fokus på. Derfor vil der blive benyttet

såvel primære som sekundære data til belysning af problemdefinitionen.

De sekundære data i afhandlingen består af det skrevne i artikler, bøger og lovgivning, og

dataindsamlingen heraf er afsluttet den 1. november 2014. De inddragne artikler og bøger er

primært udfærdiget af fagkyndige personer, hvorfor de anses at være brugbare for nærværende

afhandling. Der er dog anlagt et kritisk syn herpå, idet de kan indeholde de fagkyndiges egne

holdninger. I forhold til lovgivning så er dette offentligt tilgængeligt materiale og vurderes at være

fuldt ud pålideligt i sin skrevne form, da der er tale om gældende ret. For de ISA’er, som benyttes,

gælder, at der er tale om de oversatte udgaver af FSR – danske revisorer, selvom det egentlig er

teksten i de engelsksprogede udgaver udarbejdet af IAASB, der er de godkendte. Disse anses dog

for værende anvendelige, idet IFAC har godkendt oversættelserne18

.

De primære data i afhandlingen udgøres af de svar, som respondenterne har givet i de udførte

interviews under undersøgelsesspørgsmål V i kapitel 6. De er indhentet for at kunne efterprøve det

teoretiske fundament, som de sekundære data giver, så det bliver muligt at foretage en vurdering af,

hvorledes teorien fungerer i praksis. En kort redegørelse for det undersøgelsesdesign, der er benyttet

til udførelse af afhandlingens interviews, vil blive fremført indledningsvist under kapitel 6.

1.6. Teoretisk begrebsdefinition

Det er valgt at præcisere en teoretisk begrebsdefinition af begrebet små virksomheder for at skabe

en fælles forståelse af begrebet, som gælder for denne afhandling19

.

18

Se forordet til ISA 510 19

Den skinbarlige virkelighed, s. 77

10

1.6.1. Begrebet små virksomheder

Denne afhandlings begrebsdefinition af små virksomheder tager udgangspunkt i årsregnskabslovens

bestemmelser om regnskabsklasser, således at definitionen bliver at sidestille med virksomheder

omfattet af regnskabsklasse B, hvilket indbefatter virksomheder, der i to på hinanden følgende

regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af størrelserne om henholdsvis en

balancesum på 36 mio. kr., en nettoomsætning på 72 mio. kr. og et antal fuldtidsbeskæftigede på

5020

.

1.7. Afgrænsninger

Der er i nærværende afhandling foretaget nogle afgrænsninger for at skabe en større klarhed over

aspekter, der ikke medtages, men som, der kunne argumenteres for, ligger i umiddelbar tilknytning

til problemformuleringen.

Da afhandlingen omhandler førstegangsrevision, vil der indledningsvist foretages en afgrænsning

overfor andre erklæringstyper såsom assistance, review og udvidet gennemgang.

Afhandlingen vil desuden alene omhandle danske virksomheder, hvorfor der kun vil inkluderes

lovgivning, der er gældende i Danmark. Der afgrænses også, således at IFRS som regnskabsmæssig

begrebsramme ikke benyttes, da det antages at være et fåtal af virksomheder i regnskabsklasse B,

som aflægger årsrapport efter IFRS. Førstegangsrevision af et årsregnskab er ofte direkte forbundet

med den regnskabsmæssige regulering af en virksomheds årsrapport, men den regnskabsmæssige

behandling berøres ikke dybdegående, medmindre det må anses som fornødent for

revisionsopgaven.

Der vil endvidere afgrænses fra en fremstilling af krav til revisors kommunikation i relation til

førstegangsrevision til hvervgiver i den i Danmark påkrævede revisionsprotokol21

.

Desuden vil fremstillingen af revisors ansvar primært omfatte den revisionsretlige regulering,

således at konsekvenser af manglende opfyldelse af dette ansvar, herunder det erstatningsretlige,

strafferetlige og disciplinære ansvar, ikke inddrages.

Slutteligt skal de hypotetiske problemer, der medtages i forhold til revisors opfyldelse af sit ansvar

grundet den hårde konkurrence under kapitel 5, ikke anses som udtømmende.

20

ÅRL § 7, stk. 2, nr. 1 21

RL § 20, stk. 1

11

2. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient

Der vil i dette kapitel være fokus på at fremstille de handlinger, der lovmæssigt skal udføres, når en

revisor får henvendelse fra en potentiel ny revisionsklient, og hvad der kræves af revisor, inden

denne kan nå til en såkaldt passende accept heraf22

. Der er tale om handlinger såvel som krav, der

går forud for påbegyndelsen af en førstegangsrevision23

. Det er essentielt, at en revisor allerede i

denne indledende fase til en revisionsproces benytter sig af sin professionelle skepsis og dermed

generelt forholder sig kritisk samtidig med, at revisor også anvender sin faglige vurdering24

. Dette

for at eventuelle interessekonflikter i forbindelse med accept af en ny klient kan vurderes, og for at

forhold, der taler imod klientaccept, ikke ignoreres, grundet at handlinger enten ikke er udført

passede, eller at revisor ikke overholder specifikke krav.

2.1. Accept af klientforhold ud fra ISQC 1

ISQC 1 omhandler en revisionsvirksomheds ansvar for dets kvalitetsstyringssystem, og heri stilles

retningslinjer for krav til accept af nye revisionsklienter gennem, at der på et overordnet plan stilles

krav til en revisionsvirksomheds etablering af politikker og procedurer for accept af nye

klientforhold. Sådanne politikker og procedurer skal være kendte og overholdes af medarbejdere i

en revisionsvirksomhed, og de skal dermed sikre, at der kun accepteres nye revisionsklienter, hvor

en revisionsvirksomhed er kompetent til at udføre opgaven og har færdighederne, tiden og

ressourcerne til at gøre det, og hvor den kan opfylde relevante etiske krav, samt hvor den har

overvejet en ny klients integritet og ikke har oplysninger, som kunne foranledige den til at

konkludere, at en klient mangler integritet25

.

2.1.1. Handlinger i forhold til en indledende forståelse af en virksomhed

Førend det er muligt at sikre, at en revisionsvirksomhed er kompetent til at udføre en

revisionsopgave for en ny klient, er det fundamentalt, at der skabes en indledende forståelse af en

klients virksomhed og dens omgivelser, idet forskellige klienter fordrer forskellige kompetencer og

færdigheder af revisor. Det skal pointeres, at der i denne sammenhæng ikke er tale om den

yderligere og mere dybdegående forståelse af en virksomhed og dens omgivelser samt de interne

22

En passende accept kræver, at der er indhentet de oplysninger, der efter omstændighederne anses for nødvendige, ISA

220 afsnit A8 23

ISA 510 afsnit 1 24

ISA 200 afsnit 15 og 16 25

ISQC 1 afsnit 26

12

kontroller, der kræves i forbindelse med en revisionsplanlægning26

. Årsagen er, at sådanne

detaljerede oplysninger vil være vanskelige at indhente i denne indledende fase. Der er nærmere

tale om mere generelle oplysninger om en ny klient i form af oplysninger til forståelse af

eksempelvis en virksomheds ejerskab, ledelse og eventuelle koncernstruktur, den branche en

virksomhed opererer i, dens regnskabsmæssige begrebsramme samt oplysninger om det

overordnede kontrolmiljø27

.

Førend handlinger i relation til en indledende forståelse kan siges at være udført passende, skal en

ny revisor have indhentet alle de oplysninger, der efter omstændighederne anses for nødvendige. Så

hvis der ved en ny klient gør sig særlige forhold gældende, såsom at den er underlagt

særlovgivning, bør der indhentes oplysninger herom. Sådanne særlige forhold kan ofte udledes af

en indledende regnskabsanalyse, som altid vil menes at være relevant i forbindelse med

klientaccept, og som kan foretages med baggrund i de seneste offentliggjorte årsrapporter. Formålet

hermed er på et overordnet plan at vurdere en virksomheds økonomiske stilling og

udviklingstrends28

. Dette er vigtigt i flere henseender, blandt andet for at revisor kan blive

opmærksom på eventuelle faresignaler, som kan foranledige særlige krav til en senere

førstegangsrevision, hvilket eksempelvis kan være sig i faresignaler relateret til besvigelser eller

forudsætningen om fortsat drift. Såfremt en virksomhed befinder sig i en krise, skal dette

eksempelvis anses som et faresignal om, at risikoen for, at besvigelser kan forekomme, er øget29

.

Ligeledes kan revisor med fordel undersøge, om der sker hyppige ændringer i den anvendte

regnskabspraksis eller af regnskabsmæssige skøn, idet dette ydermere kan være tegn på besvigelser

i form af regnskabsmanipulation30

. I forhold til forudsætningen om fortsat drift kan faresignaler vise

sig i økonomiske forhold indbefattende, om der har været væsentlige driftstab eller betydelig

forringelse af værdien af aktiver, der genererer pengestrømme, negativ egenkapital eller andre

ugunstige nøgletal31

. Udover faresignaler relateret til besvigelser eller forudsætningen om fortsat

drift, bør revisor også indledningsvist i sin regnskabsanalyse gennemlæse revisors påtegning fra

tidligere år for, om der er forbehold eller supplerende oplysninger heri, som kunne give anledning

til spørgsmål eller agtpågivenhed overfor en ny klient. Revisor kan i samme ombæring også med

fordel kontrollere, om en virksomhed foretager hyppige skift af revisor, da dette også kan give

26

ISA 315 afsnit 11-24 27

Revision i praksis, s. 58 28


Revisors opklaring af besvigelser, s. 68 30

ISA 240 afsnit A4 31

ISA 570 afsnit A2

13

anledning til spørgsmål. Opsummerende er sådanne faresignaler generelt relevante at opfange, da

de vil sætte særlige krav til revisors førstegangsrevision, såfremt en klient accepteres.

2.1.2. Krav om fornødne kompetencer og færdigheder samt tid og ressourcer

Der må kun ske accept af en ny revisionsklient, hvor en revisionsvirksomhed er kompetent til at

udføre opgaven og har færdighederne, tiden og ressourcerne til at gøre det, hvilket kan vurderes, når

den indledende forståelse af en potentiel ny klient er skabt. Vurderingen kan omfatte en

gennemgang af en klients specifikke krav til en revisionsopgave og en sammenholdelse heraf til

kapaciteten af de menneskelige ressourcer i en revisionsvirksomhed32

.

En ny klients specifikke krav kan blandt andet omfatte en tidsfrist inden for hvilken, revisionen skal

være afsluttet af revisor, hvorfor det er vigtigt, at et sådant ønske kan imødegås objektivt

forsvarligt. Et sådant ønske kan især anses som overvejelsesværdigt i tilfælde af en relativ kort

rapporteringsfrist såsom den 31. januar for virksomheder med kalendersårsregnskabsafslutning.

Derudover kan en klients særlige brancheforhold eller særlovgivning stille krav til, at en

revisionsvirksomhed har medarbejdere med relevant erfaring, kendskab eller evne til effektivt at

opnå de påkrævede færdigheder eller alternativt har tilgang til eksperter med de påkrævede

færdigheder. Enhver revisionsopgave skal have en opgaveansvarlig partner, som skal tage ansvar

for den overordnede kvalitet af en revisionsopgave33

. Det er derfor centralt, at en opgaveansvarlig

partner og et eventuelt tilknyttet opgaveteam tilsammen har de fornødne kompetencer og

færdigheder, der er påkrævet for at udføre en revisionsopgave i overensstemmelse med faglige

standarder og krav i gældende lov og øvrig regulering og gøre det muligt at afgive en påtegning, der

er passende efter omstændighederne34

. I denne sammenhæng er det værd at koble den betragtning

til, at ved revision af små virksomheders årsregnskaber, vil et opgaveteam på en revisionsopgave

ofte ikke inkludere ret mange medarbejdere. Dette kan generelt resultere i en forenklet

revisionsproces men kan også føre til, at en revision ikke overholder krav om fornødne

kompetencer og færdigheder, hvis der eksempelvis ikke foretages sparring med en anden revisor

med passende erfaring eller hos revisors faglige organisation ved opståede vanskeligheder, der

fordrer dette35

. At der er kapacitet til, at der kan foretages sådanne andre foranstaltninger ved

32

ISQC 1 afsnit A18 33

ISA 220 afsnit 8 34

ISA 220 afsnit 14 35

ISA 300 afsnit A15

14

revision med små opgaveteams, skal der derfor henledes opmærksomhed på, før kravet om

fornødne kompetencer og færdigheder samt tid og ressourcer er passende opfyldt.

2.1.3. Krav om overholdelse af relevante etiske krav

Der må desuden kun ske accept af en ny revisionsklient, hvor en revisionsvirksomhed kan opfylde

relevante etiske krav, som først og fremmest omfatter en sikring af, at den overholder de

grundlæggende etiske principper36

. Dette skal sikres ud fra en principbaseret metode og ved brug af

professionel dømmekraft37

.

De grundlæggende etiske principper omfatter krav om, at revisor skal udvise integritet, objektivitet,

fortrolighed, professionel adfærd samt professionel kompetence og fornøden omhu38

. Brugen af den

principbaserede metode anviser, at der skal fokus på at identificere trusler mod overholdelse af de

grundlæggende etiske principper og vurdere eventuelle identificerede truslers betydelighed og i

tilfælde af trusler anvende sikkerhedsforanstaltninger, når det er nødvendigt for at eliminere eller

reducere truslerne til et acceptabelt niveau.

Betydningen af de enkelte grundlæggende etiske principper er meget subjektiv, selvom der er

definitioner på de enkelte principper, således at det faktum, at revisor skal udvise integritet,

eksempelvis skal forstås således, at revisor skal være redelig og ærlig i alle professionelle og

forretningsmæssige forbindelser. Men hvad vil det sige at være redelig og ærlig, og hvordan skal

der reageres i tilfælde af etiske dilemmaer. Dette er der flere etiske adfærdsteorier, som giver bud

på, men det er helt essentielt, at en revisor har modet til at tage de korrekte handlinger og er bevidst

om de særlige karaktertræk, der kræves, således at eksempelvis egeninteresser ikke får

indflydelse39

. Et særligt kendetegn ved revisorstanden generelt skal nemlig være standens accept af

ansvaret for at agere i offentlighedens interesse40

. Så det er vigtigt ved accept af en ny klient, at der

sikres et acceptabelt niveau af overholdelse af de grundlæggende etiske principper, og her er

afvejningen af det acceptable niveau, hvad en uafhængig tredjemand ville have gjort i samme

situation. Hvis der findes trusler, som derfor er for signifikante, skal en klient afvises.

36

Etiske regler 210.1 37


Etiske regler 100.5 og RL § 16, stk. 1 39

Auditing & Assurance Services, s. 579-581 40

Etiske regler 100.1 og RL § 16, stk. 1, 1. pkt.

15

2.1.3.1. Krav om uafhængighed

Efter ISQC 1 hører krav om uafhængighed også under en revisionsvirksomheds opfyldelse af

relevante etiske krav, hvorfor en indledende uafhængighedsvurdering også skal foretages inden

accept af en ny klient41

. Der eksisterer megen lovgivning om revisors uafhængighed, herunder

bestemmelser i den danske revisorlov, uafhængighedsbekendtgørelse og uafhængighedsvejledning

samt bestemmelser i Etiske regler og i ISA’erne, som revisor alle er underlagt.

På et mere overordnet plan kan det fastlægges, at krav om revisors uafhængighed omfatter krav om

såvel uafhængighed i opfattelse som i fremtoning, og at denne skal sikres ved brug af en

principbaseret metode, som skal anvendes på samme måde som ved overholdelse af de

grundlæggende etiske principper42

. Der findes mange trusler mod uafhængigheden, så fokus herpå

er meget væsentligt, idet det ellers ikke er muligt for revisor at agere som offentlighedens

tillidsrepræsentant.

Ved revision af små virksomheder kan især truslen om selvrevision være værd at have in mente i

tilfælde, hvor der udover revision også er tildelt revisor opgaven med at varetage en klients

bogføring samt opstilling af dens årsrapport. Igen skal det pointeres, at såfremt der findes trusler,

som er for signifikante, skal en klient afvises.

2.1.4. Handlinger i forhold til overvejelser om en ny klients integritet

Der må også kun ske accept af en ny klient, hvor en revisionsvirksomhed har overvejet dennes

integritet og ikke har oplysninger, som kan foranledige til at konkludere, at en klient mangler

integritet. Dette skyldes, at manglende integritet vil umuligøre en senere effektiv

førstegangsrevision. Det er jo ikke muligt at basere en revision på revisionsbevis, som er indhentet

fra en klient, der ikke vurderes at udvise nogen form for integritet, da sådant revisionsbevis ikke må

anses som pålideligt43

. I specifikke tilfælde kan en vurderet manglende integritet hos en klient

ligefrem føre til en risikovurdering, der foranlediger revisor til at konkludere, at risikoen for

fejlinformation i et årsregnskab er af en sådan karakter, at en revision slet ikke kan udføres44

.

For mere konkret at overveje en potentiel ny klients integritet bør der indledningsvist udføres et

såkaldt baggrundstjek af en virksomheds daglige og øverste ledelse såvel som af de reelle ejere. Et

41

RL § 24, stk. 1 42



ISA 315 afsnit A120

16

baggrundtjek af disse persongrupper kan med fordel omfatte deres forretningsmæssige omdømme,

deres holdninger til aggressiv fortolkning af regnskabsstandarder, hvorvidt de er stærkt optaget af at

holde revisionshonoraret så lavt som muligt eller andre tegn på upassende begrænsninger af en

revisions omfang. Det er altså væsentligt at have personerne bag tallene i fokus. Og der er mange

kilder, hvorfra der kan indhentes oplysninger herunder gennem forespørgsler til eksempelvis

personalet i en klients virksomhed eller hos tredjeparter såsom banker, advokater eller

branchekolleger eller gennem søgninger i relevante databaser45

. Især søgninger på internettet kan

være ret informative, og samtidig er sådanne søgninger ret prisbillige handlinger at udføre.

Søgninger hos det centrale virksomhedsregister vil eksempelvis hurtigt vise, om en person har

været impliceret i tidligere konkurssager, hvilket bør skærpe revisors opmærksomhed. Derudover

kan det have betydning, hvis det også er meningen, at revisor skal udarbejde en ejers private

selvangivelse i små virksomheder, hvor ledelsen og ejeren er sammenfaldende, eller hvor der ikke

er en professionel bestyrelse, idet dette kan højne en klients integritet, da det tydeligt viser revisor,

at der intet er at skjule såsom eksempelvis sort arbejde, som kan afsløres gennem et negativt

privatforbrug46

.

I forbindelse med den indledende regnskabsanalyse, som det også tidligere er anbefalet udført, bør

der være fokus på, om der tidligere har været medtaget supplerende oplysninger i revisors påtegning

om manglende opfyldelse af ledelsesansvar, da dette også kan afsløre noget om en klients integritet.

I denne forbindelse kan der med fordel henledes opmærksomhed på, om der er sket omfattende

ledelsesudskiftning og i bekræftende fald få oplysninger om hvorfor, dette er sket47

. Alt i alt må det

bedømmes, at vurderingen af en potentiel ny klients integritet skal omfatte en helhedsvurdering af

de oplysninger, der indhentes, og som ikke må føre til, at det konkluderes, at der er kritiske forhold

vedrørende integriteten.

2.2. Yderligere handlinger og krav ved accept i henhold til dansk lovgivning

Udover de gennemgåede indledende handlinger og krav, som alle blev udledt af bestemmelsen i

ISQC 1, så er der også nogle specifikke handlinger og krav, som særligt fremgår i henhold til dansk

lovgivning. Nogle af disse handlinger og krav fremgår dog også på mere indirekte vis af ISA’erne,

men de vil i denne sammenhæng gennemgås ud fra de særlige danske regler.

45

ISQC 1 afsnit A19 og A20 46

Revisors opklaring af besvigelser, s. 6 47

Revision i praksis – eksempelsamling, s. 20

17

2.2.1. Henvendelse til fratrædende revisor

I forbindelse med klientaccept skal en tiltrædende revisor rette henvendelse til fratrædende revisor

for at få oplyst grundene til dennes fratræden, hvilket en fratrædende revisor har pligt til at oplyse

om48

. Ofte vil tiltrædende revisor også indledningsvist forespørge på, om der er andre væsentlige

forhold, som efter en fratrædende revisors bedømmelse bør komme til tiltrædende revisors

kendskab. En sådan henvendelse kan give oplysninger, som er relevante for tiltrædende revisors

vurdering af en ny klients integritet og anses derfor for særdeles vigtig i forhold til, at en klient

herved ikke kan spekulere i utidigt revisorskifte med et ønske om eksempelvis en blank påtegning

hos en ny revisor.

Men i praksis så er rækkefølgen for, hvornår den tiltrædende revisor reelt foretager denne

henvendelse forskudt i forhold til, at henvendelsen bør ske i forbindelse med klientaccept, men ofte

nærmere sker efter, at den tiltrædende revisor er blevet formelt valgt af en klient på en

generalforsamling og er anmeldt til Erhvervsstyrelsen. Denne forskydning sker i praksis, fordi der

tages hensyn til fratrædende revisors tavshedspligt49

. En fratrædende revisors videregivelse af

oplysninger er nemlig undtaget for bestemmelserne om revisors tavshedspligt, idet den pågældende

er forpligtet til at videregive oplysningerne. Men undtagelsen fra tavshedspligten sker altså først

efter, at en ny revisor er tiltrådt50

. Denne praksis kunne godt imødegås, således at henvendelse sker

mere rettidigt i forbindelse med klientaccept, ved at en ny revisor inden formel tiltrædelse indhenter

en tilladelse til at foretage en henvendelse ved en klient, for med en sådan tilladelse ville en

fratrædende revisor heller ikke komme i problemer med tavshedspligten.

I relation til en førstegangsrevision, hvor årsregnskabet for den foregående periode ikke er revideret

grundet eksempelvis udnyttelse af en lempelse i revisionspligten, er det værd at nævne, at en

tiltrædende revisor som udgangspunkt ikke kan rette henvendelse til en fratrædende revisor, der kun

har udført assistance med regnskabsopstilling for den foregående periode, idet denne ikke er

omfattet af underretningspligten51

. Men der kan alligevel godt rettes henvendelse, såfremt

fratrædende revisor indhenter tilladelse hos en klient til at må videregive oplysninger52

.

Såfremt revisor oplyses om forhold, der påvirker integriteten hos en ny klient, så bør revisor ikke

tiltræde hvervet eller formelt skynde sig at fratræde hvervet igen, såfremt denne allerede er formelt

48

RL § 18, stk. 2, 2. pkt. Et eksempel på et brev til fratrædende revisor kan ses i bilag 1, side 75 49


RL § 30, stk. 1 og STRFL §§ 152 og 152 e, nr. 1 51

Af RL § 1, stk. 3 fremgår det hvilke bestemmelser i RL, der er gældende ved afgivelse af erklæringer uden sikkerhed 52

Revisors tavshedspligt – Andre erklæringsopgaver uden sikkerhed

18

valgt. Det essentielle er i denne sammenhæng, hvorvidt fratrædende revisorer generelt er gode nok

til at opfylde deres pligt til at videregive oplysninger. Især hvis der er tale om følsomme

oplysninger, såsom at fratrædende revisor har kendskab til besvigelser hos en ledelse, kan det

potentielt forestilles, at en fratrædende revisor er forsigtig med at videregive oplysninger. Ved

revision af små virksomheder kan det også skønnes, at fratrædende revisorer ønsker at begrænse

deres tidsforbrug mest muligt på en klient, der har fravalgt dem, hvilket kan påvirke deres villighed

til at give fuldstændige oplysninger videre. Men omvendt er denne undskyldning ikke valid, da en

fratrædende revisor kan sende en honorarnota herfor.

2.2.2. Legitimationskrav i henhold til hvidvaskloven

Inden endelig klientaccept er det også et krav, at revisor kræver, at en ny klient legitimerer sig på en

måde, så revisor ikke betvivler korrektheden heraf53

. De legitimationskrav, der forefindes ved

juridiske klienter, omfatter, at revisor skal have oplysning om navn, adresse samt cvr-nr. samtidig

med, at en virksomheds ejer- og kontrolstruktur skal klarlægges, og de reelle ejere skal

legitimeres54

. Dette kan revisor opnå gennem eksempelvis opslag i det centrale

virksomhedsregister, ved udskrift fra SKAT indeholdende identifikationsoplysninger såsom en

årsopgørelse samt kopi af en virksomheds stiftelsesdokument og nyeste vedtægter og endelig

gennem et sammenskrevet selskabsresumé fra Erhvervsstyrelsen55

. Der er ikke krav om, at revisor

får en kopi af legitimationsdokumenterne, men blot at revisor har notater om hvilke

legitimationsdokumenter, der er anvendt. Men der vil argumenteres for, at kopier er

anbefalelsesværdigt, idet de letter dokumentationsarbejdet.

Det er vigtigt i forhold til at få klarlagt en virksomheds ejer- og kontrolstruktur, at det er de aktuelle

oplysninger, som indhentes. Kravene til klarlæggelsen er forøgede ved en høj risikovurdering. En

god ide kan være at betragte en grafisk oversigt over ejerforhold, være opmærksom på særlige

vedtægtsbestemmelser omkring eksempelvis stemmefordeling samt at læse en eventuel ejeraftale og

pantsætningsaftale igennem, da disse kan ændre på den ellers umiddelbare kontrol af en

virksomhed56

. Når en ejer-og kontrolstruktur er klarlagt, er det muligt at få de reelle ejere

legitimeret, hvilket skal ske inden accept af et nyt klientforhold. De reelle ejere omfatter fysiske

personer, der i sidste instans ejer eller kontrollerer en virksomhed ved direkte eller indirekte

ejerskab eller kontrol over mere end 25 % af ejerandelene eller stemmerettighederne eller personer,

53

HVL § 12, stk. 1 og 6 samt § 13, stk. 1 54

HVL § 12, stk. 3 55

Vejledning om hvidvaskloven 2013, afsnit 107 56

Vejledning om hvidvaskloven 2013, afsnit 115-119

19

der på anden måde udøver kontrol over en virksomheds ledelse, hvilket kunne omfatte en person,

som har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i en virksomheds direktion eller

bestyrelse57

. Som oftest omfatter de oplysninger, der skal indhentes, for at en legitimering er sket

fyldestgørende for de reelle ejere, oplysninger om navn, adresse og cpr-nr. eksempelvis gennem

kopi af pas og sygesikringsbevis eller kopi af personlig årsopgørelse fra SKAT.

2.2.3. Udarbejdelse af en tiltrædelsesprotokol eller et aftalebrev

I virksomheder, hvis årsregnskab revideres, stilles der i Danmark krav om en revisionsprotokol58

.

Indtil ikrafttrædelsen af de klarificerede internationale revisionsstandarder i Danmark i 2010 var det

også et særskilt dansk krav, at der ved revisors accept af en ny revisionsklient skulle udarbejdes en

tiltrædelsesprotokol. Dette krav er imidlertid med de klarificerede standarder udgået59

. I Danmark

er det dog stadig ofte praksis, at der udarbejdes en tiltrædelsesprotokol på små revisionsklienter som

alternativ til udarbejdelse af et ellers lovkrævet aftalebrev. Uanset aftaleform er det revisors mål

kun at acceptere en revisionsopgave, når grundlaget, hvorpå den skal udføres, er blevet aftalt ved en

fastlæggelse af, at forudsætningerne for en revision er til stede, og en bekræftelse af, at der er en

fælles forståelse mellem revisor og ledelse af vilkårene for en revisionsopgave60

.

2.3. Delkonklusion I

For at en klient ikke kan skifte revisor ud fra spekulationshensyn såsom eksempelvis en lempeligere

påtegning hos en ny revisor, er det helt essentielt, at revisor allerede ved klientaccept benytter sig af

sin professionelle skepsis og faglige vurdering. Revisor skal optræde som offentlighedens

tillidsrepræsentant og opfylde etiske krav herunder krav om uafhængighed. Revisor skal desuden

sørge for, at de lovmæssige handlinger og krav, der er fastsat, udføres, således at revisor kan nå til

en passende accept af en ny klient, hvilket indebærer, at revisor indhenter alle de oplysninger, der

anses som nødvendige ud fra givne omstændigheder ved den enkelte potentielle nye klient.

57

HVL § 3, stk. 1, nr. 4, litra a og b 58

RL § 20, stk. 1, 1. pkt. 59

Der fremgår ikke krav om udarbejdelse af tiltrædelsesprotokol i hverken RL eller af bilaget til revisionsstandarderne

”Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning” 60

ISA 210 afsnit 3

20

3. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed

Dette kapitel har til formål først og fremmest at gøre rede for, hvad der skal forstås ved henholdsvis

en førstegangsrevision samt ved en primobalance, hvilket er en nødvendig forudsætning for, at

revisor kan blive i stand til at udføre en førstegangsrevision i henhold til revisors specifikke ansvar i

forbindelse hermed. Desuden vil revisors mål med en primobalance klarlægges, idet det altid er

centralt at have fokus på målet med en opgave, inden den påbegyndes udført.

3.1. Hvornår er en førstegangsrevision relevant

Bestemmelserne i ISA 510 om førstegangsrevision træder i kraft fra det første år, hvor en ny revisor

formelt vælges. Konkret omfatter en førstegangsrevision en revisionsopgave, hvor revisor skal

revidere et årsregnskab for en ny klient, og hvor årsregnskabet for den foregående periode enten

ikke er revideret, eller hvor årsregnskabet for den foregående periode er revideret af en fratrådt

revisor61

.

Det giver ikke umiddelbart anledning til spørgsmål, i hvilke situationer et årsregnskab for den

foregående periode ikke er revideret, da dette eksempelvis kan omfatte et årsregnskab, hvor en

revisor tidligere har udført en anden type erklæringsopgave som følge af mulighed herfor grundet

de danske lempelser i revisionspligten. Men til gengæld kan det give anledning til spørgsmål i

hvilke situationer, der reelt skal ske udførelse af førstegangsrevision, hvor den foregående periode

er revideret af en såkaldt fratrådt revisor.

Indledningsvist skal der i den sammenhæng henledes opmærksomhed på, at godkendte revisorer

skal være tilknyttet en godkendt revisionsvirksomhed, der er registreret i ReviReg, for at de må

udføre revisionsopgaver62

. Ved en virksomheds valg af en ny revisor, skal valget registreres på

Webreg, og her kan der enten vælges en bestemt godkendt revisionsvirksomhed med angivelse af

dennes cvr-nr. eller en personlig revisor med angivelse af dennes cpr-nr. og navn, så længe den

personlige revisor er tilknyttet en revisionsvirksomhed. Når dette er fastslået, så kræver videre

afklaring en definition af en fratrådt revisor, der indebærer en revisor fra en anden

revisionsvirksomhed, som reviderede årsregnskabet for en virksomhed i den foregående periode, og

som er blevet erstattet af en nuværende revisor63

. Ud fra denne definition fremgår det, at

førstegangsrevision kun skal udføres, når der sker en udskiftning af både revisor og

61

ISA 510 afsnit 4, litra a 62

ReviReg 2013 § 1, stk. 2 og 3 63

ISA 510 afsnit 4 litra c

21

revisionsvirksomhed. Så herudfra kan det udledes, at der skal ske udførelse af førstegangsrevision,

når en virksomhed vælger en ny revisionsvirksomhed som revisor. Men samtidig skal der

eksempelvis ikke udføres førstegangsrevision ved udskiftning af de underskrivende revisorer inden

for samme revisionsvirksomhed64

. Ligeledes er der herudfra heller ikke krav om

førstegangsrevision, når en personlig valgt revisor skifter tilknytning fra en revisionsvirksomhed til

en anden ved eksempelvis skift i arbejdsplads, da en klient i denne situation vil følge den personlige

revisor, idet det er denne, som formelt er valgt uafhængig af den personlige revisors tilknytning til

en revisionsvirksomhed. Så trods, at der i denne sammenhæng faktisk sker skift i

revisionsvirksomhed, så sker der ikke skift i revisor, hvorfor definitionen på en fratrådt revisor ikke

er opfyldt, og der derfor ikke er krav om udførelse af førstegangsrevision. Slutteligt kan der også

forestilles en situation, hvor en klient vælger på en generalforsamling at foretage skift i revisor fra

en tidligere personlig valgt revisor, der er tilknyttet en given revisionsvirksomhed til den netop

samme revisionsvirksomhed, bare hvor valget ikke længere fremgår som den personlige revisor, og

i denne situation vil der med samme begrundelse heller ikke være krav om førstegangsrevision, da

der ikke er sket skift i både revisor og revisionsvirksomhed65

.

3.2. En primobalances omfang

En klients primobalance omfatter de balanceposter, der eksisterer ved en periodes begyndelse,

således at en primobalance er baseret på ultimobalancen for den foregående periode og dermed

afspejler indvirkningen af transaktioner og begivenheder i tidligere perioder samt den

regnskabspraksis, der er anvendt i tidligere perioder. En primobalance indeholder desuden forhold,

der skal oplyses, og som eksisterede ved periodens begyndelse, såsom eventualforpligtelser og

andre forpligtelser. Altså indeholder den udover regnskabsmæssige beløb også forhold, der kræves

noteoplyst66

.

Det kan heraf udledes, at en primobalance dermed ikke omfatter resultatopgørelsen for den

foregående periode. Det betyder desuagtet ikke, at en ny revisor slet ikke skal have fokus på

resultatopgørelsen for den foregående periode, da det er et krav, at når et årsregnskab indeholder

sammenligningstal, så gælder kravene i ISA 710 om sammenlignelige oplysninger og

sammenligningstal også67

. Og for virksomheder, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven, er

64


Afsnittets konklusioner er dels udfærdiget gennem svar på en forespørgsel til Erhvervsstyrelsen, se bilag 2, side 76 66

ISA 510 afsnit 4 litra b 67

ISA 510 afsnit 1

22

det et krav, at der ved hver post i balance og resultatopgørelse anføres de tilsvarende beløb for det

foregående regnskabsår68

.

3.3. Mål med hensyn til en primobalance

En revisors mål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance indebærer to delmål.

Disse omfatter, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om, hvorvidt en

primobalance indeholder fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på årsregnskabet for den

aktuelle periode, og hvorvidt den passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er

anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle periode, eller ændringer dertil er passende

indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse med den relevante

regnskabsmæssige begrebsramme69

.

3.3.1. Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

For begge revisors delmål i ISA 510 er det essentielt, at revisor opnår såkaldt tilstrækkeligt og egnet

revisionsbevis for at kunne drage rimelige konklusioner. Tilstrækkeligheden af revisionsbevis skal

betragtes som en kvantitativ målestok for mængden af revisionsbevis, som afhænger af revisors

risikovurdering, således at des større risiko, der er tilknyttet en primobalance, desto mere

revisionsbevis skal der indhentes. Mængden afhænger desuden af kvaliteten af det opnåede

revisionsbevis i den forstand, at des bedre kvalitet indhentet revisionsbevis har, desto mindre

mængde af revisionsbevis kan revisor indhente70

. Dette viser, hvorledes et revisionsbevis

tilstrækkelighed og egnethed hænger indbyrdes sammen, idet kvaliteten af et revisionsbevis netop

udtrykkes i dets egnethed, som afhænger af såvel relevansen som pålideligheden af et

revisionsbevis71

. Et revisionsbevis relevans omhandler, at der eksisterer en logisk forbindelse

mellem en udført revisionshandling og eksempelvis det revisionsmål, som ønskes revideret72

. Dette

kan eksemplificeres ved, at hvis revisor i forbindelse med en førstegangsrevision ønsker at teste

kreditorers fuldstændighed for undervurdering i en primobalance, så vil relevant revisionsbevis

kunne inkludere resultater af en test af informationer såsom efterfølgende betalinger eller eksterne

kontoudtog fra leverandører. Et revisionsbevis pålidelighed er derimod påvirket af dets kilde og art

68

ÅRL § 24, stk. 1, 1. pkt. 69

ISA 510 afsnit 3 70

ISA 500 afsnit 5 litra e og afsnit A4 71


ISA 500 afsnit A27

23

samt af de omstændigheder, under hvilke det er tilvejebragt73

. Netop i forhold til

førstegangsrevision anses revisionsbevis pålidelighed som særlig vigtigt for en nyvalgt revisor at

overveje nøje. Dette med den begrundelse, at revisor ikke har tidligere erfaringer med den nye

klient, som denne kan trække på, ligesom revisor ofte i vid udstrækning vil benytte en fratrådt

revisors arbejdspapirer som en væsentlig del af dennes revisionsbevis for en primobalance, og i den

forbindelse er det i forhold til sådant revisionsbevis pålidelighed centralt, at fratrådt revisor

vurderes i forhold til dennes kompetencer og uafhængig.

3.3.2. Fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på et årsregnskab

Efter at det er afklaret, hvad tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis indbefatter, er det muligt at få

klarlagt revisors første delmål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance ved at

skabe en forståelse af, hvad fejlinformation dækker over, og hvornår det skal vurderes at have

væsentlig indflydelse på et årsregnskab for en aktuel periode. Konkret kan fejlinformation være

foranlediget af enten fejl eller besvigelser, og skal forstås som en forskel mellem beløb for,

klassificering eller præsentation af eller oplysninger om en rapporteret regnskabspost og det beløb,

den klassificering, den præsentation eller de oplysninger, der kræves, for at posten er i

overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme74

.

Førend fejlinformation kan vurderes for dets væsentlighed, er det en forudsætning, at der er et mål

for væsentligheden, og denne skal derfor for den enkelte førstegangsrevision bestemmes i henhold

til den definition, der fremgår af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Men der fremgår

ikke en direkte decideret definition af væsentlighed i årsregnskabsloven, som de fleste små

virksomheder i Danmark aflægger årsrapport efter, hvorfor definitionen i ISA 320 i stedet for bliver

den relevante75

. Og heraf fremgår, at fejlinformationer betragtes som væsentlige, hvis det med

rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som

regnskabsbrugere træffer på grundlag af et årsregnskab, og at vurderinger vedrørende væsentlighed

påvirkes af størrelsen eller arten af fejlinformation eller en kombination af begge76

. Denne

væsentlighed er det revisors mål at benytte til at vurdere indvirkningen af fejlinformationer i en

primobalance på et årsregnskab for en aktuel periode.

73


ISA 200 afsnit 13 litra i 75

ÅRL §§ 11-12 siger indirekte noget om væsentlighed, mens § 13, stk. 1, nr. 3 direkte nævner væsentlighed, dog uden

en definition angivet 76

ISA 320 afsnit 2 og 3

24

3.3.3. Regnskabsregler omkring anvendt regnskabspraksis og ændringer heri

Revisors andet delmål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance fordrer, at

revisor er bekendt med de regnskabsregler, der er gældende for anvendt regnskabspraksis og

ændringer heri. Beskrivelsen af en virksomheds anvendte regnskabspraksis fremstår i medfør af det

andet delmål som central, hvilket også findes relevant, idet det er gennem en virksomheds anvendte

regnskabspraksis, at et årsregnskabs regnskabstal giver mening. Anvendt regnskabspraksis er en

lovbestemt bestanddel af en virksomheds årsregnskab og omfatter overordnet set en beskrivelse af

de indregningsmetoder og målegrundlag, der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse og

noter77

. I forhold til hvad en ændring i anvendt regnskabspraksis omfatter, så kan det udledes, at der

er tale om ændringer i enten en virksomheds metoder for indregning, måling, anvendte monetære

enhed, årsregnskabets præsentation eller regnskabsposters klassifikation78

.

Som udgangspunkt omfatter det andet delmål for revisor indhentelse af revisionsbevis om, hvorvidt

den passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i

årsregnskabet for den aktuelle periode. Og dette stemmer overens med, at en af årsregnskabslovens

grundlæggende forudsætninger ved udarbejdelse af et årsregnskab er kontinuitetsprincippet, der

kræver reel kontinuitet i den anvendte regnskabspraksis79

.

Sidste del af andet delmål bliver kun aktualiseret, såfremt der har været ændringer i den anvendte

regnskabspraksis, hvor revisor i bekræftende fald har som mål at indhente revisionsbevis for, at

ændringer er passende indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse

med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Her skal revisor være opmærksom på, at

kontinuitetsprincippet kun tillades fraveget frivilligt af en virksomheds ledelse, såfremt at en

ændring i anvendt regnskabspraksis resulterer i et bedre retvisende billede, hvilket kræver en

konkret bedømmelse, og ellers desuden kun tillades fraveget, hvis en ændring er nødvendig for at

overholde nye regler ved overgang til en ny regnskabsklasse eller ved blandt andet en lovændring80

.

Dette krav medfører dermed, at revisor skal være særdeles opmærksom på ændringer i forbindelse

med skift af revisor, således at en ledelse ikke får gemt ændringer i forbindelse med et revisorskifte,

der har andre bevæggrunde end et bedre retvisende billede.

Det er også en ledelses ansvar, at en ændring i anvendt regnskabspraksis begrundes konkret og

fyldestgørende i indledningen til beskrivelsen af den anvendte regnskabspraksis, hvilket revisor

77

ÅRL §§ 18, 22, 78 eller 102 afhængig af regnskabsklasse og § 53, stk. 1 78

ÅRL § 51, stk. 1 og Regnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomheder, afsnit 7.2.1 79

ÅRL § 13, stk. 2, 1. pkt. 80

ÅRL § 13, stk. 2, 2. pkt.

25

derfor også skal have fokus på, således at gyldigheden af en ændring med baggrund i et bedre

retvisende billede heri beskrives81

. Revisor skal slutteligt ved ændringer i anvendt regnskabspraksis

indhente revisionsbevis om, hvorvidt selve implementeringen også er behandlet korrekt.

Behandlingen indbefatter som hovedregel, at de regnskabsposter i et årsregnskab, som berøres af en

ændring, skal ændres i overensstemmelse med den nye regnskabspraksis ved indregning direkte på

egenkapitalen primo, samt at berørte sammenligningstal ændres i henhold til den nye

regnskabspraksis82

.

3.4. Delkonklusion II

Førstegangsrevision adskiller sig fra en gentagen revisionsopgave for en klient ved kun at skulle

udføres det første år, hvor en ny revisor er valgt, og omfatter revision af et årsregnskab, hvor

årsregnskabet for den foregående periode enten ikke er revideret, eller hvor det er revideret af en

fratrådt revisor. Fokus ved førstegangrevision er på en ny klients primobalance, der indeholder de

balanceposter, der eksisterer ved en periodes begyndelse og forhold, der kræves noteoplyst.

Revisors mål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance kan desuden siges at

indebære to delmål, som nødvendiggør, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

om, hvorvidt en primobalance indeholder fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på

årsregnskabet for den aktuelle periode, og hvorvidt den passende regnskabspraksis, der afspejler sig

i en primobalance, er anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle periode, eller ændringer

dertil er passende indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst.

4. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision

Efter den klarlagte forståelse for hvad en førstegangsrevision, en primobalance og revisors mål

hermed indebærer, vil der i dette kapitel indledningsvist fokuseres på en fremstilling af, hvad

revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision omfatter, idet revisors

bevidsthed herom er en forudsætning for, at revisor kan udføre en førstegangsrevision. Dernæst vil

fokus være på en gennemgang af kravene i ISA 510 i forhold til, hvilke revisionshandlinger, der

specifikt kræves ved førstegangsrevision. Revisors ansvar vil slutteligt også forklares gennem

særlige forhold ved revisors erklæringsafgivelse i relation til førstegangsrevision.

81

ÅRL § 55, stk. 2 82

ÅRL § 49, stk. 2, nr. 5 og § 51, stk. 1

26

4.1. Revisors generelle ansvar ved en revision

Forinden revisors mere specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision kan

udledes, er det nødvendigt kort at fremstille revisors generelle ansvar ved en revision, da disse er

samhørige. Men revisors ansvar er svært at beskrive ud fra enkelte lovbestemmelser, idet det

indeholder flere aspekter, herunder at revisor kan drages til ansvar ud fra såvel et strafferetligt, et

erstatningsretligt som et disciplinært perspektiv. I denne sammenhæng vil imidlertid kun revisors

ansvar rent revisionsretligt skitseres, og dette er ikke altid lig de andre ansvarsformer, hvorfor en

sondring er central. Revisors revisionsretlige ansvar behandles netop i ISA’erne både med hensyn

til revisors generelle ansvar ved en revision såvel som ved revisors yderligere overvejelser, der er

relevante for opfyldelsen af dette ansvar på specifikke emner83

.

Hvad, der er meget karakteristisk for revisors revisionsretlige ansvar, er, at det ikke er til

forhandling med en given klient, idet en revision er underlagt et veldefineret og lovbestemt formål,

og idet en revisionsopgave altid skal afsluttes med en erklæring, der er målrettet til omverdenen84

.

Dette fordrer, at revisor skal agere som offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelse af sit

hverv, hvilket også fremgår meget klart af det etiske regelsæt, der beskriver, at revisors ansvar ikke

alene er at opfylde den enkelte klients eller arbejdsgivers behov85

. Det veldefinerede formål, som en

revision er underlagt, kan udledes til at beskrive revisors generelle ansvar. Formålet er, at de

tiltænkte regnskabsbrugeres tillid til et årsregnskab skal styrkes, hvilket skal opnås ved, at revisor

udtrykker en konklusion om, hvorvidt et årsregnskab i alle væsentlige henseender er udarbejdet i

overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme86

. Såfremt en virksomhed

aflægger årsrapport efter årsregnskabslovens bestemmelser, betyder dette, at revisor skal udtrykke

en konklusion om, hvorvidt et årsregnskab i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede

af en virksomheds aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat87

. Revisors ansvar omfatter

dermed også at skabe sig et grundlag for at kunne afgive en sådan konklusion, hvilket kræver, at

revisor opnår høj grad af sikkerhed for, at et årsregnskab som helhed ikke indeholder væsentlig

fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl. Revisors opnåelse af høj

grad af sikkerhed fordrer, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at reducere

83


Revisoransvar, s. 253-254

85 RL § 16, stk. 1, 1. pkt. og Etiske regler 100.1

86 ISA 200 afsnit 3

87 ÅRL § 11, stk. 1, 1. pkt.

27

revisionsrisikoen, omfattende risikoen for, at revisor udtrykker en upassende konklusion, når et

årsregnskab indeholder væsentlig fejlinformation, til et acceptabelt lavt niveau88

.

4.1.1. Revisors specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision

ISA 510 indeholder revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision89

.

Men udover denne konstatering i ISA 510 benævnes revisors ansvar ikke direkte yderligere i ISA

510.

Da ISA 510 imidlertid omhandler revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved

førstegangsrevision, vil det udledes, at revisors ansvar specifikt indbefatter, at revisor skal

overholde de mål og krav, som fremgår af ISA 510. Det vil sige, at revisor for at kunne opfylde sit

specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision skal sikre sig opfyldelse af de to

delmål, som er indeholdt i ISA 510. For at opnå et grundlag, hvorpå disse to delmål kan nås, er det

derfor revisors ansvar at opfylde de krav, ISA 510 opstiller med hensyn til såvel

revisionshandlinger og afgivelse af erklæring. Alle krav som konkret udtrykkes ved, at revisor skal

udføre en given handling, skal derfor udføres. Kun såfremt der er særlige omstændigheder ved en

given revisionsopgave, der gør, at et specifikt krav ikke er relevant, kan det undlades90

.

4.2. Særlige forhold omkring planlægning ved førstegangsrevision

En førstegangsrevision fordrer i lighed med en tilbagevendende revision en revisionsproces, der

efter den indledende klientacceptsfase starter med en planlægningsfase. Planlægningsfasen er en

kontinuerlig og iterativ proces, og den indeholder blandt andet krav om, at revisor skal fastsætte et

indledende gældende væsentlighedsniveau og udføre risikovurderingshandlinger91

. Der vil

argumenteres for, at revisor i relation til en førstegangsrevision bør gøre sig nogle særlige

overvejelser i en planlægningsfase i forhold til netop disse to planlægningshandlinger.

4.2.1. Fastsættelse af væsentlighedsniveauer ved førstegangsrevision

Det er ikke muligt for revisor i en planlægningsfase at identificere og vurdere risici for væsentlige

fejlinformationer, førend revisor indledningsvist har fastsat et væsentlighedsniveau for et

årsregnskab som helhed såvel som et eller flere væsentlighedsniveauer for selve udførelsen. For

88

ISA 200 afsnit 5 89

ISA 510 afsnit 1, 1. pkt. 90


ISA 300 afsnit A2

28

revisor er fastsættelse af væsentlighedsniveauer et spørgsmål om brug af dennes faglige vurdering,

og revisor skal i den henseende være opmærksom på regnskabsbrugeres behov for finansielle

oplysninger92

. Men i relation til revisors fastsættelse af væsentlighedsniveauer ved en

førstegangsrevision kan dette være vanskeligt, da revisors brug af sin faglige vurdering vil være

præget af et mere begrænset kendskab til en klient end ved en tilbagevendende revisionsopgave.

Revisors faglige vurdering skal konkret forstås som anvendelse af relevant oplæring, viden og

erfaring, der er opnået inden for området for revisions- og regnskabsstandarder samt etiske

standarder, i forhold til at træffe beslutninger på et kvalificeret grundlag om de handlinger, der er

passende efter en revisionsopgaves omstændigheder93

. Og ved en førstegangsrevision vil der

argumenteres for, at en revisionsopgaves omstændigheder ikke som udgangspunkt er så klart

definerede som ved tilbagevendende revisioner. Ved eksempelvis fastsættelse af et

væsentlighedsniveau gennem brug af relevante benchmarks, som kan påvirkes af historik omkring,

hvorvidt der er forhold, som regnskabsbrugere af en virksomheds årsregnskab ofte fokuserer på,

eller om der ved en virksomheds art, såsom hvor den befinder sig i sin livscyklus, er noget relevant

at være opmærksom på, vil revisors mulige begrænsede erfaring med en ny klient føre til, at det alt

andet lige vil være vanskeligere at udvælge bechmarks og tilknyttede procentsatser hertil94

.

Ligeledes kan der heller ikke i en fastsættelse drages paralleller til arten og omfanget af

fejlinformationer, der er blevet konstateret under tidligere revisioner på samme måde som ved en

tilbagevendende revisionsopgave, selvom revisor ofte gennemgår en fratrådt revisors arbejdspapirer

fra sidste års revision, hvilket ellers er relevant, idet tidligere års konstaterede fejlinformationer bør

påvirke en fastsættelse af væsentlighedsniveauer95

.

Da revisors faglige vurdering kun kan forventes udøvet på grundlag af de fakta og forhold, som en

revisor har kendskab til, så bør denne erkendelse påvirke revisors fastsættelse96

. Derfor vil det

vurderes, at påvirkningen med rimelighed bør afspejle sig i, at væsentlighedsniveauer for udførelsen

ved en førstegangsrevision som hovedregel fastsættes lavere end ved tilbagevendende revisioner.

Desuden kan der perspektiveres til, at revisor kun må acceptere nye klienter, hvor denne er

kompetent og har de relevante færdigheder, hvilket netop er en medvirkende faktor til at sikre

revisors faglige vurdering og holde revisors mulige begrænsede viden om en ny revisionsopgaves

omstændigheder på et acceptabelt lavt niveau. Og igen er væsentlighedsniveauer fastsat i en

92

ISA 320 afsnit 4 93

ISA 200 afsnit 13 litra k 94



ISA 200 afsnit A25

29

planlægningsfase ikke cementerede, hvilket gør, at niveauer kan og i tilfælde skal ændres, hvilket

eksempelvis kan ske, som kendskabet øges i løbet af en revisionsproces97

.

4.2.2. Risikovurderingshandlinger i relation til førstegangsrevision

Når en revisor i en planlægningsfase har vurderet størrelsen af fejlinformationer, der vil blive

betragtet som væsentlig, så er der dannet grundlag for at fastlægge arten, den tidsmæssige placering

og omfanget af risikovurderingshandlinger, der omfatter udførte revisionshandlinger, som har til

formål at opnå forståelse af en virksomhed og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, for at

kunne identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser eller fejl

på både regnskabsniveau og revisionsmålsniveau98

.

Der kræves af ISA 510 ikke specifikt udførelse af nogen særlige risikovurderingshandlinger ved

førstegangsrevision. Men revisors manglende kendskab til en virksomhed ved en

førstegangsrevision må ikke negligeres, hvorfor revisor skal have særligt fokus på udførelse af de

krævede risikovurderingshandlinger i en planlægningsfase ved førstegangsrevisioner, da de er

afgørende for, at revisor bliver i stand til at udføre en førstegangsrevision99

.

I denne sammenhæng skal revisor overveje, om oplysninger, der er opnået ved processen for accept

af et nyt klientforhold, er relevante for identifikation af risici for væsentlig fejlinformation100

. I

processen for accept var det påkrævet af revisor, at denne skabte sig en indledende forståelse af en

ny klients virksomhed og dens omgivelser, for at kunne vurdere om revisors kompetencer og

færdigheder var tilstrækkelige. Så et naturligt udgangspunkt for den mere dybdegående forståelse af

en virksomhed og dens omgivelser samt de interne kontroller, der kræves i forbindelse med en

revisionsplanlægning, kan derfor med fordel tage afsæt i en videreudbygning heraf.

4.3. Udførelse af førstegangsrevision

Efter at en revisor i en planlægningsfase har opnået den påkrævede forståelse af en ny klient, som er

fundamental for revisors udførelse af en førstegangsrevision, vil der sættes fokus på en gennemgang

af kravene i ISA 510 i forhold til hvilke revisionshandlinger, der specifikt kræves ved

førstegangsrevision. Gennemgangen af kravene er gældende både ved førstegangsrevisioner for en

97


ISA 320 afsnit 6 og ISA 315 afsnit 4 litra d 99


ISA 315 afsnit 7

30

ny klient, hvor årsregnskabet for den foregående periode ikke er revideret, og hvor det er revideret

af en fratrådt revisor. Kun hvor der er forskel i kravene vil dette særskilt skildres.

4.3.1. Specifikke revisionshandlinger relateret til en primobalance

Som specifik revisionshandling relateret til en virksomheds primobalance er der indledningsvist

krav til revisor om, at denne skal læse det seneste årsregnskab og den fratrådte revisors eventuelle

erklæring herpå med henblik på at opnå relevant information om en primobalance101

. Formålet med

denne handling er, at revisor skal identificere den relevante primobalance, hvilket indbefatter, at

revisor skal identificere de balanceposter og noteforhold, der eksisterede ved en aktuel periodes

begyndelse.

I forhold til revisors første delmål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance, så er

det et krav, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt den

identificerede primobalance indeholder fejlinformation, som påvirker årsregnskabet for den aktuelle

periode væsentligt. Og dette skal revisor specifikt opfylde ved at fastslå, om den foregående

periodes ultimobalance er blevet korrekt overført til den aktuelle periode og desuden fastslå, om en

primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis samt udføre yderligere

revisionshandlinger102

.

4.3.1.1. Overførsel af den foregående periodes ultimobalance til den aktuelle periode

Revisor skal som en specifik revisionshandling relateret til en virksomheds primobalance føre

kontrol med, om den foregående periodes ultimobalance er blevet korrekt overført til den aktuelle

periode, eller hvis det er passende, er blevet korrigeret. Dette krav er i overensstemmelse med

kontinuitetsprincippet i årsregnskabslovens grundlæggende forudsætninger ved et årsregnskabs

udarbejdelse, hvorfor en korrektion i overførslen skal anses som et brud på en ellers som

udgangspunkt krævet kontinuitet, hvilket dermed også gør, at en korrektion skal behandles som en

ændring i anvendt regnskabspraksis. Såfremt det ikke har været en virksomheds hensigt at korrigere

i overførslen, så omfatter den krævede revisionshandling, at revisor systematisk gennemgår

overførslen af hver enkelt balancepost samt noteoplyste forhold, der eksisterede ved en aktuel

periodes begyndelse for, om de er overført korrekt til den aktuelle periode.

101


ISA 510 afsnit 6

31

Denne kontrol bliver særlig relevant at have øget fokus på, hvis en revisionsklient udover selve

førstegangsrevisionen af dets årsregnskab også har givet revisor til opgave at assistere med

opstilling af virksomhedens årsrapport, hvilket ofte er tilfældet ved revisionsopgaver for små

virksomheder. For i sådanne tilfælde anvendes jo et nyt regnskabssystem for opstilling af en

virksomheds årsrapport i forhold til den foregående periode, hvilket dermed øger risikoen for fejl

ved overførsel. For at der ikke skal komme problematikker omkring selvrevision kan det i denne

sammenhæng anbefales, at det ikke er den samme revisor, der både assisterer med opstilling af en

virksomhed årsrapport, og som udfører førstegangsrevisionen. I relation til de tilfælde, hvor en

virksomhed ikke selv opstiller dens årsrapport, skal der også henledes opmærksomhed på, at revisor

skal have særligt fokus på efterposteringer, som kan give anledning til afvigelser mellem en

balancepost i en virksomheds egen bogføring af en aktuel periodes primobalance og til den

godkendte årsrapport for den foregående periode. Revisor skal dermed sikre sig, at efterposteringer

eller rettelser til åbningstal i en aktuel periodes primobalance er ført korrekt, således at overførsel af

en virksomheds primobalance kan siges at være sket korrekt.

4.3.1.2. Afspejler en primobalance anvendelsen af en passende regnskabspraksis

Revisor skal desuden som en specifik revisionshandling relateret til en virksomheds primobalance

fastslå, om en primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis, hvilket skal

afgøres i forhold til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, som ofte i små virksomheder

udgøres af årsregnskabsloven.

Det er almindeligvis en forudsætning for en revision, at revisor fastslår, om den regnskabsmæssige

begrebsramme, en virksomhed anvender ved udarbejdelsen af dets årsregnskab, er acceptabel. Og

som udgangspunkt kan revisor altid forudsætte, at årsregnskabsloven, som er en regnskabsmæssig

begrebsramme med et generelt formål, er acceptabel103

. Derfor bliver det nærmere revisors opgave

at fastslå, om en primobalances anvendte regnskabspraksis så også er i overensstemmelse med

årsregnskabslovens bestemmelser. I relation hertil bør revisor særligt være opmærksom på, om der

anvendes en passende regnskabspraksis på komplekse regnskabsmæssige områder samt på

udøvelsen af regnskabsmæssige skøn104

. Dette vil der argumenteres for kan indbefatte en vurdering

af, om den anvendte regnskabspraksis er passende i forhold til den regnskabspraksis, der normalt

anvendes i en branche. Eksempelvis bør revisor have fokus på valgt indregningskriterium for

indtægter i små virksomheder, såfremt en virksomhed anvender produktionsmetoden til indregning

103

ISA 210 afsnit 6 og A3 og A8 104

Revision i praksis, s. 386

32

af indtægter, da forudsætningerne for brugen heraf sjældent er til stede i små virksomheder, hvilket

Erhvervsstyrelsen også har udarbejdet et notat, som understøtter105

.

Revisors vurdering af, om en primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis,

kan desuden angives som central, da revisors erklæring også eksplicit skal beskrive en revision ved

blandt andet at anføre, at en revision omfatter en vurdering af, om den regnskabspraksis, som er

anvendt af ledelsen, er passende106

.

4.3.1.3. Udførelse af en eller flere yderligere revisionshandlinger

Revisor skal slutteligt udføre en eller flere yderligere revisionshandlinger til opnåelse af

tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance. Disse yderligere revisionshandlinger kan

omfatte en gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer, eller en vurdering af, hvorvidt de

revisionshandlinger, der er udført i en aktuel periode, giver revisionsbevis, som er relevant for en

primobalance, eller udførelse af specifikke revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for en

primobalance. Det er underforstået i kravets formulering, at der ikke nødvendigvis er krav til

revisor om, at denne udfører alle disse yderligere revisionshandlinger, men at der derimod lægges

op til, at revisor selv udvælger de yderligere revisionshandlinger, som på mest effektiv vis giver

tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance i overensstemmelse med god revisorskik.

I denne vurdering er forhold såsom en virksomheds anvendte regnskabspraksis, arten af dens

balanceposter og noter, om der var modifikationer til en fratrådt revisors konklusion samt en

primobalances betydelighed i forhold til årsregnskabet for den aktuelle periode væsentlige at

anskue107

. Revisors valg af yderligere revisionshandlinger skal bero på en afvejning af hvilke

yderligere revisionshandlinger, der er nødvendige at udforme og udføre som passende reaktion på

en primobalances vurderede risiko for væsentlig fejlinformation, således at jo højere risiko, der er

tilknyttet en primobalance i forhold til årsregnskabet for en aktuel periode, des større krav er der til

arten og omfanget af de yderligere revisionshandlinger, som revisor bør udforme og udføre108

.

Den første yderligere revisionshandling, som revisor kan overveje at benytte sig af, omhandler en

gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer. Denne revisionshandling er imidlertid kun

brugbar, når et årsregnskab for den foregående periode er revideret af en fratrådt revisor, og den kan

derfor ikke anvendes, såfremt et årsregnskab for den foregående periode ikke er revideret.

105

ÅRL § 49 og Notat om produktionsmetoden efter årsregnskabsloven, s. 2 106

ISA 700 afsnit 31 litra c 107


ISA 330 afsnit 3

33

Såfremt revisor vælger at benytte sig af en gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer, så er

det indledningsvist helt essentielt, at revisor vurderer en fratrådt revisors kompetence og

uafhængighed som værende acceptabel, da denne vurdering har betydning for, om en sådan

gennemgang overhovedet kan give tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance,

hvilket ikke er muligt, såfremt fratrådt revisor vurderes enten ikke at være tilstrækkelig kompetent

eller uafhængig109

. En vurdering heraf kan foretages gennem drøftelser med en fratrådt revisor eller

gennem en gennemgang af en fratrådt revisors dokumentation for klientaccept110

. Hvis

konklusionen bliver, at en fratrådt revisor ikke er tilstrækkelig kompetent eller uafhængig, så kan

det videre forløb sidestilles med forløbet for en førstegangsrevision, hvor årsregnskabet for den

foregående periode ikke er revideret, hvilket betyder, at så skal der udføres flere af de andre

yderligere revisionshandlinger omfattende en vurdering af, hvorvidt de revisionshandlinger, der er

udført i den aktuelle periode, giver revisionsbevis, som er relevant for en primobalance, eller

udførelse af specifikke revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for en primobalance.

4.3.1.3.1. Gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer

I forbindelse med at en tiltrædende revisor retter henvendelse til en fratrædende revisor for at få

oplyst grundene til dennes fratræden, kan der også forespørges på andre relevante oplysninger,

hvilket en fratrædende revisor har pligt til at give en tiltrædende revisor adgang til, således denne

ikke påfører en tiltrædende revisor unødige hindringer for udførelsen af sit arbejde111

. En

fratrædende revisors videregivelse af relevante oplysninger er undtaget for bestemmelserne om

revisors tavshedspligt112

. Hvad der udgør relevante oplysninger er op til domstolene at bedømme,

men som udgangspunkt er vurderingen en tiltrædende revisors, som derfor kan forespørge om

adgang til, hvad denne anser som relevante oplysninger. En tiltrædende revisor skal dog

konkretisere hvilke oplysninger, der specifikt ønskes adgang til, således at der ikke fremsættes en

generel anmodning eller anmodning om materiale, som kunne fremskaffes på anden måde113

. Det

vil dermed ikke kunne anses som relevant, at der bedes om adgang til alt materiale vedrørende et

foregående års revision. En tiltrædende revisor skal derimod benytte sin faglige vurdering til at

fastlægge hvilket materiale, der konkret skal forespørges om adgang til, hvilket afhænger af, at

revisionshandlingen omfattende gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer skal kunne

opfylde at være en passende reaktion på en primobalances vurderede risiko for væsentlig

109


Revision i praksis – eksempelsamling, s. 473 111

RL § 18, stk. 2, 3. pkt. 112

RL § 30, stk. 1 og STRFL §§ 152 og 152 e, nr. 1 113

2007/2 LSF 120 Bemærkninger til lovforslaget til § 18

34

fejlinformation. Der kan med fordel forespørges på arbejdspapirer fra såvel planlægningsfasen som

udførelses- og konklusionsfasen vedrørende væsentlige og risikofyldte områder, såsom risikoen for

going concern, besvigelser eller konkrete regnskabsposter.

I tilfælde hvor en fratrædende revisor ikke giver adgang til de relevante oplysninger, så medfører

dette ikke, at en tiltrædende revisor ikke har overholdt sine pligter, men det får til gengæld

betydning for dennes revision, idet der så må benyttes andre af de yderligere revisionshandlinger til

at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance, som kan være mindre effektive

og dyrere at udføre114

. Revisor kan nemlig ikke blot tage forbehold men har pligt til at søge at opnå

andre revisionsbeviser.

Revisor bør ved gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer indledningsvist vurdere de

væsentlighedsniveauer, som en fratrådt revisor har benyttet under sin revision. Dette er relevant,

idet en vurdering, som munder ud i, at der er benyttet for høje væsentlighedsniveauer, skal resultere

i, at revisor må betragte en fratrådt revisors revisionsbevis som utilstrækkeligt, da mængden ikke er

den, som revisor selv ville have indsamlet. Revisor kan dog stadig godt benytte sig af en

gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer men bør supplere med andre af de yderligere

revisionshandlinger, således at mængden af revisionsbevis samlet set bliver tilstrækkelig115

. Såfremt

de fastsatte væsentlighedsniveauer anses som passende, så skal den videre gennemgang af en

fratrådt revisors arbejdspapirer udføres således, at revisor efter sin gennemgang vurderer, om denne

er enig i de af en fratrådt revisors opnåede konklusioner, og om denne således vurderer at kunne

benytte gennemgangen som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt en primobalance

indeholder fejlinformation, som påvirker årsregnskabet for den aktuelle periode væsentligt. Hvis

dette vurderes, behøver revisor alt afhængig af en indledende risikovurdering ikke nødvendigvis at

udføre yderligere revisionshandlinger.

4.3.1.3.2. Vurdering af revisionshandlingers brugbarhed fra den aktuelle periode

Revisor kan som yderligere revisionshandling til opnåelse af tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

for en primobalance også foretage en vurdering af, hvorvidt en eller flere af de revisionshandlinger,

der er udført i den aktuelle periode, kan give revisionsbevis, som er relevant for en primobalance,

hvilket er særligt aktuelt for regnskabsposter såsom omsætningsaktiver og kortfristede forpligtelser.

114

Tiltrædelse – hvad skal jeg være opmærksom på? 115

Revision i praksis, s. 380

35

Denne art af yderligere revisionshandlinger er ofte relativ billige at udføre, da de hænger sammen

med revisionshandlinger, som allerede er udført for den aktuelle periode, hvilket gør dem til et godt

supplement til indhentelse af revisionsbevis for en primobalance.

4.3.1.3.3. Specifikke revisionshandlinger

Revisor kan endelig som yderligere revisionshandling udføre specifikke revisionshandlinger, som

omfatter revisionshandlinger, der ikke udføres i forbindelse med den aktuelle periode, men som

udføres udelukkende for at fremskaffe revisionsbevis for en primobalance.

Disse revisionshandlinger vil ofte være helt centrale ved førstegangsrevisioner, hvor den foregående

periodes årsregnskab ikke er revideret, men anvendes også som supplement til de andre yderligere

revisionshandlinger. Eksempelvis kan det være nødvendigt at udføre specifikke revisionshandlinger

såsom at overvære en fysisk optælling af aktuelle varebeholdninger og så foretage en afstemning af

disse med primovarebeholdninger eller udføre analytiske handlinger vedrørende bruttoavance og

periodisering for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primovarebeholdning116

.

Sådanne specifikke revisionshandlinger er imidlertid ret dyre at udføre, hvorfor de kun benyttes,

såfremt det er vurderet nødvendigt. Det er dog ikke alle specifikke revisionshandlinger som er lige

dyre, da eksempelvis indhentelse af eksterne bekræftelser for langfristet gæld eller

bankindeståender primo vil være relative billige at udføre samtidig med, at de giver stærkt

revisionsbevis117

.

4.3.2. Specifikke revisionshandlinger relateret til konsistent anvendt regnskabspraksis

Som specifik revisionshandling relateret til konsistent anvendt regnskabspraksis er der krav til

revisor om, at denne skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt anvendt

regnskabspraksis for en primobalance er anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle

periode, og hvorvidt ændringer i anvendt regnskabspraksis er indarbejdet på passende vis og

hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige

begrebsramme118

. Revisionshandlingen dækker det andet delmål ved en førstegangsrevision med

hensyn til en primobalance, og kravet er igen i overensstemmelse med kontinuitetsprincippet i

årsregnskabslovens grundlæggende forudsætninger. Dette medfører ved ændringer i anvendt

116

ISA 510 afsnit A6, 3. og 4. pkt. 117


ISA 510 afsnit 8

36

regnskabspraksis, at revisor skal være opmærksom på, om en ledelse har gennemført disse i

overensstemmelse med årsregnskabslovens regler herom.

Såfremt det ikke har været en virksomheds hensigt at ændre i anvendt regnskabspraksis, så

omhandler revisionshandlingen til gengæld, at revisor sikrer, at anvendt regnskabspraksis er

konsistent mellem en primobalance og et årsregnskab for den aktuelle periode, hvilket kan

kontrolleres gennem indledningsvist at sammenligne beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis fra

en foregående periodes årsregnskab med et årsregnskab for den aktuelle periode. Der må ikke være

forskelle herimellem, som der ikke i indledningen til beskrivelsen af den anvendte regnskabspraksis

er redegjort for.

Ovennævnte kontrol er kun overfladisk forstået på den måde, at revisor desuden skal kontrollere, at

der heller ikke reelt er sket ændringer i den anvendte regnskabspraksis, som bare er undladt

beskrevet, hvilket revisor kan kontrollere ved at efterprøve en primobalances regnskabspraksis med

den aktuelle periodes regnskabspraksis for, hvornår der eksempelvis sker indregning af indtægter

eller for, om aktiver med ens karakteristika også reelt klassificeres ens.

4.3.3. Revisionshandlinger i forhold til information i en fratrådt revisors erklæring

I nær sammenhæng med den indledningsgivende revisionshandling relateret til en virksomheds

primobalance omfattende krav til revisor om, at denne skal læse det seneste årsregnskab og en

fratrådt revisors erklæring, så er der også krav til revisor om, at hvis der i et revideret årsregnskab

for en foregående periode var en modifikation til konklusionen, så skal indvirkningen af det

forhold, der gav anledning til modifikationen vurderes ved revisors vurdering af risici for væsentlig

fejlinformation i årsregnskabet for den aktuelle periode119

.

4.3.4. Revisionshandlinger relateret til sammenligningstal

En foregående periodes resultatopgørelse indgår ikke i en primobalance, men revisor skal have

fokus herpå, når et årsregnskab indeholder sammenligningstal, hvilket det skal efter

årsregnskabsloven120

.

Der er konkret krav om, at revisor skal fastslå, om et aktuelt årsregnskab indeholder de

sammenlignelige oplysninger, som kræves af årsregnskabsloven, og om de desuden er passende

119


ISA 510 afsnit 1 og ÅRL § 24, stk. 1, 1. pkt.

37

klassificeret. Dette krav skal opfyldes ved, at revisor dels afstemmer sammenligningstal i

foregående periodes resultatopgørelse med årsregnskabet for sidste år og derigennem sikrer sig, at

der ikke er afvigelser og dels ved en vurdering af, om den anvendte regnskabspraksis, der afspejles i

foregående periodes resultatopgørelse, er i overensstemmelse med den, der anvendes i den aktuelle

periode. Således må revisor kun kunne konstatere afvigelser, hvis disse er passende implementeret i

henhold til bestemmelserne om ændringer i anvendt regnskabspraksis121

. Revisors fremgangsmåde

til udførelse heraf bør i store træk være lig de tidligere angivne revisionshandlinger til at føre

kontrol med, om en foregående periodes ultimobalance er blevet korrekt overført til en aktuel

periode samt, om der anvendes henholdsvis en passende og en konsistent anvendt regnskabspraksis.

Revisor skal være opmærksom på, at hvis der under en førstegangsrevision findes en mulig

væsentlig fejlinformation i de sammenlignelige oplysninger, så er der krav om, at der skal udføres

yderligere revisionshandlinger til vurdering af, om denne reelt er væsentlig122

.

4.4. Erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision

De revisionshandlinger, revisor skal og selv vælger at udføre ved en førstegangsrevision, skal

bibringe med tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til, at revisor kan opfylde sit ansvar i forhold til

erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision. Kravene til revisors erklæringsafgivelse

med relation til førstegangsrevision nødvendiggør indledningsvist en kort fremstilling af den måde

hvorpå, at revisor skal vurdere revisionsbevis og indvirkningen af ikke-korrigerede

fejlinformationer for dernæst at afklare revisors ansvar i forskellige erklæringssituationer.

4.4.1. Vurdering af opnået revisionsbevis

Det er revisors mål, at udforme en konklusion om et årsregnskab, som er baseret på en vurdering af

de konklusioner, der er draget ud fra revisionsbevis opnået gennem udførte revisionshandlinger123

.

Opnået revisionsbevis ved en førstegangsrevision skal først og fremmest vurderes i forhold til, om

det er tilstrækkeligt og egnet for, at revisor kan sikre sig en høj grad af sikkerhed for, at et

årsregnskab for en aktuel periode ikke er væsentligt påvirket af fejlinformation i en primobalance,

og at der er anvendt en konsistent anvendt regnskabspraksis124

. Før en revisor dermed kan

konkludere på en udført førstegangsrevision, skal det vurderes, om vurderinger af risici for

121



ISA 700 afsnit 6 litra a 124

ISA 700 afsnit 11 litra a

38

væsentlig fejlinformation stadig er passende, hvilket betyder, at revisor skal vurdere, om udførte

revisionshandlinger samlet er tilstrækkelige og egnede i forhold til de i en planlægningsfase

planlagte revisionshandlinger. Risici for væsentlig fejlinformation kan nemlig som følge af

revisionsbevis opnået gennem udførte revisionshandlinger godt have ændret sig, og dette forhold

må revisor ikke negligere. Dette kan eksempelvis ske, hvis der opnås informationer, som er

betydeligt forskellige fra de informationer, der dannede grundlag for en oprindelig risikovurdering,

eller hvis der konstateres fejl, som revisor i så fald ikke må forlade sig på udgør isolerede

tilfælde125

.

I relation til førstegangsrevision kan behov for en revurdering af, om vurderinger af risici for

væsentlig fejlinformation stadig er passende anskueliggøres ved en situation, hvor revisor har valgt

primært at benytte sig af en gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer på baggrund af, at

denne i en planlægningsfase blev vurderet som værende såvel kompetent som uafhængig, men hvor

denne vurdering senere må ændres. Dette vil medføre, at den oprindelige vurdering af risici for

væsentlig fejlinformation ikke længere må anses som passende, og skal dermed foranledige

yderligere revisionshandlinger, som ikke omfatter en gennemgang af fratrådt revisors

arbejdspapirer. Nævnte eksempel kan tænkes, hvor revisor bliver opmærksom på en

klassifikationsfejl i en primobalance, hvor tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

ikke fremgår som en særskilt regnskabspost og samtidig heller ikke er noteoplyst i

overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser herom, ligesom fratrådt revisor ikke har

medtaget en supplerende oplysning vedrørende andre forhold i sin erklæringsafgivelse, som ellers

er krævet, når en virksomhed yder udlån til et ledelsesmedlem, hvilket er ulovligt efter den danske

selskabslov126

. Hvis revisor vurderer, at fratrådt revisor burde have konstateret denne

klassifikationsfejl, eller ikke selv har bidraget til overholdelse af årsregnskabslovens bestemmelser i

tilfælde, hvor revisor også havde til opgave at assistere en given klient med regnskabsopstilling, så

kan der argumenteres for, at revisor må nå til den vurdering, at fratrådt revisor alligevel ikke kan

anses som tilstrækkelig kompetent, hvilket fordrer en revurdering. Desuden er det i denne

sammenhæng også værd at bemærke at manglende overholdelse af årsregnskabslovens

bestemmelser skal føre til, at revisor modificerer sin konklusion med et forbehold127

.

125

ISA 330 afsnit 25 og A60-A61 126

ÅRL § 73 og bilag 2 skema 1 eller 2 samt SL § 210, stk. 1 og ERKL § 5, stk. 1 nr. 6 og § 7, stk. 2 127

ERKL § 6, stk. 2

39

4.4.2. Vurdering af indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer

Da det ved erklæringsafgivelse er revisors mål at udforme en konklusion om et årsregnskab, som er

baseret på en vurdering af de konklusioner, der er draget ud fra revisionsbevis opnået gennem

udførte revisionshandlinger, så er det endvidere relevant for revisor at vurdere, hvorvidt ikke-

korrigerede fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, førend at det er muligt at

konkludere på en udført førstegangsrevision128

. Hvorvidt en primobalance indeholder

fejlinformation, som kan have væsentlig indflydelse på et årsregnskab for den aktuelle periode

afhænger som udgangspunkt af, om de i en planlægningsfase fastsatte væsentlighedsniveauer og

senere revurderinger heraf ikke overstiges af ikke-korrigerede fejlinformationer. Men det er

essentielt at være opmærksom på, at der ikke nødvendigvis skal være matematisk sammenhæng

mellem størrelsen af ikke-korrigerede fejlinformationer og væsentlighedsniveauet for et årsregnskab

som helhed, da der kan være konstaterede fejlinformationer, som må betragtes som væsentlige,

selvom de ikke overstiger et væsentlighedsniveau. Dette er eksempelvis ofte tilfældet for

klassifikationsfejl, som bør underlægges en kvalitativ vurdering fremfor en kvantitativ i

bedømmelsen af væsentlighed129

.

Ligeledes er det også i relation til en førstegangsrevision værd at bemærke, at en ellers samlet

bedømmelse af ikke-korrigerede fejlinformationer vedrørende en tidligere periode som uvæsentlig

kan have en væsentlig indvirkning på et årsregnskab for den aktuelle periode130

. Så en gennemgang

af en fratrådt revisors fejllister og revisionsdifferencer, der oplister en primobalances ikke-

korrigerede fejlinformationer og manglende oplysningsforpligtelser, vil ofte være hensigtsmæssig.

4.4.3. Revisors erklæringsafgivelse

Revisors erklæringsafgivelse skal overordnet set indeholde en vurdering af, om et årsregnskab i alle

væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven, og om det udviser

et retvisende billede131

. Såfremt revisor i sine netop omtalte vurderinger kommer frem til, at denne

ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at et

årsregnskab for en aktuel periode ikke indeholder væsentlig fejlinformation, eller at opnået

revisionsbevis påvirker et årsregnskab for en aktuel periode væsentligt, eller at et årsregnskab under

visse omstændigheder ikke vurderes at give et retvisende billede, så skal revisor modificere sin

128


Meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed, s. 2 130

ISA 450 afsnit 10-11 og A15 og A17 131

ISA 700 afsnit 11 litra c og afsnit 12-15

40

konklusion i revisors erklæring132

. Dette kan revisor gøre ved enten at afgive en konklusion med

forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion, hvor valget heraf afhænger af

såvel arten af det forhold, der er årsag til en modifikation, og af hvor gennemgribende et forholds

indvirkning eller mulige indvirkning vurderes at være133

.

Der vil i den kommende fremstilling også medtages belysning af situationer, hvor det i relation til

førstegangsrevision er relevant, at revisor medtager en supplerende oplysning, som ikke påvirker

revisors konklusion, men som er omfattet af erklæringsafgivelsen134

.

4.4.3.1. Erklæringsafgivelse om en primobalance

Hvis revisor opnår revisionsbevis for, at en primobalance indeholder fejlinformation, som

væsentligt kan påvirke årsregnskabet for den aktuelle periode, og revisor konkluderer, at sådanne

fejlinformationer er indeholdt i årsregnskabet for den aktuelle periode, skal revisor kommunikere

fejlinformationerne til det passende niveau i den daglige ledelse og til den øverste ledelse, hvis

disse ikke er sammenfaldende135

. Revisors kommunikation skal identificere de væsentlige ikke-

korrigerede fejlinformationer enkeltvis, og revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede

fejlinformationer bliver korrigeret136

. Hvis en ledelse ikke korrigerer fejlinformation, som revisor

har anmodet om, og revisor konkluderer, at en primobalance dermed indeholder fejlinformation, der

påvirker årsregnskabet for den aktuelle periode væsentligt, uden at indvirkningen heraf dermed er

passende indarbejdet eller hensigtsmæssigt præsenteret eller oplyst, er det et krav, at revisor

afhængigt af forholdene skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende

konklusion137

. Som det fremgår, omfatter dette reelt situationer, hvor en revisor og en ledelse er

uenige, da en modifikation kun bliver aktuel, såfremt en ledelse ikke korrigerer for en væsentlig

fejlinformation, som revisor har anmodet om. Fejlinformationer, som kan føre til modifikationer af

denne type, omfatter eksempelvis situationer, hvor en ledelse ikke vil korrigere for en ikke korrekt

overført primobalance eller en efter revisors opfattelse upassende anvendt regnskabspraksis, og

som, revisor vurderer, påvirker et årsregnskab for den aktuelle periode væsentligt.

Derudover kan det påvirke revisors erklæringsafgivelse om en primobalance, hvis revisor ikke er i

stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance. Her er der tale om

132

ISA 700 afsnit 17-18 133


ISA 706 afsnit 1 og ERKL § 7, stk. 1 135


ISA 450 afsnit 8 og 12 137

ISA 510 afsnit 11

41

mangel på revisionsbevis, og revisor skal afhængigt af forholdene udtrykke en konklusion med

forbehold eller ikke udtrykke en konklusion på et årsregnskab for den aktuelle periode138

. Dette må

særligt anses at være aktuelt ved førstegangsrevisioner, hvor et årsregnskab for den foregående

periode ikke er revideret, og det indeholder regnskabsposter, som er underlagt betydelige skøn eller

er vanskelige at revidere med tilbagevirkende kraft såsom tilstedeværelse af en virksomheds

lagerbeholdning, hvis denne er af væsentlig størrelse, da der i relation hertil er krav om, at revisor

skal overvære en fysisk lageroptælling139

. Da en primolagerbeholdning indgår i fastsættelsen af et

finansielt resultat, kan manglende revisionsbevis herfor gøre, at det ikke er muligt at fastslå, om

rettelser kunne have været nødvendige til årets overskud. Hvis en mulig indvirkning af manglende

mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primolagerbeholdning anses for at

være væsentlig, men ikke gennemgribende for resultatet af en virksomheds aktiviteter, så skal

revisor medtage et forbehold, hvorimod en mulig indvirkning som anses for værende væsentlig og

gennemgribende skal resultere i, at revisor ikke udtrykker en konklusion140

.

I tilfælde, hvor revisor er nødt til at medtage et forbehold eller ikke kan afgive en konklusion som

følge af manglende revisionsbevis, kan det anbefales, at revisor medtager en supplerende oplysning

vedrørende forståelse af revisionen. Hvis årsregnskabet for den foregående periode blev revideret

skal den supplerende oplysning, hvis en sådan vælges medtaget angive, at årsregnskabet for den

foregående periode blev revideret af en fratrådt revisor, og at denne udtrykte en konklusion uden

forbehold om dette årsregnskab og så angive datoen for dennes erklæring141

. Hvis årsregnskabet for

den foregående periode ikke er revideret, skal der til gengæld medtages en supplerende oplysning,

hvoraf det skal fremgå, at sammenligningstallene ikke er revideret142

.

4.4.3.2. Erklæringsafgivelse om konsistent anvendt regnskabspraksis

Revisors erklæringsafgivelse om konsistent anvendt regnskabspraksis kræver, at revisor afhængig

af forholdene skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion, såfremt

denne konkluderer, at anvendt regnskabspraksis i en aktuel periode ikke er anvendt konsistent for

en primobalance eller hvis, en ændring i anvendt regnskabspraksis ikke er passende indarbejdet

eller hensigtsmæssigt præsenteret eller oplyst143

. En modifikation bliver dog kun aktuel, hvis der er

138


ISA 501 afsnit 4 litra a 140

Bilaget til ISA 510 eksempel 2 141



ISA 510 afsnit 12

42

væsentlig eller væsentlig og gennemgribende uenighed mellem en revisor og en ledelse om den

manglende konsistens.

Da der dermed ofte vil være tale om enten klassifikations- eller præsentationsfejl, vil vurderingen

af, hvad der skal anses som væsentligt eller væsentligt og gennemgribende vurderes at kræve en

kvalitativ fremfor en kvantitativ bedømmelse. Et forhold, der kunne give anledning til en

modifikation af revisors konklusion, kan omfatte en ledelse, der ikke anvender en konsistent

regnskabspraksis på ens transaktioner og begivenheder i en primobalance og en aktuel periode,

således at der eksisterer en klassifikationsfejl, der har betydning for overholdelsen af

lovgivningsmæssige krav144

. Manglende overholdelse af årsregnskabslovens bestemmelser skal

desuden føre til, at revisor modificerer sin konklusion med et forbehold145

.

4.4.3.3. Erklæringsafgivelse om information i en fratrådt revisors erklæring

Revisor skal ved en førstegangsrevision have fokus på information i en fratrådt revisors erklæring.

En modifikation i en fratrådt revisors konklusion for den foregående periode, som revisor fortsat

vurderer for værende relevant og væsentlig for en aktuel periodes årsregnskab, medfører, at revisor

skal modificere sin konklusion. Dette bevirker, at revisor skal foretage en vurdering af, om et

forhold, der har givet anledning til en tidligere medtagen modifikation fortsat er henholdsvis

relevant og væsentlig. Hvis et forhold ikke længere er relevant og væsentligt, skal revisor som

udgangspunkt ikke modificere sin konklusion, hvilket kan være tilfældet ved begrænsning i en

revisions omfang i en foregående periode, der i den aktuelle periode er fundet en løsning på146

. Som

undtagelse til udgangspunktet kan nævnes, at såfremt et forhold, som var årsag til en modifikation,

imidlertid er uafklaret, så skal revisor, uagtet at forholdet ikke er væsentligt, stadig modificere sin

konklusion på den aktuelle periodes årsregnskab. Dette kan være passende, hvis et uafklaret

forholds indvirkning eller mulige indvirkning har betydning for sammenligneligheden mellem

aktuelle tal og sammenligningstal147

.

4.4.3.4. Erklæringsafgivelse om sammenligningstal

I forhold til sammenligningstal er det desuden relevant for revisor at være opmærksom på, at denne

skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion for en aktuel periode

144

ISA 705 afsnit A6 litra a og ISA 450 afsnit A15 145

ERKL § 6, stk. 2 146

ISA 510 afsnit 13 og A9 147

ISA 710 afsnit 11 og A4

43

med hensyn til de heri indeholdte sammenligningstal, såfremt der opnås revisionsbevis for, at der

foreligger en væsentlig fejlinformation i en tidligere periodes årsregnskab, som tidligere er blevet

forsynet med en umodificeret konklusion, og hvor sammenligningstallene ikke er rettet behørigt,

eller hvor der ikke er givet passende oplysninger148

. En sådan modifikation nødvendiggør, at der er

uenighed mellem en revisor og en ledelse, da revisor vil anmode om, at en konstateret

fejlinformation rettes på behørig vis gennem reglerne i årsregnskabsloven om ændringer i anvendt

regnskabspraksis eller ændringer af fejl, så kun såfremt en ledelse ikke gør dette, vil det medføre en

modifikation149

.

Det bør tilføjes, at revisor med fordel kan medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse

af årsregnskabet, hvis en ledelse på behørig vis vælger at tilrette sammenligningstal, hvori

omstændighederne beskrives150

.

4.5. Delkonklusion III

Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision omfatter, at revisor skal

overholde de mål og de krav, som fremgår af ISA 510, således at revisor sikrer sig opfyldelse af de

to delmål, som er indeholdt i ISA 510 omhandlende opnåelse af tilstrækkeligt og egnet

revisionsbevis om, hvorvidt en primobalance indeholder væsentlig fejlinformation, og hvorvidt den

passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i

årsregnskabet for den aktuelle periode, eller ændringer dertil er passende indarbejdet og

hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst. Kun gennem udførelse af passende revisionshandlinger og

opfølgning herpå ved vurdering af opnået revisionsbevis og indvirkningen af ikke-korrigerede

fejlinformationer kan revisor endelig opfylde sit ansvar overfor omverdenen gennem en korrekt

erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision.

5. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder

I kraft af at den teoretiske og dermed reguleringsmæssige basis for en førstegangsrevision nu er

behandlet, er det muligt i dette kapitel indledningsvist at sætte fokus på en vurdering af den

nuværende konkurrencesituation for revision af små virksomheder. Dernæst vil den vurderede

konkurrencesituation give afsæt for en diskussion af, hvorvidt der hypotetisk kan være problemer

148


Den beløbsmæssige effekt af fundamentale fejl skal indregnes direkte på egenkapital primo, og sammenligningstal

skal tilpasses, ÅRL § 52, stk. 2 150

ISA 710 afsnit A6

44

forbundet med konkurrencesituationen i forhold til revisors opfyldelse af sit ansvar ved

førstegangsrevision.

5.1. Vurdering af konkurrencesituationen for revision af små virksomheder

En vurdering af konkurrencesituationen for revision af små virksomheder kræver undersøgelse af

flere forskellige aspekter, men i denne afhandlings kontekst vil der foretages en forholdsvis

generaliseret vurdering på baggrund af allerede publicerede undersøgelser og udtalelser fra personer

med tilknytning til revisorbranchen. Der tages eksempelvis ikke hensyn til forskelle i

konkurrencesituationen, som kan optræde rent geografisk eller mellem by og land eller mellem

efterspørgslen fra forskellige brancher. Formålet med denne afhandlings vurdering er blot at komme

frem til en generalisering af, hvorvidt der kan siges at bestå en indledningsvist under

problemstillingen antaget hård konkurrence på markedet for revision af små virksomheder.

5.1.1. Kendetegn på markedet for revision af små virksomheder

Overordnet set må revisionsbranchen siges i mange år at have været privilegeret i den forstand, at

den på efterspørgselssiden har været protegeret af en lovpligtig revision for alle kapitalselskaber

frem til og med, at de første lempelser af revisionspligten blev indført i 2006. Efter lempelsernes

indførsel vil markedet for revision af små virksomheder menes i videre omfang end tidligere at

nærme sig et konkurrencemarked, hvor almindelige konkurrencevilkår i vidt omfang hersker. Der er

dog stadig nogle begrænsninger, idet der ikke er fri adgang for udbydere på markedet, da kun

godkendte revisorer, som er tilknyttet en godkendt revisionsvirksomhed, der er registreret i

ReviReg, må udføre revision af små virksomheder. I Danmark er der registreret i alt 1.674

godkendte revisionsvirksomheder samt 2.000 statsautoriserede, 1.805 registrerede og 3 aktive

udenlandske revisorer med konkret godkendelse, hvilket dermed udgør udbydersiden for revision af

små virksomheder151

.

Efterspørgselssiden består af de små virksomheder, som trods lempelserne i revisionspligten stadig

efterspørger revision, og som dermed ikke har fravalgt revision eller valgt udvidet gennemgang. I

alt var der registreret ca. 185.000 små virksomheder i regnskabsklasse B i Danmark i 2012. Ud af

disse viser undersøgelser, at ca. 16 % i 2012 havde fravalgt revision, hvilket på daværende

tidspunkt svarede til 38 % af de, som kunne fravælge revision152

. Ud fra dette er det tydeligt, at det

151

Søgning på webreg.dk/revireg-publicom/app/firm.list og på cvr.dk under liberale erhvervsregistreringer, 23.10.2014 152

Evaluering af erfaringer med lempet revisionspligt, s. 10-11

http://webreg.dk/revireg-publicom/app/firm.list

45

samlede marked for revision af små virksomheder er blevet mindre som følge af de indførte

lempelser. Det forventes endda, at markedet er blevet yderligere markant mindsket siden

undersøgelsen af fravalg i 2012 grundet den sidenhen indførte mulighed for udvidet gennemgang.

Udbyderne har dermed et mindre samlet marked at konkurrere om. Det ses dog samtidig også, at

udbydersiden har tilpasset sig dette, da antal fuldtidsbeskæftigede i revisionsbranchen ligeledes er

faldet153

.

Hvis markedsstukturen i det danske marked for revision og bogføring betragtes på overordnet plan

uden skelen til strukturen særskilt på markedet for revision af små virksomheder, fremgår det, at

markedsstrukturen er præget af mange udbydere, hvor der dog er flere større udbydere såsom

Deloitte, PWC og EY. Der er desuden tegn på, at markedsstrukturen koncentreres, da udviklingen

fra 2010 til 2013 viser, at de 12 største revisionsvirksomheder i Danmark øger deres omsætning

relativt i forhold til branchens samlede omsætning. I 2010 udgjorde de 12 største

revisionsvirksomheders andel af branchens samlede omsætning 50,7 %, medens den i 2013 var øget

til 53,5 %154

. Dette hænger også sammen med, at branchen generelt oplever en vis konsolidering,

hvor flere revisionsvirksomheder grundet konkurrencen og øgede kvalitetskrav konsoliderer sig155

.

En sådan markedsstuktur kan på overordnet plan betegnes som en mellemting mellem et oligopol

og et fuldkomment konkurrencemarked, men markedet er ikke helt til at beskrive ud fra nogle af

markedstyperne156

. Det vil til gengæld vurderes, at markedet for revision af små virksomheder, hvor

der netop er flere udbydere, kan kendetegnes ved en markedsstruktur lignende et tilnærmelsesvist

fuldkomment konkurrencemarked, hvor ingen udbyder eller efterspørger har kontrol over

prissætningen, og hvor der er forholdsvis få adgangsbarrierer, da markedet ikke er præget af store

skifteomkostninger, hvis en klient ønsker at skifte revisor, ligesom de store revisionsvirksomheder

ikke anses at besidde betydelige adgangsbarrierer i form af væsentlige stordriftsfordele. De store

revisionsvirksomheder har almindeligvist stordriftsfordele, da de har flere medarbejdere ansat og

dermed har adgang til mere specialiseret viden, men på markedet for revision af små virksomheder

vurderes dette ikke at spille væsentligt ind. De store revisionsvirksomheder har indenfor de seneste

år fået øget fokus på kampen om at vinde de små virksomheder. Dette er også med til at skærpe

konkurrencemarkedet for revision af små virksomheder157

.

153

Revisorbranchen 2013 nøgletal, s. 3 og 7 154

Revisorbranchen 2013 nøgletal, s. 5-6 155

Prispres og nye regler giver bølge af revisor-fusioner 156

Economics, s. 201 157

Revisorbranchen har fundet en ny slagmark

46

5.1.2. Prisen som den primære konkurrenceparameter

Det er centralt at forstå, at en revisions kvalitet ikke er nem at vurdere og sammenligne mellem

forskellige revisionsvirksomheder, når en klient ønsker at måle herpå ved valg af revisor.

Der kan argumenteres for, at en revisions kvalitet først kan bestemmes, når den er oplevet. Herved

eksisterer der asymmetrisk information mellem udbydere og efterspørgere ved, at de ikke begge

kender kvaliteten af en revision på forhånd, og dette er ikke givtigt for nogle af parterne. For

efterspørgerne gør det revisorvalg differentieret på baggrund af et ønske om højest mulig kvalitet i

en revision svær og omkostningsfuld at vurdere, og for udbyderne giver det ikke meget incitament

til at differentiere sig på kvalitet, da efterspørgerne alligevel ikke kan bedømme den, inden de har

oplevet den. For efterspørgerne kan dette derfor medføre, at revision som ydelse bliver betragtet

som et standardprodukt med en vis gennemsnitskvalitet tilknyttet indenfor rammerne af den gode

revisorskik, der er lovgivningsmæssigt reguleret, og hvor prisen dermed bliver eneste reelle

differentieringsparameter158

. Denne problematik vil vurderes at være særdeles central på markedet

for revision af små virksomheder, hvor efterspørgerne generelt vurderes at være mindre

professionelle i deres vurdering af en revisions kvalitet, da de eksempelvis ikke har etableret

revisionsudvalg eller nødvendigvis har andre personer tilknyttet deres organisation med

kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision.

Ovenstående giver umiddelbart anledning til at vurdere, at det for små virksomheder primært er

andre konkurrenceparametre end kvalitet, der er i højsædet ved valg af revisor. Dette bevidnes også

af de tendenser, som kan spores i pressen og debatten indenfor revisionsbranchen, hvilket blandt

andet kan understøttes af citatet på næste side af Morten Speitzer og Charlotte Jepsen, som er

henholdsvis tidligere formand og administrerende direktør i FSR - danske revisorer, og hvor der

gives udtryk for, at det primært er prisen, der er konkurrenceparameteren159

:

”Midt i alt dette har vi én grundlæggende bekymring, og det er, at den hårde priskonkurrence

sammen med politikernes tilbøjelighed til at reducere revisions- og regnskabsydelser til

administrative byrder er med til at gøre branchens kerneydelse - revisionen - til et

"commodity"... ...”

At prisen vil vurderes som den primære konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af

revisor kan også understøttes af, at der de seneste år er kommet flere serviceudbydere på internettet,

158

Danske perspektiver på revisorer og revision, s. 33 159

Midt i en brydningstid

47

der assisterer især små virksomheder med valg af revisor ved at varetage indhentelse af

uforpligtende tilbud samt prisberegne en normalpris på revision160

. Rigtig mange virksomheder har

under finanskrisen fået fokus på omkostningsminimering, og det mærker revisorbranchen også, da

det ikke længere er unormalt at revisionsopgaver kommer i udbud, eller at der indhentes flere

tilbud, når en virksomhed ønsker at skifte revisor eller ønsker at benytte tilbuddene til at presse dens

nuværende revisor i pris161

. Små virksomheder, der desuden netop kan fravælge revision og vælge

en substituerende og ofte billigere erklæringstype, samt det forhold, at der eksisterer mange

konkurrerende revisionsvirksomheder, gør, at de små virksomheder står forholdsvist stærkt og har

mulighed for at presse prisen. Det vurderes derfor generelt, at konkurrencesituationen for revision

af små virksomheder er hård.

5.2. Hypotetiske problemer med revisors ansvar grundet hård konkurrence

Det er som tidligere nævnt et krav, at revisor udviser god revisorskik i udførelse af en

førstegangsrevision, således at den udføres, som en god, kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre

den. I forhold til førstegangsrevision, som vil vurderes at være mere omkostningsfuldt at udføre end

en tilbagevendende revision, og ud fra den vurdering, at konkurrencen på markedet for revision af

små virksomheder er hård, og prisen er den primære konkurrenceparameter, så kan der samlet set

sættes spørgsmålstegn ved, om revisor kan opfylde sit ansvar i overensstemmelse med god

revisorskik, hvis revisionsvirksomheder selv betaler ekstraomkostningen på førstegangsrevisioner

for at kunne være konkurrencedygtige. En prissætningsstrategi, hvor en ydelse sælges billigere, end

omkostningerne herved ellers tilsiger, for så senere at sætte prisen op og tjene ekstra herpå, når en

klient først er vundet, kaldes low-balling. Low-balling kan siges at være midlet mod de såkaldte

quasi-rents, som er en betegnelse for den fordel, som en klients nuværende revisor har i forhold til

konkurrerende revisorer ved, at denne har langt større kendskab til en given klient og derved har

lavere omkostninger til udførelse af en revision end de konkurrerende revisorer162

.

5.2.1. Revisors uafhængighed ved low-balling

Ved revisionsvirksomheders brug af low-balling som prissætningsstrategi til at tiltrække nye

klienter kan der argumenteres for, at revisors krævede uafhængighed anfægtes. Dette være sig i, at

når prisen ved en førstegangsrevision sættes lavere, end omkostningerne herved reelt er, kan der

160

agera.dk, revisor-prisberegner.dk, pristorvet.dk og revisorpilot.dk 161

Konkurrencen i revisionsmarkedet er stærk 162

Auditor Independence “Low Balling”, s. 113

http://www.agera.dk/

http://www.revisor-prisberegner.dk/

48

siges at opstå et teoretisk tilgodehavende hos en klient163

. Det teoretiske tilgodehavende udgøres af

forskellen mellem det tilbudte honorar for første års samlede revision og de reelle omkostninger,

der er ved udførelse af en førstegangsrevision.

Problemet ved low-balling i forhold til revisors uafhængighed kan beskrives ved, at det teoretiske

tilgodehavende før eller siden skal indfries, hvilket vil ske over kommende års revisionshonorarer,

som vil fastsættes højere end de reelle omkostninger herved, hvilket er muligt, da der ved

kommende revisioner er øget kendskab til en klient, og idet der så kan drages nytte af tidligere

erfaringer, og den nye revisor nu besidder fordele i form af quasi-rents. Den problematik, der kan

argumenteres for eksisterer herved, er, at en revisionsvirksomhed for at opnå en fornuftig indtjening

vil være nødt til at sikre sig, at en ny klient også forbliver klient i en vis periode fremover, så dens

tilgodehavende ikke tabes, og den derved ikke opnår fordelene ved quasi-rents. Hvis en klient tabes,

inden et tilgodehavende er fuldt indfriet, er konsekvensen, at investeringen i en klient reelt bliver

negativ som følge af, at samarbejdet afbrydes inden for en for kort tidshorisont. Herved kan der

siges at eksistere et pres på en revisionsvirksomhed, der har benyttet low-balling, hvilket kan

medføre en problematik omkring, hvorvidt revisor så reelt kan være uafhængig i sin udførelse af en

førstegangsrevision.

Fortalerne for, at low-balling anfægter revisors uafhængighed, sidestiller problematikken med den

egeninteressetrussel, der eksisterer mod revisors uafhængighed i tilfælde, hvor revisor udfører en

revision, uden at foregående års revisionshonorar er blevet betalt164

.

5.2.2. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved low-balling

Low-balling kan i teorien også anfægtes for at have en negativ indflydelse på kvaliteten af revisors

udførelse af en førstegangsrevision. Dette kan forestilles, hvor revisionsvirksomheder generelt

underbyder prisen på førstegangsrevision, og hvor klienter bliver opmærksomme på denne

prissætningsstrategi og så skifter revisor ud oftere for at opnå de billigste honorarer. I sidste ende vil

en gentagen for lav betaling for revisorers arbejde medføre, at der enten ikke kan bruges

tilstrækkelige timer på en revisionsopgave, da det ikke må forudsættes, at nogle

revisionsvirksomheder på sigt, vil drive virksomhed med negativ indtjening, og så må kvaliteten

163

Auditor Independence “Low Balling”, s. 114 164

Etiske regler 290.223

49

heraf alt andet lige blive dårligere, eller også må revisorer alternativt gå ned i løn, hvilket imidlertid

ikke kendetegner udviklingen i branchen, hvor lønniveauet er støt stigende165

.

I et fuldkomment konkurrencemarked kan der argumenteres for, at prisen vil finde sit optimum,

men markedet er i den forstand ikke helt fuldkomment, da der netop består quasi-rents, der kan give

monopollignende tilstande, såfremt konkurrerende revisorer ikke benytter low-balling for rent

prismæssigt at have mulighed for at vinde en klient fra en klients nuværende revisor166

.

5.2.3. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved fravalg af revision

En anden hypotetisk problemstilling kan tænkes i forhold til en førstegangsrevision, hvor en nyvalgt

revisor ved, at en ny klient vil fravælge revision for kommende regnskabsår. Fravalg af revision kan

ikke vedtages med tilbagevirkende kraft men skal ske på en ordinær generalforsamling, så i det år

hvor en ny revisor vælges, skal der udføres førstegangsrevision167

.

Hvis en ny revisor i et tilbud til en ny klient har opstillet en pris for første års førstegangsrevision på

niveau med de kommende års priser, hvor der ydes en erklæringstype med lavere sikkerhed for at

være priskonkurrencedygtig, kan det teoretisk godt frygtes, at kvaliteten af revisors udførelse af

førstegangsrevisionen ikke vægtes tilstrækkeligt højt. Dette med den begrundelse at fokus er på, at

der alligevel skal fravælges revision fremadrettet, og idet prisen herfor er sat lavere, end de reelle

omkostninger ellers tilsiger, og dette tilgodehavende vil blive svært at vinde ind igen, da der jo ikke

skal udføres revision for de kommende år, men en erklæringstype med lavere sikkerhed, der dermed

også er billigere, da der ikke kræves samme indgående kendskab til en klient og tilsvarende krav.

5.2.4. Perspektiveringer i forhold til revisors uafhængighed og kvaliteten

I Danmark har revisionsvirksomheder pligt til at underkaste sig kvalitetskontrol, som udføres af

Revisortilsynet168

. Denne kvalitetskontrol skal blandt andet være med til at sikre, at

revisionsvirksomheder, der ikke udfører førstegangsrevision med en rimelig kvalitet eller ikke

udviser tilstrækkelig uafhængighed, opdages, hvilket dermed også skal være med til at sikre, at

revisionsvirksomheder har samme grundlag at konkurrere på, og at der ikke er nogen

revisionsvirksomheder, der kan presse prisen som følge af manglende overholdelse af lovgivningen.

165

Analyse af Danmarks 242 største revisionsvirksomheder, s. 22 166

Auditor Independence “Low Balling”, s. 119 167

Notat om typiske fejl og spørgsmål vedrørende lempelsen af revisionspligten, s. 1 168

RL § 29, stk. 1

50

Men hvis Revisortilsynets arbejdsprogrammer til gennemgang af en konkret revisionsopgave

betragtes, er der generelt ikke megen fokus på førstegangsrevision heri. Revisortilsynets

arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave for 2014 indeholder eksempelvis kun

to direkte henvisninger til førstegangsrevision i lighed med samtlige arbejdsprogrammer tilbage fra

2009 omfattende henholdsvis et punkt omkring, hvorvidt revisor ved en førstegangsrevision har

indhentet den fratrædende revisors udtalelse om grundene til dennes fratræden og et punkt omkring,

hvorvidt revisor ved en førstegangsrevision har sikret sig, at der er opnået tilstrækkeligt og egnet

revisionsbevis for, hvorvidt primobalancen ikke indeholder fejlinformation, der kan påvirke

regnskabet for den aktuelle periode169

. Det giver umiddelbart anledning til undren, at det andet

delmål for revisor ved førstegangsrevision omkring indhentelse af revisionsbevis om, hvorvidt den

passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i

årsregnskabet for den aktuelle periode, ikke er medtaget i arbejdsprogrammet. Herudfra vil der

sættes spørgsmålstegn ved, om Revisortilsynet har et tilstrækkeligt fokus på førstegangsrevision i

kvalitetskontrollen, hvilket potentielt kan gøre det muligt for revisorer at lempe på kvaliteten og

dermed gøre konkurrencegrundlaget uligevægtigt, så revisorer, der lemper på kvaliteten, kan presse

prisen uden at blive opdaget.

I udlandet er der af flere omgange udført empiriske undersøgelser af sammenhænge mellem pris på

førstegangsrevision og revisors uafhængighed og kvalitet. Resultaterne af to tidligere empiriske

undersøgelser af sammenhænge mellem pris på førstegangsrevision og revisors uafhængighed og

kvalitet konkluderer imidlertid, at low-balling ikke påvirker revisors uafhængighed mere, end den i

forvejen er, grundet eksistensen af quasi-rents, og at low-balling desuden ikke påvirker kvaliteten af

revisors arbejde, da første års tab skal ses som en sunk cost170

. Dette stemmer også overens med de

teoretiske konklusioner, som Linda Elizabeth DeAngelo fremkom med i 1981, hvor de første

markante diskussioner omkring sammenhængene blev indledt171

. Kvaliteten af en revision i de to

undersøgelser er henholdsvis målt ud fra kontrollerbare periodiseringer og omvurderinger, og begge

undersøgelser kritiserer sig selv for, at mål for kvaliteten af en revision er svær at definere og måle

på. Det skal pointeres, at ingen af undersøgelserne er udført på danske virksomheder, og at de begge

kun omhandler børsnoterede virksomheder og større revisionsvirksomheder, hvorfor

generaliseringer af undersøgelsernes resultater ikke umiddelbart kan foretages i forhold til revisors

uafhængighed ved og kvalitet af førstegangsrevision af små virksomheder.

169

Gennemgang af konkret revisionsopgave, Revisortilsynet 2014 170

Effects of Initial Audit Fee Discounts on Audit Quality: Evidence from Germany og Pricing and quality of initial

audit engagement 171

Auditor Independence “Low Balling”, s. 113

51

5.3. Delkonklusion IV

Den nuværende konkurrencesituation for revision af små virksomheder vurderes at være hård, og

den primære konkurrenceparameter anses at udgøres af prisen, idet det kan være vanskeligt for små

virksomheder at vurdere kvaliteten af en revision. Den hårde konkurrencesituation, og det faktum at

prisen spiller en væsentlig rolle ved små virksomheders valg af revisor, anses at kunne føre til, at

revisionsvirksomheder benytter sig af low-balling som prissætningsstrategi, hvorved prisen på en

førstegangsrevision sættes lavere, end omkostningerne herved egentlig tilsiger. Og dette kan

teoretisk give anledning til problemer med såvel revisors uafhængighed som med en

førstegangsrevisions kvalitet.

6. Førstegangsrevision i små virksomheder i praksis

Efter at der er redegjort for, analyseret og vurderet teori i forhold til revisors ansvar i forbindelse

med en primobalance ved førstegangsrevision i små virksomheder, og konkurrencesituationen for

revision af små virksomheder er blevet klarlagt, vil der nu sættes fokus på at undersøge, om revisor

også efterlever denne teori i praksis, eller om potentielle problemer i forhold til revisors

uafhængighed og kvalitet ved udførelse af førstegangsrevision påvirkes negativt af den hårde

konkurrencesituation.

6.1. Undersøgelsesdesign

For at kunne vurdere hvordan revisor i praksis opfylder sit ansvar i forbindelse med en

primobalance ved førstegangsrevision i små virksomheder, vil der benyttes personlige interviews,

idet de er brugbare til at måle revisors personlige holdninger og erfaringer172

. For at opnå så valide

svar som muligt er det valgt at holde respondenterne anonyme, grundet at én revisors svar ikke skal

kunne tolkes som et billede på, hvordan den revisionsvirksomhed, vedkommende arbejder for,

forholder sig til førstegangsrevision, ligesom området generelt kan være penibelt, da ingen revisor

må anses i en offentlig tilgængelig afhandling at ønske at skildre dennes eventuelle afvigelser.

Udvælgelsen af respondenterne til de personlige interviews er ikke repræsentativ, da den ikke er

stor nok i antallet af udvalgte respondenter, der kun omfatter seks respondenter, og idet der ikke er

foretaget en simpel tilfældig udvælgelse ud af den samlede population. De seks respondenter er

172


52

derimod selektivt udvalgt ud fra personlig tilgængelighed, men udgøres alle af revisorer, der er

erfarne indenfor revision af små virksomheder. Af respondenterne er to statsautoriserede og fire

registrerede revisorer, og de kommer fra forskellige revisionsvirksomheder. Så selvom udvælgelsen

og undersøgelsen dermed ikke er repræsentativ, anses den for at kunne bruges som et pejlemærke

for revisors praktiske opfyldelse af sit ansvar.

Spørgesituationen ved de personlige interviews er tilrettelagt ud fra hensyn til struktureringsgraden

og standardiseringsgraden173

. Struktureringsgraden er forsøgt højnet ved, at der stilles et på forhånd

fastsat antal åbne spørgsmål udgørende i alt 15 spørgsmål i en forudbestemt rækkefølge, medens

standardiseringsgraden er forsøgt højnet ved, at spørgsmålene stilles på samme måde ved samtlige

interviews. Standardiseringsgraden forringes dog af, at det er åbne spørgsmål, som stilles, hvilket

kan gøre udledning af sammenhænge mellem forskellige respondenters svar vanskelige. Ved åbne

spørgsmål kan det nemlig ikke forventes, at alle relevante og interessante vinkler af et spørgsmål

besvares, da de enkelte respondenter jo ikke har tjeklister eller lignende til rådighed ved besvarelse.

Så det kan være svært at konkludere, at en respondent eventuelt aldrig foretager en given handling

eller ikke kender til et givent mål, blot fordi denne ikke nævner det ved besvarelsen af et spørgsmål.

De 15 åbne spørgsmål er udformet ud fra nærværende afhandlings første fire

undersøgelsesspørgsmål, hvor teoretiske begreber, mål og krav herfra er forsøgt transformeret om

til empiriske målbare størrelser174

. Reliabiliteten, som er udtryk for, om svarene på

interviewspørgsmålene er brugbare til at måle, hvorvidt revisor bruger den foreskrevne teori i

praksis, sikres delvis gennem, at det ved udførelsen af de personlige interviews har været muligt at

udrede eventuelle mistolkninger af spørgsmål175

. Eksempelvis er begrebet low-balling ved alle de

udførte interviews forklaret, ligesom omfanget af begrebet små virksomheder er klarlagt.

Et problem ved den udførte undersøgelse er, at der ikke er taget højde for, at en eventuel manglende

overensstemmelse mellem teori og praksis kan skyldes andre forhold end bare den hårde

konkurrencemæssige situation. Dette kunne være sig i, at nogle revisorer muligvis har for mange

klienter i forhold til kapacitet, eller at nogle eventuelt ikke besidder de fornødne kompetencer og

færdigheder. Men da alle respondenterne er godkendte revisorer, så vil det indledningsvist vurderes,

at problematikken omkring i hvert fald, hvorvidt de besidder de fornødne kompetencer og

færdigheder, er minimal.

173

Den skinbarlige virkelighed, s. 153 174

Spørgsmål til personlige interviews, se bilag 3, side 79 175


53

6.2. Analyse og vurdering af svar fra de personlige interviews

Svar fra de personlige interviews analyseres og vurderes herunder i forhold til den gennemgåede

teori176

. Med svarene vil det forsøges at drage generelle konklusioner om, hvorvidt revisor

efterlever denne teori i praksis eller påvirkes negativt af den hårde konkurrencesituation for revision

af små virksomheder.

6.2.1. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient

1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er

særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?

Respondenternes svar viste, at det umiddelbart er forskellige indledende handlinger, der anses som

relevante i forhold til en senere førstegangsrevision. Men fælles for alle respondenterne er, at de alle

prøver at få skabt en indledende forståelse af en virksomhed, hvilket der også teoretisk er lagt stor

vægt på vigtigheden af, da en passende forståelse af en virksomhed er helt central for udførelse af

en førstegangsrevision.

For halvdelen af respondenterne er henvendelse til fratrædende revisor desuden central for den

videre førstegangsrevision, hvilket findes interessant, da der teoretisk også netop bør kunne opnås

information herfra, som kan bruges til såvel en indledende vurdering af en ny klients integritet samt

til at give oplysninger om eventuelle faresignaler ved en virksomhed, som tiltrædende revisor bør

være opmærksom på, og som kan have betydning for en førstegangsrevision.

Kun én af respondenterne kom i sit svar ind på det forhold, at denne også altid specifikt har fokus

på, om sidste års årsregnskab er revideret. Og denne handling må siges at have særlig betydning for

udførelse af førstegangsrevision, da udførelsen alt andet lige besværliggøres i tilfælde, hvor der ikke

har været udført revision i det forudgående regnskabsår. Dette forhold vil forventes at blive oftere

forekommende fremadrettet, hvor nogle af de små virksomheder, der nu har mulighed for at

fravælge revision, vil komme op over de tilladte grænser herfor og dermed vil blive underlagt

revisionspligt igen eller måske vil blive presset hertil af långivere eller andre eksterne interessenter.

176

Respondenternes svar på interviews, se bilag 4-9, side 81-104

54

2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke

ville acceptere klienten?

Til dette spørgsmål nævnte respondenterne generelt alle, at forhold såsom modifikationer til

konklusionen afgivet af en fratrådt revisor eller medtagelse af supplerende oplysninger om

ansvarspådragende forhold kunne have betydning for deres accept. Desuden har flere fokus på svar

indhentet fra en fratrædende revisor.

Ingen af respondenterne vil som udgangspunkt acceptere klienter, der er åbenlyse problemer med,

om det så være sig i problemer med betaling af en fratrådt revisors honorar eller kendskab til

besvigelser eller uenighed mellem revisor og klient. De vil generelt ikke acceptere en klient, hvor

der er problemer med dennes integritet, hvilket heller ikke er tilladeligt teoretisk.

3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få

oplyst grundene til dennes fratræden?

Fem af respondenterne svarede, at når de modtager svar fra en fratrådt revisor, så er det nærmest

altid uden generelle bemærkninger, og ellers omhandler svar primært kun oplysning om

honorarproblemer. Kun én af respondenterne får en gang imellem svar, men denne forespørger også

altid konkret om forklaring på givne forhold. Dette bevidner umiddelbart om, at der ikke eksisterer

en ret fyldestgørende praksis for fratrædende revisorers besvarelser af henvendelser fra tiltrædende

revisorer ved revision af små virksomheder.

Samtidig føler over halvdelen af respondenterne, at de svar de opnår i tilfælde er uærlige forstået på

den måde, at fratrædende revisorer godt kunne have givet nogle oplysninger. Én benævner ligefrem

dette som et kollegialt problem, som godt kunne bedres. Men dette hænger ikke ret godt sammen

med, at flere af respondenterne har besvaret de første to spørgsmål med, at henvendelse til

fratrædende revisor er vigtig og blandt andet kan være med til at skabe tvivl om accept af en given

ny klient, når de samtidig aldrig modtager andet end standardsvar fra fratrædende revisorer. Hvis

respondenterne ikke føler, at de opnår ærlige svar fra fratrædende revisorer, så vurderes det ikke at

være passende for dem at benytte sådanne svar i bedømmelsen af, om en ny klient skal accepteres.

Ud fra svarene vil det vurderes, at der foreligger et vist problemområde, som det vil anbefales, at

der sættes øget fokus på, således at revisorlovens § 18, stk. 2 ikke kun er en ren formalitet, som

lovgivningsmæssigt skal udføres, men som også kollegialt kan benyttes til at sikre en tiltrædende

revisors mulighed for at udføre en så effektiv førstegangsrevision som muligt og til at sikre, at en

55

klient ikke kan skifte revisor med et ønske om en blank påtegning hos en ny revisor ved, at

oplysninger går tabt i skiftet.

6.2.2. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed

4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?

Alle respondenterne besvarede spørgsmålet med at inddrage det første delmål omkring, hvorvidt en

primobalance indeholder fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på årsregnskabet for den

aktuelle periode, hvilket bevidner om, at respondenterne er fuldt ud bekendte med det ene af

delmålene ved en førstegangsrevision. Kun én af respondenterne nævnte imidlertid direkte noget

omkring det andet delmål omfattende en konsistent anvendt regnskabspraksis. Dette giver

anledning til at overveje, om det kan siges, at det første delmål egentlig er det primære mål ved en

førstegangsrevision. Det blev også under perspektivering til Revisortilsynets arbejdsprogrammer til

gennemgang af en konkret revisionsopgave betragtet, at Revisortilsynet umiddelbart også kun har

fokus på det første delmål. Men da ISA 510 har fokus på to delmål og ikke har disse rangordnet

men nærmere sidestillet, vil en sådan prioritering ikke vurderes at eksistere.

At kun én revisor direkte besvarer spørgsmålet med inddragelse af det andet delmål vil imidlertid

ikke konkluderes nødvendigvis at betyde, at respondenterne ikke har fokus på en ledelses

anvendelse af en konsistent anvendt regnskabspraksis, men nærmere at udeladelse heraf kan være

udtryk for, at respondenterne ved revision af små virksomheder ser det som en selvfølge, at der er

fokus herpå, da de også ofte assisterer med at opstille en virksomheds årsrapport, og derfor ikke

kobler fokus herpå sammen med et decideret mål for førstegangsrevision. Men det skal pointeres, at

delmålet omkring en konsistens anvendt regnskabspraksis er helt central for revisor at have fokus

på, da det netop skal sikre, at en ledelse ikke kan gemme ændringer i forbindelse med et

revisorskifte, der har andre bevæggrunde end et bedre retvisende billede.

6.2.3. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision

5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision

indebærer?

Respondenterne svarede alle, at deres ansvar kan sidestilles med det almindelige ansvar ved en

revision, og ellers at deres ansvar omfatter lidt det samme, som målet ved en førstegangsrevision

indbefatter.

56

Disse svar er teoretisk korrekte, da ansvaret netop inkluderer at opfylde de delmål, som ISA 510

oplister, hvilket kræver udførelse af de krav, som stilles til revisor heri. Respondenterne er altså alle

klar over deres ansvar.

Én enkelt respondent kom dog med en lille tilføjelse i form af, at denne også mener, at revisor har et

ansvar overfor en klient ved ikke at foretage sig alt for meget, forstået på den måde, at der ikke skal

udføres mere førstegangsrevision end, hvad krævet er. Denne formulering forekom lidt besynderlig,

men siger ikke noget teoretisk forkert, så længe der netop foretages som minimum, hvad krævet er,

hvilket ofte afhænger af en konkret vurdering, hvor revisor må bruge sin faglige vurdering.

Desuden indbefatter den gode revisorskik, som en revision er underlagt også et krav om, at revisor

skal udvise den nøjagtighed og hurtighed, som en revisionsopgaves beskaffenhed tillader, hvilket

dermed også inkluderer, at revisor ikke skal udføre for meget revision.

6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din

fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer

for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?

Umiddelbart svarede fire af respondenterne, at deres begrænsede kendskab til en ny klient kan

påvirke deres fastsættelse af et væsentlighedsniveau. Og her henviste de fleste til, at det er

væsentlighedsniveauet ved udførelse, som påvirkes af det begrænsede kendskab ved, at

væsentlighedsniveauet fastsættes lavere, hvilket stemmer overens med de teoretiske overvejelser.

Flere nævnte dog, at de indledningsvist vil sørge for at opnå et så velfunderet kendskab til en ny

klient som muligt, hvilket netop påvirker deres faglige vurdering i forhold til fastsættelse af et

væsentlighedsniveau. Én respondent vil endda som udgangspunkt ikke mene, at denne kan have et

så begrænset kendskab til en ny klient ved fastsættelse af et væsentlighedsniveau, at det vil få

betydning, idet kendskabet skal være på plads inden fastsættelse. Og såfremt kendskabet til en ny

klient senere vil vise sig at have været begrænset ved fastsættelsen, vil vedkommende i stedet for

revurdere sit væsentlighedsniveau, hvilket der intet teoretisk er til hinder for.

Umiddelbart kan det derfor konkluderes, at alle respondenterne overvejer deres konkrete kendskab

til en ny klient, og ellers generelt er meget fokuserede på at få skabt en passende forståelse af en ny

klient. Og kun såfremt at de ikke føler, at dette er helt passende, hvilket det ikke altid vil være ved

en førstegangsrevision, vil det påvirke deres fastsættelse.

57

7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører

ved en førstegangsrevision?

Fem af respondenterne svarede mere eller mindre direkte, at de som udgangspunkt vil kontrollere,

at den foregående periodes ultimobalance er korrekt overført til den aktuelle periode, ligesom de vil

læse det seneste årsregnskab og den fratrådte revisors erklæring, hvilket også omfatter to af de fire

ufravigelige krav i relation til primobalancen ved førstegangsrevision. Det vil ikke konkluderes, at

den ene respondent, som ikke nævnte ovenstående to revisionshandlinger, ikke udfører disse i

praksis men nærmere, at de kan virke som naturlige handlinger i forbindelse med en

førstegangsrevision, som blot ikke tænkes på som konkrete revisionshandlinger hørende herunder.

Alle seks respondenter beskrev desuden, at de vil udføre yderligere handlinger af forskellig art,

hvor flere generelt vil have fokus på revision af de væsentlige primobalanceregnskabsposter, hvilket

også teoretisk er korrekt, og dermed inkluderer det tredje af de fire ufravigelige krav, hvor revisors

valg af yderligere revisionshandlinger netop skal bero på en afvejning af hvilke yderligere

revisionshandlinger, der er nødvendige at udforme og udføre som passende reaktion på en

primobalances vurderede risiko for væsentlig fejlinformation. Derfor er der ikke så meget

analyseret på de enkelte respondenters konkrete svar på yderligere handlinger, da de alle i konkrete

tilfælde kan være de bedste at udføre.

Ingen af respondenterne nævnte imidlertid noget om, at de også vil have fokus på at fastslå, om en

primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis, hvilket ellers udgør det sidste

af de fire ufravigelige krav i relation til primobalancen ved en førstegangsrevision. Svarene

bevidner dermed igen om, at respondenterne generelt ikke bevidst har ret meget fokus på den

anvendte regnskabspraksis.

8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere

revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør

dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?

Det er centralt at forstå, at en fratrådt revisors kompetence og uafhængighed har betydning for, om

brugen af dennes arbejdspapirer kan give tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en

primobalance. Og dette nævntes i mere eller mindre direkte forstand af alle de seks respondenter.

To af dem beskriver dog, at de generelt, medmindre de har grund til andet, vil forlade sig på, at en

fratrådt godkendt revisor er kompetent og uafhængig, da den eksterne kvalitetskontrol gerne skal

være en garant herfor.

58

Det vil vurderes, at respondenternes svar er i tilstrækkelig overensstemmelse med teorien, men at

det er vigtigt, at der benyttes en professionel skepsis ved førstegangsrevision, selvom denne primært

baseres på revisionsbevis opnået gennem en fratrådt godkendt revisors arbejdspapirer.

9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,

som du altid udfører ved en førstegangsrevision?

Det ufravigelige krav, der eksisterer med hensyn til det andet delmål ved en førstegangsrevision,

omhandler, at revisor skal udføre revisionshandlinger i forhold til at sikre sig, at en passende

anvendt regnskabspraksis for en primobalance er anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle

periode og såfremt, at der har været ændringer heri, at disse er indarbejdet på passende vis og

hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige

begrebsramme. Og dette nævnte alle seks respondenter, da foreliggende spørgsmål blev stillet.

Desuden nævnte to af respondenterne, at de også vil vurdere, om en ledelse anvender en passende

anvendt regnskabspraksis og eventuelt stille forslag om en mere passende, hvilket ellers er en

revisionshandling, der er relateret til primobalancen ved en førstegangsrevision. Men dette anses på

ingen måde for vigtigt. Det vigtige er, at handlingen faktisk benævnes af to af respondenterne.

Det vil hermed sluttes, at det altså først var, da dette spørgsmål blev stillet, og som direkte spurgte

ind til en ledelses anvendte regnskabspraksis, at respondenterne faktisk fik fokus på denne del af en

førstegangsrevision. Trods dette vil det konkluderes, at det ikke virker til, at tidligere udeladelser

heraf i respondenternes svar har været udtryksgivende for, at de ikke ved førstegangsrevision i

praksis har fokus på, om en anvendt regnskabspraksis er passende, og om den anvendes

kontinuerligt. Den praktiske efterlevelse af teorien med hensyn til revisionshandlinger ved

førstegangsrevision anses dermed samlet som fornuftig, såfremt svarende afspejler den reelle

praktiske udførelse og ikke blot er svar på teoretiske spørgsmål.

10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at

opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende

fald betyde for din erklæringsafgivelse?

Det var ikke vanskeligt for nogle af respondenterne at forestille sig situationer, hvor det ikke er

muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Der blev især lagt vægt på regnskabsposter

såsom en lagerbeholdning med hensyn til indhentelse af revisionsbevis for revisionsmålet

59

tilstedeværelse og derudover på værdiansættelse af regnskabsposter, som er underlagt betydelige

skøn såsom investeringsejendomme til dagsværdi eller igangværende arbejder for fremmed regning.

I tilknytning til igangværende arbejder for fremmed regning nævnte én enkelt respondent også, at

denne ofte overtager klienter, hvor der er indregnet igangværende arbejder for fremmed regning,

som ikke opfylder betingelserne herfor i forhold til, hvornår igangværende arbejder kan

klassificeres som entreprisekontrakter, og hvor denne derfor ikke mener, at indregning i

primobalancen er korrekt. En sådan vurdering svarer faktisk til revisionshandlingen omfattende at

fastslå, om en primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis, hvilket dermed

understøtter konklusionerne under spørgsmål 7 og 9 ved at bevidne om, at denne revisionshandling

trods manglende inddragelse i besvarelserne reelt foretages i praksis.

Én enkelt respondent gav også udtryk for, at det er vanskeligt, såfremt en fratrådt revisor ikke vil

udlevere materiale. Endnu én respondent kom også i sin besvarelse ind på, at hvis en fratrådt revisor

i sidste års årsregnskab havde givet en modifikation omkring manglende revisionsbevis, så ville

denne også tage samme forbehold i år. Men alle respondenterne gav samtidig også udtryk for, at de

i videst muligt omfang vil prøve på at udføre yderligere revisionshandlinger hvor muligt, og først

såfremt det ikke herigennem er muligt at indhente tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, vil de

modificere deres konklusion, hvilket er i overensstemmelse med teorien, hvor revisor ikke kan

modificere sin konklusion uden at have forsøgt at indhente tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis.

11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance

og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?

Dette spørgsmål gav anledning til lidt forskellige svar fra respondenterne. Tre af respondenterne

svarede som udgangspunkt, at de vil prøve at få en ledelse til at ændre klassifikationen i en

primobalance, hvis det er denne, der er forkert, således at en modifikation kun bliver aktuel, hvis en

ledelse ikke vil ændre heri, hvilket også skal være udgangspunktet fra revisors side.

Flere nævnte, at de ofte ikke anser klassifikationsfejl, som noget der rykker ved regnskabsbrugernes

syn på et årsregnskabs retvisende billede i praksis, men samtidig svarede fire af respondenterne, at

det beløbsmæssige væsentlighedsniveau som sådan er irrelevant i mange tilfælde med hensyn til

klassifikationsfejl, idet overtrædelser af årsregnskabsloven altid skal føre til en modifikation.

Ud fra, at to af respondenterne ikke fangede denne problemstilling, vil det konkluderes, at der her

kan være et problem i forhold til den praktiske efterlevelse af teorien ved vurdering af, om en

60

klassifikationsfejl skal føre til forbehold. Problemstillingen bevidner også om, at Erhvervsstyrelsens

generelle fokus på manglende forbehold ved overtrædelse af årsregnskabsloven ikke er helt

fejlagtig177

. Det er et område, som revisorer generelt skal blive mere opmærksomme på. Der

foreligger efterhånden flere revisornævnskendelser, hvor klassifikationsfejl anses som væsentlige,

og dermed skal føre til forbehold, selvom revisorer i praksis betvivler, at fejlene påvirker

regnskabsbrugerne178

.

6.2.4. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder

12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?

Svarene fra de seks respondenter gav ikke anledning til tvivl om, at der eksisterer en hård

konkurrencesituation for revision af små virksomheder. To af respondenterne tilføjede endda, at de

synes, at konkurrencesituationen er blevet hårdere som følge af blandt andet mulighederne for

fravalg af revision og grundet, at de store revisionsvirksomheder også i større grad end tidligere

anser markedet for revision af små virksomheder som interessant. Dette stemmer meget godt

overens med den konkurrencesituation, som er udledt at eksistere i nærværende afhandling.

13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af

revisor?

Igen var der ingen tvivl at spore ved de seks respondenter, der alle inkluderer prisen som den

væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af revisor. Endnu én respondent

udtrykte herunder, at denne også mener, at konkurrencen er blevet værre i de seneste år som følge

af, at denne mærker, at de store revisionsvirksomheder i perioder underbyder prisen på revision af

de små virksomheder for at vinde indpas på dette marked også.

Udover prisen som væsentligste konkurrenceparameter var der også et par andre forslag i svarene

omfattende, at revisor er til at tale med i et forståeligt sprog, at revisor udviser oprigtig interesse i en

virksomhed, personlig og tilgængelig kontakt samt eventuelt personligt kendskab til en klient. Men

trods disse andre væsentlige konkurrenceparametre hersker der efter svarene at bedømme ingen

tvivl om, at prisen er en særdeles væsentlig konkurrenceparameter.

177

Meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed, s. 1 178

Sag nr. 152/2013 og sag nr. 125/2013 og 126/2013

http://www.fsr.dk/~/media/Files/Faglig%20viden/Om%20revisor/Kendelser/15220131september2014pdf.ashx

61

14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I

bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din

udførelse af en førstegangsrevision?

Alle seks respondenter svarede, at de i deres respektive revisionsvirksomheder benytter sig af en

prissætningsstrategi, hvor der ikke opkræves et honorar for førstegangsrevision. Én af

respondenterne forklarede ligefrem, at det ikke i dagens marked er muligt at tage et særskilt honorar

for førstegangsrevision, hvis man vil være konkurrencedygtig. Én anden respondent uddybede også

dennes svar med, at denne dog skriver i tilbud, at førstegangsrevision udføres uden

honorarberegning, således at nye klienter ved, at der foreligger en særskilt opgave, som revisor har

pligt til at udføre, så der ikke opstår problemer mellem klient og revisor, når førstegangsrevisionen

skal udføres. Dette vil vurderes at være fornuftigt i forhold til en indledende afstemning med en ny

klient om en revisions vilkår.

I forhold til anden del af spørgsmålet omhandlende om brugen af low-balling så påvirker de enkelte

respondenters uafhængighed eller kvalitet, så var ingen af respondenterne i tvivl om, at deres

uafhængighed og kvalitet ikke er til forhandling. De svarede alle, at de udfører deres

førstegangsrevision efter gældende krav uanset honoraret. Der var kun én enkelt respondent, som

egentlig stoppede lidt op og overvejede sit svar ved at tilføje, at dette havde vedkommende faktisk

aldrig studset over. Svarende kan derfor måske også være et udtryk for, at det bare ikke er

problemstillinger, som er overvejet eller diskuteret ret meget i de respektive revisionsvirksomheder,

hvorfor der ikke er bevidsthed omkring, at der kan foreligge potentielle problemområder.

Et par af respondenterne kom ind på, at det derimod er bundlinjen i revisionsvirksomhederne, som

det går ud over. Og hvis respondenternes svar er ærlige, så kan det også kun gå ud over

revisionsvirksomhedernes bundlinjer, eftersom det i den teoretiske gennemgang er fundet, at

lønniveauet for revisorer i branchen ikke er faldet, men derimod er støt stigende. Ingen af

respondenterne nævnte i denne sammenhæng noget om, hvorvidt den pressede bundlinje

foranlediger et øget pres på dem om at være hurtigere, således at indskrænkninger i bundlinjen i de

respektive revisionsvirksomheder holdes så lave som mulige. Én respondent nævnte dog, at der

generelt er plads til, at bundlinjen i revisionsvirksomheder mindskes lidt, idet der blot er tale om en

oprustning til bedre tider, hvor der kommer mangel på revisorer. Dette svar kunne godt give indtryk

af, at revisionsvirksomheder netop i mange år har været privilegeret i den forstand, at de på

efterspørgselssiden har været protegeret af en lovpligtig revision, og hvor det dermed har været

muligt at indtjene såkaldte overnormale profitter. Hvis den hårde konkurrencesituation hersker lidt

62

længere tid, end den i dag har, og hvis priskonkurrencen ikke bedres, så kan det forestilles, at

spørgsmålet kunne give anledning til andre svar i fremtiden, da det ville kunne skabe mere

bevidsthed på de i teorien gennemgåede hypotetiske problematikker. Men ud fra svarene, så må det

konkluderes, at respondenterne er meget skråsikre i deres ansvarsopfyldelse og ikke i hvert fald

bevidst går på kompromis med deres uafhængighed og kvalitet ved førstegangsrevision.

Slutteligt vil det også tilføjes, at én respondent desuden nævnte, at bundlinjen heller ikke kun

skabes ved revision men i høj grad også ved salg af rådgivning, hvorfor en del af en sunk cost ved

førstegangsrevision derfor kan indtjenes på rådgivning i stedet for at skade revisors uafhængighed

og kvalitet på en førstegangsrevision. Men dette svar menes ikke at sikre, at revisors uafhængighed

og kvalitet på en førstegangsrevision ikke forringes, selvom de nuværende gældende regler ikke er

til hinder for, at revisionsvirksomheder også må udbyde rådgivning til deres små revisionsklienter.

Der kan nemlig potentielt foreligge et selvstændigt uafhængighedsproblem heri.

15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges

revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision

fremadrettet?

Spørgsmålet omhandler, om bevidstheden omkring en klients fravalg af revision for kommende år

kan påvirke revisors kvalitet ved en førstegangsrevision, hvilket fire af respondenterne besvarede

benægtende. Der var ingen tvivl at spore hos disse om, at de ikke vil lempe på kvaliteten uanset, at

de er bevidste omkring fremtidigt fravalg af revision, hvilket én af dem også forklarede med, at det

jo netop kunne være denne opgave, der bliver udtrukket til kvalitetskontrol. Et sådant svar bevidner

om skræmmeeffekten af den eksterne kvalitetskontrol. Endnu én af disse svarede, at brugen af

tjeklister i deres revisionsvirksomhed vil være med til at sikre, at en sådan forringelse i kvaliteten

ikke vil være mulig. Et sådant svar må imidlertid ikke anses som en garanti for, at

førstegangsrevision udføres med tilstrækkelig kvalitet, idet tjeklister aldrig vil være udtømmende,

men i omfang må afhænge af den konkrete klient, og derfor ikke kan erstatte krav om revisors

faglige vurdering og professionelle skepsis. Revisionsstandarderne består efterhånden af et sæt af

meget detaljerede regler, som gør det muligt at udforme tjeklister, men det må stadig være den

professionelle vurdering, som bør herske, førend en førstegangsrevision er udført med en

tilstrækkelig kvalitet179

.

179

Adverse effects of uniform written reporting standards on accounting practice, education, and research, s. 106

63

De sidste to af respondenterne svarede, at de som udgangspunkt stadig skal revidere i det første år

og derfor som udgangspunkt vil udføre førstegangsrevision efter gældende krav. Men i forlængelse

heraf gav de samtidig begge udtryk for, at de i praksis er lidt tilbøjelige til at udføre mindre på selve

førstegangsrevisionsdelen af første års revision, hvilket klart udgør en problemstilling, da revisors

ansvar ved en førstegangsrevision jo ikke er anderledes uanset, at en klient for kommende år

fravælger revision. Hvis dette er en generel tendens hos nogle revisorer, så kunne det med fordel

være et fokusområde for den eksterne kvalitetskontrol, at denne specifikt udvælger klienter, der for

kommende år har fravalgt revision i dens stikprøver.

Hvorvidt, der i praksis imidlertid består et reelt problem, vil dog kræve en gennemgang af praktiske

udførelser af førstegangsrevisioner, førend en klar konklusion kan drages. Men omvendt vil det

menes, at når to respondenter tør være ærlige og svare, at de nok har tendens til at lempe lidt på

kvaliteten, så er der grundlag for at konkludere, at der foreligger et problemområde i forhold til

kvaliteten ved en førstegangsrevision, når en klient for kommende år har fravalgt revision.

6.3. Delkonklusion V

En samlet vurdering af svarene på de i den empiriske undersøgelse stillede spørgsmål bevidner om

en forholdsvis høj grad af overensstemmelse mellem revisors teoretiske og praktiske efterlevelse af

sit ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision i små virksomheder.

Undersøgelsen har dog også givet grund til at konkludere, at der er nogle aspekter i forhold til

førstegangsrevision, hvor revisorer godt kan blive bedre til at efterleve teorien i praksis, herunder at

fratrædende revisorers besvarelser af henvendelser fra tiltrædende revisorer med fordel kan

besvares mere fyldestgørende for at effektivisere førstegangsrevisionsprocessen, og at revisorers

vurdering af, om klassifikationsfejl skal føre til modifikationer af konklusionen, bør skærpes. Ellers

giver undersøgelsen ikke grund til at vurdere, at revisorer ikke i hvert fald kender til de påkrævede

handlinger og modifikationsmuligheder. I forhold til en samlet vurdering af om revisorers ansvar

påvirkes negativt af den hårde konkurrencesituation for revision af små virksomheder, så er dette

ikke revisorernes eget indtryk, uagtet at de indrømmer, at de ikke modtager honorarer for deres

førstegangsrevision. Undersøgelsen bevidner dog om et problem i forhold til muligheden for fravalg

af revision, hvor der faktisk er grund til at konkludere, at nogle revisorer i praksis lemper på

opfyldelsen af deres ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision, hvis de ved,

at en klient for kommende år vil fravælge revision. Dette er problematisk, da kravene til en sådan

førstegangsrevision ikke er anderledes, end hvis revision ikke fravælges fremadrettet, og idet det

skævvrider konkurrencesituationen, da nogle revisorer herved ikke mister helt så meget på deres

64

bundlinje, når de derved ikke bruger det samme antal timer på en førstegangsrevision, som de

revisorer, der ikke lader deres ansvar anfægte af, om der er fravalgt revision fremadrettet.

7. Hovedkonklusion

Problemdefinitionen for nærværende afhandling omhandler en afdækning af hvilke aspekter, der er

relateret til revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision og en

vurdering af, om revisors ansvarsopfyldelse påvirkes negativt af konkurrencesituationen på

markedet for revision af små virksomheder.

Det er klarlagt såvel teoretisk som empirisk, at markedet for revision af små virksomheder er

underlagt en hård konkurrence, hvor væsentligste konkurrenceparameter er prisen. Som følge heraf

benytter revisionsvirksomheder sig i praksis af en prissætningsstrategi kaldet low-balling, hvor

førstegangsrevision sælges billigere, end omkostningerne herved ellers tilsiger, idet

revisionsvirksomheder ved revision af små virksomheder i praksis intet honorar opkræver herfor.

Og dette er teoretisk vurderet at kunne give problemer i forhold til revisors uafhængighed og

kvalitet ved en førstegangsrevision, da der ved brugen af low-balling opstår et tilgodehavende hos

en klient, som udgøres af forskellen mellem det tilbudte honorar for første års revision og de reelle

omkostninger herved.

I vurderingen af om revisors ansvarsopfyldelse påvirkes negativt af den hårde priskonkurrence på

markedet for revision af små virksomheder og den heraf afledte brug af low-balling, så har det

været nødvendigt med en gennemgang af den gældende teori omkring revisors ansvar i forbindelse

med en primobalance ved førstegangsrevision, som så efterfølgende er sammenholdt med svar

opnået gennem personlige interviews. Den teoretiske gennemgang er sket med udgangspunkt i ISA

510 og de detaljerede mål og krav, der heri fremstilles med hensyn til såvel revisionshandlinger

som revisors erklæringsafgivelse. Trods at ISA 510 indeholder detaljerede krav, så må revisor ikke

glemme sin faglige vurdering og professionelle skepsis. Der er også krav om handlinger, som

revisor skal udføre ved accept af en ny revisionsklient, og som selvom de er relevante for en

førstegangsrevision, faktisk ligger forud herfor. I forhold til den praktiske efterlevelse er det

konkluderet, at revisorer er meget bevidste omkring at få skabt en passende forståelse af en ny

klient, men at der umiddelbart foreligger et praktisk problemområde i revisorlovens krav om en

tiltrædende revisors henvendelse til en fratrædende revisor for blandt andet at få oplyst grundende

65

til dennes fratræden. Disse henvendelser vurderes generelt ikke besvaret ret fyldestgørende i

praksis, hvilket er problematisk, da henvendelse netop kan være med til at sikre en tiltrædende

revisors mulighed for at udføre en så effektiv førstegangsrevision som muligt og til at sikre, at en

klient ikke skifter revisor med et ønske om eksempelvis en blank påtegning hos en nyvalgt revisor.

Selve en førstegangsrevision skal udføres det første år, hvor revisor er blevet valgt. Konkret

omfatter den revision af en primobalance, som mere specifikt består af de balanceposter og

noteforhold, der eksisterer ved en periodes begyndelse. Målet hermed er, at revisor skal opnå

tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om, hvorvidt en primobalance indeholder fejlinformation,

som har væsentlig indflydelse på årsregnskabet for den aktuelle periode, og hvorvidt den passende

regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i årsregnskabet for den

aktuelle periode, eller ændringer dertil er passende indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og

oplyst. Kun det første delmål vurderes det, at der er tilstrækkeligt fokus på i praksis. Hverken den

eksterne kvalitetskontrol eller revisorer virker specielt bevidste omkring det andet delmål. Det er

dog ikke i denne sammenhæng fundet muligt at konkludere, at revisorer ikke udfører

revisionshandlinger ved førstegangsrevision relateret til det andet delmål, for det viser den

empiriske undersøgelse indirekte, at de gør. Det er bare ikke et delmål, som de vurderes direkte at

forbinde med førstegangsrevision.

Den empiriske undersøgelse har til gengæld gjort det muligt at konkludere, at revisorer generelt

udfører passende revisionshandlinger ved en førstegangsrevision, hvilket de også selv mener, at de

gør, ligesom de er gode nok i deres opfølgning på deres udførte revisionshandlinger i forhold til en

vurdering af opnået revisionsbevis og indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer på deres

erklæringsafgivelse. Det eneste der i denne sammenhæng kan bemærkes er, at der for nogle

revisorer kan vurderes at eksistere et problemområde i forhold til vurdering af, om

klassifikationsfejl skal føre til modifikationer af konklusionen, hvilket også stemmer meget godt

overens med, hvad Erhvervsstyrelsen i praksis erfarer. Der er dermed ikke grundlag for at

konkludere, at den hårde priskonkurrence på markedet for revision af små virksomheder påvirker

hverken revisors uafhængighed eller kvalitet ved førstegangsrevision. Men det skal dog inddrages,

at revisorer generelt ikke virker ret bevidste omkring, at den manglende honoraropkrævning

potentielt kan give anledning til problemer. Selvom det måske er bundlinjen i

revisionsvirksomheder, at low-balling i skrivende stund går ud over, så kan dette på sigt vurderes at

give grobund for, at der kan opstå problemer, da det normalt ikke rent forretningsmæssigt på lang

sigt er acceptabelt for revisionsvirksomheder at opleve indskrænkninger i bundlinjen.

66

Det eneste problemområde, som, det kan udledes, reelt er en konsekvens af den hårde konkurrence

på markedet for revision af små virksomheder, indbefatter, at der i praksis er nogle revisorer, der er

lidt tilbøjelige til at udføre mindre revision på selve førstegangsrevisionsdelen af første års revision,

når de ved, at en klient for kommende år vil fravælge revision til trods for, at dette jo ikke reelt

ændrer på revisors ansvar ved en førstegangsrevision.

Overordnet vil det konkluderes, at revisorerne er bevidste om deres ansvar i forbindelse med en

primobalance ved førstegangsrevision, og at de i hvert fald ikke i skrivende stund bevidst lader den

hårde konkurrencesituation på markedet for revision af små virksomheder påvirke deres

ansvarsopfyldelse negativt, bortset fra at det i nogle tilfælde er indrømmet, at der kan eksistere en

tendens til at der slækkes på kvaliteten, hvor det vides, at en klient for kommende år vil fravælge

revision.

67

8. Anvendte forkortelser

ERKL Erklæringsbekendtgørelsen, 2013

HVL Hvidvaskloven, 2013

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Federation Reporting Standards

ISA International standard om revision

ISQC International standard om kvalitetsstyring

RL Revisorloven, 2008

SL Selskabsloven, 2011

STRFL Straffeloven, 2014

ÅRL Årsregnskabsloven, 2013

68

9. Litteraturliste

Artikler

Adverse effects of uniform written reporting standards on accounting practice, education, and

research, Shyam Sunder, Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 29, Iss. 2, 2003

Effects of Initial Audit Fee Discounts on Audit Quality: Evidence from Germany, Patrick Krauß,

Benedikt M. Quosigk & Henning Zülch, International Journal of Auditing 18, s. 40–56, 2014

Hård priskrig på revisionsmarkedet, Lasse Friis & Kasper Kildegaard Sørensen, Business.dk

10.07.2013

Konkurrencen i revisionsmarkedet er stærk, Charlotte Jepsen, FSR - danske revisorer 11.05.2012

Midt i en brydningstid, Morten Speitzer og Charlotte Jepsen, FSR - danske revisorer, SIGNATUR

12.03.2014

Pricing and quality of initial audit engagements, Srinivasan Sankaraguruswamy, Scott Whisenant

& Michael Willenborg 05.03.2012

Prispres og nye regler giver bølge af revisor-fusioner, Charlotte Jepsen, FSR – danske revisorer,

Presseklip, Børsen 19.11.2013

Revisorbranchen har fundet en ny slagmark, Jonas Schrøder, Business.dk 29.05.2012

Revisors tavshedspligt – Andre erklæringsopgaver uden sikkerhed, Jan Brødsgaard, Faglig nyhed,

FSR – danske revisorer 02.05.2012

Tiltrædelse – hvad skal jeg være opmærksom på? Jesper Seehausen, Viden.nu 22.08.2012

Bøger, publikationer og notater

Analyse af Danmarks 242 største revisionsvirksomheder, Dansk Brancheanalyse ApS 22.04.2014

69

Auditing & Assurance Services, Aasmund Eilifsen, William F. Messier Jr, Steven M. Glover &

Douglas F. Prawitt, McGraw-Hill Higher Education, 2010

Auditor Independence “Low Balling”, and Disclosure Regulation, Elizabeth Linda DeAngelo,

Journal of accounting and economics 3, s. 113-127, 1981

Danske perspektiver på revisorer og revision, Thomas Riise Johansen, Martin Lunden, Mikkel

Harloff-Helleberg, Christina Davidsen & Peter Birkholm Laursen, Karnov Group, 2011

Den skinbarlige virkelighed – vidensproduktion inden for samfundsvidenskaberne, Ib Andersen,

Samfundslitteratur, 2009

Economics, Michael Parkin, Melanie Powell & Kent Matthews, Pearson Education Limited, 2008

Evaluering af erfaringer med lempet revisionspligt for regnskabsårene 2010 og 2011,

Erhvervsstyrelsen, 2014

Meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed, Erhvervsstyrelsen, 2014

Notat om betingelserne for at anvende produktionsmetoden efter årsregnskabsloven, Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen, 2008

Notat om typiske fejl og spørgsmål vedrørende lempelsen af revisionspligten, Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen, 2007

Revision i praksis, Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker & Christina Maria Davidsen,

Karnov Group, 2012

Revision i praksis - eksempelsamling, Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker & Christina

Maria Davidsen, Karnov Group, 2012

Revisoransvar, Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen & Lars Kiertzner, Karnov Group, 2012

Revisorbranchen 2013 nøgletal, FSR – danske revisorer, 2014

Revisors opklaring af besvigelser – Læren af praksis, Maria Bloch Christensen, Rikke Holmslykke

Kristensen og Bent Warming-Rasmussen, Karnov Group, 2012

70

Forespørgsler

Allan Vestergaard, specialkonsulent hos Erhvervsstyrelsen inden for regnskabs- og

revisionsområdet, se bilag 2, side 76

Lovgivning

ISA 200

ISA 210

ISA 220

ISA 240

ISA 300

ISA 315 (ajourført 2012)

ISA 320

ISA 330

ISA 450

ISA 500

ISA 501

ISA 510

ISA 570

ISA 700

ISA 705

ISA 706

71

ISA 710

ISQC 1

2007/2 LSF 120 Forslag til Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder - Bemærkninger

til lovforslaget

BEK nr. 385 af 17. april 2013 Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer

BEK nr. 663 af 26. juni 2008 Bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders

uafhængighed

BEK nr. 1407 af 11. december 2013 Bekendtgørelse om register over godkendte

revisionsvirksomheder og over godkendte revisorer (ReviReg)

LBK nr. 322 af 11. april 2011 Bekendtgørelse af lov om aktie- og anpartsselskaber

LBK nr. 871 af 4. juli 2014 Bekendtgørelse af straffeloven

LBK nr. 1022 af 13. august 2013 Bekendtgørelse af lov om forebyggende foranstaltninger mod

hvidvask af udbytte og finansiering af terrorisme

LBK nr. 1253 af 1. november 2013 Bekendtgørelse af årsregnskabsloven

Lov nr. 245 af 27. marts 2006 Reduktion af revisionspligt for visse virksomheder og reduktion af

andre administrative byrder

Lov nr. 468 af 17. juni 2008 Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder

Lov nr. 720 af 25. juni 2010 Lempelse af revisionspligten

Lov nr. 1232 af 18. december 2012 Forenkling af revisionspligten og styrket offentligt tilsyn med

revisorer m.v.

Regnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomheder, 28. februar 2013, Regnskabsteknisk

Udvalg, FSR – danske revisorer

Retningslinjer for gennemførelse af kvalitetskontrol og rapportering herom. Bilag til retningslinjer

2014, Bilag 4 Gennemgang af konkret revisionsopgave, Revisortilsynet

http://revisortilsynet.dk/file/491321/Bilag4.docx

72

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (Etiske regler), 2010, FSR – danske revisorer

VEJ nr. 9184 af 24. april 2013 Vejledning om lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvask

af udbytte og finansiering af terrorisme

Vejledning om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed,

Version 1.0 af 24. marts 2009, Erhvervsstyrelsen

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (Bilag til Internationale Standarder om Revision),

april 2011, Revisionsteknisk Udvalg, FSR – danske revisorer

Revisornævnskendelser

Sag nr. 152/2013 af 1. september 2014

Sag nr. 125/2013 og 126/2013 af 19. september 2014

http://www.fsr.dk/~/media/Files/Faglig%20viden/Om%20revisor/Kendelser/15220131september2014pdf.ashx

73

10. Antal anslag

Antal anslag fra forsiden til kapitel 10 begge indeholdt samt inklusive fodnoter udgør i alt 153.117

anslag uden mellemrum.

Der er ansøgt om dispensation til at udvide antal anslag i nærværende afhandling fra de normale

132.000 anslag og op til 154.000 anslag, se bilag 10, side 105.

74

Bilagsliste

Bilag 1: Brev til fratrædende revisor................................................................................... side 75

Bilag 2: Forespørgsel til Erhvervsstyrelsen......................................................................... side 76

Bilag 3: Oversigt over spørgsmål til personlige interviews................................................ side 79

Bilag 4: Svar på spørgsmål: revisor 1 ................................................................................. side 81

Bilag 5: Svar på spørgsmål: revisor 2.................................................................................. side 85

Bilag 6: Svar på spørgsmål: revisor 3..............................…………………….………..…. side 89

Bilag 7: Svar på spørgsmål: revisor 4..............................…………………….………....... side 93

Bilag 8: Svar på spørgsmål: revisor 5..............................…………………….………....... side 97

Bilag 9: Svar på spørgsmål: revisor 6..............................…………………….……......…. side 101

Bilag 10: Dispensation i forhold til antal anslag..................…………………….………..... side 105

75

Bilag 1: Brev til fratrædende revisor

Herunder gives et eksempel på et brev til fratrædende revisor, som opfylder reglerne i RL § 18, stk.

2, 2. og 3. pkt. Inspiration til udarbejdelse af brevet et fundet i bogen Revision i praksis –

eksempelsamling, side 24.

Fratrædende revisionsvirksomheds navn

Fratrædende revisionsvirksomheds adresse

Fratrædende revisionsvirksomheds postnr. og by

Att.: Godkendt revisor (den underskrivende revisor fra sidste godkendte årsrapport)

Vedrørende selskab A/S, CVR-nr.: XX XX XX XX

I forbindelse med vores tiltræden som revisor for ovennævnte virksomhed skal vi venligst anmode

Dem om at oplyse væsentlige forhold eller bemærkninger, som efter Deres bedømmelse bør komme

til vores kendskab.

Endvidere skal vi venligst bede Dem oplyse om grundene til deres fratræden som revisor.

Vi håber, at De vil være behjælpelig med eventuelle spørgsmål i forbindelse med vores

gennemgang af sammenligningstallene for regnskabsåret XXXX herunder primobalancen pr.

XX.XX.XXXX.

Såfremt De har spørgsmål hertil, er De velkommen til at kontakte undertegnede.

Tiltrædende revisors hjemsted, den XX.XX.XXXX

Med venlig hilsen

Navn på tiltrædende revisor

Godkendt revisor

Navn på tiltrædende revisionsvirksomhed

76

Bilag 2: Forespørgsel til Erhvervsstyrelsen

Fra: Anette Jacobsen

Sendt: 2. oktober 2014 11:06

Til: Gro Rosenmai

Emne: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision

Hej Gro,

I henhold til telefonisk samtale dags dato fremsendes i henhold til aftale mine spørgsmål vedrørende

førstegangsrevision, som jeg håber, at I vil være behjælpelige med at svare på.

Jeg er pt. i fuld gang med at skrive min cand.merc.aud. kandidatafhandling, hvor jeg som overordnet

emne skriver om førstegangsrevision. Og i den forbindelse har jeg et spørgsmål omkring skift af revisor

og krav om førstegangsrevision.

Som udgangspunkt skal revisor udføre førstegangsrevision, når en virksomhed vælger en ny

revisionsvirksomhed via webreg som ny revisor.

Men hvad med i følgende to tilfælde:

1. Skal der udføres førstegangsrevision, hvis en revisor, der er personlig valgt som revisor for en

virksomhed på webreg, skifter tilknytning fra en revisionsvirksomhed til en anden i forbindelse

med skift af arbejdsgiver? Den personlige revisor skal jo være tilknyttet en godkendt

revisionsvirksomhed på Revireg for at må udføre revision. Og her sker der jo egentlig skift i

revisionsvirksomhed, men ikke i valget af den personlige revisor? Men den personlige revisor

kan jo nemt via skift i arbejdsplads komme til at blive underlagt et helt nyt

kvalitetsstyringssystem mv.

2. Skal der udføres førstegangsrevision, hvis en virksomhed vælger at foretage skift i revisor på

webreg fra en personlig valgt revisor, der er tilknyttet en given revisionsvirksomhed, til den

netop samme revisionsvirksomhed, bare hvor valget ikke længere fremgår som den personlige

revisor, men som revisionsvirksomheden i stedet for?

Håber I kan være behjælpelige med svar.

Og såfremt der måtte være spørgsmål, kan jeg træffes på tlf. 28 43 88 18.

Med venlig hilsen

Anette Jacobsen Revisor, HD R

77

Fra: Allan Vestergaard


Til: Anette Jacobsen

Emne: VS: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision

Kære Anette Jacobsen

Jeg har modtaget dit spørgsmål om førstegangsrevision.

Kravene om udførelse af førstegangsrevision fremgår ikke direkte af revisorloven men er en del af god

revisorskik, jf. revisorlovens § 16, stk. 1, idet ISA 510 fastsætter reglerne herfor.

Det fremgår af ISA 510, afsnit 4(a), at førstegangsrevisionsopgave er en opgave, hvor enten:

i) Regnskabet for den foregående periode ikke er revideret, eller

ii) Regnskabet for den foregående periode er revideret af en fratrådt revisor.

Det fremgår af ISA 510, afsnit 4(c), at en fratrådt revisor, er en revisor fra et andet revisionsfirma, som

reviderede regnskabet for en virksomhed i den foregående periode, og som er blevet erstattet af den

nuværende revisor.

Det er styrelsens opfattelse, at førstegangsrevision skal udføres, når der sker en udskiftning af både

revisor og revisionsvirksomhed.

Med hensyn til dit første spørgsmål, er det styrelsens opfattelse, at der ikke skal foretages

førstegangsrevision, idet der er tale om den samme revisor, der er valgt af virksomheden til at forestå

revisionen af virksomhedens årsrapport. Det ændrer ikke situationen, at revisor skifter til en anden

revisionsvirksomhed.

Med hensyn til dit andet spørgsmål, er det styrelsens opfattelse, at der ikke skal foretages

førstegangsrevision, idet der er tale om, at revisionsopgaven bliver inden for den samme

revisionsvirksomhed.

Jeg håber dette besvarer dine spørgsmål. Ellers er du velkommen til at kontakte mig. Jeg skal samtidig

bemærke, at den endelige fortolkning af spørgsmålene henhører under domstolene.

Med venlig hilsen

Allan Vestergaard

ERHVERVSSTYRELSEN

Erhvervsvilkår og Regulering

Dahlerups Pakhus

Langelinie Allé 17

2100 København Ø

Telefon: +45 3529 1000

www.erhvervsstyrelsen.dk

ERHVERVS- OG VÆKSTMINISTERIET

Pas på miljøet - udskriv kun denne e-mail hvis det er nødvendigt.

http://www.erhvervsstyrelsen.dk/

78

Fra: Anette Jacobsen


Til: Allan Vestergaard

Emne: SV: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision

Hej Allan Vestergaard,

Mange tak for dit svar.

Jeg finder fremgangsmåden i din argumentation for logisk ift. definitionen på, hvad en fratrådt revisor

udgør.

Slutteligt vil jeg dog lige spørge, om jeg må anvende dit svar som kilde i min afhandling?

Med venlig hilsen

Anette Jacobsen Revisor, HD R

Fra: Allan Vestergaard



Emne: VS: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision

Kære Anette Jacobsen

Dit må godt bruge mit svar som kilde.

Med venlig hilsen

Allan Vestergaard

ERHVERVSSTYRELSEN

Erhvervsvilkår og Regulering

Dahlerups Pakhus

Langelinie Allé 17

2100 København Ø

Telefon: +45 3529 1000

www.erhvervsstyrelsen.dk

ERHVERVS- OG VÆKSTMINISTERIET

Pas på miljøet - udskriv kun denne e-mail hvis det er nødvendigt.

http://www.erhvervsstyrelsen.dk/

79

Bilag 3: Oversigt over spørgsmål til personlige interviews

Handlinger ved accept af en ny revisionsklient







Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed


Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision


indebærer?









80








Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder



revisor?






fremadrettet?

81

Bilag 4: Svar på spørgsmål: revisor 1



særlig relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?

Ja, jeg mener, at henvendelse til tidligere revisor er relevant. Desuden finder jeg altid en

gennemgang af tidligere års regnskab relevant, herunder om tidligere revisor har taget forbehold

eller medtaget supplerende oplysninger. Jeg gennemgår også altid regnskabet for regnskabsposter,

som er store eller generelt risikobetonede såsom varelager og igangværende arbejder for fremmed

regning. Og så forespørger jeg konkret klienten ind hertil.



Ja, det kan jeg da bestemt, men der vil være tale om en konkret vurdering fra klient til klient. Men

forbehold kan have betydning for min accept af en ny klient, ligesom supplerende oplysninger om

ansvarspådragende forhold også kan have betydning for min accept af en ny klient – eksempelvis

vedrørende forkert indberetning eller afregning af moms eller skat. Desuden kan det også have

betydning for min accept af en ny klient, hvis min henvendelse til en tidligere revisor giver

bemærkninger om restancer eller generelle problemer med honorarbetaling.



Ja, det vil jeg mene. Jeg får i ny og næ bemærkninger – primært omkring problemer med

honorarbetaling, eller såfremt der har været uenighed med ledelsen, der har ført til forbehold. Men

så har jeg generelt også drøftet dette med ledelsen indledningsvist inden min henvendelse til

tidligere revisor, da jeg jo har fanget dette i min indledende gennemgang af tidligere års regnskab.

Så jeg vil generelt mene, at området er godt dækket. Jeg ville som minimum også altid selv skrive i

min besvarelse til en ny revisor, såfremt der var honorarproblemer eller give en forklaring af

modifikationer til min konklusion.

82



Jeg skal opnå revisionsbevis om, at aktiver og passiver er indregnet korrekt.



indebærer?

Det er vel lidt det samme. At nå til en overbevisning i forhold til målet med en førstegangsrevision

og hvis nødvendigt modificere min konklusion.




Inden jeg overhovedet påbegynder fastsættelsen vurderes den nye klient. Jeg indhenter så mange

informationer som overhovedet muligt om den nye klient og foretager diverse

risikovurderingshandlinger. Så nej, vil ikke påvirke mine væsentlighedsniveauer, da mit kendskab

og forståelse af klienten vil være på plads inden min fastsættelse. Og hvis mit efterfølgende

kendskab skulle give anledning til ændringer, så vil jeg i stedet for efterfølgende revurdere mine

fastsættelser.



Jeg vil stemme primobalancen af til sidste års godkendte regnskab. Ellers vil jeg have fokus på

væsentlige områder. Jeg vil i vidt omfang bruge eksterne bekræftelser. Men et stykke hen af vejen

vil jeg også mene, at hvis ultimobalancen er ok, så vil jeg også forudsætte, at primobalancen er ok,

når det er en godkendt revisor, der har udført revision sidste år.

83




Ja, jeg overvejer habilitetsspørgsmål ved tidligere revisor. Jeg forespørger gerne revisor herom.



Ja jeg kontrollerer, at beskrivelsen også svarer til den praksis, som anvendes. Eksempelvis at

afskrivningsprofil er den samme, og at værdiansættelsesmetoder er de samme for varelager og

igangværende arbejder for fremmed regning.




Ja, når jeg ikke kan få oplysninger fra tidligere revisor eksempelvis. Altså når der er noget, som de

ikke vil udlevere. Så kan der være områder, der er svære selv at indhente revisionsbevis for – og i så

fald må jeg tage forbehold.



Kun modifikation, hvis ledelsen ikke vil rette op på fejlen. I praksis vil jeg dog mene, at nogle

klassifikationsfejl er ligegyldige. Men hvis der er tale om overtrædelse af årsregnskabsloven, så skal

der jo altid tages forbehold. Altså er der i denne sammenhæng ikke et decideret

væsentlighedsniveau. Og der er virkelig fokus herpå lige for tiden.



Ja det er den. Jeg er i bund og grund ved at være træt af at gå på kompromis med erklæringsvalg.

84


revisor?

Helt bestemt prisen. Og jeg synes, at det er blevet værre i de seneste år. Også fordi, at de helt store

revisionsvirksomheder nu også vil ind på markedet med de små virksomheder. Og så har der været

tendens til, at de underbyder prisen i en periode.




Nej ikke umiddelbart. Synes ikke at vi underbyder, men jeg føler, at vi sætter prisen ud fra prisen på

markedet. Dog tager vi ikke et særskilt honorar for førstegangsrevision – det kan man ikke i dag.

Men jeg mener bestemt ikke, at prisen påvirker min uafhængighed eller kvaliteten af mit arbejde.

For det meste sælger vi også andet end revision til vore klienter, så der er andre steder end blot på

revisionen, hvor vi kan tjene vore penge.



fremadrettet?

Ja, jeg skriver jo stadig under herpå.

85





Ja, jeg vurderer altid en klients troværdighed. Hvem er klienten, det vil jeg altid klarlægge. Og så

henter jeg altid de seneste godkendte årsrapporter for virksomheden på cvr.dk og læser dem

igennem for, om der er noget, der indikerer, at der ikke er tale om en ønskekunde. Og derudover får

jeg gennem indledende drøftelser med klienten skabt en forståelse af denne.



Ja, jeg vil ikke acceptere en klient, som jeg ikke har tillid til - en klient som ikke er troværdig.

Desuden vil forbehold og eventuelle supplerende oplysninger i tidligere revisors påtegning også

kunne få mig til at tage mine forholdsregler i forhold til accept.



Nej – umiddelbart synes jeg, at vi er for pæne. Vi skriver ikke noget, hvis vi ikke konkret

forespørges om noget såsom forklaring af et forbehold eller lignende. Jeg er nok i bund og grund

heller ikke ret god til at skrive nok. Vi kunne nok godt være lidt mere kollegiale.



De samme som ved en almindelig revision. Jeg skal sikre mig revisionsbevis for at tallene og

noterne i primobalancen, og den praksis, der lægger bag, er korrekte. Skal sikre mig, at jeg har en

sokkel at bygge videre på.

86



indebærer?

Igen det samme som ved en almindelig revision. Jeg skal opnå en høj grad af sikkerhed for, at

primobalancen er korrekt.




Ja, det vil jeg mene, at det har. Når jeg ikke har et fuldt kendskab til en klient, så er jeg nødt til at

gøre mere, hvorfor mit væsentlighedsniveau som udgangspunkt vil sættes lavere, så jeg skal

indsamle flere beviser.



Ja, jeg sørger altid for at kontrollere, at primobalancens tal og noter er overført korrekt. Og så læser

jeg regnskabet igennem for sidste år og har så fokus på de væsentligste regnskabsposter.




Ja, jeg overvejer, hvem den tidligere revisor er. Er det en jeg tidligere har overtaget klienter fra. Er

det en med et generelt godt omdømme eller ry, eller er der grund til, at jeg umiddelbart skal sætte

spørgsmålstegn ved revisoren.



Ja jeg kontrollerer, at tallene stemmer overens i deres indregnings- og målingsmetoder med den

beskrevne praksis – og så kontrollerer jeg, at virksomheden bliver ved med at gøre det samme.

87




Ja nemt. Især værdiansættelser til dagsværdi. Det kan være vanskeligt at efterprøve

værdiansættelser tilbage i tid – for eksempel ved investeringsejendomme. Derudover skaber

varebeholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning også ofte problemer – er der tale

om, at en virksomhed overhovedet opfylder betingelserne for brug af produktionsmetoden –

overtager ofte kunder, hvor denne praksis anvendes, men hvor jeg faktisk ikke mener, at det er

korrekt ud fra kravene hertil. Desuden er det svære områder at revidere alt afhængig af, hvornår vi

også er blevet valgt som revisor. Men nogle gange muligt at bruge andre handlinger – men hvis

manglende bevis – så vil jeg klart modificere min konklusion.



Jeg foretager konkrete vurderinger. Rykker det ved regnskabsbrugernes syn på regnskabet. Men

manglende overholdelse af årsregnskabsloven skal eksempelvis føre til forbehold.



Ja i den grad.


revisor?

Prisen er helt klart den afgørende faktor. Men også, at revisor er til at tale med og taler et sprog,

som kunden kan forstå. Desuden også, at jeg udviser en oprigtig interesse i virksomheden.

88




Ja, det gør vi bestemt. Vi tager aldrig 1. kr. for selve førstegangsrevisionen. Men vi skriver i vore

tilbud, at der er tale om opgaver uden honorarberegning, så kunden er opmærksom på, at vi har

pligt til at udføre opgaver i forhold til primobalancen. Jeg vil dog bestemt ikke mene, at mit ansvar

er til at rokke ved trods manglende betaling. Den manglende betaling gør bare virksomhedens

bundlinje mindre, hvilket jeg også mener, der er plads til. Der oprustes simpelthen til bedre tider på

markedet, hvor der kommer mangel på revisorer.



fremadrettet?

Ja – det ændrer ikke på, at det er en revisionsopgave det første år. Og det kan være netop den

opgave, der bliver udtrukket til kvalitetskontrol.

89





Ja helt indledningsvist er det i forhold til førstegangsrevisionen relevant at få konstateret, om

kundens regnskab tidligere år har været revideret. Jeg indhenter også altid resume fra

Erhvervsstyrelsen for at se, om der ofte har været skift af revisor. Dette kan i hvert fald godt give

anledning til spørgsmål omkring hvorfor.



Ja helt generelt så vil en klients manglende overholdelse af lovgivningen eller manglende betaling

af tidligere revisor føre til en vurdering af, om det er en klient, som jeg gider at bøvle med. Og

ellers foretager jeg en almindelig vurdering i forhold til indhentet materiale.



Det ved jeg jo ikke rigtig – det er jo svært at vide, hvad en tidligere revisor har kendskab til – men

umiddelbart nej. De er altid blanke – men det er jo ikke nødvendigvis ensbetydende med, at de ikke

er ærlige. Men der kunne måske godt svares mere oprigtigt. Men jeg vil ikke gå så langt som at

sige, at der er et problem. Som ny revisor må man bare spørge mere konkret på det, man gerne vil

have svar på.



Opfylde det samme som ved en almindelig revision. Opnå dokumentation for balancen. Ikke

decideret fokus på resultatopgørelsen.

90



indebærer?

Det samme. Altså have fokus på væsentlige balanceposter, som skal revideres.




Ja, og så alligevel nok ikke rigtig. Vil generelt beregne væsentlighedsniveauet som helhed ens

uanset hvad. Og så vil jeg nok nærmere sige, at des bedre jeg kender en klient, så opjusterer jeg mit

væsentlighedsniveau. Så ved jeg, hvor jeg primært skal have fokus.



Stemme primobalancen af til regnskabet for forrige år. Og så konkret få revideret de væsentlige

regnskabsposter – eksempelvis kontrollere debitorerne til efterfølgende indbetalinger og lignende.

Desuden vil jeg også altid afstemme egenkapitalen til Erhvervsstyrelsens resume og sikre mig, at

der ikke har været formelle ændringer, som jeg skal være opmærksom på.




Nej, når de er godkendte, og jeg ikke har decideret grund til at sætte spørgsmålstegn ved dem, så

antager jeg, at de har gjort deres arbejde godt nok. Dette bør kvalitetskontrollen være en garant for.



Jeg gennemgår, hvordan konkrete regnskabsposter er gjort op, og om det stadig er samme praksis.

91




Ja. For eksempel varelager i forhold til tilstedeværelse eller en ejendom, der er brændt eller andre

særlige tilfælde. Men vil i videst muligt omfang prøve at revidere på anden vis. Og ellers

modifikation.



Jeg vil foreslå rettelse af sammenligningstallene i henhold til bestemmelserne i årsregnskabsloven.

Så kun ved uenighed, som jeg tror, der sjældent vil opstå, vil jeg komme ud i forbehold. Ved

manglende overholdelse af årsregnskabsloven, så vil der altid være grundlag for forbehold.



Ja, det synes jeg. Den er stigende – men synes dog også, at det er muligt at fastholde et fornuftigt

honorar, når man yder en god kvalitet.


revisor?

Måske er jeg naiv, men en personlig kontakt er vigtig. Dog vil jeg mene, at der er stor forskel på

små og store klasse B virksomheder. Jo større virksomhederne bliver, des mere erfarer jeg, at prisen

har betydning fremfor eksempelvis den personlige kontakt til den revisor, der reelt foretager

revisionen, da de større virksomheder nok nærmest er garanteret dette alligevel. Især ved små

virksomheder, som frivilligt har valgt at bibeholde revision, anser jeg prisen for mindre relevant.

92




Ja, alle startomkostningerne herunder udførelse af førstegangsrevision dækkes ikke af honoraret.

Men det vurderer jeg ikke, påvirker mit arbejde, da jeg laver det, der skal laves. Opgaven skal

lukkes ordentligt af.



fremadrettet?

Vi skal stadig revidere og dermed stadig lave det samme. Men måske er man lidt tilbøjelig til at

lave mindre på selve førstegangsrevisionsdelen.

93





Vi skal altid have vor uafhængighed på plads. Og så vil jeg altid vurdere, om det er en kunde, som

jeg overhovedet har ressourcer og kapacitet til. Og dette særligt i forhold til branchen. Er det en

branche jeg kender, eller er det en branche, hvor jeg ved, at der er masser af særlovgivning, som jeg

ikke kender til.



Ja helt klart, hvis ovennævnte ikke er opfyldt omkring uafhængighed og manglende ressourcer og

kapacitet. Desuden vil jeg heller aldrig acceptere en klient, som jeg vurderer, kunne skade mit

omdømme – altså en tvivlsom klient af den ene eller anden grund. Jeg vil desuden heller ikke være

revisor for en klient, som jeg ikke kan lide.



Jeg får altid respons retur på mine henvendelser, og selvom der ikke bemærkes noget heri, så går

jeg da ud fra, at der er tale om ærlige svar. Jeg har faktisk aldrig studset over, om der er en

problematik.



Jeg skal sikre mig, at mit arbejde med primobalancen kan ligge til grund for den videre revision. At

alle indgangsværdierne er til stede og korrekte.

94



indebærer?

Ligesom ovenfor. Der er tale om almindeligt ansvar. Jeg skal sikre mig, at jeg har udført mit

arbejde tilstrækkeligt godt.




Nej ikke umiddelbart.



Ja, at få afstemt åbningsbalancen med sidste års regnskab må indledningsvist være det vigtigste. Og

så er jeg altid opmærksom på at få afstemt kapitalforhold, vedtægter og bøger og lignende.




Jeg vil være opmærksom på, om den tidligere revisor har haft nogle bemærkninger. Men ellers vil

jeg, når der er tale om godkendte revisorer umiddelbart forlade mig på, at kvaliteten er ok, da man

jo er underlagt den eksterne kvalitetskontrol.



Jeg vil tjekke at praksis er gældende i forhold til sidste år. Eventuelt vil jeg foreslå ændringer

overfor ledelsen, hvis der er praksis, som jeg ikke mener, er relevant.

95




Hvis der tidligere har været forbehold om manglende revisionsbevis, så kan jeg ikke rigtig bruge

primobalancen som grundlag, og så vil jeg tage samme forbehold. Men ellers vil jeg ved usikkerhed

foretage yderligere handlinger hvis muligt.



Umiddelbart vil jeg mene, at den skal være stor – men ikke så meget et beløbsmæssigt spørgsmål.

Den skal være meningsforstyrende for regnskabslæserne eller direkte i strid med

årsregnskabslovens bestemmelser.



Ja, og jeg vil også mene, at den er blevet hårdere. Især grundet fravalgsmulighederne. Nu kan også

ikke-godkendte revisorer erklære sig på årsregnskaber, hvor der er fravalgt revision. Og så også

hårdere, da de store revisionsvirksomheder også vil ind på markedet.


revisor?

Prisen desværre. Men dog også personligt engagement.




Ja det gør vi helt klart. Men nej, det påvirker ikke mit arbejde. Vi tager de finansielle tæsk, som det

giver. Vi laver det arbejde, der skal til uanset prisen. Vil aldrig gå på kompromis med mit ansvar.

96



fremadrettet?

Ja, jeg vil som sagt aldrig gå på kompromis med mit ansvar.

97





Ja det er relevant at skrive til tidligere revisor for dennes generelle bemærkninger. Så kigger jeg

også altid på tidligere revisors påtegning. Undersøger også kompleksiteten af virksomheden. Er der

eksempelvis igangværende arbejder for fremmed regning eller lignende.



Ja, hvis jeg ikke er uafhængig, eller hvis den tidligere revisor skriver ting såsom svær uenighed med

ledelsen. Og så hvis der er tale om en uetisk kunde. Hvis jeg generelt har problemer med ledelsens

måde at opføre sig på, eller hvis der er tale om medieovervågede virksomheder, eksempelvis kendte

rockere eller lignende.



Modtager altid standardformuleringer. Så umiddelbart kunne jeg godt være foranlediget til at svare

- nej ikke rigtig - men omvendt, så har jeg heller aldrig tænkt, at der var oplysninger, som jeg

mente, at den tidligere revisor skulle have oplyst mig om.



Jeg skal skaffe bevis, der giver mig overbevisning for hele balancen – post for post.

98



indebærer?

Det samme som ved en almindelig revision. Overbevisning skal opnås.




Ja jeg vil mene, at jeg tager hensyn hertil ved fastsættelsen af mit væsentlighedsniveau ved

udførelsen, som jeg sætter lavere, når jeg ikke kender kunden ret godt. Men omvendt hvis jeg

kender branchen godt, så påvirker det måske ikke så meget.



Ja, jeg tjekker primo til ultimo sidste år. Og så kontrollerer jeg altid, at kapitalen stemmer. Jeg går

åbningstallene igennem og drøfter dem med ledelsen. Hvad består de enkelte poster konkret af.

Ellers reviderer jeg med fokus på de væsentlige poster. Men foretager gerne hurtige tjek.




Jeg har fokus på, hvem revisor er i forhold til dennes kompetencer og uafhængighed, hvilket jeg gør

gennem drøftelser med revisoren. Lidt i samme dur som ved brug af en komponentrevisors arbejde

ved koncernrevision.



Ja jeg vurderer, om jeg synes, at der er brugt en passende regnskabspraksis. Og så vil jeg indhente

materiale om, hvordan praksis er brugt i primobalancen, og om det er det samme i år.

99




Ja varelageret kan nemt give anledning til problematikker. Især når der ikke er et system, men hvor

lageret bare tælles op en gang årligt. Det kan ved væsentlig usikkerhed føre til et forbehold.



Hvis en ledelse ikke vil være med til at ændre i forrige år, så vil det betyde en modifikation, hvis

fejlen er væsentlig.



Ja den er meget prishård, vil jeg sige.


revisor?

Prisen og så eventuelt kendskab til personen. Altså valg ud fra personligt kendskab af en eller anden

art.




Ja det gør vi bestemt. Men jeg har faktisk aldrig tænkt på, om det påvirker min uafhængighed eller

kvaliteten af mit arbejde. Men det vil jeg bestemt ikke mene. Førstegangsrevisionen hænger jo

sammen med årets revision, og der er det samme ansvar tilknyttet, så jeg vil udføre mit arbejde ud

fra kravene hertil uanset prisen, vil jeg mene.

100



fremadrettet?

Lad mig sige det sådan, at det bør jeg i hvert fald gøre. Og da jeg jo altid anvender tjeklister, når jeg

reviderer, så vil jeg også mene, at jeg kommer ordentligt omkring førstegangsrevisionen i disse

tilfælde.

101





Ja, jeg vurderer altid min uafhængighed, da denne skal være intakt. Desuden anser jeg mit kendskab

til en klient, som en indledende handling, der er helt fundamental for den videre revision. Jeg vil

også altid foretage henvendelse til en tidligere revisor og måske indhente materiale fra tidligere år –

og desuden måske have en løbende kontakt hermed, hvis der opstår yderligere spørgsmål senere.

Desuden afstemmer jeg vilkår omkring den kommende revision med ledelsens forventninger.



Hvis jeg har kendskab til eller en formodning om, at de foretager besvigelser af den ene eller den

anden art. Eller hvis der er tale om en bagvedliggende kunde, som har haft mange selskaber, der er

gået konkurs, tvangsopløst eller lignende.



Får aldrig nogle bemærkninger hertil. Nogle gange tænker jeg da, at der måske godt kunne være

nævnt noget.



At vi er overbeviste om, at primoværdierne er korrekte.

102



indebærer?

Det er det samme som ovenfor. Vi skal jo foretage en revision. Men vi har i mine øjne også et

ansvar overfor kunden i forhold til, at vi ikke skal foretage os alt for meget – altså mere end, hvad

krævet er.




Ja det vil jeg mene – umiddelbart vil jeg sætte det lavere. Men hvis jeg kender virksomheden og

personerne bag, så har det nok ikke meget betydning.



Ja, de væsentlige poster vil jeg revidere.




Hvem det er – der er nogle revisorer, som man har kendskab til, og som man generelt er mere

vagtsomme overfor grundet tidligere erfaringer med modtaget materiale herfra.



Jeg vil kontrollere, at den anvendte praksis er korrekt i forhold til tallene.

103




Ja eksempelvis problemer med lageret. Men jeg vil foretage alle de alternative handlinger, jeg

kunne komme på for at undgå en modifikation.



De er generelt svære, synes jeg. Beløbet kan have betydning, men nogle fejl, synes jeg, er decideret

uvæsentlige grundet deres blotte art. Hvis de ikke forventes at påvirke regnskabsbrugerne, så vil jeg

ikke modificere konklusionen.



Ja det gør jeg bestemt.


revisor?

Pris, pris og pris. Og så oplysning om mulighederne for fravalg, hvis ingen eksterne stiller krav

herom.




Ja, det gør vi. Men jeg vil ikke mene, at det påvirker min uafhængighed eller mit arbejdets kvalitet.

Så at det på virksomhedsplan strategisk er valgt, at der ikke skal opkræves et honorar for mine timer

på en førstegangsrevision, påvirker ikke mit antal af timer hertil. Jeg laver det nødvendige arbejde

uanset hvad, da bundlinjen ikke direkte påvirker mig.

104



fremadrettet?

Det er svært. Teoretisk så bør jeg jo udføre førstegangsrevision efter bogen. Men i praksis kan jeg

nok godt have en tendens til, at i hvert fald min dokumentation af mit arbejde ikke dokumenteres

helt tilstrækkeligt.

105

Bilag 10: Dispensation i forhold til antal anslag

Fra: Jan K Mortensen

Sendt: 26. november 2014 10:27


Emne: Dispensation til Speciale

Hej Anette

Du får hermed dispensation til at udvide omfanget af opgaven til at omfatte 154.000 anslag.

Du kan med fordel vedlægge denne tilladelse i forbindelse med afleveringen.

Med venlig hilsen/ Best regards/ Mit freundlichen Grüßen

-- Find us on: Facebook | LinkedIn | Twitter | YouTube

Jan Mortensen | Manager | Assurance | MSc (Business Administration and Auditing)

Ernst & Young P/S

Værkmestergade 25 (level 10), 8000 Aarhus C, Denmark

Office: +45 73 23 30 00 | Cell: +45 30 67 36 08 | [email protected]

Website: http://www.ey.com/dk

https://www.facebook.com/pages/Ernst-Young/195665063800329

http://www.linkedin.com/company/1073

http://twitter.com/EYnews

http://www.youtube.com/ernstandyoungglobal

mailto:[email protected]

http://www.ey.com/dk

Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved...

Documents

Transcript of Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved...