Modulo unico - 2012

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AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD

Canciller

Su Excelencia ReverendísimaMons. MARIO ANTONIO CARGNELLOArzobispo de Salta

Rector

Pbro. Lic. JORGE ANTONIO MANZARÁZ

Vice-Rectora Académica

Mg. Dra. MARÍA ISABEL VIRGILI

Vice-Rectora Administrativa

Mg. Lic. GRACIELA PINAD DE CID

Secretaria General

Dra. ADRIANA IBARGUREN



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Indice General

Fundamentos .................................................. 7

Objetivos ......................................................... 7

Programa de la Asignatura ............................. 7

Bibliografía Básica y Obligatoria ................... 10

Actividades .................................................... 10Evaluación..................................................... 11

Unidad I

Conceptos Fundamentales ........................... 15

1.- Contabilidad de Costos............................ 15

2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad

Financiera ................................................ 21

3.- Proceso Productivo y los Factores de Pro-

ducción .................................................... 24

4.- Costos Departamentales y Divisionales .. 28

Bibliografía .................................................... 33

Unidad II

Elementos de Costos: Materia Prima ............ 37

1.- Concepto y Clasificación ......................... 37

2.- Materiales Desechados, Defectuosos y

Desperdicios ............................................ 423.- Teoría de Stock ....................................... 43

Bibliografía .................................................... 54

Unidad III

Elementos del Costo: Mano de Obra ............ 57

1.- Concepto - Clasificación y

Terminología............................................ 57

2.- Estructura Salarial - Requisitos -Rendimiento Normal ................................ 63

3.- Mano de Obra Aprovechada y

No Aprovechada ...................................... 66

Bibliografía .................................................... 72

Unidad IV

Elementos del Costo - Gastos de

fabricación ..................................................... 75

1.- Concepto - Clasificaciones -Terminología............................................ 75

2.- Departamentalización de los Gastos

de Fabricación ......................................... 81

Bibliografía .................................................... 86

Unidad V

La Capacidad y los Costos ........................... 89

1.- Capacidad de Producción y Nivel de

Actividad .................................................. 89

2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos..... 95

Bibliografía .................................................... 98

Unidad VI

Sistemas de Costos ...................................... 99

1.- Sistemas de Costos por Ordenes -

Concepto ................................................. 99

2.- La Hoja de Costos - Concepto y

Contenidos ............................................ 101

3.- Sistema de Costos por Procesos -

Concepto ............................................... 104

4.- Determinación de los Costos y

tratamiento de las Unidades Perdidas ... 113

5.- Sistemas de Costos basados en

Actividades (ABC) ................................. 129

Bibliografía .................................................. 137

Unidad VII

Costos Conjuntos........................................ 139

1.- Concepto y Características ................... 139

2.- Técnica de Costos Conjuntos. Distintos

Métodos de Apropiación ........................ 142

Bibliografía .................................................. 152

Unidad VIII

Presupuestos .............................................. 153

1.- El Presupuesto Anual - Concepto.......... 153

2.- Costos Estimados. Concepto ................ 167

3.- Concepto ............................................... 184

4.- Determinación de los Estándares .......... 193



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Unidad IX

Costos de Distribución ................................ 219

1.- Concepto ............................................... 219

2.- Contabilización de los Costos de

Distribución ............................................ 222

Unidad X

Metodología de Costeo ............................... 227

1.- Concepto - Clasificaciones .................... 227

2.- Costeo por Absorción o Integral con base

real o resultante. Concepto.................... 234

3.- Costeo Variable - Concepto .................. 242



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Currículum Vitae

Datos Personales

Apellido: Vicco Simesen de BielkeNombre: Nestor Francisco

Títulos Universitarios

Título: Contador Público Nacional.Universidad: Universidad Nacional de Salta.Facultad: Dpto. de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales.

Fecha de Otorgamiento: 07 de Mayo de 1975.

Título: Lic. en Administración de Empresas.Universidad: Universidad Nacional de Salta.Facultad: Facultad de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales.

Fecha de Otorgamiento: 16 de Abril de 1993.

Antecedentes Docentes Universitarios

- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económi-cas - Interino - 01-04-84 al 30-04-90

- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económi-cas - Regular por Concurso - 18-12-91 al 30-06-99.

- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económi-cas - Regular por Concurso - 01-07-99 y continúa a la fecha.

- Profesor Adjunto - Cátedra de Contabilidad de Costos - Universidad Nacional deJujuy - Facultad de Ciencias Económicas - Interino - 01-10-92 al 31-03-93.

- Profesor Titular Interino por Concurso - Cátedra de Técnicas de Costeo, Progra-mación y Presupuesto - Universidad Nacional de Jujuy - Facultad de CienciasEconómicas - 01-04-93 al 31-03-94 por renuncia.

- Afectación a la Cátedra de Introducción a la Contabilidad Superior - UNSA - Dpto.

de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales - 1983.

Cargos Desempeñados en ámbito universitario

- Secretario Administrativo de la Universidad de Salta - 28-12-83 al 31-12-85. Cesapor renuncia.

- Miembro Comité Organizador del IX Congreso Argentino de Profesores Universi-tarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas - Agosto de 1986.

- Miembro de la Comisión Asesora para la designación de Auxiliares Docentes de1º Categoría - Costos - Fac. de Cs. Económicas - UNSA - Noviembre de 1987.Res. Decanato Nº 304/87.

- Miembro Comité Organizador del XX Congreso Argentino de Profesores Univer-sitarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas - Octubre de 1997.



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Actividad Profesional Pública

- 2º Jefe de Dpto., de 1º en el Dpto. de Auditoría Gral. de Entidades en Liquidación,Banco Central de la Rep. Argentina, destinado como Auditor Interno en las ciuda-des de Salta y Jujuy - 22-04-88 al 31-10-90.

- Director Gral. de Administración del Ministerio de Gobierno de la Provincia de

Salta - 05-02-92 al 12-10-92. Cesa por renuncia.

Otros Antecedentes Institucionales en la Profesión

- Vocal Titular Nº 1 - Vicepresidente del Consejo Profesional de Ciencias Económi-cas de Salta, desde 28-10-85 al 09-11-87.

- Vocal Titular Nº 2 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta,desde 10-11-87 a Octubre de 1989.



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Fundamentos

La gestión de los negocios actuales, cada vez necesita con mayor frecuencia co-

nocimientos en materia de determinación de los costos, tanto de producción como deno fabricación, a efectos de tomar decisiones en materia de costos, precios, márge-nes de contribución por líneas de productos, etc., combinando bases de datos conmetodologías de costeo de productos. Es necesario entonces, que el egresado Con-

tador Público conozca las técnicas que le permitan satisfacer esta demanda profesio-nal, a la luz de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Objetivos

El propósito del dictado de la asignatura, consiste en que a la finalización del cur-sado de la materia, el alumno se encuentre capacitado en los siguientes temas:

a.- Capacidad para determinación de costos totales y unitarios, con los criterios de

valuación vigentes y con determinación de niveles de eficiencia.

b.- Registración contable de los costos, distinguiendo costos del producto de loscostos del período, con el fin de una correcta determinación de los resultadosde las operaciones y valuación de inventarios.

c.- Utilización de los costos para control, planificación y toma de decisiones geren-ciales.

Programa de la Asignatura

Unidad I - Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos - Costo de Adquisición y Costo de Producción - Clasifi-caciones de Costos y finalidad de los mismos.

2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera o Patrimonial - Naturaleza -

Campos de aplicación - Objetivos, funciones y requisitos de la Contabilidad deCostos - El sistema de cuentas en la Contabilidad de Costos.

3.- El Proceso Productivo y los Factores de la Producción - El Costo de Produc-ción: concepto y elementos constitutivos - El Costo de Distribución: concepto y

elementos constitutivos - El proceso de acumulación de costos - Esquemas,

fórmulas y estados de costos.4.- Costos Departamentales y divisionales - Centros de Costos - La unidad de

costo.

Carrera: Contador Público

Curso: 5º Año

Materia: Costos y Presupuestos

Profesor: Cr. - LAE Néstor Francisco Vicco

Año: 2012



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Unidad II - Elementos del Costo: Materia Prima

1.- Concepto - Clasificación - Importancia y objetivos del control de la Materia Pri-ma - Organización, Control y Contabilización de las Materias Primas - Regis-tros contables y comprobantes que intervienen - Valuación: criterios - Normas

Contables Profesionales vigentes.

2.- Conceptos y tratamientos contables de los Materiales de Desecho, MaterialesDefectuosos y Materiales de Desperdicios.3.- Teoría de Stocks: Elementos intervinientes - Lote Económico de Compra - Exis-

tencias Máximas y Mínimas - Políticas de Compras.

Unidad III - Elementos del Costo: Mano de Obra

1.- Concepto, clasificaciones y terminología - Importancia y objetivos del control dela Mano de Obra - Organización, Control y Contabilización de la Mano de Obra- Cargas Sociales: concepto, distintas clases y su determinación. Normas Le-

gales vigentes - Registros contables y comprobantes que intervienen en la Manode Obra.

2.- Estructura salarial - Requisitos - Rendimiento Normal - Sistemas Salariales:Concepto y características de cada uno de ellos - Comportamiento del CostoTotal y Unitario de la Mano de Obra.

3.- Mano de Obra aprovechada y no aprovechada - Concepto - Causales - Trata-miento contable - Improductividad Oculta - Concepto - Causales - TratamientoContable - Cálculo de la Mano de Obra Productiva - Relación con las NormasContables Profesionales vigentes.

Unidad IV - Elementos del Costo: Gastos de Fabricación

1.- Concepto - Clasificaciones - Terminología a utilizar - Importancia y objetivos delcontrol de los Costos Indirectos de Fabricación - Clasificaciones - Naturaleza

de los Gastos de Fabricación: Presupuestación - Asignación en base a cuotas- Distintas cuotas de aplicación - Clases - Gastos de Fabricación Aplicados -Cálculo - Contabilización - Ajustes.

2.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación - Asignación y prorrateo de

costos: cuotas, bases y pautas de distribución - El Proceso de Acumulación de

costos - Asignación Directa - Distribución primaria, secundaria y terciaria - Con-tabilización.

Unidad V - La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de producción y nivel de actividad - Distintos tipos de Capacidad -Elementos determinantes de la Capacidad Máxima de Producción - Nivel de

Actividad - Conceptos - Distintos tipos - Criterios para el Nivel de ActividadPrevisto - Unidad de Medida de la Capacidad.

2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos - Determinantes de la Ociosidad - Absor-ción de Costos Fijos - Valuación de la Capacidad Ociosa.



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Unidad VI - Sistemas de Costos

1.- Sistema de Costo por Ordenes - Concepto - Características del sistema - In-

dustrias en las que se aplica - Productos - Ordenes de Producción y OrdenesPermanentes.

2.- La Hoja de Costos - Concepto - Contenidos - Apropiación de los Elementos del

Costo a la Hoja de Costos - Registros contables, comprobantes y contabiliza-ción de los costos por Ordenes.3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto - Características - Industrias en

las que se aplica - Modalidades del sistema - Naturaleza de los Costos porProcesos - Informes y Cuentas de Costos - Registros - Producción Equivalente

y Costos Unitarios.4.- Determinación de los costos y el tratamiento de las Unidades Perdidas en un

sistema de costos por procesos - Efectos de la adición de Materia Prima endepartamentos posteriores al primero - Tratamiento de los costos cuando exis-

ten inventarios iniciales y finales de la Producción en Proceso.

5.- Sistema de Costos Basados en las Actividades (ABC) - Su cálculo: actividades,objetivos de costos, inductores de costos y centros de costos - Suimplementación: pasos - Determinación de la estructura del flujo de costos -Herramientas para el cálculo de costos - Planificación del modelo.

Unidad VII - Costos Conjuntos

1.- Concepto - Características - Productos Principales y Subproductos - Métodos

de Valuación de Subproductos - Su incidencia en el costo de los Productos

Principales.2.- La técnica de los costos de la Producción Conjunta - Distintos métodos deapropiación de costos entre los Productos Conjuntos o Coproductos.

Unidad VIII - Costos Predeterminados

1.- El Presupuesto Anual - Concepto - Ventajas - Limitaciones - Clasificaciones - El

período de Planeamiento - El Presupuesto Flexible y la Capacidad de Produc-ción - El Presupuesto de Ventas y el Presupuesto de Producción - Técnicas.

2.- Costos Estimados - Concepto, importancia, objetivos y campos de aplicación -

Cédula de Costos Estimados: su cálculo - Tratamiento contable de los CostosEstimados - Determinación de las Variaciones y Ajustes - Métodos: Diferenciasde Inventario y Coeficiente Corrector.

3.- Costos Estandares - Concepto - Razones de su implementación - Requisitos -Su diferencia con los Costos Estimados - Ventajas - Desventajas- Limitacio-

nes- Tipos de Estandares.4.- Determinación de los Costos Estandares - Hoja de Costos Estandar - Concepto

- Determinación del Costo Estandar Unitario - Variaciones de los Estandares -Su cálculo - Causas que originan las Variaciones - Interpretación y destino de

las Variaciones - Métodos de contabilización- Duración y revisión de losEstandares.



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Unidad IX - Costos de Distribución

1.- Concepto - Importancia y Objetivos de los Costos de Distribución - Clasificacio-nes y campos de aplicación.

2.- El proceso de acumulación de los Costos de Distribución - Asignación Directa -

Prorrateo Primario y Secundario de los Costos de Distribución.

Unidad X - Metodologías de Costeo

1.- Concepto - Clasificaciones - Relaciones con los sistemas de costos y con lasbases de datos - Normas Contables Profesionales vigentes al respecto.

2.- Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante - Conceptos - Esta-dos Operativos - Costeo por Absorción o Integral con base normalizada - Con-

ceptos - Análisis - Niveles de Actividad a considerar - Absorción de los Gastosde Fabricación con bases normalizadas.

3.- Costeo Variable - Concepto - Estructura de la Información - Tratamiento de los

Costos Fijos y Variables - Valuación de Inventarios - Usos y Aplicaciones -Estados Operativos - Ventajas e inconvenientes del uso de los costos variables- Comparación con el Costeo por Absorción - Compatibilización de ambasmetodologías por aplicación de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Bibliografía Básica y Obligatoria

- D. T. HICKS; MARCOMBO BOIXAREU. El Sistema de Costos basado en las

Actividades (ABC) - Editores Barcelona - 1997.

- E. LOPEZ COUCEIRO. Metodologías de Costeo . RD. Macchi - 1985.- Oscar OSORIO. La Capacidad de Producción y los Costos . Ed. Macchi - 1991.- J.C. VAZQUEZ. Costos - Ediciones Aguilar - 2da. Edic. 1990.

- BACKER, JACOBSEN y RAMIREZ PADILLA. Contabilidad de Costos - Un enfoque Administrativo para la Toma de Decisiones . Ediciones Mc Graw Hill.

- BACKER y JACOBSEN. Contabilidad de Costos: Un Enfoque Administrativo y de Gerencia. Edic. Mc Graw Hill.

- JOHN NEUNER. Contabilidad de Costos . Edic. UTEHA.- J.C. VAZQUEZ. Tratado de Costos - Tomo I - II . Edic. Aguilar.- Carlos M. GIMENEZ. Tratado de Contabilidad de Costos . Edic. Macchi.

- Daniel C. CASCARINI. Costos y Evaluación de la Producción Conjunta. Edic. ElColoquio.

- CHARLES T. HORNGREN. La Contabilidad de Costos en la Dirección de Empre-sas. Edic. Uteha.

- Mauricio WAJCHAM. El Proceso Decisional y Los Costos. Edic. Macchi.

- Resoluciones Técnicas de la F.AC.P.C.E. sobre Normas Contables Profesiona-les.

Actividades

En el curso del semestre (Marzo a Junio), se desarrollarán las siguientes activida-des docentes:



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Dictado de las clases, en la modalidad de video satelital, según se decida a través

del S.E.A.D. Estas clases, de dos horas de duración cada una, versarán sobre lostemas principales de los Módulos vigentes, aclarando los temas o puntos que en miopinión, presentan mayores dificultades. Estas clases se preparan con el entendimien-to de que los alumnos ya conocen previamente el material. Las exposiciones deben ser

en cantidad de cuatro o más, comprendiendo cada una de ellas, entre dos y tres unida-

des del Programa Analítico vigente, que se acompaña. En las mismas, además, seaclaran dudas y se responde preguntas de los asistentes en las aulas satelitales:consulta técnica, bibliográfica, de actividades, etc.

Se contestarán las consultas en el FORO ACADEMICO, tanto técnicas como deotra índole.

Se asistirá los días Viernes de cada semana a la Facultad, a hs. 19:00, con el fin deevacuar las consultas presenciales.

Se propone, como actividad docente, la concurrencia a la sede donde se concen-tren la mayor cantidad de alumnos, con el objeto de dictar clase (modo presencial) delos temas o puntos solicitados por los alumnos, con traslados y viáticos a cargo delIEAD o Facultad, según corresponda.

Evaluación

¡¡IMPORTANTE!!

Los requisitos para regularizar la materia serán informados por el docente através de los canales pertinentes de comunicación:

- Tablón de anuncios.- Foro de la materia.- Cuadros de regularización publicados en la página web.

¡¡¡Manténgase atento!!!



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D i a g r a m a d e C

o n t e n i d o s - U n i d a d I

C o n c e p t o

C o s t o s

D e p a r t a m e n t a l e s

y d i v i s i o n a l e s

C o n t a b i l i d a d

d e c o s t o s

C o s t o s

C l a s i f i c a c i ó n

F i n a l i d a d e s

V a r i a b i l i d a d

S i s t e m a

s d e c u e n t a s

C o n t a b i l i d a d

F i n a n c i e r a

E l p r o c e s o

p r o d u c t i v o

y l o s f a c t o r e s

d e p r o d u c c i ó n -

C o s t o

s d e p r o d u c c i ó n

- C o s t o

d e d i s t r i b u c i ó n

- C

e n t r o d e c o s t o s

- U

n i d a d d e c o s t o s



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Guía de Estudio

Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos

1.1.- Concepto económico del costo

Antes de intentar una definición correcta de la contabilidad de costos, es necesarioconocer, en forma genérica, conceptos propios, a saber: que significa costo en térmi-

nos generales para de allí definir conocer cuál es el costo económico y luego definir elcosto contable. Con estos conocimientos previos definiremos que se entiende porContabilidad de Costos.

Entendemos, siguiendo a la doctrina clásica económica, que el costo sería "igual ala suma de esfuerzos y sacrificios que necesariamente debe realizar una personapara lograr su propósito"(1).

Así definido, el concepto de costo, entendiendo el mismo como un sacrificio pre-sente para obtener un beneficio futuro, podemos decir que existen dos maneras de

entender el "costo": el económico y el contable. El primero, siguiendo el orden deideas de la acepción general de "costo", lo definiríamos como loscostos incurridosen el consumo de la materia prima, la mano de obra empleada y una serie degastos heterogéneos que llamaremos gastos de fabricación, empleados en unproceso con el propósito de obtener un bien o servicio (producto).

A esta primera aproximación del llamado "costo económico" le debemos agregarotro concepto. Denominamos a estos factores (materia prima, mano de obra y gastosde fabricación) costos explícitos, los que, sumados a los costos implícitos, figurativos

o de cómputo, conforman el buscado "costo económico". Ahora bien, ¿Qué son loscostos implícitos o imputados?. Los economistas los denominan como aquellos in-gresos alternativos de los factores propios utilizados en la producción de un bien oun servicio, si los empleara (a los factores) en uso distintos a los de producción. Estosignifica, en fin que el "costo económico" se podría definir como: costos incurridos enmateria prima, mano de obra y gastos de fabricación, utilizados en un proceso paraobtener un producto más los costos implícitos o figurativos.

Conociendo ya las acepciones de costo y costo económico no es difícil intentarconocer que se entiende por "costo contable". Por tanto, en esta primera etapa, dire-

mos que el costo contable es la expresión cuantitativa de los consumos de materia

Unidad I

1.- JIMÉNEZ, Carlos M., “Tratado de Contabilidad de Costos”



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prima, mano de obra y gastos de fabricación, utilizados en un proceso para obtenerun producto y/o un servicio.

Es importante destacar que la definición que se utiliza depende del fin para el cualse desea emplear el costo. Así tendremos: costo de producción; de distribución; cos-to de la materia prima; de la mano de obra; etc.

1.2.- Concepto de Contabilidad de Costos

Ya conocidos los conceptos introductorios, diremos que la contabilidad de costoses una rama de la contabilidad financiera o patrimonial, que registra, analiza, clasifi-ca, asigna y sintetiza los costos de las operaciones de un proceso, emitiendo infor-mes, a través de sus registros, que permiten la toma de decisiones a la dirección.

Cabe aclarar que la contabilidad de costos no se limita únicamente a procesosindustriales, sino que puede ser utilizada para todo tipo de empresas, determinándo-se, p.ej., costos de distribución; costos bancarios; de administración, etc.

1.3.- Costos de Adquisición y Costo de Producción

En el punto anterior, se estudió las distintas acepciones del término "costo" y semencionó que la definición del costo se encuentra íntimamente vinculada o depen-

diente del fin u objetivo que se pretende. Así entonces, tendremos distintas clases de"costos". Entre esas distintas clases o tipos de costos, tenemos a los Costos de Ad-quisición y a los Costos de Producción. Pues bien, el llamado Costo de Adquisición loencontramos tanto en la empresa industrial como en la empresa comercial y, enambas, en la llamada "función compras", esto es:

Costo de Adquisición = Factura Proveedor + Gastos de Compras

A través de este Costo de Adquisición estamos determinando los llamados Valo-

res de Ingreso al Patrimonio. ¿Qué dicen las Normas Contables Profesionales alrespecto? La norma anterior, es decir la RT Nº 10, establecía que el Costo de Adqui-sición está formado por el precio de compra del producto más los costos de comprasy control de calidad; la nueva norma, vigente en la jurisdicción, la RT Nº 17, estableceen punto a los "Bienes adquiridos", que el criterio de medición es elprecio de conta-do del bien más la porción asignable de los Costos de Compras y Control de Calidad.Si no es posible disponer del precio de contado, se lo reemplazará por una estima-ción del valor actual del pago futuro al proveedor.

Definido el llamado Costo de Adquisición, estudiemos el Costo de Producción.

Siguiendo la metodología impuesta, el llamado Costo de Producción se configura en



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las empresas de transformación, en las cuales, a través de las funciones podemosesquematizar:

Función Compra + Función Producción = Costo de Producción

ó

Costo de Adquisición + Costo de Conversión = Costo de Producción

donde:

Función de Producción = Mano de Obra + Gastos Necesarios = Costo de Conver-sión

Visto de otra manera:

Costo de Producción = Materia Prima + Gastos Necesarios de Compra + Mano deObra + Gastos Necesarios.

Es decir que el Costo de Producción comprende todos los insumos incurridos,necesarios, en Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación no incluyendo,para nada, conceptos que conforman la función distribución. Dicho de otra manera,este costo de producción, incluye todas las erogaciones necesarias, desde que laMateria Prima ingresa al proceso productivo hasta que se transforma en un productoterminado.

Las Normas Contables Profesionales vigentes, es decir la RT Nº 17, establece quepara los bienes producidos, el criterio de medición se conforma de: costo de materia-les e insumos necesarios + costo de conversión + costos financieros, de correspon-der. Deben excluirse improductividades, ineficiencias y ociosidad en la utilización delos factores.

1.4.- Clasificaciones de Costos y Finalidades

Los costos los podemos clasificar de maneras distintas, en función del control, dela variabilibidad, del tiempo en que se determinan, etc. Un cuadro sinóptico(1) aclara loexpresado:

1.- JIMÉNEZ, Carlos M., “Tratado de Contabilidad de Costos”



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C L A S I F I C A C I O N D E L O S C O S T O S

C o s t o s c u y o d e s e m b o l s o c o r r e s p o n

d i e n t e s e e f e c t ú a e n e l p e r í o d o

.

C o s t o s c u y o d e s e m b o l s o f u e r e a l i z a

d o e n p e r í o d o s a n t e r i o r e s .

C o s t o s c u y o d e s e m b o l s o t e n d r á l u g

a r e n p e r í o d o s f u t u r o s .

E n c u

a n t o a l a f u n c i ó n a q u e

s e d e

s t i n a n

C o s t o

s d e l a f u n c i ó n p r o d u c t i v a .

C o s t o

s d e l a f u n c i ó n d i s t r i b u t i v a .

C o s t o

s d e l a f u n c i ó n a d m i n i s t r a t i v a .

C o s t o

s d e l a f u n c i ó n f i n a n c i e r a .

E n c u

a n t o a l a c o n d i c i ó n o b j e -

t i v a d

e l o s b i e n e s y s e r v i c i o s

a d q u i r i d o s

M a t e r

i a s P r i m a s .

M a n o

d e O b r a .

C o s t o

s c o m u n e s d e f a b r i c a c i ó n .

E n c u

a n t o a l a f o r m a e n q u e

s e c a

r g a n a l p r o d u c t o o d e -

p a r t a m e n t o

E n c u

a n t o a l P r o d u c t o

E n c u

a n t o a l d e p a r t a m e n t o o p r o c e s

o

D i r e c t o

I n d i r e c t o

C o s t o s d e a s i g n a c i ó n d i r e c

t a

C o s t o s a p l i c a d o s

M a t e r i a P r i m a

M a n o d e O b r a

M a t e r i a l e s

M a n o d e O b r a

C . C . F a b r i c a c i ó n

E n c u

a n t o a s u g r a d o d e v a -

r i a b i l i d a d

C o s t o

s F i j o s , d e l p e r í o d o , d e e s t r u c -

t u r a , d e c a p a c i d a d o c o n s t a n t e s

C o s t o

s v a r i a b l e s

E n e s t a d o d e p a r o

P r e p a r a c i ó n d e l a p r o d u c c i ó n

C o s t o s

v i v o s f i j o s

C o s t o s

e x t i n g u i d o s f i j o s

3 . 1 . -

E n r e l a c i ó n c o n l o s

d e s e m b o l s o s q u e

l o s o r i g i n a n .

3 .

2 . -

E n r e l a c i ó n c o n l a

í n d o l e d e l o s b i e -

n e s q u e l o c o m p o -

n e n .

3 .

3 . -

E n r e l a c i ó n a l t i e m -

p o e n q u e s e d e t e r -

m i n a n .

P r o p o r c i o n a l e s

P r o g r e s i v o s

D e g r e s i v o s

R e g r e s i v o s

C o s t o s r e v e r s i b l e s

C o s t o s i r r e v e r s i b l e s

H i s t ó

r i c a , r e s u l t a n t e s o e f e c t i v o s

P r e d e t e r m i n a d o s

P r e s u p u e s t o o e s

t i m a d o s

E s t á n d a r o n o r m a l e s

E s t á n d a r f i j o o b á s i c

o

E s t á n d a r a c t u a l , e f e c t i v o o c i r c u l a n t e

C o s t o

s s e m i v a r i a b l e s o s e m i f i j o s



19

C L A S I F I C A C I O N D E L O S C O S T O S

C o s t o s c o n t r o l a b l e s

C o s t o s n o c o n t r o l a b l e s

S i s t e m a d e c o s

t o s p o r ó r d e n e s e s p e c í f i c a s

S i s t e m a d e c o s

t o s p o r p r o c e s o s

C o s t o s p a r a c o s t e o d e p r o d u c t o s

C o s t o s p a r a f i n e s d e d i r e c c i ó n

C o s t e o

d i r e c t o

C o s t o s

f u t u r o s

C o s t o s

i n c r e m e n t a l e s

C o s t o s

d e o p o r t u n i d a d

C o s t o s

i m p u t a d o s

3 . 4 . -

E n r e l a c i ó n a l g r a d o d e c o

n t r o l .

3 . 5 . -

E n r e l a c i ó n a l t i p o d e i n d u s t r i a .

3

. 6 . -

E n r e l a c i ó n c o n e l f i n q u e p e r s i g u e n .



20

Se explicarán algunas de las clasificaciones del cuadro que antecede, dejandopara la consulta en la bibliografía recomendada las restantes, dado el carácter apre-tado de esta síntesis. En ese orden de ideas, veremos:

Costos relacionados con los desembolsos que los originan:

- Costo y desembolso en el mismo período: tanto la imputación al costo delproducto y el desembolso o erogación se producen en el mismo período, comopuede ser el caso de compra de la Materia Prima y su cargo al costo en el perío-do. Es decir, la erogación y el cargo al costo del producto se realiza en el mismoperíodo económico o en el mismo período de costo.

- Costo cuyo desembolso fue realizado en período anterior: es el caso típicode la compra de bienes de uso en un período y cuyo costo de adquisición seimputa al costo del producto, a traves de las amortizaciones en períodos futuros,hasta su extinción.

- Costos cuyos desembolsos tendrán lugar en períodos futuros: es decir, se

carga al costo del producto y el desembolso o erogación se efectúa posterior-mente. Por ejemplo, es el caso de la Mano de Obra y sus cargas sociales, dondese imputa al costo del producto en el período devengado, y, posteriormente, en elperíodo futuro (el mes próximo) se abonan los sueldos y cargas sociales corres-pondientes.

Clasificación de los Costos en cuanto a su grado de variabilidad:

Siguiendo la clasificación precedente, definiremos brevemente:

- Costos Fijos: son aquellos que permanecen constantes, ante cualquier cambioen el volumen de producción, en un período determinado de tiempo. Ejemplos deellos serían: amortizaciones de Bienes de Uso; alquileres de fábrica y/o adminis-tración, etc.

- Costos Variables: son aquellos que varían en forma más o menos proporcionalante el cambio en los volúmenes de producción. Ejemplo de ellos: Materia Prima;suministros de Fábrica; Combustibles y lubricantes, etc.

- Costos Semivariables: son aquellos que varían por "saltos", es decir, permane-cen constantes por ciertos períodos de tiempo y luego varían y así sucesivamen-

te. Por ejemplo las remuneraciones de los Supervisores de líneas de producción.

En relación al tiempo en que se determinan:

- Históricos: son aquellos determinados y calculados una vez finalizado el proce-so de producción.

- Predeterminados: son aquellos determinados y calculados antes de iniciar elproceso productivo. Es decir son calculados ex-antes.

Pueden ser estimados o presupuestados y estándares. No nos explayaremossobre ellos, por cuanto serán estudiados detalladamente el la Unidad VIII.



21

2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera

En el punto 1.2 precedente, se ha dicho que la Contabilidad de Costos es una ramade la contabilidad financiera, pero cuyo objetivo y sus funciones difieren de la conta-bilidad tradicional, así como el destinatario de la información que genera. A efectosdel estudio de las funciones, requisitos, diferencias, de la contabilidad de costos, y enatención a la brevedad de ésta guía, dejamos al lector el estudio de la naturaleza ycampo de la contabilidad de costos, en la bibliografía recomendada. Por tanto, pres-taremos nuestra atención al estudio de los siguientes apartados:

2.1.- Objetivos de la Contabilidad de Costos

Teniendo en cuenta la definición de la contabilidad de Costos, podemos resumir

que los objetivos los podemos sintetizar como sigue:a.- Suministra información para la valuación de los inventarios, determinando cos-

tos unitarios y totales y determinando los resultados de las operaciones.b.- Suministra información para la planificación y control de las operaciones.c.- Suministra información de costos para la toma de decisiones por parte de la

dirección.

2.2.- Características propias y sus diferencias con la contabilidad tradicional

Entendiendo que la contabilidad financiera tiene la característica de sintética, encuanto a sus registraciones e informes, en contraposición con la Contabilidad deCostos y atendiendo, además, a sus distintas funciones y destinatarios, podemosesquematizar las diferencias entre ambas contabilidades en un pequeño cuadro comoel que sigue:



22

Aspecto

Área

Operatividad del

Registro

Objetivo

Criterios en que sesustenta

Destino de laInformación

Tipos de datos queemite

Tipos de Cuentas

Régimen Legal

Contabilidad Financiera

Registro de operaciones conterceros.

Hechos vinculados con la

ecuación patrimonial.

Determinación de resultadostotales globales y su impac-to en la situación patrimonial.

P.C.G.A. y N.C.P.

Dirección, Acctas. y terce-ros.

Sintéticos, no rápidos.

Cuentas de la ContabilidadFinanciera.

Obligatoria.

Contabilidad de Costos

Registro de operaciones internas.

Hechos relacionados con la pro-

ducción de bienes y/o servicios.

Determinar costos totales y uni-tarios.Planeamiento y control.Valuación de inventarios.Toma de decisiones.

Principios propios.

Dirección.

Analíticos y oportunos.

Cuentas de Análisis de Costos.

Optativa.

Como podemos observar y tratando de resumir las diferencias y característicaspropias de la Contabilidad de Costos, advertimos que está dirigida hacia el interior dela empresa, aportando datos para la contabilidad financiera, pero centrando su aten-ción en la determinación de costos totales y unitarios para suministrar informaciónoportuna para la toma de decisiones (comprar, producir, precios, etc.), planificación ycontrol (eficiencia, desviaciones).

2.3.- Sistema de Cuentas

En relación al Sistemas de Cuentas de la Contabilidad de Costos, en esta primeraetapa de estudio, nos limitaremos a efectuar consideraciones generales de su funcio-namiento, ya que en el momento del estudio de los Sistemas de Costos, (costos porórdenes y costos por proceso), se utilizará el sistema de cuentas apropiado paracada uno de ellos de manera detallada. Consecuentemente, diremos que el Sistema

de Cuentas se basa, fundamentalmente, en cuentas de análisis de costos, en lascuales los mismos se van acumulando, por ej., Repuestos y Reparaciones, Combus-tibles, etc., las que son cuentas auxiliares, que se refunden en tres grandes cuentas



23

de control, que pertenecen a la contabilidad de costos: Materia Prima; Mano de Obray Gastos de Fabricación. A su vez, estas cuentas se cargan a los procesos de fabri-cación, dando lugar al nacimiento de las cuentas de Producción en Proceso queterminan su ciclo en la cuenta de control de Productos Terminados, de la contabilidadgeneral.

Como se observa, la contabilidad de costos no es una contabilidad separada, sinoque es un sistema analítico de registración que complementa la contabilidad financie-ra, aunque sus objetivos sean distintos. La acumulación de los costos, antes deingresarse en la cuenta correspondiente, se asienta en una serie de registros especí-ficos de la contabilidad de costos, por ej., Subdiario de Requisiciones de MP; Órde-nes Permanentes, etc. Lo antedicho se podría esquematizar de la siguiente manera:

Visto desde el punto de vista contable:

El esquema elemental sería:

Producto Vendido

Cto. del Pto. Terminadoy Vendido

Costo Incurrido

M.P.xx

M.O.xx

G. de F.xx

Cargo al Proceso

Pr. en Proceso

Producto Terminado

Producto Terminados

Proceso de Acumulación

En Reg. Propios

Comb. y Lubr.Reparaciones

Reg. PropiosM. Prima

Gtos. Cpra.

Reg. PropiosSueldos y Jorn.Cargas Sociales

Reg. Propios

Cuentas Auxiliares

Comb. yLubricantes

Reparaciones

Gtos. de Cpra.Fletes Cpra.

Sueldos y JornalesAportes Coop.

Asist. Etc.

Ctas. De Control Cont. Gral.

Gtos. deFabricación

MateriaPrima

M. de ObraProductiva

Producciónen Proceso



24

3.- Proceso Productivo y los Factores de Producción

El término "producción" es aplicable a toda actividad económica, por ej., industria,minería, producción de bienes y/o servicios, cambiando o no la forma física de lasMaterias Primas, creando un "valor agregado", para satisfacer necesidades. Por tan-to podemos decir "que el proceso productivo es aquel sistema que permite, mediantela utilización o combinación de determinados bienes o servicios, obtener otros distin-tos...."(2)

Los bienes o servicios utilizados, los denominaremos factores de producción, re-cursos productivos o recursos. Estos recursos productivos, a través de una tecnolo-gía, efectúan el proceso productivo y se obtiene el producto (bien o servicio).

3.1.- El Costo de Producción

Hemos hablado de los recursos productivos que, ejecutando con ellos el procesoproductivo, producen bienes o servicios. En esta primera etapa de estudio, diremosque uno de los recursos productivos, en una empresa industrial, es la Materia Prima,que, entrada al proceso de producción, es transformada física o químicamente, conintervención de los llamados "Costos de Conversión", y se obtiene, al final del proce-so, el producto terminado (bien o servicio). Esta Materia Prima, es aquella que deno-minaremos "directa", o sea que es perfectamente identificable con el producto final(por ejemplo la madera en la fabricación de sillas).

El segundo factor de producción, es el que denominaremos Mano de Obra, y es laaplicación de trabajo humano sobre la Materia Prima, para su transformación. Enforma similar a la Materia Prima, hablamos de Mano de Obra "directa", es decir, eltrabajo humano perfectamente identificable con el producto terminado (por ej., el ope-rario en una línea de producción). Por último, el tercer factor de producción, es unaserie de gastos heterogéneos que son necesarios para la obtención del producto obien final (p.ej., combustibles, energía eléctrica, etc.) y que denominaremos, indistin-tamente, Gastos de Fabricación, Cargos Indirectos, etc. Es decir, en este tercer fac-

tor, no existe una relación directa entre el producto obtenido y el costo incurrido. Aestos tres factores, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación los deno-minaremos "elementos del costo".

Ahora bien, estos elementos del costo, tienen dos componentes, a saber:

Componente físico: cantidad normal de Materia Prima.MATERIA PRIMA

Componente monetario: costo de adquisición de la Ma-teria Prima.

2.- OSORIO, Oscar. "La Capacidad de Producción y los Costos".



25

Ambos componentes, combinados, me determinan lo que llamaremos Costo de laMateria Prima o simplemente Materia Prima.

En forma similar:

Componente físico: cantidad de horas normales de

Mano de obra.MANO DE OBRAComponente monetario: precio de la hora de Mano deobra.

Determina el Costo de la Mano de Obra o simplemente Mano de Obra.

Componente físico: cantidad de horas normales aplica-das al proceso.

GASTOS DE

FABRICACIÓNComponente monetario: cuota por hora.

Determina los llamados Gastos de Fabricación.

Esto significa que el Costo de Producción, es aquel que se conforma por todos loscostos incurridos normales, desde que la Materia Prima ingresa al proceso y hastaque se convierte en un producto terminado, excluyendo de este costo todas las anor-malidades, ineficiencias e improductividades de los factores de producción. Luego,

expresamos:Costo de Producción: Materia Prima + Mano de Obra + Gastos de Fabricación

3.2.- El Costo de Distribución

El concepto más común que se atribuye a los Costos de Distribución es identificar-los como costos de "no fabricación", lo que significa que son todas las erogaciones

que se incurren desde el momento en que el producto terminado sale del almacén deProductos Terminados, hasta que se transforma en dinero o crédito por la función deventa. Como ejemplo de erogaciones imputables al Costo de Distribución: Publici-dad, Transporte, Cobranzas, Gastos de Administración, etc. Genéricamente, enton-ces, el costo de distribución comprende las funciones de: Comercialización, Adminis-tración y Financiación. Estos costos de no fabricación tienen importancia crecienteen las empresas modernas, por técnicas de mercadeo y atención al cliente. Conse-cuentemente, su estudio ha cobrado importancia relevante en la técnica de costos.Por último, es importante destacar que la suma del Costo de Producción y el Costode Distribución, conforma el llamado Costo Total, esto es:

Costo Total = Costo de Producción + Costo de Distribución



26

3.3.- Proceso de Acumulación de Costos

Cualquiera sea el sistema de contabilidad de costos utilizado (sistema de costospor órdenes o sistema de costos por procesos), la acumulación de los costos seefectúa de la misma manera. Es decir, primero acumulamos los costos en el costo dela Materia Prima, teniendo en cuenta los Inventarios Iniciales y Finales; luego acumu-laremos los costos de la Mano de Obra del período. La suma de estos dos elementosdel costo, se denomina costo primo. Por último, agregamos el tercer elemento delcosto, Gastos de Fabricación y obtenemos el Costo de Producción del período, comose ha visto en punto 3.1. También decimos que la suma del 2do. y 3er. elemento delcosto, es el llamado Costo de Conversión. Esta pequeña introducción nos dirige di-rectamente al estudio de los esquemas, fórmulas y Estados de Costos.

3.4.- Esquemas, fórmulas y Estados de Costos

El ciclo de la contabilidad de costos, lo podemos expresar de tres maneras distin-tas, a saber:

1.- mediante el uso de los registros contables, extracontables, papeles de trabajo,planillas, requisiciones de materiales, hojas de costos, etc.

2.- mediante las registraciones de la contabilidad financiera (que es donde, endefinitiva, se registran contablemente los costos) y

3.- mediante el uso de fórmulas, esquemas y Estados de Costos.

Los puntos 1) y 2) se estudiarán en el estudio particular de los elementos del costo(registros, planillas, etc.) y en el estudio de los sistemas (por órdenes y por procesos)en los que se detallarán las registraciones contables correspondientes a cada siste-ma. Por tanto, nos abocaremos al estudio de éstas fórmulas, esquemas y Estados,para la determinación de los Costos de Producción. Lo visto hasta ahora, lo vamos aexpresar a través de fórmulas:

Costo Primo = Costo MP + Costo de MO

Costo de Producción = Costo Primo + Gastos de Fabricación

o

Costo de Producción = Costo MP + Costo MO + Gastos de Fabricación

Si decimos que:

Costo de Conversión = Costo de MO + Gastos de Fabricación



27

Entonces:

Costo de Producción = Costo MP + Costo de Conversión

Como vemos, en cualquier caso, determinamos el Costo de Producción del perío-do, pero sin la incidencia de Inventario Iniciales y Finales. Al hacer incidir estas

existencias de la Materia Prima en el Costo de Producción, expresaremos:Costo Materia Prima

Existencia Inicial MP xx+ Costo Adquisición MP xx- Exist. Final MP (xx) xxCosto de Mano de Obra xxGastos de Fabricación xxCosto de Producción del Período xx

¿Es este Costo de Producción del período, el que aparece en los Estados Conta-bles, como "Costos de Ventas"? Evidentemente que no, ya que al iniciar el períodode costos, seguramente existen inventarios iniciales y finales de:

Producción en Proceso: cuenta en la cual se van acumulando los costos (MP,MO y G de F) de los productos que se encuentran en "proceso", esto es, no termina-dos, al inicio y al fin de cada período de costos (15 días, un mes, etc.)

Productos Terminados: cuenta en la cual se registran los costos de los productosterminados, de control, y en concordancia con sus respectivos mayores auxiliares(Fichas de Stock de Productos Terminados). Significa que, en cadaperíodo de cos-tos, existen inventarios iniciales y finales de Productos Terminados (valuados al Cos-to).

Por lo tanto, para determinar las famosas cuentas de "Costo del Producto Termina-do" y "Costo del Producto Terminado y Vendido", debemos hacer incidir éstos impor-tes en el Costo de Producción del Período, que podemos expresar esquemáticamen-te en los "Estados de Costos", como el que sigue a continuación:

Estado de Costos Período: .... /... /... a .... /... /...Costo Materia PrimaExistencia Inicial xxx+ Compras (Cto. de Adq.) xxx- Existencia Final MP (xxx) xxxCosto de Mano de Obra xxx(Sueldos Directos y Cargas Sociales devengadas)Gastos de Fabricación

CombustiblesMateria Prima Indirecta



28

M. de Obra Indirectaetc. xxxCosto de Producción del Período xxx+ Inventario Inicial de la Prod. en Proc. xxx- Inventario Final de la Prod. en Proc. xxx

Costo del Producto Terminado xxx

+ Inventario Inicial de los Ptos. Terminados xxxCosto de los Productos TerminadosDisponibles para la Venta xxx- Inventario Final de los Ptos. Terminados xxxCosto del Pto. Terminado y Vendido xxx

Este "Estado de Costos" también puede expresarse de otras dos maneras:

1.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de Productos Terminados, Productos enProceso y Materiales Directos (o Materia Prima).

2.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de la Producción en Proceso, más Costodel Período, menos Inventario Final de la Producción en Proceso más diferen-cias de Inventario de los Productos Terminados.

De cualquiera de las tres maneras (las más usada, la primera) el resultado obteni-do debe ser el mismo. Estas formas de presentación de los costos, en Estados deCostos, no significa que a través de la contabilidad financiera no puedan obtenerse.En efecto, por intermedio de la contabilidad, obtendremos balances de saldos, al finaldel período de costos, clasificados en balances de saldos de costos; balance de

saldos de resultados; balance de saldos patrimoniales, los que se trabajan a nivel decuentas de la contabilidad, con sus respectivos saldos deudores o acreedores, no enforma estadística o esquemática como las expuestas.

4.- Costos Departamentales y Divisionales

Aún cuando en el estudio de los sistemas de costos, se determinarán prácticamen-te los costos departamentales y/o divisionales, a priori diremos que los mismos son

los costos que se acumulan en un departamento y/o división, y es el costo que debeser transferido al Dpto. y/o División subsiguiente. Este concepto significa la asigna-ción de responsabilidades al Encargado del Dpto. y/o División, ya que el costo quetransfiere es tomado por el siguiente y, en definitiva, formará parte del Costo delproducto final. Esta responsabilidad es tanto cuantitativa, (importe de costo que setransfiere) como cualitativa (calidad y corrección conceptual del costo transferido),por lo que su corrección simplifica las relaciones entre los Encargados intervinientes.



29

4.1.- Centro de Costos

Efectuamos las mismas consideraciones que en punto 4. Nos limitaremos a men-cionar que un "Centro de Costos" es un lugar donde se realizan tareas o procesoshomogéneos y en los cuales se acumulan los costos correspondientes a ése centro.El centro de costos puede abarcar varios Departamentos, como se verá, o existirvarios centros de costos dentro de un Departamento o División de la empresa. Estose visualiza generalmente en empresas industriales departamentalizadas, en dondeen grandes centros de costos se acumulan Materiales Indirectos, Mano de Obra Indi-recta y Gastos de Fabricación, Fijos y Variables.

4.2.- La Unidad de Costo

La unidad de costo se refiere a la "unidad de fabricación". Esto es, las cifras decostos se refieren a las unidades de producción terminadas en cada departamento.Esto es, nos referimos a bolsas de azúcar de 50 kgs. c/u; a latas de pintura de 10 lts.c/u; no nos referimos a un Kg. de azúcar o a 1 lt. de pintura. Esta unidad de costo estáestrechamente relacionada con la forma de comercialización dada al producto. Estadistinción se verá claramente en oportunidad del estudio del Sistema de Costos porProcesos.

EJERCICIOS PRÁCTICOS

Estados de Costos, Esquemas y Fórmulas

Ejercicio Nº 1

Una empresa industrial, le proporciona a Ud., al 31/03/02, cierre del período decostos, el siguiente Balance de saldos ajustados:

Cuentas Debe Haber

Caja 20.000.-MP 15.000.-Fletes Cpra.MP 150.-

SueldosOperarios D. 27.000.-Cargas Soc.S/ S. Oper. D. 8.100.-Materiales

Indirectos 2.000.-Sueldos



30

Supervisor 850.-Energía Elect.Fábrica 500.-Amortizac.Máq. Fbca. 1.000.-Acreed. Varios 2.500.-

Fza. Motriz 750.-Comb. y Lubr. 600.-Cap. Social 73.450.-Totales 75.950.- 75.950.-

Solución Propuesta:

1.- Costo MP Directa

MP + Fletes cpra. M.P. = $ 15.000 + $ 150 = $ 15.150.-

2.- Costo M.O. Directa

Sueldos Operarios Dtos. + Cargas Soc. s/oper. Directos$ 27.000 + $ 8.100 = $ 35.100.-

3.- Costo Primo

Cto MP Dta + CMO Dta. =$ 15.150 + $ 35.100 = $ 50.250.-4.- Gastos de Fabricación

Mat. Indtos. + Sueldos Supervisor + E. Elec. Fbca. + Amort. Maq. Fbca. + Fza.Motriz + Comb. y Lubr. = $ 2000 + $ 850 + $ 500 + $ 1000 + $ 750 + $ 600 = $ 5.700.-

5.- Costo de Conversión

Cto M.O. Dta. + Gastos de Fabricación = $ 35.100 + $ 5.700 = $ 40.800

6.- Costo de Producción

Cto. MP.Dta + Cto. MO Dta + Gtos. de Fabricación = $ 15.150 + $ 35.100 + $ 5.700= $ 55.950.-

Se pide:

Determine, mediante el uso de Fórmu-las, lo siguiente:

1.- Costo M.P. Directa

2.- Costo M.O. Directa3.- Costo Primo4.- Gastos de Fabricación5.- Costo de Conversión6.- Costo de Producción



31

Ejercicio Nº 2

Balance de Saldos, al 31.01.02: (cierre Ejercicio)

Bco x Cta. Cte. $ 5.000.-Materiales Dtos. $ 2.000.-

Produc. en Proceso $ 5.000.-Productos Term. $ 10.500.-Oblig. a Pag. $ (2.500.-)Edif.. Fbca. $ 50.000.-Amortizac. Edif.. Ac. $ (5.000.-)Sueldos Adm. $ 2.000.-Intereses Pagados $ 500.-Jornales Dtos. $ 3.500.-Cpra. Mat. Dto. $ 7.500.-Luz y Fza. Motr. $ 2.200.-

Cargas Soc.s/Jornales Dtos. $ 1.925.-Materiales Indtos. $ 450.-Ventas $ (75.000.-)Cap. Social $ (8.075.-)

Solución Propuesta

Punto 1: Estado de CostosCosto Materia Prima

Existencia Inic.Compras

Existencia Final

Costo Mano de ObraJornales Directos

Cargas Soc. s/ Jornales Directos

COSTO PRIMOGastos de Fabricación

Amort. Edif. Fbca.Luz y Fza. MotrizMateriales indirectos

Costo del Período

Más Inv. Inic. Pro. en Proc.Menos Inv. Fin. Pro. en Proc.

Datos Anexos:

La amortización del Edif. de Fbca. es a ra-zón del 2% anual. Proporciones: Terreno33%Edificio 67%

Inventarios Finales:

Productos Terminados: $ 2.500.-Productos en Proceso: $ 1.500.-Materiales Directos: $ 6.500.-

Se pide:

1.- Estado de Costos que muestre el Cto.Del Pto. Terminado y Vdo.

2.- Estado de Resultados.3.- Registraciones contables.

$ 2.000,00$ 7.500,00

$ -6.500,00

$ 3.500,00

$ 1.925,00

$ 670,00$ 2.200,00$ 450,00

$ 5.000,00$ -1.500,00

$ 3.000,00

$ 5.425,00$ 8.425,00

$ 3.320,00$ 11.745,00

$ 3.500,00$ 15.245,00



32

Costo del Pto. TerminadoMás Inv. Inic. Ptos. Term.Menos Inv. Fin. Ptos. Term.COSTO DEL PRODUCTOTERMINADO Y VENDIDO

Punto 2: Estado de Resultados

VentasMenos: Cto. Pto.Ter. y VendidoUtilidad BrutaMenos:Gtos. de Administ. (Sueldos de Adm.)Gtos. de Financ. (Intereses Pag.)

UTILIDAD NETA

Punto 3: Regitraciones contables1

Cto. Material DirectoMateria Prima (EI)Compras Materia Prima

2Materia Prima (EF)

Costo Material Directo3Cto. M.O. DirectaJornales DirectosCargas Soc. s/Jornales Directos

4Amortiz. Edif. Fbca.Amortiz. Edif. Fbca. Acum.

5Gastos de Fabricación

Amortiz. Edif. Fbca.Luz y Fuerza MotrizMateriales Indirectos

6Difer. Inv. Prod. en Proc.Prod. en Proceso (EI)

7Prod. en Proceso (EF)Dif. Inv. Prod. en Proc.

8Dif. Inv. Ptos. TerminadosPtos. Terminados (EI)

$ 2.000,00$ 500,00

$ 10.500,00$ -2.500,00 $ 8.000,00

$ 23.245,00

$ 75.000,00$ 23.245,00$ 51.755,00

$ 2.500,00

$ 49.255,00

Debe

$ 9.500,00

$ 6.500,00

$ 5.425,00

$ 670,00

$ 3.320,00

$ 5.000,00

$ 1.500,00

$ 10.500,00

Haber

$ 2.000,00$ 7.500,00

$ 6.500,00

$ 3.500,00$ 1.925,00

$ 670,00

$ 670,00$ 2.200,00$ 450,00

$ 5.000,00

$ 1.500,00

$ 10.500,00



33

9Ptos. Terminados (EF)Dif. Inv. Ptos. Terminados

10Cto. Ptos. Term. y VendidosCto. Material Directo

Cto. MO DirectaGastos de FabricaciónDif. Inv. Prod. en ProcesoDif. Inv. Ptos. Terminados

11Perd. y GananciasCto. Ptos. Term y VendidosSueldos de AdministraciónIntereses Pagados

12

VentasPérdidas y Ganancias

Bibliografía

- "Tratado de Contabilidad de Costos"de Carlos M. JIMÉNEZ.- "La Capacidad de Producción y los Costos"– Oscar OSORIO.- "Contabilidad de Costos" – John NEUNER.- Normas Contables Profesionales.

$ 2.500,00

$ 23.245,00

$ 25.745,00

$ 75.000,00

$ 2.500,00

$ 3.000,00

$ 5.425,00$ 3.320,00$ 3.500,00$ 8.000,00

$ 23.245,00$ 2.000,00$ 500,00

$ 75.000,00



34



35


o n t e n i d o s - U n i d

a d I I

C o n c e p t o

T e o r í a d e S t o c k s

T r a t a m i e n t o

c o n t a b l e d e l o s

m a t e r i a l e s

E l e m e

n t o s d e C o s t o s

M a t e r i a P r i m a


I m p o r t a n c i a y

o b j e t i v o s .

C o n t r o l d e l a

M . P .

R e g i s t r o s

C o n t a b l e s y

n o r m a s

P r o f e s i o n a l e s

V i g e n t e s

D e d e s e c h o

D e f e c t u o s o s

D e d e s p e r d i c i o s

- E l e m e n t o s i n

t e r v i n i e n t e s

- L o t e e c o n ó m

i c o d e c o m p r a

M á x i m a s

- E x i s t e n c i a

M í n i m a s

- P o l í t i c a s d e c o m p r a



36



37

Elementos de Costos: Materia Prima

1.- Concepto y Clasificación

La materia prima, es el 1er. elemento del costo y constituye el objeto sobre el cual,aplicando el costo de conversión, se obtiene el producto final. Su importancia estádada por su incidencia dentro del costo del producto. Esta incidencia variará según laindustria que se trate, o sea es mayor en empresas industriales y menor en empresasprestadoras de servicio (p. ej. energía eléctrica). El estudio de este elemento, com-prende su organización y control; el ciclo en la contabilidad de costos; su valuaciónde acuerdo a las Normas Contables Profesionales; el tratamiento a dar a materialesdefectuosos, desechados y desperdicios y, por último, la gestión de stocks en rela-ción a los costos de almacenamiento y adquisición.

Clasificaciones:

La materia prima, que se incorpora al proceso productivo, tiene una primera eimportante clasificación, en relación a su vinculación con el producto terminado. Estoes, la MP puede ser: a) MP directa, que es aquella que se identifica con el productofinal y b) MP indirecta, en donde no se establece una identificación directa entre elmaterial usado y el producto terminado. Entre éstos podemos citar a los suministros

de fábrica y a aquellos materiales directos que, por razones de orden práctico y suescasa significación, conviene tratarlos como indirectos (por ej. clavos, cola en lamadera, etc.). Esta MP indirecta, va a imputarse al tercer elemento del costo, es decira Gastos de Fabricación.

En cuánto a su variabilidad, el Costo de la M.P. se considera un elemento total-mente variable, es decir, varía con los cambios en el volumen producido.

1.1.- Organización, Control y Contabilización

Partiendo de la premisa que no pretendemos en estos módulos, un desarrollo de-tallado de la asignatura, sino que, por el contrario, funcionen como guía de estudiopara una posterior profundización en la bibliografía correspondiente, el tema seráexpuesto brevemente en sus aspectos más importantes.

Los departamentos que intervienen, generalmente, son los Dptos. de Compras, deAlmacenes, de Recepción y el Dpto. Contable. El proceso comienza con el requeri-

miento de la MP, por parte de Almacenes, cuando se llega al punto de pedido. Es enel Dpto. Contable y Almacenes donde se llevan las ya conocidas fichas de stock, quevienen a ser los mayores auxiliares de la cuenta "Materia Prima". En esas fichas de

Unidad II



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inventario permanente, al llegar al punto de pedido, Almacenes debe hacer el reque-rimiento, por escrito, al Dpto. de Compras para que éste último inicie el proceso decompras. Este requerimiento o solicitud de materiales debe ser hecho en varias co-pias. El Dpto. de Compras, con dicha solicitud, iniciará el proceso de compras, quepuede ser: telefónica; concurso de precios; cotizaciones de precios, etc. Con dichasofertas de precios, condiciones de pago, plazos de entrega, etc., el Dpto. de Compras

procede a adjudicar la oferta (que puede ser por niveles gerenciales según el montode la compra) y se emite la Orden de Compra, con copia a Almacenes, a Recepcióny a Contabilidad y por supuesto, el original al proveedor y 1ra. copia para compras.

El proveedor, procederá a proveer la MP solicitada en el tiempo previsto, en lascondiciones de pago pactadas y a los precios cotizados, adjuntando a la factura elremito respectivo.

Recibe la MP el Dpto. de recepción, quien controla el remito y la MP recibida con lacopia de la Orden de compra que tiene en su poder, emitiendo el Informe de Recep-

ción (cantidad y control de calidad) para el ingreso de los materiales a Almacenes deMP. Recibida en Almacenes, controlada, es almacenada y se procede a su registroen la correspondiente Ficha de Stock. Este es el procedimiento simplificado, de com-pra y almacenamiento de la Materia Prima. ¿Cómo sería la provisión de la MP a loscentros o departamentos productivos? El proceso se inicia con el comprobante deno-minado Requisición de Materia Prima, que es el documento emitido por el Dpto. pro-ductivo que necesita la MP y que es enviado a Almacenes de MP, para su provisióny en el cual se detalla cantidad, calidad y descripción de la MP requerida. Este docu-mento se emite, como mínimo, por duplicado: original para Almacenes y copias para

el Dpto. solicitante. Con el documento, Almacenes procede a proveer la MP y, a suvez, efectúa el registro correspondiente en la Ficha de Stock (descargando la exis-tencia). Por otro lado, en la División Costos del Dpto. Contable, se registra el cargo dela Materia Prima en la Hoja de Costos correspondiente, en el Dpto. donde se incurre(en caso de sistema de Costos por Procesos), de acuerdo a principios propios de laContabilidad de Costos, en relación al cargo al proceso. Es decir que, en ésta brevereseña, hemos visto el ciclo de la MP:

Compra

O. deCpra.

Factura

Existencia

AlmacenesF. de Stock

Contab. Financ.

MP

Producción

Req. MP

Contab. de Costos

H. de CostosProceso



39

1.2.- Registros contables y comprobantes que intervienen

En este punto se mencionaran brevemente los registros y comprobantes que inter-vienen en el proceso descripto, ya que, en los ejercicios prácticos, se los observarácon mayor detalle. En forma suscinta:

1.3.- Importancia y Objetivos del Control de la MP

Todo el proceso que se ha desarrollado, tiene la gran importancia de que, a travésdel circuito de la MP, de los comprobantes y de los registros, establece una serie decontroles contables, como por ejemplo: (alguno de ellos)

1.- La suma de los saldos de todas las Fichas de Stock, debe ser igual al saldo dela cuenta de control Materia Prima de la Contabilidad Financiera.2.- El total de la factura del proveedor, debe ser igual al importe de la Orden de

Compra correspondiente.3.- La suma del valor contable, de todas las Requisiciones de MP, en un período

dado, debe ser igual al total de las salidas de las Fichas de Stock correspon-dientes a esas Materias Primas.

Todo el proceso, desde que ingresa la MP a la empresa y hasta que se destina a laproducción, produce comprobantes y deja establecido controles contables y de cos-

tos, a través de registros contables y extracontables, propios de la Contabilidad Patri-monial y propios de la Contabilidad de Costos. A través de los ejercicios prácticos

Hecho y/o acto

Detección necesidad de MP.

Solicitud de cpra. al proveedor.

Recepción de la MP.

Facturación.

Necesidad de la producción.

Provisión de la MP a Producción.

Comprobante internoo externo

Solicitud de Materiales.

Orden de Compra.

Remito.Informe de Recepción.

Factura del proveedor.

Requisición de MP.

Informe de Provisión.

Registro Contabley/o planilla; papel de trabajo

Planilla de Adjudicación.

Planilla de Ordenes de Compra emi-tidas.

Planilla de O. de Cpra.Ficha estante Almacén en cantida-des.

Ficha de Stock MP.Diario General p/Cpra.

Planilla de Requisiciones de MP

Ficha EstanteFicha StockDiario GeneralHoja de CostoInforme Depart. de costo



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que se desarrollarán, estos registros, comprobantes y controles quedarán perfecta-mente establecidos y serán comprensibles para el lector.

Por otra parte, el control que queda establecido, alcanza una serie de objetivos,que son fundamentales, para la gestión de la Materia Prima. Estos objetivos, pode-mos resumirlos de la siguiente manera:

Objetivo Abastecimiento: el que debe ser oportuno y adecuado, no produciendointerrupciones en el proceso productivo, por falta de MP, conocido como ruptura destock. La obtención de la MP en el mercado, debe ser realizada en su justo momento,tal como se verá más adelante, en la gestión de stocks. Es decir, abastecimientooportuno, tanto a Almacén de MP como el provisto al proceso productivo. AlternativaJIT: "Just in time".

Objetivo Protección del Capital: debemos entender, que con una adecuada ges-tión de stock, en cuanto a su guarda y conservación, se evita deterioro, robo y despil-

farro.

Objetivo Rentabilidad: produciendo una adecuada gestión de stock, a través delos procedimientos que se estudiarán, se evita inmovilización de capital, esto es,mantener un capital excesivo en MP, que colocado en usos alternativos, (p. ej. colo-cación financiera) puede producir una renta que constituiría el "costo de oportunidad"dejado de percibir.

1.4.- Valuación: criterios

El estudio de la valuación de las MP o materiales, constituye el punto central, sinduda alguna, de la comprensión, de la importancia de este elemento del costo. Lavaluación consiste en asignar un valor a un bien, lo que será efectuado en distintosmomentos. ¿En qué momentos se puede asignar valor a un bien? En tres momentos:

- Momento de ingreso al patrimonio- Momento de salida del patrimonio.

- Momento de cierre del ejercicio.

En el estudio del elemento MP, partimos con el ingreso del material a la empresa y,tal como lo hemos visto anteriormente, este ingreso se produce, con la normativaprofesional vigente, al costo de adquisición, entendiendo éste como el precio de com-pra mas los gastos necesarios para ponerlo (al bien) en condiciones de funciona-miento de acuerdo a su destino. Es decir, al ingresar al patrimonio (contablemente ala ficha de stock) la MP es valuada a su costo de adquisición y con ese costo será"llevada" en las fichas de stock, hasta su ingreso a producción. Ahora bien, ¿como se"lleva" el inventario permanente? Este inventario es llevado en fichas de stock, através de distintos métodos, formas o maneras de confeccionar el registro. Los méto-



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dos más conocidos, entendiendo y dejando sentado de que no se tratan de métodosde valuación, son los siguientes:

- PEPS = Primero entrado, primero salido.- UEPS = Ultimo entrado, primero salido.- Promedio Simple: Se determina un nuevo promedio, por cada compra que se

realiza.- Promedio fijo al cierre del mes anterior: el promedio determinado al cierre delmes anterior, es el precio utilizado para las salidas a fábrica del mes considerado,independiente de las compras realizadas en el período.

Existen otros que se dan por conocidos, en honor a la brevedad de ésta guía. Estosignifica que los stocks de MP y Materiales son "llevados" en fichas (inventario per-manente) auxiliares, por distintos métodos (UEPS, PEPS, etc.) alcosto de adquisi-ción.

Llega un momento, tal como fue estudiado, en que las MP o Materiales son envia-das al proceso productivo, a través de la Requisición de Materiales. En este momen-to, nos encontramos con un nuevo problema: ¿a qué valor cargamos la MP al proce-so productivo (en la Hoja de Costo o en el Dpto.)? ¿Qué dice la doctrina contable alrespecto? ¿Qué dice la Contabilidad de Costos? Y es aquí donde aparecen los prin-cipios propios de la Contabilidad de Costos, esto es apartándose de las normas con-tables vigentes en su momento, la contabilidad de costos o la doctrina de costos,imputaba y carga la MP y Materiales, al proceso productivo, a valores corrientes demercado, aún cuando la contabilidad financiera no adoptaba ése criterio. Es decir, la

doctrina propia solucionaba el problema, con independencia de los normado por laContabilidad. Respondía, con este criterio, cargo al costo a valores de mercado ocorrientes, a las preguntas uno y tres. ¿Qué decía o dice la doctrina contable? Exis-ten dos corrientes doctrinarias:

1.- Teoría NominalistaCosto Histórico

Valores a Costo HistóricoCosto Histórico Reexpresado

2.- Teoría de losValores Corrientes

Durante mucho tiempo la doctrina contable, mantuvo la teoría de Valores Históri-cos, luego, con el advenimiento del proceso inflacionario, con el dictado de la RT Nº

6 de la FACPCE, reconoció la reexpresión de los valores históricos a través de uníndice de ajuste que reflejara la pérdida del valor adquisitivo de la moneda, cambian-do inclusive el modelo contable. Esto es, a costos históricos el principio de realiza-

Mercado de Compras: Costo de Reposición

Mercado de Ventas

Valor Neto de Realización

Valor Actual de los Fondos Futuros(VAN)



42

ción solamente reconocía los resultados derivados de las transacciones, mientrasque el costo histórico reexpresado, además de los resultados transaccionales, incluíael llamado REI = Resultado por Exposición a la Inflación y en particular, en relación alos Bienes de Cambio (MP y Materiales y Ptos. Terminados) también reconocía elResultado por Tenencia, es decir la diferencia entre el Valor de Costo Reexpresado yel Valor de Mercado. Esto significa que reconocía resultados transaccionales (ven-

tas) y no transaccionales (Resultado por Tenencia). La teoría de costos, reconocíadesde el principio la teoría del valor de mercado, valuando el cargo de la MP al proce-so, a valores corrientes (valor de reposición, valor de cotización, etc.). La teoría de losValores Corrientes, reconoce en el modelo contable, resultados transaccionales y notransaccionales. Es importante destacar que la RT Nº 6 de la FACPCE, no es normade valuación pero reconoció para los Bienes de Cambio estos Resultados notransaccionales (por tenencia).

Resumiendo, las MP y los Materiales, en su ingreso al patrimonio son valuados asu costo de adquisición; en su cargo o imputación al costo, se computa el valor co-

rriente (mercado de compra: costo de reposición); nos queda la valuación al cierre delEjercicio, tanto desde el punto de vista de MP como de Producto Terminado que esmateria del próximo punto.

1.5.- Normas Contables Profesionales

Las NCP vigentes en la jurisdicción Salta, en particular la RT Nº 17, habla de losvalores de ingreso, en el punto 4.2.1 y 4.2.2. que ya fueron comentados en oportuni-dad de mencionar el Costo de Adquisición. En relación a la valuación de la MP, alcierre de ejercicio, la norma de valuación es a valores corrientes, pero con valoreslímites, que no pueden superar su valor recuperable, entendido como el mayor impor-te entre:

a.- Valor Neto de Realización (Precio de Venta menos Gastos Directos de Venta)y b) Valor Actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir deluso de los bienes (VAN). Puntos 4.1. y 4.4.1. de la RTNº 17.

2.- Materiales Desechados, Defectuosos y Desperdicios

2.1.- Desperdicios

A los desperdicios de las MP, definidos como la porción de una MP básica perdidaen el curso de las fabricación y que no tiene ningún valor recuperable, debemos

clasificarlas como desperdicios normales, es decir que forman parte del costo y des-perdicios anormales, que no forman parte del costo.



43

Para estos últimos, podemos asignarle tres tratamientos contables:

1.- Disminuir el Cto. de la MP por la venta del desperdicio.2.- Disminuir el Cto. de los Gastos de Fabricación por la venta del desperdicio.3.- Tratar el desperdicio como un Ingreso Extraordinario. Este tratamiento es el

más simple y conveniente.

2.2.- Material Desechado o Averiado

Podemos definirlo como aquellos que durante el proceso de transformación hansufrido imperfecciones que no pueden se corregidas y deben ser vendidos comomateriales de 2 da. calidad. Existen tres tratamientos contables, a saber:

1.- Los artículos "buenos" absorben las pérdidas de los malos. No hay registros.

2.- Si la causa no es imputable al proceso productivo, la pérdida la enviamos ocargamos a Resultados del Período (Pérdidas y Ganancias).3.- Si la pérdida es imputable a negligencia del personal, se la cargamos a ellos a

través de una cuenta de crédito para la empresa: "Deudores Varios".

2.3.- Material Defectuoso

Es aquel material que durante el proceso de fabricación ha sufrido imperfecciones,

pero que puede convertirse en producto de 1ra. calidad a través de un nuevo proce-so. Los tratamientos contables posibles son:

1.- El costo adicional que se cargue al proceso, es absorbido por toda la produc-ción, aumentado el costo total y unitario del producto final.

2.- El costo adicional se carga a Gastos de Fabricación, aumentado el costo unita-rio de los Gastos de Fabricación.

3.- El costo adicional, más el costo original, es motivo de una Orden Específica deproducción, solamente para las unidades defectuosas, es decir que el costo

adicional es absorbido únicamente por las unidades defectuosas.

3.- Teoría de Stock

La Materia Prima que almacena la empresa, significa una inversión, a veces lamás importante, por lo que su control y su inmovilización es objeto de estudio, enrelación a minimizar los costos, tanto de almacenamiento como de adquisición (en elsentido del costo de la función de compras). Por otra parte, es siempre intención de la

firma proceder a comprar el lote más económico de compra, utilizando "políticas decompras" para ello. A todos estos conceptos y su administración es lo que denomina-mos "gestión de stocks", lo cual consiste, como se dijo, en la reducción de los costos,



44

a través de técnicas que estudiaremos a continuación. Esta gestión de stocks, tiene,pues, ventajas y desventajas. Entre las primeras, podemos citar, principalmente: dis-ponibilidad constante de la MP y menor costo de adquisición. En cuanto a la segun-da:

- Es necesario gran disponibilidad de capital.

- Se necesitan grandes locales para almacenamiento.- Deterioro del material.- Obsolescencia del material.- Costo elevado de mantenimiento de stock.

Podemos resumir entonces, diciendo que el control y gestión de stock es un siste-ma de obtención, suministro y almacenamiento de materiales (directos e indirectos),de manera tal que se logre un abastecimiento eficiente en cantidad y tiempo, deacuerdo a necesidades de producción y al menor costo posible.

3.1.- Elementos intervinientes - Lote Económico de Compra

El primer elemento, lo denominamos Costo de Adquisición, es decir cuál es elcosto de realizar cada compra. Simbológicamente:

Ca= Costo de Adquisición

n = Cantidad de Ordenes de Compra (variable)K = Costo de emitir cada Orden de Compra (constante)

Luego:

Ca= n . K

Segundo elemento es el precio de compra del artículo o MP y lo simbolizamos:

b = precio de compra.

Al tercer elemento lo denominamos Costo de Almacenamiento, esto es, cual es elcosto de mantener el Inventario. Para ello, tomaremos el inventario medio:

En t = 0 hay q unidadesEn t = t

1hay 0 unidades

El stock medio es ½ q

Desventajas

.. .



45

Por otra parte, para calcular el Costo de Almacenamiento, es necesario contar conun tasa que mida el interés que devengará el capital inmovilizado del stock en un año,además de otros conceptos (seguros, transportes, deterioros, mantenimiento de lo-cales, etc.). A esta tasa la denominaremos "P".

Luego: Calm

= costo de almacenamiento

Calm

= ½ q . b . P

Teniendo el Ca

y C

alm, la suma de los dos constituye el Cto. Total mínimo de la

compra y, es en ése importe, donde la cantidad correspondiente de MP se denomina"Lote óptimo" o "Lote Económico de Compra". Este cálculo puede realizarse en formaaproximada ( Ejercicio práctico) o en forma analítica:

½ q . b . P = n . K ; siendo n = D /q se tiene que:

½ q . b . P = K . D /q

2K . Dq =

b . P donde D = demanda anual de la MP yq = Lote Económico de Compras

3.2.- Existencias Mínimas y Máximas

Con el fin de poder estudiar las Políticas de Compra, es necesario conocer previa-mente ciertos parámetros y, entre los mas importantes, nos detendremos en el StockMínimo y en el Stock Máximo. El Stock mínimo, es aquel que debe mantener la em-presa, al menor costo posible, para evitar la denominada "ruptura de stock" o, aquelque debe mantener, proveyendo normalmente a la producción, hasta la llegada aAlmacenes del nuevo pedido. Luego, diremos:

Sm = CM . PM + Reserva

Donde:

Sm

= stock mínimoCM = Consumo máximoPM = Período máximo de reaprovisionamiento

Asimismo, el Stock máximo es aquel que no debe superar la empresa, sopena deincurrir en costos excesivos de mantenimiento de stock y pérdida de ingresos alter-nativos (costo de oportunidad) o, desde otro punto de vista, el stock máximo es aquel

.. .



46

que no debe superar el stock de protección o reserva más el lote económico (que esla cantidad pedida).

Por tanto, el stock máximo será:

SMx

= Sm

– Cm

Pm

+ L E

Donde:

SMx

= Stock MáximoC

m= Consumo mínimo

Pm

= Período mínimo de reaprovisionamiento

L E = Lote económico

3.3.- Políticas de Compra

Entendemos como políticas de compras, a las formas o maneras en que la empresapuede comprar sus MP y Materiales. Existen dos formas de proceder a la compra, tenien-do en cuenta la clase de la MP (A, B o C), donde las MP tipo "A" constituyen casi oaproximadamente el 85% del valor total del Inventario y las clases B y C el resto delmismo. Luego, para las MP tipo "A" tenemos el:Método de Revisión Periódica.

Para éste método, necesitamos dos valores:

1.- Fecha de revisión o intervalo entre cada revisión (o sea cuando pedir).2.- Cantidad a pedir (o sea cuánto pedir).

O sea que la fecha es fija y la cantidad es variable. Calculemos los dos valores:

Fecha de Revisión:

Calculada previamente la cantidad (q) del lote económico, diremos que:

p = q/c p = intervalo, en días, de revisiónc = consumo diario

Cantidad a pedir:

Para determinarla, necesitamos conocer el Stock disponible:

Stock disponible: Stock remanente a la fecha de revisión + cantidad esperada yel consumo total, el cual es:

Ctotal

= c (p + d + Sp) Medido en días

11



47

Donde

d = plazo de reaprovisionamientoS

p= Stock de protección

Luego:

Si Sdisp

Ctotal

, no se pide

Si Sdisp

< Ctotal

, se pide la siguiente cantidad:

q = c ( p + d + Sp

) – ( Srem

+ Sesp

)

Gráficamente:

Sr=

Stock Remanente

Se examina el Inventario en t1y se calcula el S

r. En el punto A, se pide una canti-

dad igual a AB, más el consumo durante el tiempo de reaprovisionamiento, esto es,igual a be.

Luego, en t2 llega el pedido (ba´) y así sucesivamente. Se supone que no varía la

curva de consumo.

El otro método, es denominado de cantidad fija y fecha variable, utilizado paralas MP tipo B y C y la cantidad que se pide es siempre la misma e igual al lote

económico; también se conoce como método de máximos y mínimos. Existe unavariante que consiste en pedir, cuando las existencias llegan al punto de pedido, unacantidad igual a la diferencia entre el límite máximo y las existencias, o sea queq =Lím. Max – S

r

>



48

Gráficamente:

Donde: qe = Lote Económico

Ejercicio Nº 1 – Teoría de Stock

Para fabricar un producto, se consumen 12000 un. de la MP "x", cuyo precio unita-

rio es de $2. La compra se hace en forma bimestral. El costo de colocar una Orden deCompra se estima en $ 40.

La Tasa de Almacenamiento se estima en un 50%.

Se pide:

1.- Verificar si la frecuencia de compra es correcta.a.- En forma aproximada.

b.- En forma matemática.2.- Gráfico (a cargo del alumno)

Solución Ejercicio Nº 1

Punto 1 a) En forma aproximada

ModalidadCompra

Anual

Semestral

Cuatrimestral

Trimestral

Bimestral

Mensual

Quincenal

Semanal

Frec. deCpra.

1

2

3

4

6

12

24

52

Lote deCpra.

12000

6000

4000

3000

2000

1000

500

231

Cto.Almac.

6000

3000

2000

1500

1000

500

250

116

Cto.Adq.

40

80

120

160

240

480

960

2080

CostoTotal

6040

3080

2120

1660

1240

980

1210

2196



49

Punto b)

2.40.12000a.- Lote Ec. q = = 979,949 = 980.

2.0.50

b.- Frec. Cpra. n =c.- Cto. Adq. C

a =12,24 x 40 = $ 489,60 = 490

d.- Cto. Alm. Calm

= ½. 980 . 2 . 0,50 = $ 490

e.- Cto.Total; CT = Ca+ C

alm= 489,60 + 490 = $ 979,60

Ejercicio Nº 2

MATERIALES - ASPECTOS ESPECIFICOS

En la fabricación del Producto "x" se utiliza un Sistema de Costos por OrdenesEspecíficas. La existencia inicial se encuentra valuada a los valores de reposiciónvigentes al cierre al 31-12-02. Se cuenta con los siguientes datos:

Existencias al 01-01-02

100 unidades de la Materia Prima "A" a $ 10,00 c/uCompras:

15.02.02 – 50 unidades de "A" a $ 15,00 c/u

Requisiciones

Fecha Cantidad Req. Nº Orden Nº

18-02-02 50 unidades 1 0125-02-02 70 unidades 2 02

El 31.03.02 se cierra la Orden Nº 01, quedando en proceso la Nº 02. Para la OrdenNº 01 se invirtió $ 2.000. en concepto de Mano de Obra Directa, incluyendo CargasSociales y $ 2.500,00 en Gastos de Fabricación, habiéndose terminado 100 unida-des del producto "X". El precio de reposición de la Mat. Prima "A", al 31.03.02, es de$ 20.

Los índices de Precios Internos Básicos, son:Ene/02: 110 Feb/02: 130 Mar/02: 150



50

Se pide:

1.- Registración en los libros correspondientes, utilizando el método PEPS para laMP y para cargar al costo, el precio de reposición vigente al cierre de las Orde-nes.

2.- Determinar diferencias, el RECPAM y el Rtdo. por Tenencia al cierre, matemá-

ticamente y realizando las registraciones en el Diario General.3.- Determinar los controles que quedan establecidos.4.- Determinar los saldos de las cuentas.

Solución Ejercicio Nº 2

Ficha de Stock (PEPS)

M. Prima "A"

Subdiario de Requisiciones

Fecha

01/1/02

15/2/02

18/2/02

25/2/02

31/3/02

C

50

PU

15

Imp.

750

Entradas Salidas

C

50

50

20

PU

10

10

15

Imp.

500

500

300

Cierre a Valor de Reposición

C

100

100

50

50

50

30

30

PU

10

10

15

10

15

15

20

Imp.

1000

1000

750

500

750

450

600

Saldo

Fecha

18/225/2

Req.Nº

12

Orden Nº

0102

Totales

MP

AA

ValorContable

500800

1300

Cargo al Costo

(50.20) 1000(70.20) 1400

2.400

Difer.

500600

1100



51

Hojas de Costo

Subdiario de Productos Terminados

Ficha de Stock de Ptos. Terminados

Fecha

18/2

31/3

31/3

Req. Nº

1

Cierre

Total

MP

1000.-

-

1000.-

MO

-

2000.-

2000.-

GF

-

2500.-

2500.-

Total

1000.-

4500.-

5500.-

Orden Nº 1Nº Cant.: 100 un. Art.: X

Fecha

25/2

31/3

31/3

Req. Nº

2

Cierre

Total

MP

1400.-

-

1000.-

MO

-

2000.-

2000.-

GF

-

2500.-

2500.-

Total

1400.-

4500.-

5500.-

Orden Nº 2Nº Cant.: 100 un. Art.: X

Fecha

31/3

Orden

01

Produc.

X

MP

1000

MO

2000

GF

2500

Total

5500

Fecha

31/3

C

100

PU

55

Imp.

5500

Entradas Salidas

C PU Imp. C

100

PU

55

Imp.

5500

Saldo



52

Registraciones y determinación de Diferencias

1M. Prima 750a Proveedores 750p/Cpra. de MP

2Pr. en Proc.- MP 2400a M. Prima 1300a Ajuste Valores 1100PatrimonialesPor cargo al Proceso

3MPrima 150

a Ajuste Val. Pat. 150Ajuste Valuación deM. Prima

4Ptos. Terminados 5500a Prod. en Proc. MP 1000a Prod. en Proc. MO 2000a Prod. en Proc. GF 2500

Por los ptos. Terminados5

Ajte. Val. Patrim. 1100a RECPAM 409,20a Rtdo. por Tenencia 690,80Cálculo RECPAM yR x Ten. por proceso

6

Ajte. Val. Patrim. 150a RECPAM 69,30a Rtdo. por Tenencia 80,70Cálculo RECPAM yRtdo. por Tenenciapor Valuac. de M. Prima



53

Cálculo RECPAM y Rtdo. por Tenencia, por los cargos al Proceso:

Feb/02

"A" 18/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,5025/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50

(300 x 1,154) - 300 $ 46,20Total RECPAM $ 409,20Total Cuenta $ 1100,00Rtdo. por Tenencia $ 690,80

Comprobación

$ 10 x 1,363 = $ 13,63$ 50 x 13,63 = $ 681,50 x 2 = $ 1.363,00$ 15 x 1,154 = $ 17,31 x 20 un. = $ 46,20

Total Ajustado p/Inflación $ 1.709,20Total Valuado a Prec. Repos. $ 2.400,00Rtdo. por Tenencia. $ 690,80

Cálculo RECPAM y Rtdo. por Ten. por Valuación al cierre:

MP "A" = ($ 450 x 1,154) - $ 450 = $ 69,30 RECPAMTotal Cuenta $ (150,00)

R. por Tenencia $ 80,70

Comprobación

30 un. x $ 17,31 = $ 519,3030 un. x $ 20 = $ 600,00Rtdo. por Tenencia $ 80,70

Mayores:

MPrima

E.I.1000 1300750150

= Óde fichas de stock al Valor de Reposición

1900 1300SD $ 600



54

Pr. en Pr. MP

2400 1000= Óde Hojas de Costo abiertas en la columna de MP

SD $ 1400

Ptos. Terminados

5500 = Óde fichas de Stock de P. Terminados

= Ódel Subd. de Ptos. Terminados en el producto "x"

Bibliografía

- Tratado de Contabilidad de Costos – Carlos M. JIMÉNEZ.- Contabilidad de Costos – John NEUNER.- Normas Contables Profesionales.- Teoría de Stock – Ing. MUNIER.



55



a d I I I

C o n c e p t o

N o r m a s c o n t a b l e s

p r o f e s i o n a l e s

v i g e n t e s

E s t r u c t u r a

s a l a r i a l

M a n o d e

O b r a


O r g a n i z a c i ó n

c o n t r o l y

c o n t a b i l i z a c i ó n

R e q u i s i t o s C o n

c e p t o

S i s t e m a s

C a r a c t e r í s t i c a s

C o s t o t o t a l y u n i t a r i o

C a r g o s

S o c i a l e s C

o n c e p t o

C l a s e s

N o r m a s l e g

a l e s

M a n o d e O b r a

A p r o v e c h a d a -

N o A p r o v e c h a d a C

o n c

e p t o

C a u s

a l e s

I m p r o

d u c t i v i d a d

T r a t a m i e n t o

c o n t a b l e

C á l c u l o d e l a

m a n o d e o b r a

p r o d u c t i v a



56



57

Elementos del Costo: Mano de Obra

1.- Concepto - Clasificación y Terminología

La Mano de Obra es el segundo elemento del costo y constituye la aplicación deltrabajo humano sobre la materia prima, para transformarla física o químicamente,con el fin de obtener un producto final. Antiguamente, el artesano consideraba comocosto, solamente al costo de la Materia Prima, ya que el trabajo humano era realizadoen la unidad familiar. Posteriormente, y especialmente en la Revolución Industrial, alcontratar mano de obra (obreros) para la producción, empezó a computar lo pagadoa estos obreros, como costo de la Mano de Obra. En ésta primera etapa, este segun-

do elemento del costo, revestía gran importancia, junto con la Materia Prima, en rela-ción a su participación dentro del Costo del Producto, dado que el nivel deautomatización de la producción era incipiente. A medida que la tecnología avanza,la importancia relativa de la Mano de Obra, dentro del Costo del Producto, va per-diendo relevancia, previéndose, prácticamente en el futuro, costo de Materia Prima yde Gastos de Fabricación en la composición del Costo del Producto.

Clasificaciones

La primera clasificación que tendremos en cuenta, es en relación a su identifica-

ción o no con el producto terminado. Desde ese punto de vista, diremos que la Manode Obra se puede clasificar en:

DirectaMano de Obra

Indirecta

La Mano de Obra Directa es aquélla que podemos relacionar directamente con elproducto final, como por ejemplo el operario de una línea de producción; el operador

del torno trabajando una pieza; el operario que pinta el producto, etc. En todos estoscasos, hablamos de Mano de Obra Directa. También, la Mano de Obra puede serasignada directamente a un Departamento o centro, pero puede se indirecta respec-to del producto. En fin, a la Mano de Obra Directa, en adelante, la denominaremossimplemente Mano de Obra.

Por otra parte, aquella Mano de Obra que no tiene una relación directa con elproducto, la llamaremos Mano de Obra Indirecta y la acumularemos en Gastos deFabricación, junto con la Materia Prima Indirecta. Como ejemplo de la Mano de Obraindirecta, podemos citar, por ejemplo, el caso de una supervisor de personal; el caso

de un capataz; el caso del Ingeniero de la Fábrica, etc.

Unidad III



58

En cuanto a su grado de variabilidad, la Mano de Obra es, desde un punto de vistateórico, eminentemente variable ya que, a mayor producción, mayor Costo de Manode Obra. En cuanto a la Mano de Obra Indirecta, la consideramos como un costosemivariable, ya que variará por "saltos", como por ejemplo, la remuneración (y suscargas sociales) del supervisor: para supervisar 10 operarios es necesario 1 supervi-sor, pero, para 11 en adelante y hasta 20, necesitamos 2 supervisores y así. Gráfica-

mente:

Ahora bien, desde el punto de vista de la legislación laboral argentina, la cual otor-ga una especie de "estabilidad" al obrero en su trabajo, la Mano de Obra, se puedeconsiderar que tiende a ser un Costo Fijo, más que variable. Esta es una posturaadoptada por el IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos)en razón del sistema salarial argentino, que remunera en función del tiempo trabaja-do y no en función de la producción.

1.1.- Organización, Control y Contabilización

Las empresas industriales, dedicadas a la fabricación de un producto, tienen orga-nizado el esquema del funcionamiento de la Mano de Obra, de manera diversa, pero,en general es la que expondremos. En el ingreso al predio industrial, existen losconocidos relojes de entrada y salida del personal, con la respectiva tarjeta para cadaobrero y empleado. Esta tarjeta, por conocida, se da por reproducida. Al utilizar, nuestropaís, el sistema salarial por tiempo, esta tarjeta marca las "horas de presencia enFbca." de los obreros y empleados, o sea las horas devengadas, productivas o no,que debe abonar la empresa de acuerdo al convenio de la actividad. Ya dentro de la

fábrica, el obrero trabaja en la Orden de Producción o Departamento que le corres-ponda, configurando horas productivas y no productivas, las que registran en distin-tos informes que luego se procesan en el Dpto. o División Costos. Existen dos funda-mentales y son:



59

Informe Tiempos Perdidos

Se registran las horas de paro,por Dpto., por causas técnicas yotras.

Por otro lado, existe un informe diario, de recapitulación de horas trabajadas yhoras perdidas, por Departamento y por Orden de Producción, también llevado en elDpto. de Costos, cuyo formato puede ser como el que sigue:

En consecuencia, surge de estos registros que:

Hs. Presencia Fbca. = Hs. Trabajadas + Hs. Perdidas

Cabe aclarar que no todas las horas trabajadas, son horas productivas, análisisque se efectuará más adelante. Con estos registros, teniendo en cuenta los dos com-ponentes:

- Componente monetario: precio o tarifa por hora.- Componente físico: cantidad de horas de presencia.

Dpto: Fecha: / /

Concepto

Por Causas Técnicas- Rotura de Máquinas- Falta de Energía- Falta de M.P.

Subtotal

Otras Causas- Trámites personales- Motivos gremiales

Subtotal

Horas

......................................

......................................

......................................

......................................

......................................

Total Gral.

Fecha: / / Dpto. Nº: Informe Diario de Hs. Trabajadas y Perdidas.

Nº deLegajo

Personal Orden

1

Orden

2

Orden

3 .......................

Horas Perdidas

Código Hs.

Total Hs.Presencia

Hs. Trabajadas



60

Podemos formular el siguiente esquema:

Esto significa, en definitiva, que del Dpto. de Contabilidad y Costos surgen losregistros de sueldos (recibos y registro de remuneraciones) produciéndose el asientocontable de devengamiento en la contabilidad general; en la División Costos se car-gan las horas trabajadas (cantidad x tarifa), como Costo de la Mano de Obra a la Hojade Costo y, por el importe de los Tiempos perdidos (cant. x tarifa), se manda a Resul-tado del Ejercicio (Costo del Período).

O sea que del total contabilizado, como Mano de Obra devengada (Sueldos y Jor-

nales) la discriminamos en dos cuentas:

Producción en Proceso – Mano de Obra A costo del Producto+

Tiempos Perdidos A costo del período

Sueldos y Jornales Devengados

Personal

TarjetaReloj

Fbca.

InformesTiemposPerdidos

Informes

HorasTrabajadas

Dpto. Contab.y de Costos

Procesay Registra

Procesay Registra

Procesay Registra

Hs. Trabajadas

Hojade Costo

Hs. Perd.

Recibo SueldoReg. de Remuneración

A.- Rtdo. del Ejercicio

A costo del Producto



61

Es importante destacar que, en ésta etapa del estudio, no distinguimos todavíaque dentro de la cuenta Producción en Proceso – Mano de Obra, existen dos concep-tos:

- Mano de Obra productiva.- Mano de Obra improductiva.

Que serán estudiados más adelante (nivel de utilización de la Mano de Obra).

1.2.- Cargos Sociales - Concepto - Clases - Normas Legales

Cuando se habla del elemento Mano de Obra, se entiende que comprende, nosolamente la remuneración de la misma (precio y/o tarifa), sino que también se leadiciona otra serie de conceptos, entre los cuales están las llamadas Cargas Socia-

les y los incentivos. Podemos plantear la siguiente fórmula:

CMO = R + I + CS

Donde

R = Remuneración devengadaI = Incentivo que se le puede reconocerCS = Cargas Sociales

Ahora bien, ¿qué son las Cargas Sociales? Decimos que las Cargas Sociales sonlos sobrecostos que debe afrontar la empresa o patronal, por sobre la remuneracióndevengada, como un porcentaje sobre ella, por imperio de disposiciones legales o deconvenios de trabajo o convencionales. Es decir, las leyes jubilatorias, los convenioscolectivos de trabajo, establecen porcentajes, sobre la remuneración bruta, que debeaportar el empleador obligatoriamente, al momento de liquidar la remuneración deloperario y/o trabajador y/o empleado. Haremos las siguientes clasificaciones:

Cargas Sociales de determinación cierta: decimos que son aquéllas, en las cua-

les su determinación es un porcentaje sobre la remuneración bruta, como por ejem-plo: contribución jubilatoria (13%), contribución Obra Social (5%); en jurisdicción Sal-ta Cooperadora Asistenciales, el (2%) y pueden existir otras. Todas son de carácterobligatorias dispuestas por ley, como las citadas, además del SAC (sueldo anualcomplementario) y las cargas sociales ciertas sobre el SAC. Los porcentajes puedenvariar, de acuerdo a los vaivenes impositivos de nuestro país.

Cargas Sociales de determinación incierta: son aquéllas en las cuales el em-presario debe estimarlas, de acuerdo a cada empresa en particular. La más impor-tante a considerar es el ausentismo pago por un imperio legal (por ejemplo: días deenfermedad paga; días de vacaciones pagas; permisos gremiales pagos, etc.).



62

Cálculo del Ausentismo Pago

Supongamos el siguiente ejemplo:

Feriados pagos: 10Días de vacaciones: 14 Días del Año: 365

Días promedio de Días Domingo y ½ Sábado: 52Enfermedad: 10 Días Netos Trabajo: 313Días gremiales: 3Total Días Ausentismo: 37

Para expresar como un porcentaje:

Días Ausentismo pago x 100 37 x 100= = 11,82 %

Total días a trabajar 313

Por otra parte, debemos calcular las cargas sociales ciertas sobre el ausentismopago; el SAC sobre el ausentismo pago y las cargas sociales ciertas sobre el SAC delausentismo pago.

Cargas Sociales Derivadas: son las cargas sociales ciertas (por ejemplo jubila-ción) sobre las inciertas (ausentismo), como se vió en el párrafo precedente.

Por último debemos dejar aclarado que los Convenios Colectivos de Trabajo por

actividad, establecen una serie de beneficios para los trabajadores como por ejemploseguros, ropa de trabajo, leche, etc. Esto debemos también expresarlo como un por-centaje sobre las remuneraciones.

Con éstas pequeñas aclaraciones, que el alumno deberá ampliar, podemos calcu-lar el Índice Total de Cargas Sociales, el que variará de acuerdo a la normativa vigen-te y a la actividad de que se trate:

Resulta de:

1.- Cargas Sociales ciertas s/remuneraciones = 20,00 %2.- SAC (100: 12) = 8,33 %3.- Cargas Soc. ciertas s/SAC (8,33 x 0,20) = 1,67 %4.- Ausentismo pago = 11,82 %5.- Cargas Soc. ciertas s/Aus. Pago (11,82 x 0,2) = 2,36 %6.- SAC s/Ausentismo pago (11,82 x 0,0883) = 0,98 %7.- Cargas Soc. ciertas s/6 = 0,19 %8.- Seguros; ropa de trabajo, etc. (Aproximado) 3,00 %

Total Indice 48,35 %=~



63

Es decir que, por cada $ 100.- de remuneración del obrero y/o empleado, elempleador debe abonar, aproximadamente, casi un 50% de sobrecosto para mante-ner el plantel de personal. Este porcentaje se eleva grandemente en ciertas activida-des industriales y de servicios, encareciendo el costo final del producto ya que, lascargas sociales, forman parte del Costo de la Mano de Obra.

En lo que se refiere a los Registros y comprobantes de la Mano de Obra, estánespecificados en punto 1.2 precedente (existen ciertos registros, como por ejemplo,Registro Unico, Recibo de Sueldos, etc. que se dan por conocidos).

1.3.- Importancia y Objetivo del Control

En relación a éste punto, el proceso de contabilización y registros auxiliares dejaestablecido controles contables y de costos, en la contabilidad patrimonial y de cos-

tos, los que, a través de ejercicios prácticos que se desarrollarán, quedarán clara-mente expuestos al alumno.

2.- Estructura Salarial - Requisitos - Rendimiento Normal

Vamos a denominar estructura salarial, a un conjunto de normas y procedimientos,dentro de cada empresa o grupo de ellas, que nos determina como se compone el jornal del obrero directo e indirecto, su parte fija y su parte variable, los incentivos que

le corresponden de acuerdo a su rendimiento normal, cómo se liquida su jornal, cuan-do se liquida, los registros y comprobantes que intervienen, etc. Lo importante deésta estructura salarial, que puede ser por cualquier sistema salarial, es que debereunir una serie de requisitos, cuales son:

- Debe asegurar un mínimo de subsistencia al operario y/o obrero, es decir, debeser un salario digno, con abstracción a su productividad (sistema por tiempo).

- No debe atentar contra la salud del obrero, esto es, en su afán por obtener mayorsalario, trabaja con mayor eficiencia, pero, muchas veces, no se tiene en cuenta

que atenta contra su salud (sistemas en función de la producción, por pieza o adestajo).- El reparto de lo producido por el operario, o sea la ganancia obtenida por su

trabajo, debe ser repartida en forma equitativa entre el operario y el empresario.

Todos aquellos sistemas salariales que no cumplan, mínimamente con los requisi-tos expuestos, no pueden ser considerados como tales. En consecuencia, para obte-ner un sistema salarial, entre otros aspectos, el más importante de ellos, es la deter-minación del "rendimiento normal" de la mano de obra. La determinación de esteelemento, nos permitirá establecer y cumplir con los requisitos enunciados para toda

estructura salarial, esto es, salario mínimo (aunque no se alcance el rendimientonormal), salud garantizada (idéntico razonamiento), y equitatividad en la distribuciónde la riqueza.



64

Como vemos, el concepto es de fundamental importancia. Para su cálculo y determi-nación es necesario hacer los famosos estudios de tiempos y movimientos; circuitos delflujo de producción más convenientes; materiales y herramientas a utilizar, etc. Esto es, através de estos estudios podemos determinar cual es el trabajo óptimo, en condicionesóptimas de trabajo, con temperatura adecuada, etc. Esto nos lleva, en su determinación,a calcular un tiempo de trabajo por pieza, un poco alejado de la realidad, ya que pareciera

que el obrero labora en una "caja de cristal", con todo perfecto: temperatura, herramien-tas, estado de ánimo del operario, flujo de la producción, etc. Pero todos sabemos queello no es así, ya que siempre existen paros; fallos de material; imprevistos, salud deloperario, etc. En consecuencia, definiremos alrendimiento normal de la Mano de Obra,como el resultado obtenido por hora de un operario normal (no el mejor ni el peor)encondiciones normales de funcionamiento (esto es, con los paros normales)de la planta.Si se podría ejemplificar, veríamos:

Condiciones de Operaciones Operario Rendimiento

1.- Normales A 120 unidades

2.- Normales B 100 unidades Rdto. Normal

3.- Normales C 80 unidades

1.- Interrupciones normales: algún corte de energía; problemas dereaprovisionamiento de MP, etc.

2.- El mejor operario: operario calificado y sin problemas personales; su test per-

sonal es el mejor; no tiene inasistencia; su test psicológico es el mejor; educa-ción A + para el puesto, etc.3.- Es un operario medio; tiene algún problema personal según su legajo, tiene

inasistencia por enfermedad justificada; test psicológico de tipo medio; educa-ción y formación para el puesto con algunas observaciones, etc.

4.- Es un operario considerado medio; tiene problemas personales que afectan surendimiento; tiene inasistencias no justificadas; test psicológico que apenasalcanza el tipo medio; educación y formación para el puesto con muchas obser-vaciones, etc.

Luego del análisis, considerando que la planta trabaja normalmente, observandola conducta de trabajo y condiciones de cada operario, es obvio que el rendimientonormal es de 100 unidades por hora de trabajo.

2.1.- Sistemas salariales - Concepto y Características - Costo Total y Unitario

Recordemos lo expresado anteriormente, en relación a la variabilidad de la Mano deObra. Teniendo en cuenta entonces, el comportamiento de ésta variación, los procedi-mientos para la liquidación de los jornales directos, van a variar, en función de:

1

1

1

2

3

4



65

- Destajo libre (netamente variable).- Salario horario (costo semivariable como se dijo).- Salario incentivado (el que surge ante las necesidades de tener mas variables los

Costos de la Mano de Obra).

Por tanto, surgen los sistemas salariales, al pagarse un adicional y/o incentivo, que

pueden ser:a.- En función del tiempo.b.- En función de la producción.

Por otra parte, a estos sistemas los clasificaremos en:

Empíricos: se basan en experiencias previas.Científicos: se basan en estudios científicos.

TaylorHalsey Gantt

Empíricos CientíficosRowan Emerson

Bedeaux

Haremos un breve comentario de cada uno de ellos, sin perjuicio de que el alumnoprofundice el tema en la bibliografía recomendada.

Halsey: una vez superado el Standard tipo de producción, se fija una parte delvalor del tiempo economizado, como beneficio adicional o incentivo para el trabaja-dor. Su fórmula sería:

S = So

. tr+ 1 (t

e– t

r) S

oGarantiza Sueldo Mínimo

ndonde

S = Salario del obrero; So

= Salario por hora.

tr = tiempo real; te = tiempo Standard.1 = participación del obrero en el tiempo ahorrado.n

Cto. M. de Obra Directa Cto. Unitario de la M. de O

SistemasSalariales



66

Rowan: una vez superado el Standard, se bonifica con el valor del tiempo ahorra-do, en función de la eficiencia. (tr / te). Garantiza sueldo mínimo.

S = Sotr+ S

o(t

e– t

r) t

rte

Taylor: fija dos clases de tarifa: una alta para aquellos operarios que superen elStandard y otra baja para aquellos que no lo superen. No garantiza salario mínimo.

Gantt: se establece una gratificación, en forma de porcentaje, una vez superado elStandard, asegurando salario mínimo.

Emerson y Bedeaux: establecen bonificaciones, superado el Standard de distin-tas maneras. Garantizan salario mínimo.

Con respecto al comportamiento del Cto. Total y Unitario de la Mano de Obra,

analizando los distintos sistemas, haremos el siguiente resumen:

3.- Mano de Obra Aprovechada y No Aprovechada

Concepto - Causales

Decimos que la Mano de Obra aprovechada, es aquella que ha trabajado conefi-ciencia, es decir que se ha obtenido la producción prevista, en el tiempo previsto. Porejemplo, si decimos:

Datos presupuestados Datos reales

100 hs de M. de O. 100 hs. de M. de O.100 unidades 100 unidades

En consecuencia, se obtuvo la producción prevista en el tiempo previsto. Si seobtiene 80 unidades en 80 hs., también decimos que la Mano de Obra es eficiente, ya

Sistema

Por tiempo

A Destajo

Taylor

Por incentivos

Cto. Total

Constante

Proporcional

Creciente

Fijos hasta el Rdto. Normal.Luego Creciente

Cto. Unitario

Decreciente

Constante

Constante

Decreciente hasta el Rdto. Normal.Luego Constante



67

que se mantiene la relación de eficiencia y la Mano de Obra es aprovechada. Es decirque, cuando no obtenemos la producción prevista, existe un desvío en la utilizaciónde la Mano de Obra, lo que da origen a la llamada Mano de Obra Desaprovechada yque tiene las siguientes causas:

Mano de Obra Falta de Eficiencia

Desaprovechada Tiempo OciosoLa falta de eficiencia se configura cuando, utilizando el tiempo previsto, no se al-

canza la producción prevista. Por ejemplo:

Datos presupuestados Datos reales

Hs. Previstas: 200 hs. Horas trabajadas: 200 hs.Producción ProducciónPrevista: 100 unid. Lograda: 80 unid.

Es decir que, teniendo a la vista estos datos reales, verificamos que el trabajo de laMano de Obra fue ineficiente. Existen causas de ésta Mano de Obra desaprovecha-da y que la clasificaremos:

En relación a la Mano de Obra ociosa, decimos que es aquélla en que la relaciónde eficiencia se mantiene, tal como se ejemplificó en el 2do. párrafo de éste punto,pero no se logra la producción prevista. Dicho de otra manera, la Mano de Obra

ociosa es eficiente, pero no obtiene la producción que se preveía alcanzar. Tambiénexisten causas imputables, tanto a la empresa, como a la Mano de Obra, en la Manode Obra ociosa. Veamos:

Causas de la

Falta deEficiencia

Imputables ala Empresa

Imputables alObrero

- Deficiente organización industrial.- Maquinarias inadecuadas.- Falta de Reaprovisionamiento de la M.P.- Inadecuado flujo de producción

- Desconocimiento.- Trabajo a desgano.- Malestar gremial.

Causas de laM. de Obra

Ociosa

Imputables ala Empresa

Imputables alObrero

Rotura de MáquinasFalta de M. PrimaCorte Fza. Motriz y/o E.Eléctrica

ParosPermisos pagos



68

3.1.- Improductividad Oculta - Concepto - Causales

Hasta este momento, hemos visto lo que es la Mano de Obra aprovechada (efi-ciente) y lo que es la Mano de Obra desaprovechada y sus causales.

Existe otro concepto que incide en la Mano de Obra productiva y es la denominadaImproductividad Oculta y que para su cálculo y mejor comprensión, vamos a recurrira los conceptos ya estudiados de horas presencia en Fábrica u “horas presencia”;tiempos perdidos informados y rendimiento normal, medido en horas de Mano deObra.

Vamos a suponer que para producir 200 unidades de producto terminado, es nece-sario 200 hs. normales de Mano de Obra Directa. De la tarjeta reloj de entrada ysalida, tenemos 240 horas tarjadas en el período considerado y, por último, tenemosel Informe de Tiempos Perdidos con 30 horas perdidas por causas técnicas. Con

estos datos, conocidos por el alumno, podemos determinar, si existe, improductivi-dad oculta. Haremos:

Concepto Hs. M.O.

Presencia en Fábrica 240- Tiempos perdidos (30)Disponible p/producción 210Tiempo normal para la producción (200)Improductividad Oculta 10

¿Cómo se explica? Los obreros estuvieron 240 hs. en la fábrica, según la tarjetareloj, pero se informaron 30 horas de paro por causas técnicas. Es decir, el tiempoperdido es medible y se resta de las horas de presencia, obteniendo las horas otiempo disponible para la producción. Ahora bien, según los estudios las horas nor-males necesarias deben ser 200, pero, se trabajaron 210 horas para obtener 200unidades.

Esto significa que se trabajó mayor tiempo (210 hs.) que lo normal (200 hs.) paraobtener 200 unidades de producto terminado. Surge entonces, la “improductividadoculta”, que significa una disminución del rendimiento de la Mano de Obra o del ritmogeneral de trabajo. Es importante aclarar que la improductividad oculta,no medible,no significa paro de la producción, ya que las causas de ésta reducción son ya cono-cidas por el lector (causas de la falta de eficiencia). Por cierto, luego de recorrer estosconceptos de Mano de Obra, nos haremos la pregunta de rigor, ¿Cuál es la Mano deObra Productiva? Evidentemente llegaremos a la conclusión, coherente con lo expre-sado, de que:



69

Mano de Obra Productiva = Producción del Período x tiempo normal x jornal medioSi suponemos que el jornal medio o promedio es de $ 15 cada hora, reemplace-

mos:

200 un. Pto. Term. x 200 hs. Normales x $ 15 = $ 600.000.-

O sea, Mano de Obra Productiva = $ 600.000.-¿Cuánto se devengó en concepto de M.O. Directa?

200 un. P.T. x 210 hs. Trabajadas x $ 15.- = $ 630.000.-

Luego:

M. de Obra Directa Devengada = $ 630.000.-M. de Obra Productiva = $ 600.000.-

Improductividad Oculta = $ 30.000.-(10 hs. x 200 un. P.T. x $ 15) = $ 30.000.-

3.2.- Tratamiento Contable - Relación con las Normas Contables

La Norma Contable Profesional vigente, y aplicable, esto es, la RT Nº 17, estable-ce que todas las anormalidades, improductividades y ociosidades deben ser exclui-das del costo del producto y ser consideradas como resultado o costo del período. Enconsecuencia, en el costo del producto, deben incidir los costos de los factores, perosolamente en la porción normal o necesaria. En el caso de la Mano de Obra, apli-quemos esta Norma a los conceptos estudiados:

Aspecto Normal Costo del Producto Resultado

M. de Obra Productiva Sí Sí NoTiempo Ocioso No No Sí Improductividad

de la M. de Obra No No Sí

Desde el punto de vista de la contabilización, el esquema contable es:



70

A Costo del Período o Resultado del Ejercicio.

En su saldo final, constituye la Mano de Obra Productiva.

Ejercicio Práctico

Empresa que fabrica el producto "x", con producción normal diaria de 20 unidades;horario de trabajo diario de 9 hs., de las cuales media hora se destina para almuerzo.

Salario por hora = $ 3.-Retenciones sobre sueldo = 20 %Cargas Sociales = 40 %

Durante Abril se pagaron 22 días de los cuales se trabajaron 21 días y el restanteno se trabajó por razones técnicas. La producción del mes fue de 390 unidades.

Se pide:

1.- Calcular el costo del tiempo ocioso de la Mano de Obra.2.- Calcular el costo de la improductividad oculta de la Mano de Obra.3.- Contabilización y determinación del saldo de la cuenta Mano de Obra Produc-

tiva.

1Sueldo y JornalesCargas Socialesa Sueldos a Pagara Retenc. y Contrib.

2Producción en Proceso (MO)a Sueldos y Jornalesa Cargas Sociales

3Tiempos PerdidosCargas Socialesa Producc. en Proceso (MO)

4Improductividad OcultaCargas Socialesa Producc. en proceso (MO)

Devengamiento de laM. de Obra Total (Directa e Indirecta)

Por el cargo al proceso.

Por los tiempos perdidosInformados.

Por la improductividad determinada

2

1

2

1

2

1

2



71


1.- Costo Mano de Obra Ociosa (incluida Cargas Sociales)

Mano de Obra devengada = 9 hs. x $ 4,20 x 22 d = $ 831,60Mano de Obra trabajada = 8,5 hs. x $ 4,20 x 21 d = $ 749,70

Costo tiempo ocioso = $ 81,90($3.- + 40% s/$ 3 = $ 4,20)De otra manera:

Día no trabajado = 9 hs. x $ 4,20 x 1 día = $ 37,80Descanso 21 ds. = 0,5 hs x $ 4,20 x 21 ds. = $ 44,10

Costo tiempo ocioso = $ 81,90

2.- Costo Improductividad Oculta (Incluida Cargas Soc.)

Costo Unitario normal

del producto = $ 4,2 x 8,5 hs. = $ 1,78520 u.

Luego:

Mano de Obra productiva = $ 1,785 x 390 u = $ 696,15Improductividad Oculta = M. O. Trabajada – M.O. Productiva

= $ 749,70 - $ 696,15 = $ 53,55

De otra manera:

Producción Normal (20 u x 21 ds.) = 420 un.Producción Real (en 21 ds.) = 390 un.Improductividad Oculta = 30 un.

Luego = 30 un. x $ 1,785 = $ 53,55

3.- Contabilización y Saldos

1Prod. en Proceso - M.O. Product. 831,60

a Sueldos 831,60a Contribuc. + Retenc.Por el cargo al proceso de laM. de Obra devengada

2Tiempos Perdidos 81,90a Pr. en Proc. - M. de O. Product. 81,90Por los tiempos perdidos y

sus cargas sociales



72

3Improductividad Oculta 53,55a Pr. en Proc.- M. de O. Product. 53,55Por la improductividad ocultay sus cargas sociales

D. Prod. en Proceso – M.O. Prod. H

831,60 81,90

53,55

831,60 135,45

S. Deudor 696,15

Saldo de la cuenta Prod. en Proc. – M. de Obra Productiva =

= costo unitario normalizado x producción del período

= $ 1,785 x 390 un = $ 696,15

Bibliografía

- COSTOS – J.C.VAZQUEZ – Edit. AGUILAR.- CONTABILIDAD DE COSTOS – John NEUNER.- Tratado de CONTABILIDAD DE COSTOS – Carlos M. GIMENEZ – Edit. MACCHI.- Normas Contables Profesionales.



73



a d I V

C o n c e p t o -

C l a s i f i c a c i ó n -

T e r m i n o l o g í a

A p l i c a d

o s

G a s t o s d e F a

b r i c a c i ó n

N a t u r a l e z a d e

l o s g a s t o s

I m p o r t a n c i a y

O b j e t i v o s

C á l c u l o

A j u s t e s

C o n t a b i l i z a c i ó n

D e p a r t a m e n t a l i z a c i ó n

d e l o s g a s t o s

A s i g n a c i ó n

y p r o r r a t e o

A s i g n a c

i ó n

d i r e c t a

P r i m a r i o

S e c u n d a r i o



74



75

Elementos del Costo - Gastos de fabricación

1.- Concepto - Clasificaciones - Terminología

Cuando se ha estudiado esquemas y fórmulas de costos, hemos conocido el lla-mado Costo de Conversión. Habíamos expresado que es el trabajo humano y deotros factores que, aplicados sobre la MP, produce el artículo terminado. O sea, estos“otros factores”, es el tercer elemento del costo, al cual denominaremos Gastos deFabricación. Este tercer elemento agrupa una serie de conceptos, totalmenteheterogéneos entre sí y son indirectos, con respecto al producto (recordemos que laMP y la M. de Obra son directos en relación al producto). Su única característica

común, es que todos son heterogéneos entre sí. Entre éstos Gastos de Fabricación,tenemos la M. Prima Indirecta; la M. de Obra Indirecta y una serie de gastos, sin cuyaintervención, es imposible la terminación del producto. Este tercer elemento del cos-to, fue reconocido después de la 1era. Guerra Mundial (recordemos que solamentese tomaba, como costo, la M.P. y la M.de O.), al existir un gran proceso de industria-lización, tomando mayor importancia con el aumento de la tecnología y reemplazan-do, en muchos casos, al trabajo humano por máquinas cada vez más sofisticadas. Elproblema de la Contabilidad y la técnica de costos, en este tercer elemento, radica encómo asignar éstos costos (de lo más variado, según se verá) al producto terminado.

Clasificaciones

A los Costos de Fabricación, podemos clasificarlos desde tres puntos de vista:

1.- Por los conceptos incluidos. Clasificaremos en:

Materiales Indirectos M. de Obra Indirecta

Suministros Taller Sueldos Capataz

Combustible y Lubr. Sueldos SupervisoresHerramientas Sueldos Oficina Fbca.etc. Honorarios Ing. de Fbca

Otros Gastos de Fabricación

De MantenimientoCargos Fijos

Mant. Edificio Fbca. AmortizaciónMant. Maquinarias Alquileres Fbca.etc. Impuestos.

Unidad IV



76

Gastos de Energía Eléctrica y Fuerza Motriz.

Gastos de Departamentos de Servicios.

Otros Gastos de Fabricación.

2.- Desde el punto de vista de su variabilidad, los clasificaremos en:Fijos: permanecen constantes, cualquiera sea el volumen de producción, por un

período determinado.

Variables: fluctúan proporcionalmente con la variación del volumen de produc-ción. Semivariables: fluctúan, por pasos, con la variación del volumen de produc-ción.

No nos detendremos en el punto, ya que es conocido por el lector, en oportunidad

del estudio de la Unidad I.

3.- Desde el punto de vista de su asignación a Dptos. de Producción y de Servicio.

Los Gastos de Fabricación pueden ser asignados directamente, o por prorrateos, aDptos. de Producción y a Dptos. de Servicios. La clase de los Dptos., sus funciones ylos gastos que se le asignan directamente o a través de prorrateos, serán estudiadosdetalladamente en punto 2 -Departamentalización- de ésta Unidad.

Terminología

Muchos términos se utilizan para nombrar a este tercer elemento del costo: gastosde fábrica; gastos generales de fábrica; gastos generales de fabricación; carga fabril;cargos indirectos de fabricación, etc. Sin embargo, el IAPUCO (Instituto Argentino deProfesores Universitarios de Costos) considera que el término más apropiado es lla-marlos Gastos de Fabricación, que es la denominación más utilizada en nuestro paísy que, en definitiva, representa cabalmente esta clase de erogaciones.

1.1.- Naturaleza de los Gastos de Fabricación - Presupuestación

Asignación en base a cuotas

Como se dijo, el tercer elemento del costo, es el más difícil de determinar y planteael problema de cómo cargar esta serie heterogénea de costos, al producto. Distintoes el caso, como vimos, de la M. Prima Directa o Mano de Obra Directa, donde elcargo al producto es relativamente más fácil. En los Gastos de Fabricación puedenexistir gran cantidad de gastos, mas cuando se trata de una fábrica departamentalizada,lo que hace más dificultoso el cargo al producto. Por otra parte, esta complejidadimplica que, al cierre del período de costos, pueden existir gran parte de ellos (de los



77

gastos) no conocidos (por ejemplo, no devengados) o no registrados o pendientes defacturación por parte de terceros (por ejemplo, la energía eléctrica del período), etc.

Por tanto, ¿Cómo cargamos al costo del producto éstos gastos? Es aquí, donde laContabilidad de Costos aplica principios propios, para resolver el problema plantea-do. Si uno de los objetivos de la Contabilidad de Costos, es suministrar información

para la toma de decisiones, ésta debe ser oportuna. Es decir, debemos tener el costodel producto, justo al momento del cierre del período, y no después. Entonces, latécnica de costos aplica los gastos de fabricación al producto, a través de las llama-das cuotas de aplicación de gastos de fabricación.

Para ello, es necesario efectuar dos presupuestaciones, a saber: un presupuestode Gastos de Fabricación (para toda la fábrica o por Dptos) y un presupuesto delvolumen de producción del período. Este presupuesto del volumen puede estar me-dido de distintas maneras: unidades a producir; Costo de la M.P.; Costo de la M. deObra; Hs. Hombre; Hs. Máquina, etc. Este cálculo puede ser más o menos complejo,

según sea la organización de la industria. Si es pequeña, utilizaremos una tasa únicapara toda la fábrica; si es compleja, utilizaremos una tasa por cada Dpto. productivo,etc. En consecuencia, el procedimiento resulta sencillo y es:

Presupuesto de Gtos. de Fabricación= Cuota de Aplicación

Presupuesto de Volumen Producción

¿Qué es la cuota de aplicación obtenida? Es una tasa predeterminada de gastos,

expresada en pesos por unidad, por Hs. de M.O. Directa o por Hs. Máquina, etc.Luego, ésta tasa multiplicada por la base real (medida de volumen) configura losllamados Gastos de Fabricación Aplicados. Este procedimiento, asegura que los Gas-tos de Fabricación son cargados al Costo del producto, al mismo momento del cierredel la Hoja de Costo o del Informe de Costos (Sistema de costos por Procesos). Unsimple ejemplo aclara lo antedicho:

Datos:

Presupuesto de G. de Fabr. = $ 500.000.-

Presupuesto de Hs. Máquinas para el período = 50.000 hs. Máq.Horas Máquina reales para el período = 45.750 hs. Máq.

¿Cómo se determina el Gto. de Fab. Aplicado?

Paso 1

Determino cuota de aplicación:

Gto. Fab. Presupuestado $ 500.000= = $ 10Hs. Máquina Pptadas. 50.000 hs.



78

Cuota de aplicación = $ 10.- por c/hora máquina.

Paso 2

Determino el gasto aplicado:

Gto. Fab. Aplicado = Cuota x Base real =Gto. Fab. Aplicado = $ 10 x 45.750 hs. =Gto. Fab. Aplicado = $ 457.500.-

Luego, cargo al costo del producto (en la Hoja de Costo o en el Informe de Costos),la suma de $ 457.500.-

Ahora bien, resulta obvio que la corrección del cálculo (es decir la aproximación delGasto Aplicado al Gasto Real) depende de dos presupuestaciones: gasto de fabrica-ción presupuestado y volumen de producción presupuestado. La experiencia en em-

presas industriales, nos indica que el margen de error es mínimo, dado la exactitudde los presupuestos, que se realizan con muchísima frecuencia. De cualquier mane-ra, siempre existe una diferencia entre: Gasto de Fabricación Aplicado vs. Gasto deFabricación Real. Esta diferencia y su tratamiento será tratada más adelante. La dife-rencia surge pues:

Gto. Fabricac. Aplicado > Gto. Fabricac. Real

Gto. Fabricac. Aplicado < Gto. Fabricac. Real

1.2.- Distintas Cuota de Aplicación - Clases

Existen distintas bases para el cálculo de las cuotas. Estas bases (medida de volu-men o capacidad) son variadas y deben reunir ciertas características para ser consi-deradas. Las características más importantes:

1.- Deben ser de fácil cálculo.

2.- Deben ser representativa de los costos de fabricación a aplicar.3.- Deben tener la relación Costo - Beneficio.4.- Deben ser aceptada por los sectores involucrados.5.- Deben ser defendible sobre otras.

Teniendo en cuenta éstas características y las industrias en la que se aplicarán,citaremos como bases las siguientes: (las más frecuentes):

1.- Base Unidad.2.- Base Costo de Materia Prima.3.- Base Costo de la Mano de Obra.4.- Base del Costo Primo.



79

5.- Base Hs. Hombre.6.- Base Hs. Máquina.

Dejaremos para el lector, al consultar la bibliografía propuesta, el estudio de lasventajas e inconvenientes y la conveniencia del uso o no, de cada una de ellas,según el caso, la industria en que se aplica, etc.

1.3.- Gastos de Fabricación Aplicados - Cálculo - Ajustes

Contabilización

En punto 1.2 hemos visto como se calculan los Gastos de Fabricación Aplicados.Estos últimos pueden ser mayores, iguales o menores que los Gastos de FábricaReales. En cada caso, las diferencias las vamos a considerar como sigue:

G. Fab. Aplicados = G. Fab. Reales ⇒⇒⇒⇒⇒ No hay AjusteG. Fab. Aplicados > G. Fab. Reales ⇒⇒⇒⇒⇒ La diferencia se denomina Gastos de

Fabricación Sobreaplicados.G. Fab. Aplicados < G. Fab. Reales ⇒⇒⇒⇒⇒ La diferencia se denomina Gastos de

Fabricación Subaplicados.

Estas diferencias, de existir, serán imputadas a Productos Terminados (por losterminados y en existencia); a Producción en Proceso - G. de Fab. (por los productos

en proceso o sea no terminados) o a Costo del Pto. Terminado y Vendido (por losproductos vendidos). Vamos a seguir el ejemplo dado en punto 1.2, agregando datos:

Gastos de Fabricación Reales = $ 487.000.- (al 15/04/02)Costo de la Materia Prima = $ 350.000.-Costo de la Mano de Obra = $ 400.000.-Unidades Terminadas al 31/03/02 = 10.000 unidades

Al 15/04/02 las unidades terminadas se encontraban en existencia.

Procederemos a contabilizar las operaciones:

xxProd. en Proceso - MP 350.000a Materia Prima 50.000Cargo al proceso de la MP

xxProd. en Proceso - MO 400.000

a Sueldos y Jornales 400.000a Contribuc.Cargo al proceso de la MO



80

31/03/02Prod. en Proceso - G. de Fabric. 457.500a Gtos. de Fabric. Aplicados 457.000Por los gastos aplicados al proceso

31/03/02

Productos Terminados 1.207.500a Prod. en Proceso - MP 350.000a Prod. en Proceso - MO 400.000a Prod. en Proceso - G. de F. 457.000Por los productos terminados a la fecha

Luego, al 15/04/02 conocemos los Gtos. de Fábrica Reales. Procederemos:

Como GF Aplic. < GFR = GF Subaplic ⇒⇒⇒⇒⇒ 457.500 < 487.000

15/04/02Gtos. de Fabric. Aplicados 457.500.-Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.-a Gtos. de Fábrica Reales 487.000.-Por determinación de los G. Fab. Subap. Como a esta última fecha, los productos terminados están aún en existencia, efec-

tuamos el siguiente ajuste:

15/04/02Productos Terminados 29.500.-a Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.-Por el ajuste de los P. Terminadosen existencia

Esto significa que, al haber aplicado en defecto los gastos de fábrica por $ 29.500,aumentamos el costo de los Productos Terminados en la misma medida y quedanajustados al costo de producción real. La aplicación de los gastos de fabricación, através del artilugio de la cuota, ha cumplido su función, esto es, determinar el costo

total y unitario del producto, al cierre del período de fabricación, permitiendo tomardecisiones (por ejemplo fijar precio de venta; determinar rentabilidad del producto,etc.) gerenciales.

En caso de que la diferencia sea Gtos. de Fabric. Sobreaplicados (Aplicados >Reales), el procedimiento es similar, acreditando los Gtos. Sobreaplicados y luegoajustar (P.T., Pr. en Proceso – G. de F. y/o Cto. Pto. Ter. y Vdo.) restando la cuentacorrespondiente, por el monto de la sobreaplicación, según el estado de la produc-ción.



81

1.4.- Importancia y Objetivos del control de los Gastos de Fabricación

El proceso de contabilización, departamentalización y prorrateo de los Gtos. deFabricación, con sus registros especiales, se expondrán en el tema deDepartamentalización de los G. de Fabricación, en cuya ocasión será posible visualizarlos controles que deben cumplirse en éste tercer elemento del costo.

2.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación

El tema a desarrollar es uno de los temas centrales del estudio de la Contabilidadde Costos, ya que el tercer elemento del costo, es una parte más que significativa deltotal del costo del producto. La magnitud del punto es extensa, por lo que se trataráde efectuar una síntesis comprensible, ya que el lector tendrá que utilizar la bibliogra-

fía, muy profusa en el tema. Entrando en materia, cuando el proceso de fabricaciónes complejo, o se fabrican varios productos, la industria necesariamente se debedepartamentalizar, con el objetivo de determinar costos más exactos y con la posibi-lidad de establecer variaciones, por Departamentos, entre la Carga Fabril Aplicada yla Carga Fabril Real. Se define departamento de producción, como el grupo de má-quinas, trabajadores u operaciones análogas, que intervienen directamente en el pro-ceso productivo. Por ejemplo, un conjunto de tornos configura el “Departamento deTorneado” o, un conjunto de operarios que arman motores, lo denominaremos comoel “Departamento Armado”.

Existen otros departamentos que no intervienen en el proceso de fabricación, comopor ejemplo el comedor de la fábrica; el Dpto. de reparaciones de fábrica, el Dpto.Médico, etc. Esto es, son departamentos que apoyan el proceso de producción oprestan servicios a otros departamentos que no son de producción. Estos departa-mentos son, entonces, los llamados, departamentos de servicios, que prestan servi-cios a los departamentos de producción y los llamamos Departamentos de Serviciosde Producción. Al contrario, los departamentos de servicios, que prestan servicios aotros departamentos de servicio, los llamamos, simplemente, Departamentos de Ser-vicios. Determinados estos Dptos. de Producción y de Servicios, establecemos, un

procedimiento para esta departamentalización. Al efecto, el Dr. John Neuner, en “Con-tabilidad de Costos”, propone atinadamente los siguientes puntos:

1.- Presupuestar los Gastos de Fabricación por Departamentos de Producción yde Servicios.

2.- Establecer bases de prorrateo primario, secundario y terciario.3.- Calcular la cuota de aplicación de gastos, por departamentos de producción.4.- Aplicar los gastos de fabricación, en base a la cuota predeterminada del punto

3, en los departamentos de producción.5.- Comparar los Gastos de Fabricación Departamentales Aplicados, con los Rea-

les, por cada Dpto. de Producción, estableciendo la sobre o subaplicación.



82

2.1.- Asignación y Prorrateo de Costos

A éste momento, tenemos la fábrica dividida en Dptos. y debemos asignar loscostos reales de fabricación a ellos. Algunos de estos gastos de fábrica, pueden serasignados directamente a cada Dpto., ya sea de producción o de servicio, otros de-bemos distribuirlos entre los Dptos. de Servicio y de Producción, a través de unabase adecuada de prorrateo y, por último, los costos acumulados de ésta manera enlos Dptos. de Servicios, deben ser, a su vez, redistribuidos entre los Dptos. de Pro-ducción, por medio de alguna base o relación de prestación entre ellos. A todo esteproceso vamos a sistematizarlo de la siguiente manera:

a.- Asignación directa de los gastos de fabricación.b.- Prorrateo primario, mediante base, de gastos que no pudieron asignarse direc-

tamente.c.- Prorrateo secundario o sea redistribuir los costos acumulados en los Dptos. de

Servicios a los Dptos. de Producción, mediante algún procedimiento.d.- Atribuir los costos acumulados por fin en los Dptos. de Producción, a los pro-ductos a través de alguna tasa o prorrateo terciario.

2.2.- Asignación Directa de Gastos de Fabricación

Existe una serie de gastos que pueden ser identificados exactamente al lugar oDpto. en el que se originaron. Si suponemos que todos los Dptos. de la Fábrica,

tienen medidores de luz propios, podemos saber exactamente el consumo de ener-gía eléctrica en cada departamento; la inversión de maquinarias por departamento,cifra conocida a través de informes, me determina la asignación directa de la amorti-zación de bienes de uso por departamento, etc.

Es decir, cuando podemos atribuir el gasto directamente al Dpto. en el que seoriginó (por ejemplo el sueldo del Supervisor del Dpto. Armado) estamos en presen-cia de la llamada Asignación Directa, en donde no existe ninguna clase de prorrateo.

2.3.- Prorrateo Primario

Aquellos gastos de fábrica que no han podido ser asignados directamente, debenser distribuidos, derramados, entre los dptos. de producción y de servicio, a través dela base de prorrateo más adecuada. A éste procedimiento, lo denominamos prorra-teo primario de los gastos de fabricación. Identificamos el gasto y seleccionamos labase más adecuada, dentro de las disponibles. Es decir, ante la presencia de ungasto a prorratear, existen varias bases de distribución, pero solamente una de ellas,

es la que reacciona más efectivamente que las otras. A ésta reacción, la llamamos



83

Tasa de Sensibilidad de los G. de Fabricación. Entre estos gastos a prorratear, pode-mos mencionar:

- Alquiler de Fábrica.- Supervisión de la Mano de Obra.- Energía Eléctrica (cuando no existen medidores).

Ahora bien, podemos sugerir una serie de bases para la distribución primaria, sinperjuicio de la existencia de otras, según la industria de la que se trate:

2.4.- Prorrateo Secundario

Todo lo que hemos estudiado, produce que tenemos los Gastos de Fabricación acu-muladas en los Dptos. de Producción y de Servicios. Como los productos terminadossalen por el último dpto. de producción, es lógico que distribuyamos los costos indirectosde los dptos. de servicios, a los dptos. de producción. A este procedimiento, lo denomina-

remos prorrateo secundario o interdepartamental. ¿Qué significa? Supongamos que te-nemos tres dptos. de producción: A, B y C y dos de servicio: Servicio Médico y Comedor.El procedimiento consiste en transferir, a través de alguna metodología, el costo de S.Médico y Comedor a los Dptos. A, B y C. Estas metodologías consisten en distribuir enprimer lugar, los Dptos. de Servicio que presten mayor número de servicios a los Dptos.de Producción y a los otros de Servicio, y así sucesivamente. Si esto no fuera posible, sepuede o se debe comenzar con el Dpto. de Servicio que tiene mayor costo acumulado, yasí sucesivamente hasta terminar con todos los costos acumulados en los Dptos. deServicio. El problema se plantea cuando existen servicios recíprocos de significación, esdecir, donde A presta servicio a B y a la inversa. Existe un procedimiento para tal situaciónque puede ser consultado en bibliografía, dado su extensión para ser desarrollado en éstabreve guía.

Gasto de Fábrica a pronatear

Alquiler de la Fbca.

Supervisión de la MO

Energía Eléctrica

Amortización Edificio Fbca.

Fuerza Motriz

Impuesto Inmobiliario

Base a Utilizar

M2 en c/ Dpto.

N de obreros directos en c/ Dpto. productivo.

M2 (si los techos son uniformes)M3 (si los techos no son uniformes)Nº de lámparas (si todas son iguales)

M2

Nº de HP de las máquinas de c/ Dpto.

M2



84

De ésta manera, tenemos la carga fabril acumulada en los dptos. productivos,luego del prorrateo secundario. En consecuencia, al tener gastos aplicados por Dptos.los comparamos con los gastos reales, y determinamos la sobre o subaplicación pordepartamentos.

El procedimiento contable a aplicar, se puede esquematizar de la siguiente forma:

(J.Neuner)

Las erogaciones reales se encuentran registradas en los mayores de cada cuenta.

Posteriormente, se imputan en las Ordenes Permanentes, que se llevan por Dpto. y,luego, a tráves de ésas Ordenes Permanentes, se imputan a la cuenta de Gtos. deFabricación por Dpto. Esto es, las cuentas de los mayores auxiliares quedan cance-ladas y, a través de las Ordenes Permanentes, se cargan a cada Departamento, talcomo se ilustra gráficamente.

Cuentas deCarga Fabril

Mat. IndirectosM.O. IndirectaDepreciaciónAlquiler

etc.

Mater. Indtos. M.O.Indta.

Depreciación Alquiler

OrdenesPermanentes

Dpto. ACta. O. Perm. N

1 2 3 4 5

Dpto. B

Dpto. C

Dpto. D

Cta. Dptal.de G. de F.

G. de F. - DA

GF - DB

GF - DB

G. de F. - DD



85

Ejercicio práctico de departamentalización

Una empresa cuenta con 3 Dptos. de Producción (A, B y C) y dos Servicios (x y z).El Dpto. que presta mayor número de servicios, es el x. El detalle de los gastos realeses como sigue:

GASTO DA DB DC DX DZ Total

M.O. Indta. 1.000.- 1.500.- 1.500.- - 1.000.- 5.000.-M.P. Indta. 500.- 850.- 750.- - - 2.100.-Luz - - - - - 5.850.-Fza. Motriz - - - - - 3.900.-Alquileres - - - - - 4.000.-

Se cuenta con las siguientes bases de prorrateo:

BASE DA DB DC DX DZ Total

Kw Inst. 1.000 1.000 800 300 200 3.300 KwM2 100 50 70 30 50 300 M2

HP Inst. 2.500 1.600 2.200 - - 6.300 HP

El Dpto. x se prorratea en función de los M2 y el Dpto. z se prorratea en función delcosto de la M. de Obra Indirecta.

Se pide:

Asignar los gastos reales a los Dptos. de Producción y de Servicio; efectuar elprorrateo primario y secundario de los mismos.

Solución:

Se formula el siguiente papel de trabajo, ordenando los Dptos. por orden de pres-taciones:

GASTO

Gastos AsignadosMO Indta.MP Indta.Gtos. Prorr. Prim.LuzFza. MotrizAlquileres

Prorr. SecundarioDpto. X

Dpto Z

TOTAL

5.000.-2.100.-

5.850.-3.900.-4.000.-

20.850.-

-

-20.850.-

COEF. DE

DISTRIBUC.

--

5.850/3.300 = 1,773.900/6.300= 0,624.000/300 =13,33

940/270 = 3,481

Subtotal2.195/4.000= 0,55

DA

1.000.-500.-

1.770.-1.544.-1.333.-6.147.-

348.-

6.495.-550.-

7.045.-

DB

1.500.-850.-

1.770.-992.-667.-

5.779.-

174.-

5.953.-825.-

6.778

DC

1.500.-750.-

1.416.-1.364.-

933.-5.963.-

244.-

6.207.-820.-

7.027.-

DZ

1.000.--

354.--

667.-2.021.-

174.-

2.195.-(2.195.-)

DX

--

540.--

400.-940.-

(940)



86

Como vemos, hemos efectuado el prorrateo primario utilizando la base correspon-diente al gasto; el prorrateo secundario se realizó empezando por el Dpto. de Servicioque presta mayor número de servicios a los demás y se coloca al extremo derecho,utilizando las bases de distribución señaladas. Por fin, se observa que todos los Gas-tos de Fabricación quedan acumulados solamente en los Dptos. de Producción (A, By C) tal como se expresó en la teoría. Estos costos, son los que, luego, se cargan al

producto en función de la base respectiva.

Bibliografía

- COSTOS - J. C. VAZQUEZ - Edit.. AGUILAR.- CONTABILIDAD DE COSTOS - JOHN NEUNER.- TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - CARLOS M. GIMÉNEZ - Edit.

MACCHI.



87



a d V

R e l a c i o n e s

L

a c a p a c i d a d

y

l o s c o s t o s

T i p o s

N i v e l e s d e

A c t i v i d a d

C a p a c i d a d

d e P r o

d u c c i ó n

- M á x i m a T e ó r i c a

- M á x i m a P r á c t i c a

C a p a c i d a d

O c i o s a

- C o n c e p t o

- T i p o

C O A

- V a l u

a c i o n e s

C O O

D e t e r m i n a n t

e s

C a p .

M a x .

P r o d u c i ó n

N i v e l d e

a c a t i v i d a d

- C o

n c e p t o

- T i p

o s

- C r i t e r i o s

- U n

i d a d d e m e d i d a

- D i s p o n i b i l i d a d F a c t . F i j o s .

- R e c u r s o s : U s o m á x i m o .

- P r o d u c t i v i d a d t é c n i c a



88



89

La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de Producción y Nivel de Actividad

Se puede decir que “la producción (de un bien o servicio) es la consecuencia de lacombinación racional de los factores fijos estructurales y de operación con los facto-res variables necesarios y disponibles, por medio de la aplicación de una técnicadeterminada” (1).

O sea que existen una serie de factores fijos y variables que me determinan lacapacidad de producción. En relación a los factores fijos, el límite de la producción,estará dada por el tiempo en que son usados y por la intensidad de uso que se haga

de ellos. Estos factores fijos pueden ser estructurales (existentes antes de tomar ladecisión de producir) que me determinan el máximo de producción y de operaciónque son consecuencia de la decisión de producir, además de los factores variables.El Dr. Oscar M. OSORIO grafica esta situación de la siguiente manera:

Unidad V

Factores Fijosde Estructura

Determinanproducción

máxima

Determinan tiempo eintensidad de uso

Condicionanproceso

productivo

Determinancantidades

Decisión deProducción

DeterminanCantidad y

Calidad

Factores Fijosde Operación

DeterminanNivel deActividad

Producto

Final

FactoresVariables

1.- OSORIO, Oscar M. “La Capacidad de Producción y Los Costos”.



90

Es decir que los factores fijos de estructura, concepto ex - antes, como ser distintosbienes de capital, (tierra; edificios; equipos mecánicos), determinan la capacidad máxi-ma de producción (una máquina puede producir “x” cantidades de productos, segúnsu tecnología). Al tomarse la decisión de producción, se ponen en marcha los facto-res fijos de operación, como por ejemplo la Mano de Obra, que, según hemos estu-diado, en Argentina, tiende a ser fija, dado el sistema salarial adoptado.

A estos dos factores fijos se suman los factores variables conocidos (por ej. Mate-ria Prima; Combustibles y Lubricantes; Fza. Motriz, etc.) y se obtiene el bien y/o ser-vicio utilizando cierto nivel de actividad. De lo anterior surgen claramente dos con-ceptos diferentes:

Capacidad de producción: es la posibilidad máxima de un ente para generar unao más productos, tanto en la función transformación como en otras.

Nivel de Actividad: es el grado de uso de la capacidad posible o disponible y

depende de una decisión. Puede ser a futuro: nivel de actividad previsto o puede serel dato real: nivel de actividad real.

1.2.- Distintos tipos de capacidad

Así definida la capacidad, estando sujeta al tiempo y a la productividad técnica(elementos determinantes de la capacidad de producción), decimos que existen dis-tintas clases de capacidad: capacidad máxima teórica y capacidad máxima práctica.

Capacidad Máxima Teórica: sería la producción posible de alcanzar por un ente,en un período determinado de tiempo, trabajando al 100 % del tiempo total disponibley al máximo de eficiencia en el aprovechamiento de los factores. Esto quiere decirque no existen demoras de reaprovisionamiento de MP; no existen interrupciones deninguna clase; etc, es decir, se trabaja y produce al 100 % de efectividad. Podemosponer como ejemplo una máquina que, según sus especificaciones técnicas, puedemartillar, al año, 5.600 veces sin necesidad de mantenimiento de ninguna clase. Estacaracterística, de trabajar sin paros normales, sin mantenimiento, sin demoras en el

material a procesar, etc., constituirá la capacidad máxima teórica (5.600 golpes demartillo al año). Esto, evidentemente, es imposible. Existen demoras normales; cam-bios de material; cambios de operarios que llevan tiempo y la máquina no funciona;existen deficiencias en la provisión de fuerza motriz, etc. Por tanto, a ésta capacidad,imposible de alcanzar (5.600 golpes de martillo) la denominamos, por ésa razón,capacidad teórica, ideal o de “catálogo”. La medida de ésta capacidad ideal, se com-prenderá oportunamente a través de la gráfica correspondiente.

Capacidad Máxima Práctica: definiremos diciendo de que se trata de la utiliza-ción de la capacidad instalada, pero considerando las interrupciones normales de laproducción, como por ejemplo falta de MP; mantenimiento y reparaciones, ausenciasnormales del/los operario/os, etc. Es decir, se trabaja a la máxima capacidad, pero



91

considerando los paros normales y prescindiendo de la absorción, por parte del mer-cado, de la producción obtenida.

Esto es, no se consideran las condiciones del mercado de ventas. Como en elcaso anterior, se comprenderá su medida a través de la gráfica que se explicará másadelante.

1.3.- Elementos determinantes de la Capacidad Máxima de Producción

Existen tres elementos determinantes de la capacidad máxima de producción, yque son:

1.- Disponibilidad de los factores fijos.2.- Uso máximo posible de los recursos.3.- Máxima eficiencia productiva o productividad técnica máxima.

Si decimos que:

Tm

= tiempo máximo útil disponible.E

m = productividad técnica máxima.

Tenemos que:

Qm

= Tm

. Em

O sea que Qm

(capacidad máxima), es la combinación de la productividad máximacon el tiempo máximo posible, por unidad de tiempo.

Analizaremos, brevemente, los tres elementos determinantes:

1.- Disponibilidad de factores fijos

En relación a la disponibilidad de los factores fijos, nos remitimos a lo expresadoen punto 1, es decir, cuáles son los factores fijos a considerar (estructurales y deoperación) juntamente con los factores variables. Ahora bien, generalmente los fac-tores fijos están acordes con una demanda proyectada a largo plazo, por el tiempoútil de la inversión. Esta situación genera que, muy probablemente, en los primerosaños de utilización de la capacidad instalada, exista una capacidad ociosa por faltade absorción de la producción por parte del mercado. Esta capacidad ociosa produceque una porción de los costos fijos de estructura no sean absorbidos por la produc-ción.



92

2.- Uso máximo posible de los recursos

Por medio de la siguiente gráfica, se explicará el concepto:

Tiempo cronológico: tiempo que transcurre entre dos momentos, sin interrupcio-nes, medido en días, horas, meses, etc.

Tiempo de uso disponible: tiempo máximo que se dispone para la producción,restando las interrupciones por normales legales, convencionales o técnicas. Por ejem-plo: vacaciones, licencia o paros dispuestas por la empresa, paros por mantenimien-to y arreglos, etc.

Tiempo activo o efectivo: pueden existir detenciones en el flujo productivo, queno obedecen a las razones del punto anterior (legal, convencional o técnica), sino aotras, con los que se llega al tiempo activo. Si no existieran estos paros, el tiempoactivo sería igual al tiempo de uso disponible, situación que no se puede concretar enla práctica. Ahora bien, el tiempo activo se puede dividir en:

- Tiempos de preparación: tiempo para poner el factor fijo en condiciones de uso.- Tiempo complementario: tiempo para trabajos de limpieza del factor, o de activa-

ción o de desactivación.- Tiempo de transformación: tiempo efectivo de aplicación del factor fijo sobre la

MP, para la transformación de ella en producto terminado.

Es decir, que el verdadero tiempo dedicado a la producción es el tiempo definidocomo tiempo activo o efectivo.

(-)

(-)

(-)

T i e m p o

C r o n o l ó g i c o

T i e m p o

d e u s o d i s p o n i b l e

T i e m p o

a c t i v o o e f e c t i v o

Paros por tiempos no laborados por razones legales oconvencionales

Relación de tiempos (1)

Paros por razones técnicas

Paros por detenciones del flujo productivo

Tiempos de preparación

Tiempos complementarios

Tiempos de transformación

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.



93

3.- Productividad Técnica

Dado los factores de producción fijos, se llama productividad técnica máxima (Em),

a la producción a lograr por unidad de tiempo. Existen factores a tener en cuenta:

- Definición de los productos posibles.

- Previsión de la calidad del producto.- Definición de los materiales a utilizar.- Mezcla óptima de producción.- Intensidad o grado de ocupación de los medios productivos.- Correcta programación de la producción.- Planeamiento de los abastecimientos.- Planificación del mantenimiento.

Se deja al lector profundizar en la bibliografía, los factores que inciden en la pro-ductividad. Gráficamente se puede comprender:

Eficiencia Productiva(1)

T = tiempo máximo de usoQ

1= producción con una produc-

tividad E1

Q2

=

Es decir, cantidad producida, por unidad de tiempo, representada por E1, E

2y E

3,

cuyo valor es el coeficiente angular:

Q1

Q2

Q3

; ; , respectivamente.

OTm OTm OTm

1.4.- Nivel de Actividad - Concepto. Tipos. Criterios parael Nivel de Actividad Prevista

Al tomar la decisión de producir, en ése momento, se tiene en cuenta el mercado yotras decisiones de comercialización a tomar por gerencia. La combinación de ésas

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.



94

variables, da lugar al uso de la capacidad, por lo que el nivel de actividad es la pro-ducción que puede alcanzarse o que ha sido lograda. Luego, existen dos tipos denivel de actividad, a saber:

a.- Nivel de Actividad Previsto.b.- Nivel de Actividad Real.

El primero es el uso, para un período de tiempo,que se espera hacer de la capa-cidad máxima práctica. Es un concepto “ex antes”. Gráficamente:

Capacidad y Niveles de Actividad(1)

NAR = Nivel de Actividad Real.NAP = Nivel de Actividad Previsto.CMP = Capacidad Máxima Práctica.CMT = Capacidad Máxima Teórica.

COT = Capacidad Ociosa Total.Ya fue definida la CMP y, al agregarle, las condiciones de absorción del mercado,

se define el nivel de actividad a lograr. Si el NAP < CMP estamos creando una capa-cidad ociosa anticipada, que, al ser prevista, es un resultado ordinario del período.Luego, el NAR puede ser < al NAP. Si es menor, se produce una capacidad ociosaoperativa o inactividad y, al ser no prevista, es un resultado extraordinario del perío-do. Por tanto, la capacidad ociosa total (COT) no forma parte del costo del producto,tal como exigen las NCP (RT Nº 17) ¿Puede ser el NAR > NAP? Teóricamente no, yal ser iguales, solamente existiría capacidad ociosa anticipada.

En caso de que NAR > NAP, significa que el mercado absorbió mayor producción,reduciéndose la capacidad ociosa anticipada. Es decir que el presupuesto de ventasno fue correctamente formulado y se produce una mayor absorción de los costosfijos, al aumentar la producción, reduciéndose el resultado ordinario negativo al sermenor la capacidad ociosa anticipada.

1.5.- Criterios para el NAP - Unidad de Medida

Existen dos criterios para considerar el NAP: uno de ellos es considerar que elNAP es el nivel normal de actividad y es llamado el criterio de “nivel de actividad

Paros Normales

Capacidad Ociosa anticipada

Capacidad Ociosa Operativa

Volumen Real de Producción

CMT CMP

NAP

NAR

COT



95

normal”, considerando este nivel como permanente en el tiempo; el otro criterio tieneen cuenta las variables del mercado a corto plazo y, en consecuencia, es llamadocomo el criterio de “nivel de actividad prevista a corto plazo”. Ahora bien ¿cuál es laimportancia de tomar un criterio u otro?. La importancia es que hay que tener encuenta que los costos fijos operativos y estructurales deben ser trasladados o trans-feridos a los productos terminados con relación de bases diferentes, existiendo ma-

yor o menor absorción de costos fijos, según sea la base elegida.

1.6.- Unidad de medida de la Capacidad

No existe una única unidad de medida para todas las actividades, aún dentro deuna misma empresa. Es muy importante la determinación de la unidad de medida, yaque, en base a ella, cargaremos a la producción los costos fijos de estructura yoperativos, a traves de una tasa. Por supuesto esta unidad de medida seleccionada,

nos servirá para expresar y medir el nivel de actividad, la capacidad normal y lacapacidad máxima.

Por ello, la unidad de medida a utilizar debe reunir ciertos atributos: (OSORIO,Oscar M.)

- Independencia: solo será afectada por la capacidad.- Representatividad: debe ser realmente representativa de la capacidad.- Simplicidad: fácilmente determinable y controlable.

Dadas la importancia de la unidad de medida seleccionada, por lo expresado en elprimer párrafo, existen varias unidades de medida, según el producto, el proceso defabricación, la industria, etc. Podemos citar las siguientes:

- Unidad producto equivalente.- Unidad producto abstracta.- Unidad horas-hombre.- Unidad horas-M. de O. Directa.

2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos

Al respecto nos remitimos a lo expresado en punto 1.4 precedente, que puede serampliado en la bibliografía específica recomendada.

2.1.- Valuación de la Capacidad Ociosa

Esta valuación se efectuará considerando los costos fijos de capacidad correspon-dientes a los factores de producción no utilizados. En el caso de la capacidad ociosa



96

anticipada (COA), serían los factores no utilizados por decisión previa. En conse-cuencia, valuaremos ambas capacidades ociosas: la anticipada y la operativa.

2.1.1.- Valuación capacidad ociosa anticipada

Para comprender como valuamos la COA, propondremos un ejemplo numérico:

Capacidad Máxima Práctica (Cm) = 750 hs. con 10 máquinas trabajando.

Luego, la Cm

= 750 x 10 = 7500 hs. máquina.

Para ésta Cm

se calculan costos fijos de capacidad de $ 50.000.- En consecuencia,la tasa unitaria de costos fijos de capacidad, por hora máquina, será:

Costos fijos de Capacidad $ 50.000.-t = = = $ 6,67 p/HM.

Cm 7500 HM

Luego, como sabemos, por una decisión gerencial, se decide fijar un nivel de acti-vidad menor a la capacidad máxima práctica (C

m), modificando alguna de las varia-

bles (o ambas):

- Tiempos de trabajo (ver 1.3)- Productividad técnica (ver 1.3)

Supongamos que se decide reducir los tiempos de trabajo a 500 hs. En conse-cuencia, la Cm

sería: 500 hs. x 10 = 5.000 Hs. Máquina.

Como hemos estudiado, la capacidad ociosa anticipada es igual a la diferenciaentre Capacidad Máxima Práctica y Nivel de Actividad Previsto, haremos:

(Hs Cm

– Hs. NAP) x Tasa de Absorción de Costos Fijos de Capacidad

Luego la COA es:

(7.500 – 5.000) x 6,67 = $ 16.675.-

Es decir, los $ 16.675.- representan los costos fijos de capacidad que, anticipada-mente, sabemos que no serán absorbidos ni formarán parte del costo del producto.Contrariamente, los costos fijos de capacidad absorbidos son:

$ 50.000 - $ 16.675.- = $ 33.325.-

o lo que es lo mismo:

5000 hs. x 6,6667 = $ 33.325.-



97

2.1.2.- Valuación Capacidad ociosa operativa

Recordemos que la capacidad ociosa operativa o inactividad de instalaciones es ladiferencia que existe entre el Nivel de Actividad Previsto y el Nivel de Actividad Real.Es la verdadera inactividad Operativa, esto es, la diferencia entre lo que se preveíaproducir y la verdadera producción del período considerado.

A traves de un ejemplo calcularemos la COO. Seguiremos los datos del ejercicio2.1.1.

Otros datos.

- Disminución de los tiempos de trabajo: 10 %- Presupuesto de Costos Fijos Operativos, para el NAP, de $ 20.000.-

Luego:

500 hs - 10% s/500 hs. = 450 hs.

Entonces:

450 hs. x 10 máquinas = 4500 hs máquinas reales.

Calculamos entonces la tasa de absorción de los costos fijos de operación: (ver2.1.1.)

Ctos. Fijos Operativos $ 20.000.-= = $ 4,00

Hs. máquina 5000 HM

O sea $ 4,00 p/hora máquina es la tcfo

Teniendo en cuenta que el volumen real de actividad fue de 4000 hs. máquina,tendremos las siguientes determinaciones:

Costos Fijos Absorbidos Operativos = 4500 HM x 4,00 = $ 18.000.-

Costos Fijos de Capacidad Absorbidos = 4500 HM x 6,67 = $ 30.015.-

El total de costos fijos absorbidos es, entonces:

$ 18.000.- + $ 30.015.- = $ 48.015.-

De éste razonamiento surge que el total no absorbido por la producción, por ser

el volumen real menor que el previsto, es:



98

ClaseDe Costo

Cto. Fijode Capacidad

Cto. Fijode Operación

Total

Costo FijoTotal

$ 50.000.-

$ 20.000.-

$ 70.000.-

Costo Fijo Abs.por el Cto. del Pto.

$ 30.015.-

$ 18.000.-

$ 48.015.-

Costo dela COA

$ 16.675.-

-

$ 16.675.-

Costo dela COO

$ 3.310.-

$ 2.000.-

$ 5.310.-

Costos Fijos de Capacidad No absorbidos

($ 50.000,00 - $ 16.675,00) - $ 30.015,00 = $ 3.310.-

Costos Fijos Operativos No absorbidos

$ 20.000,00 - $ 18.000.00 = $ 2.000.-Total de Costos Fijos no absorbidos = $ 5.310.-

Podemos ahora, determinar el costo de la capacidad ociosa total, que vemos en elsiguiente cuadro:

Luego, la valuación o costo de la capacidad ociosa total es:$ 16.675.- + $ 5.310.- = $ 21.985.-

Bibliografía

Específica

- OSORIO, Oscar M. - La Capacidad de Producción y Los Costos - Ediciones Machi- 2da. Edición - 1.991.

General

- VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Editorial Aguilar - 1.990.



99

Sistemas de Costos

1.- Sistemas de Costos por Ordenes - Concepto

Las industrias productoras de bienes y servicios producen distintas clases de pro-ductos, con diferentes tecnologías y, a veces, aún con tecnologías similares, utilizansistemas distintos para determinar sus costos. En algunas de éstas industrias, esposible efectuar una clara identificación del trabajo a realizar a través de todo el pro-ceso de fabricación, desde que ingresa la MP hasta que se obtiene el producto termi-nado. Por lo expuesto, existen dos grandes clasificaciones de sistemas de costos, asaber:

1.- Sistemas de Costos por Ordenes Específicas.2.- Sistemas de Costos por Procesos.

En el sistema de costos por Ordenes, la importancia consiste en asignar los costosa las órdenes, por lo que el período o centro de costos pierden relevancia. Por cadaproducto o lote de productos existe una Orden de Producción y una Hoja de Costos.Para que pueda funcionar el sistema, deben existir una serie de requerimientos pre-vios:

- "Centralizar" contablemente la empresa.- Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas

de asignación a las Ordenes.- Habilitar las Ordenes de Producción y Hoja de Costos correspondientes.- Tener en cuenta las NCP para la imputación de los costos a las Ordenes.

1.1.- Características del Sistema

El sistema en estudio, presenta las siguientes características principales:

- La Orden de Producción se refiere a cantidades o lotes bien definidos en númerode unidades a producir.

- La producción o fabricación se hace a pedido del cliente.

Unidad VI



100

- El tipo de producción puede variar de una orden a otra, aún cuando se trate delmismo producto.

- Se determinan costos unitarios de producción, ni bien se terminan las órdenes,pudiendo variar de una orden a otra, aún cuando se trate del mismo producto.

- El control administrativo es más costoso que en un sistema de costos por proce-sos.

- El registro básico a utilizar es la Hoja de Costo.La simplicidad de las características citadas, y en atención a la brevedad de ésta

guía, me exime de explayarme para cada una de ellas.

1.2.- Industrias en las que se aplica

Este sistema de costos se aplica generalmente en industrias que no tienen en

proceso continuo e ininterrumpido de producción como por ej., industria azucarera;de la cerveza; generación de energía eléctrica, etc. Es decir que el sistema se aplicaen industrias con ciclo de producción interrumpido, como por ej. Industria del juguete;mueblerías, industrias de la construcción, etc. Esta distinción, entre ambos sistemas,determina que los costos que se asignan a las ordenes lo son con independencia delperíodo de costos, como sí se hace, por ejemplo en la industria azucarera.

1.3.- La Orden de Producción y la Orden Permanente

La Orden de Producción es el documento característico del sistema y es una auto-rización escrita para que los centros productivos procedan a fabricar el producto. Estaorden es emitida por el Dpto. de producción e indica principalmente:

- Que se fabricará, quién y cómo y cuando se hará.- Debe especificar una lista de materiales a utilizar.- Debe contemplar el tiempo esperado de producción, así como la ruta del flujo de

producción, teniendo en cuenta las disponibilidades de maquinarias y equipos.

- Debe estar numerada (el mismo número es asignado a la Hoja de Costo corres-pondiente).

Por otra parte, los Gastos de Fabricación realmente incurridos, se registrarán, parasu análisis, en las Ordenes Permanentes que se efectuarán por Departamentos. Eldetalle, funcionamiento, contabilización, etc. de éstas Ordenes Permanentes fue ex-plicado en punto 2.5, UNIDAD IV - GASTOS DE FABRICACION - MODULO 1, lo queme exime de comentarios al respecto.



101

2.- La Hoja de Costos - Concepto y Contenidos

Como se dijo en los puntos anteriores, los costos de producción (MP, MO Devengaday Gtos. de Fabricación Aplicados) se acumulan en las Hojas de Costos, cuyo formatopuede ser de diversas maneras, según la industria, el producto a fabricar; el procesode producción, etc. En las Hojas de Costo, el importe registrado en ellas (puedenexistir numerosas H. de Costo) constituyen el saldo de las cuentas: Producción enProceso - MP; Producción en Proceso - MO y Producción en Proceso - GF, por laproducción que se encuentra no terminada. Esto es, S Hojas de Costo abiertas =Saldo de la cuenta Producción en Proceso.

Cuando la orden de producción necesita varios centros de producción para suterminación, el proceso para las Hojas de Costo, puede ser el que sigue:

- "Habilitar una hoja por centro, sin registrar la transferencia entre ellos.

- Habilitar una hoja por centro, registrando las transferencias entre ellos. Con esteprocedimiento el valor del primer proceso se convierte en materia prima del se-gundo.

- Incluir en una hoja los costos individuales de los distintos sectores que intervie-nen en el procesamiento de una orden. Mientras ésta no esté terminada, los cos-tos hasta el momento realizados representan existencias en proceso".(1)

Un formato de Hoja de Costo que podemos proponer, es como sigue:

Denominación ...................................... Unidades Lote Nº ...........................................................

Orden de Prod. Nº ......................................

Fecha Mat. Directo

Req. Importe

Mano de Obra

Horas Importe

Máquinas

Tipo

A Hs.

Tipo

B Hs.

TotalHoras

RESUMEN

Materiales Directos $Mano de Obra $Gtos. de Fabricación $Costo Total $Costo Unitario $

......................................

......................................

......................................

Gastos de Fabricación

Máq. Hs. Cuota Importe

1.-VAZQUEZ, Juan Carlos – COSTOS – Edit. Aguilar



102

La Hoja de Costo propuesta tiene la misma numeración que la Orden de Produc-ción correspondiente. Se carga la Materia Prima a valores corrientes, la Mano deObra devengada y los Gastos de Fabricación aplicados a través de una cuota.

Se obtiene el costo total por cada orden y, dividido por la cantidad de productosterminados en ésa orden, se obtiene el costo unitario de cada producto de ésa orden

en particular.Esta Hoja de Costo es llevada en la oficina, Dpto. o División de Costos y luego

informada a Contabilidad para el registro contable respectivo.

2.1.- Apropiación de los Elementos del Costo a la Hoja de Costos

Nos encontramos en el aspecto principal del desarrollo del tema de Sistema de

Costos por Ordenes, esto es, cuanto debemos cargar a la Hoja de Costo por cadauno de los elementos, teniendo en cuenta las Normas Contables Profesionales vi-gentes y los principios de la Contabilidad de Costos. Para ello, estudiaremos el proce-dimiento en cada elemento del costo.

2.1.1.- Apropiación de la Materia Prima

Para el estudio del tema debemos recordar lo estudiado y explicado en la UNIDADII - Materia Prima, del Módulo I. Por tanto, en este tema debemos combinar la N.C.P.con los principios de la Contabilidad de Costos, ya expuestos en la Unidad citada. Enconsecuencia, es pertinente recordar que las MP son valuadas a su ingreso al patri-monio de la empresa, a sus costos de adquisición; luego son registradas en las fichasde stock, a ése costo, a través de los métodos conocidos (PEPS; UEPS, etc.); salende las fichas de stock al costo de adquisición pero, al cargarla a la Hoja de Costocorrespondiente, se lo hace a valores corrientes (costo de reposición; precio decotización cuando existe; etc.).

Esta imputación a la Hoja de Costo, recordemos, es realizada aplicando principiospropios de la Contabilidad de Costos, tal como se explicó en UNIDAD II, punto 1.4.

Esquemáticamente, podríamos graficar.

Cargo al Costo de la MP

M.P.O. de C.

Factura

Ficha Stock

Proceso

Productivo

Costo deAdquisición

Imputación aValores

Corrientes

Hoja de Costo

D



103

: Diferencia entre Costo de Adquisición y Valores Corrientes.

Esta diferencia es analizada en dos aspectos:

Resultado por Exposición a la Inflación (REI) y Resultados por Tenencia. El tema

fue suficientemente explicado en UNIDAD II y en el desarrollo del Ejercicio PrácticoNº 1 de la mencionada Unidad.

2.1.2.- Apropiación de la Mano de Obra

El segundo elemento del costo, será apropiado a la Hoja de Costo, teniendo encuenta las horas trabajadas en cada orden (netas de tiempos perdidos) por la tarifapor hora. No debemos olvidar que la tarifa por hora comprende las Cargas Sociales y,eventualmente, los incentivos por productividad otorgados. En definitiva, lo que sedebe imputar al costo son las horas productivas, es decir: (Hs. Presencia - Hs. Perdi-

das - Hs. Improductivas) x Tarifa horaria = Mano de Obra Productiva, por cada Ordende Producción. El tema fue suficientemente desarrollado en UNIDAD III - Mano deObra, en la cual se explica el tratamiento y los registros contables y extracontables autilizar. No se debe perder de vista lo establecido por las N.C.P., en el sentido de queel costo del producto no debe incluir ociosidades (Hs. perdidas) ni improductividadesde los factores (improductividad oculta). Al efecto, véase el Ejercicio Práctico de Uni-dad III.

2.1.3.- Apropiación de los Gastos de Fabricación

Los Gastos de Fabricación serán aplicados a cada Hoja de Costo, de acuerdo alprocedimiento visto en la UNIDAD IV. Al respecto, recordemos que los Gastos deFabricación son aplicados a cada orden de trabajo, a través de una cuota o tasapredeterminada de aplicación, de acuerdo a principios propios de la Contabilidad deCosto, como ya se explicó. Es decir, los Gastos de Fabricación son cargados a cadaorden de acuerdo a una estimación de Gastos y a una estimación del volumen deproducción, medido a través de alguna base (Hs. Máquina, Hs. Hombre, etc.). Estosson los Gastos de Fabricación Aplicados que luego son comparados con los Gastosde Fabricación reales de cada orden, determinando diferencias: Gastos de Fabrica-

ción Subaplicados, cuando los Aplicados son menores a los reales y Gastos de Fabri-cación Sobreaplicados, cuando los Aplicados son mayores a los reales. Estas dife-rencias (Gastos de Fabricación Sub o Sobreaplicados) luego son sumadas o resta-das de la Hoja de Costo respectiva, según sean subaplicados o sobreaplicados res-pectivamente. Es decir, las Hoja de Costos son ajustadas a los Gastos reales, unavez conocidos, de acuerdo a la información brindada por las Ordenes Permanentes(Auxiliar donde los Gastos de Fabricación Reales son registrados por Dpto. y porOrden de Trabajo). Posteriormente, la variación producida, entre Gastos. Aplicados yReales, es analizada en sus componentes de Presupuesto y Capacidad, como se

verá en el Ejercicio Práctico correspondiente al tema. La suma algebraica de la Varia-ción Presupuesto y Variación Capacidad, debe ser igual al Gasto. de Fabricación Subo Sobreaplicado. Es decir:

D



104

Variación Ppto. G. de F. ±±±±± Var. Capacidad de G. de F. = Gto. de Fab. Sub. oSobreaplicado

Véase al efecto el punto 1.2. a 1.4. de la UNIDAD IV del Módulo I. Por último, cabeaclarar que la diferencia debe ser imputada a las cuentas: Cto. Ptos. Ter. y Vdos.; Ptos.

Terminados y Prod. en Proceso G. de Fab., según que la producción esté vendida,terminada y en existencia o en proceso, respectivamente. Este tópico (asignación dela diferencia) será expuesto en el Ejercicio Práctico correspondiente.

2.2.- Registros Contables, Comprobantes y Contabilización de los Costos por Ordenes

Al respecto de éste tema, el mismo se verá suficientemente explicado y aclarado a

través del Ejercicio Práctico respectivo, sin perjuicio de aclarar que los comprobantesa utilizar fueron debidamente explicados y expuestos en oportunidad del estudio decada elemento de costo, en el Módulo I. Cabe la misma aclaración en lo que se refierea la contabilización, con la observación de que la misma debe ser realizada por Orde-nes de Producción.

3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto

El sistema de Costos por Proceso es usado en industrias que fabrican productosen un proceso continuo e ininterrumpido, con abstracción del lote de producción o dela orden de producción o lote de fabricación. Por tanto, se tiene en cuenta el períodode costos (15 días, 1 mes, etc.) y no la orden de producción o lote de fabricación. Alser la producción continua, al cierre del período de costos, seguramente existeninventarios de producción en proceso, tanto final como inicial (pensemos en la pro-ducción de azúcar; proceso de un mes; al cierre de ese mes existe azúcar (producto)en proceso de fabricación, no terminada). Esta producción, en proceso nos plantea el

Costo Incurridoproblema de cómo determinar los costos unitarios =

Nº de Unidades(1)

Pero, (1) no se encuentra totalmente terminado. ¿Cómo determinamos el costo uni-tario si el producto no está terminado? Esta característica continua de la producción,determina que los costos unitarios en realidad son costos promedios, como se verámás adelante, al utilizar el "artilugio" de la Producción Equivalente.



105

3.1.- Características del Sistema

Entre las característica del sistema, podemos citar:

- Como se dijo, la producción es continua e ininterrumpida (por ejemplo, genera-ción de energía eléctrica; producción de azúcar, etc.)

- La producción es estandarizada (todos los productos son iguales, producciónmasiva).

- La producción generalmente se destina al Almacén de Productos Terminados yno al pedido de un cliente específico.

- Los costos unitarios que se determinan, son, en realidad, costos medios o pro-medios, como se verá, y no costos más exactos como en el sistema de Costospor Ordenes.

- Al ser una producción continua y estandarizada, el control y costo administrativoes más económico que en un Sistema de Costos por Ordenes.

- La determinación de los costos es por período de costo, y no por orden o lote deproducción.- El registro básico es el Informe de Producción (informe de cantidades) y el Infor-

me de Costos en contraposición de la Hoja de Costo.- Los informes obtenidos (de producción en cantidades y de costos) son periódi-

cos y no por órdenes o lotes como en el Sistema de Costos por Ordenes.

Las características mencionadas, diferencian al sistema del visto anteriormente,en forma considerable.

3.2.- Industrias en las que se aplica

Las industrias en las que se aplica este Sistema, varían según:

1.- "Número de productos.2.- La extensión del ciclo de producción.3.- Número de unidades o dptos. involucrados.

4.- Número de dptos. en los cuales tienen que ser añadidos materiales, y si estosmateriales, aumentan el número de unidades que están siendo producidos osolamente alteran las unidades que están ya en producción.

5.- El importe de las mermas y desperdicios.6.- Si al final del período hay o no algunos productos en proceso de fabricación".(1)

Estos factores determinarán si el sistema será o no un proceso complicado.

1.-Neuner, J. - Contabilidad de Costos.



106

De acuerdo a las características mencionada y las modalidades citadas, podemosdecir que la industrias en las que se aplica este sistema, son, entre otras:

- Textiles.- Refinerías de azúcar (Ingenios).- Producción de petróleo.

- Industrias químicas.- Industrias mineras extractivas.- Generación de gas y energía eléctrica.

3.3.- Modalidades del Sistema

La producción de artículos por proceso, puede determinar la obtención de uno omás artículos, adoptando diversas modalidades. Podemos intentar efectuar una cla-

sificación:

Estas distintas modalidades de producción, determinarán de que el proceso conta-ble de determinación de los costos, sea más o menos complejo. Es decir, existentratamientos contables diferentes para cada una de las situaciones descriptas en elcuadro precedente.

3.4.- Naturaleza de los Costos por Proceso

En el sistema de costos por Ordenes, los costos unitarios se determinan por uni-

dad de producto terminado, mientras que en este sistema existen diferencias ya que,por ejemplo, hasta las unidades de producto son por elemento del costo, esto es,

Fabricantes deun solo producto

en un procesocontinuo

- La M.P. se introduce en el Dpto.inicial.

- La M.P. se introduce en el 1er.Dpto. y en otros posteriores.

- No existen inventarios finales deProducción en Proceso.

- Si existen Inventarios finales dela Producción en Proceso.

Aumenta el Nº de unida-des producidas.No aumenta el Nº de uni-dades producidas.

Fabricantes devarios productos

en un procesocontinuo

- Se producen artículos separados en Departamentos separa-dos.

- Se producen artículos separados, pero el segundo productoutiliza parte del primer producto, en su fabricación.

- Se fabrican varios productos (caso de los coproductos).



107

tantas unidades de M.P.,tantas unidades de M. de O., etc. Es decir, las unidades quese están fabricando se computan por Dpto., los costos unitarios se computan porelemento del costo y por Dpto. En consecuencia, la producción de cada Dpto. deproducción, es analizada como sigue:

- Unidades Terminadas y Transferidas al Dpto. siguiente.

- Unidades Terminadas y en Existencia.- Unidades en Proceso de Fabricación, al final del período de costos.- Unidades Perdidas Normales.- Unidades Perdidas Extraordinarias.

Este análisis se efectúa en el Informe de Producción en cantidades y se realiza conel objeto de determinar los costos unitarios, como se explicará más adelante.

3.5.- Informes y Cuentas de Costos - Registros

La Contabilidad de Costos por Procesos cuenta con una serie de registros e infor-mes propios, distintos de los conocidos dado sus particularidades, al tratarse de unproceso continuo e ininterrumpido de producción donde el énfasis es en el período decostos y no en la orden de producción. Así planteado el tema, decimos que existenbásicamente dos clases fundamentales de informes, a saber: Informe de Producción(en cantidades) e Informe de Costos del período. El formato a utilizar, que varía segúnla empresa y al producto, puede ser como los que se detallan a continuación:

(Estos informes se confeccionan por Dpto.)

Informe de Producción en cantidades

Unidades Dpto. x Dpto. yUnidades a Rendir

- Unidades Recibidas del Dpto. Anterior 5.000 6.000- Unidades Puestas en Fabricación 2.000 -.-

- Unidades en Proceso al inicio del Período 2.000 -.-Total de Unidades a Rendir 9.000 6.000

Unidades Rendidas- Unidades Terminadas y transferidas

al Dpto. siguiente 6.000 4.000- Unidades Terminadas y en Existencia

en el Dpto. 1.000 -.-- Unidades en Proceso al final del período 1.000 1.500- Unidades Perdidas Normales 500 500- Unidades Perdidas Extraordinarias 500 -.-Total de Unidades Rendidas 9.000 6.000



108

Se ejemplificó dos departamentos de producción, con la transferencia de x a y delas unidades terminadas en x. En relación a las unidades puestas en fabricación, serefiere al caso de adición de M.P. que puede aumentar o no el número de unidadesterminadas, tema que se verá más adelante. Con respecto a las unidades terminadasy que permanecen en el Dpto., las mismas pueden ser por varios motivos, como porejemplo control de calidad.

En lo atinente a las unidades perdidas (normales y extraordinarias), es tema queserá explicado detenidamente más adelante. El objetivo de éste informe en cantida-des, es controlar las unidades puestas en fabricación, Dpto. por Dpto., y con el fin depoder determinar, como se verá, los costos unitarios por elementos del costo y elcosto del Dpto. que se transfiere.

Otro informe medular, y el más importante, es el Informe de Costos (equivalente ala Hoja de Costos) que, en una primera aproximación, puede tener el siguiente forma-to (la explicación del mismo se comprenderá al desarrollar el ejercicio práctico res-

pectivo):

Las cifras expuestas son supuestas. El informe se comprenderá en su totalidadcon el desarrollo de un ejercicio práctico. No es posible la explicación sin los datos y

cálculos a realizar, por lo que su exposición y formato es realizado solamente a efec-tos de que el alumno conozca, en primera aproximación, como es un Informe deCosto por Procesos.

Concepto

Costo del Dpto. AnteriorRecibido del Dpto. AnteriorTotal Cto Dpto. AnteriorCosto del Departamento

Materia PrimaMano de ObraGastos de FabricaciónTotal Costo. del Dpto.

Total Costo. Acum. Dpto.

Cto. Transf.. al Dpto. siguienteCto. Un. Term. y en ExistenciasCto. Un. Perd. Extr.Cto. Producción en Proceso

Costo. Dpto. anteriorCosto. del Dpto.Materia PrimaMano de ObraGastos de FabricaciónTotal Costo. Prod. en ProcesoTotal Costo Acum. Dpto.

CostoTotal

--

1.0002.0003.0006.000

6.000

3.0001.000

-

-

1.000500500

2.0006.000

CostoUnitario

--

1214

4

44-

-

1214

Dpto. I

CostoTotal

3.0003.000

5.0004.0002.000

11.000

14.000

8.0001.500

100

1.400

1.0001.5001.0004.400

14.000

CostoUnitario

44

13

0,504,50

8,50

8,508,508,50

4

13

0,508,50

Dpto. II



109

3.5.1.- Registros y Cuentas de Costos a Utilizar

Desde el punto de vista contable, las registraciones son elementales y se refierena las transferencias departamentales, más los costos incurridos y hasta llegar al Pro-ducto Terminado. Estos asientos serán realizados en la Contabilidad financiera, noexistiendo otros registros, registraciones o informes que el mencionado Informe de

Producción (en cantidades) y el Informe de Costos Totales y Unitarios. Estas transfe-rencias interdepartamentales se efectuarán a los costos unitarios departamentalescalculados, por el número de unidades transferidas al Dpto. siguiente. O sea que labase de datos para los asientos, la constituirán los dos Informes citados. De allí ob-tendremos todos los datos necesarios: costos unitarios; unidades transferidas; unida-des en proceso; unidades perdidas. Para ilustrar lo expresado, con datos supuestos,realizaremos la contabilidad y los mayores respectivos de este simple esquema con-table. Los datos a considerar son:

Dpto. I Dpto. II Dpto. III

Costos Incurridos

M.P. = $ 10.000.- -.- -.-M.O. = $ 5.000.- $ 6.000.- $ 7.000.-G. F. = $ 6.000.- $ 5.000.- $ 7.500.-

Transferencias

Ptos. Term. en en II: en III:

I = $ 6.000 $ 5.000.- $ 5.000.-

Contabilización:

1 Producc. en Proceso - D.I. 21.000.-a Materia Prima 10.000.-a Mano de Obra 5.000.-a Gtos. de Fabric. 6.000.-

Por los costos incurridosen el Dpto. I2

Producc. en Proc. - D. II 6.000.-a Pr. en Proc. - D. I 6.000.-Por la transferencia delproducto del Dpto. I al II

3 Prod. en Proc. - D II 11.000.-a Mano de Obra 6.000.-

a Gtos. de Fabric. 5.000.-Por los costos incurridosen el Dpto. II



110

4 Prod. en Proceso - Dpto. III 5.000.-a Prod. en Proceso- Dpto II 5.000.-Id.

5 Prod. en Proceso - Dpto. III 14.500.-

a Mano de Obra 7.000.-a Gtos. de Fabric. 7.500.-Id.

6 Productos Terminados 5.000.-a Prod. en Proceso - D. III 5.000.-Por los productos terminadosrecibidos en el Almacén.

Mayores:

Pr. en Pr. D. I. Pr. en Pr. D. II Pr. en Pr. D. III Ptos. Term.

21.000.- 6.000.- 6.000.- 5.000.- 5.000.- 5.000.- 5.000.-11.000.- 14.500.-

S D 15.000.- S D 12.000.- S D 14.500.- S D 5.000.-

Los saldos deudores en las cuentas de Prod. en Proceso, en cada Dpto. significanel monto invertido en el proceso, pendiente de terminación, en cada Dpto. de produc-ción, al final del período de costos considerado. El saldo de la cuenta Productos Ter-minados, significa el Costo del Producto Terminado en existencia en Almacenes deProductos Terminados.

3.6.- Producción Equivalente y Costos Unitarios

Como consecuencia de que la producción, en este sistema, es un fluir continuo eininterrumpido, al final del período de costos considerado, siempre existen unidadesen proceso de fabricación, es decir producción en proceso con distinto grado de ter-minación: a medio terminar; al tercio de terminación; terminadas al 80 %, etc. Porconsiguiente, ésta situación imposibilita la determinación de costos unitarios, ya queexisten unidades en proceso de terminación. Por tanto, es necesario convertir la pro-ducción en proceso en productos terminados "equivalentes". Este es otro procedi-miento propio de la contabilidad de costos y definiremos a la producción equivalentecomo "el número de unidades que se hubieran terminado, si el costo total incurridodurante el período se hubiera aplicado únicamente a unidades completamente termi-nadas". Este grado de terminación es calculado por elemento de costo y el problemaconsiste en la exactitud del cálculo de este porcentaje de terminación. A medida que



111

sea más exacto, más exactos serán los costos unitarios y viceversa. Como este es unprocedimiento frecuente utilizado en procesos continuos, el grado de terminaciónestimado es bastante exacto y es generalmente calculado por especialistas técnicos.Es esta forma de determinar los costos unitarios lo que determina que los costos, eneste sistema, sean costos medios o promedios, como se dijo en sus característicasprincipales. Para este cálculo, utilizaremos la siguiente fórmula: (al final del período)

Producción Eq. = Ptos. Terminados + (Pr. en Pr x % term.)

Un simple ejemplo, aclarará los conceptos vertidos.

Para ello consideremos los siguientes datos:

Dpto. x:

Cto. M.P. = $ 10.000.-

Cto. M.O. = $ 8.500.-Cto. G. de F. = $ 12.000.-

Informe de Unidades:

Concepto Dpto. XUn. a RendirUn. Puestas enFabricación 5.000.-

Un. RecibidasDel Dpto. Anter. 2.000.-Total a Rendir 7.000.-RendidasUn. Ter. y Transf. 4.000.-Un. Ter. y en Ex. 2.000.-Un. en Proceso 1.000.-Total Rendidas 7.000.-

Con estos datos, determinemos la producción equivalente por elemento del costo

y los costos totales y unitarios del Dpto. X:

Solución:

1.- Cálculo de la P. Eq. por elemento de costo

M.P. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 100%) = 7.000 unidadesM.O.= 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60 %) = 6.600 unidadesG.F. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60%) = 6.600 unidades

Grado de terminación de la Produc-ción en Proceso:

- M.P. - 100 %- M.O. - 60 %- G.F. - 60 %



112

2.- Cálculo de los costos unitarios por elemento del costo

Costo incurrido $ 10.000M.P. = = = $ 1,43

Proc. Equiv. 7.000 un.

$ 8.500M.O. = Id. = = $ 1,296.600 un.

$ 12.000G.F. = Id. = = $ 1,82

6.600 un.

Costo unitario total del Dpto. = $ 1,43 + $ 1,29 + $ 1,82 = $ 4,54

A éste costo unitario, se transferirán las unidades y se valuará la producción termi-nada y en existencia con el Dpto. Esto es:

Cto. Un. Term. y Transferidas = 4.000 x $ 4,54 = $ 18.160.-

Cto. Un. Term. y en Existencia en el Dpto. = 2.000 x 4,54 = $ 9.080.-

También a estos costos, por elemento de costo, se valuará la producción en proce-so, en el Dpto.:

Producción en Proceso:

Materia Prima = (1.000 x 100%) x $ 1,43 = $ 1.430.-M. de Obra = (1.000 x 60%) x $ 1,29 = $ 774.-G. de Fabr. = (1.000 x 60%) x $ 1,82 = $ 1.092.-

Total Cto Producc. en Proceso = $ 3.296.-

Luego de este procedimiento, podemos formular el siguiente Informe de Costos:

Informe de Costos Dpto. X

Concepto Cto. Total Cto. UnitarioCosto del Dpto:

M.P. $ 10.000 $ 1,43M. de O. $ 8.500.- $ 1,29G. de F. $ 12.000.- $ 1,82

Total Cto. del Dpto. $ 30.500.- $ 4,54Total Cto. acum. $ 30.500.- $ 4,54

Cto. Un. Term. y Tranf. $ 18.160.- $ 4,54Cto. Un. Term. y en Ex. $ 9.080.- $ 4,54



113

Cto. Un. en Proceso:M.P. $ 1.430.- $ 1,43M.O. $ 774.- $ 1,29G. de F. $ 1.092.- $ 1,82

Total Cto. Un. Proc. $ 3.296.- $ 4,54Total Cto. Acumulado $ 30.500.- $ 4,54

La diferencia de $ 36.- (18.160 + 9.080 + 3.296) se debe a la utilización deredondeo en los costos unitarios:

M.P. = 1,42857 1,43M.O. = 1,28787 1,29G. de F. = 1,81818 1,82

4.- Determinación de los Costos y tratamiento de las UnidadesPerdidas

Hemos visto en puntos anteriores y en el ejercicio precedente como se determina-rán los costos totales y unitarios, utilizando para ello el Informe de Producción y elInforme de Costos, y a través de la llamada Producción Equivalente. La contabilidadde Costos por Proceso, presenta problemas muy particulares, como vamos analizan-do. Uno de ellos, es el tratamiento que se destina a lasunidades perdidas normalespor merma, evaporación, etc. Estas unidades perdidas, no afectan loscostos tota-

les, pero sí los costos unitarios. Ellos así, pues, al tratarse de unidades perdidasnormales, el costo del trabajo hecho en tales unidades, debe ser absorbido por lasunidades buenas restantes, aumentando así el costo unitario de éstas últimas, perono los costos totales, como se dijo. Este problema del tratamiento del costo de lasunidades perdidas, debe ser analizado desde dos puntos de vista: a) el costo deltrabajo realizado en las unidades perdidas, dentro del Dpto. en que ocurre la pérdida,y b) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos. precedentes.

Para el primer caso, el tratamiento es sencillo. Basta solamente en no computardentro de las Producción Equivalente, a las unidades perdidas, con lo que el costo

unitario del Dpto. aumentará, por cuanto el denominador es menor, por elemento delcosto.

Para el segundo caso, podríamos utilizar la siguiente fórmula:

Unidades Perdidas x Cto. Unit. Dpto. Anter.Costo Adicional =

Por unidades de perdidas Unidades Buenas restantes del Dpto.

La aplicación de ésta fórmula, nos determina un ajuste en más en los costosunitarios del Dpto., por el trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos.precedentes.

1

1



114

Para este caso, existe otro método, esto es, el de rectificar, el costo unitario delDpto. anterior, lo que se verá a través de un sencillo ejemplo.

Supongamos que el Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo total de $1.000.-, corres-pondiente a 100 unidades. En el Dpto. 2 se pierden 10 unidades ¿Cómo calculamosel ajuste al costo unitario recibido? Veamos a través de ambos métodos: a) fórmula y,

b) rectificación del costo unitario.a.- Fórmula

10 u. x $ 10.-Aplicamos la misma = = $ 1,11

90 un.

Al tratarse de un ajuste en más al costo unitario, el mismo será:

Costo unitario recibido del Dpto. Anter. = $ 10,00Ajuste al Costo Unitario en más = $ 1,11Nuevo Costo Unitario, ajustadopor el efecto de las un. perdidas = $ 11,11

b.- Rectificación del Costo Unitario:

$ 1.000Costo unitario recibido en Dpto. 2 = = $ 10,00

100 un.Nuevo costo unitario, por el efecto $ 1.000de las unidades perdidas = = $ 11,11

90 un.Ajuste del costo unitario en más = $ 1,11

Como se observa, por ambos métodos obtenemos el mismo resultado, obviamen-te. Queda claro que solamente se ajusta el costo unitario, no así lo costos totales,como ya se explicó.

En este punto de las unidades perdidas, debemos tener en cuenta que lo explica-do, es solamente aplicable para el tratamiento de las unidades perdidas normales.En caso de que existan unidades perdidas extraordinarias, las mismas se valuarána los costos unitarios del Dpto. en que la pérdida ocurra, mandando éste importe(cant. de una perd. Extraordinarias x costo unitario del Dpto.) a Resultado, tal como loentiende la RT Nº 17, esto es, todo lo anormal no debe formar parte del costo delproducto y debe incidir en el Resultado del Ejercicio.



115

4.1.- Efecto de la adición de MP en Dptos. posteriores al primero

Normalmente, todos los materiales son introducidos en el primer Dpto. de Produc-ción y, posteriormente, solamente se agrega Costo de Conversión, para obtener elProducto Terminado. Pero puede existir el caso en que, en Dptos. Posteriores al pri-mero, también se agregue Materia Prima. Esta situación, de adición de Materia Pri-ma, da lugar a una de dos situaciones a considerar:

a.- Que la adición de Materia Prima no aumente el número de unidades que seestán produciendo y solamente altere su composición química o física. Por ejem-plo, en las fábricas de juguetes, se adiciona la pintura, pero este hecho noaumenta el número de unidades que se produce. Por supuesto, existirá un cos-to de Materia Prima en el Dpto. de la adición de la pintura, pero, su tratamiento,es tal como se vió anteriormente.

b.- Que la adición de la Materia Prima si aumente el número de unidades que seestán produciendo.

Por ejemplo, en la fabricación de pintura, la adición de ciertos componenteslíquidos, aumentará el número final de litros de pintura en fabricación. Con-secuentemente, el costo unitario de los Dptos. Anteriores, debe ser ajustado,por el trabajo hecho en los Dptos. precedentes.

Para el primer caso, (no aumenta el número de unidades), al ser tratamiento yaconocido, no nos explayaremos al respecto.

En el caso b) existen dos maneras para rectificar el costo unitario de los Dptos.Anteriores. Los llamaremos b.1) método de la fórmula de ajuste y, b.2) métodorectificativo del costo unitario por adición de Materia Prima. Un ejemplo sencillo nosilustra ambos procedimientos.

El Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo de $ 1000 para 100 unidades. En el Dpto.2, se agrega Costos de Materia Prima que aumenta del número de unidades en pro-ducción en 50 unidades. ¿Cómo ajustamos el costo recibido del Dpto. 1?

b.1.- Fórmula:

Nº de Un. Añadidas x Cto. Unit. Dpto. AnteriorCifra de Ajuste en menos =

Total de Unidades

50 un. x $ 10 = = $ 3,33

150 un.



116

Luego, el nuevo costo, o costo unitario ajustado:

$ 10,00 - $ 3,33 = $ 6,67

¿Cómo se verifica su corrección?

Hacemos = $ 6,67 x 150 un. = $ 1.000.-¿Por qué disminuye el costo unitario? Porque para el mismo costo total, existe un

mayor número de unidades a rendir.

b.2.- Método rectificativo

$ 1.000.-Costo unitario recibido en Dpto. 2 = = $ 10.-

100 un.

Costo unitario con la incidencia $ 1.000.-de las unidades añadidas = = $ 6,67

150 un.

Luego, ajuste del costo unitario en menos = $ 3,33

Evidentemente, por ambos métodos se obtiene el mismo resultado.

Es importante destacar, por último, que cuando existen simultáneamente unidadesperdidas y adición de MP que aumente el número de unidades, en Dptos. posterioresal primero, el ajuste se hace primero por la adición de MP y luego, el ajuste porperdidas. Esto es así, por cuanto para hacer el ajuste por perdidas, debemos tomar elcosto unitario rectificado del Dpto. anterior.

4.2.- Tratamiento de los costos cuando existen Inventarios Iniciales y Finales de Producción en Proceso

Otro de los problemas especiales que se plantean en la contabilidad de costos porProcesos es el tratamiento que se debe dispensar cuando existen Inventarios Inicia-les de la Producción en Proceso. Para ello, existen dos métodos a saber: a) Métododel Costo Medio o Promedio y b) el Método de Primero Entrado Primero Salido. Vea-mos como opera cada uno de ellos:

a.- Método del Costo Promedio

Básicamente, el método consiste en promediar los costos del Inventario de la Prod.en Proceso, con los costos del período, sumando el número de unidades al comienzodel período y el número de unidades del período. Se calcula la producción equivalen-



117

te al final del período y se calculan los costos unitarios como si no hubieran existen-cias iniciales.

El procedimiento es como sigue:

1.- Detallar, por elemento del costo, el Inventario de la Pr. en Proceso al inicio del

período.2.- Indicar, el número de unidades del Inventario Inicial, que se suman a las unida-des recibidas en el Dpto. en el período, para obtener el total de unidades paracalcular la Producción Equivalente.

3.- El costo del Inventario Inicial, por elementos del costo, se suma al costo delmismo elemento, por el trabajo realizado en el período en el Dpto. correspon-diente.

4.- Este costo por elemento, se divide por la Producción Equivalente calculada yse obtiene el costo unitario promedio por elemento del costo.

b.- Método PEPS

Este método es de poca aplicación por su complejidad, donde es necesario llevarimputaciones por cada elemento del costo en forma detallada, para aplicar el métodode primero entrado primero salido. No obstante, brevemente delinearemos el funcio-namiento del método que consiste en "tratar el Inventario Inicial de los Pr. en Procesode lo primero que entra es lo primero que sale es que los costos en que se ha incurri-do en cualquier Dpto. por M.P., M. de O. y G. de F. tienen primero que ser aplicados ala terminación del inventario de productos en proceso al comienzo del período de

contabilidad, y después a la nueva producción. Si este principio es seguido, entoncestiene que suponerse que el Inventario Final de productos en proceso en cualquierDpto. estará valorado a los costos por unidad de la última o la nueva producción, no ala cifra del promedio de costos. Este procedimiento también implica que la primeratransferencia que se haga fuera de cualquier Dpto. reflejará los costos del inventarioinicial de productos en proceso".(2)

2.-NEUNER, John - Contabilidad de Costos.



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Ejercicios Prácticos

Ejercicio Nº 1:Ejercicio Nº 1:Ejercicio Nº 1:Ejercicio Nº 1:Ejercicio Nº 1: Sistema de Costos por ordenes específica

Planteo: Información al 31-03-2000

1.- Al comienzo del mes se inicia la Orden Nº 100, durante el mes se procesatambién la Nº 90 que al 31/03/2000 se finalizó con total de 600 u.

2.- Las compras del período fueron por $ 42.000, las que incluyen $ 2.000 de fle-tes.

3.- La Mano de Obra Directa devengada fue:

Orden Nº 90 - $ 10 x hs.Orden Nº 100 - $ 3 x hs.

Las cargas sociales sobre las mismas fueron del 42 %

Se trabajó 6.000 hs. máquinas, utilizadas de la siguiente manera:

Orden Nº Dep. 1 Dep. 290 2.200 1.000

100 1.600 1.2003.800 2.200

4.- Los gastos fábrica ascendieron a $ 36.600, originados y asignados según deta-lle.

Orden Nº Dep. 1 Dep. 290 11.000 8.000100 8.000 9.600

19.000 17.600

5.- Presupuestos de Gastos y Bases de Distribución

a.- Gastos presupuestados

Concepto Importes Bases

Jornales 7.000 Nº ObrerosFuerza Mot. 1.200 H.P.Calefacción 800 Superficie m2

Combustible y Lubricante 4.000 (x)Amortización Maq. 10.000 Costo Maq. y EquiposAlquiler de Fábrica 3.000 Superficie m2

Seguro s/Maq. 4.000 Costo Maq. y EquiposSeguro Obreros 1.000 Nº Obreros



119

b.- Horas Máquinas presupuestadas

Orden Nº Dep. 1 Dep. 290 2.000 1.000

100 1.000 1.0003.000 2.000

c.- Bases de Distribución

Concepto Dep. 1 Dep. 2 Dep. A Dep. B Total

Sup. Fabrica m2 200 100 50 50 400Nº Obreros 10 8 2 ——— 20HP 100 100 ——— ——— 200Costos Máq. Equipo 20.000 16.000 4.000 ——— 40.000Horas Máquinas 3.000 2.000 ——— ——— 5.000

(X) Combustible y Lubricantes

Se distribuyó $ 2.000 Dep. 1 y $ 2.000, 50 % para Dep. 2 y Dep. “A”

Los gastos se aplican en base a horas Máquinas

d.- Distribución Secundaria

Dep. B - $ 75 al Dep. A y el resto en partes iguales.entre el Dep. 1 y el Dep. 2Dep. A - En base a horas Máquinas.

Se pide:

1.- Determinar el Costo de la Orden Nº 90 - Terminada.2.- Producción en proceso Orden Nº 100.3.- Ajustar la Sobre o Sub aplicación que se origine.4.- Efectuar la respectiva registración contable.



120

Solución Propuesta

Costo por Ordenes

1.- Distribución de C.C. Fabricación Presupuestados

2.- Gastos Fabrica Aplicados

Dep. 1 Dep. 217.390 12.610

a.- Cuota = = 5.80 = 6,303.000 2.000

b.- Aplicación Dep. 1 Dep. 23.800 x 5,80 $ 22.040.-2.200 x 6,30 $ 13.860.- $ 35.900.-

Aplicac. a C. Orden Dep. 1 Dep. 2 TotalOrden Nº 90 $ 12.760.- $ 6.300.- $ 19.060.-Orden Nº 100 $ 9.280.- $ 7.560.- $ 16.840.-

$ 35.900.-

Concepto

Jornales

Fuerza Motriz

Alquiler y Calefacción

Amort. Máq. ySeguros s /Máq.

Combustibles

Totales

Prorr. Secundario

Dpto. "B"

Dpto. "A"

Base

Nº Obrero

Sup. Fab.

Cto. M. y Eq.

Costo M. y Eq.

- Serv. - Prod.

- Hs. Máq.

Cta.

7.000= 350

20

1.200= 6

200

3.800= 9,5

400

14.000= 0,35

4.000

3.650= 0,73

5.000

Dep. 1

3.500

600

1.900

7.000

2.000

15.000

200

2.190

17.390

Dep. 2

2.800

600

950

5.600

1.000

10.950

200

1.460

12.610

Dep. A

700

-.-

475

1.400

1.000

3.575

75

(3.650)

Dep. B

-.-

-.-

475

-.-

-.-

(475)

-.-

Totales

7.000

1.200

3.800

14.000

4.000

30.000

30.000



121

3.- Gastos Fábrica - Sobre o Sub. Aplicados

a.- Por Dpto. Dep. 1 Dep. 2Real 19.000 17.600Aplic. 22.040 13.860Sobre o Sub. Ap. 3.040.- Sob. 3.740 Sub. Subaplicación Total = $ 700.-

b.- Por Orden Nº 90 Nº 100Real 19.000 17.600Aplicados 19.060 16.840

60 Sob. 760 Sub Subaplicación Total = $ 700.-

4.- Costo de Cada Orden

C/u $ 157,40

3.200 x 10 x 42%2.800 x 3 x 42 %

5.- Análisis de las Variaciones

Variación Presupuesto Presup. Reales30.000 36.600 6.600 Desfavorable

Variación CapacidadR P

Dpto. 1(3.800 - 3.000) x 5.8 = 4.640Dpto. 2 (2.200 - 2.000) x 6.3 = 1.260 5.900 Favorable

700 Desfavorable

Fecha Mat. P.

30.000

30.000

M. Ob.

32.00013.440

45.440

Gastos

19.060(60)

19.000

Total

62.00013.44019.06094.500

94.4406.000

Fecha M.P.

14.000

M.Ob.

8.4003.528

Gastos

16.840760

Total

22.4003.528

16.840760

43.528

1 1

1



122

1 Materia Prima 44.000A 44.000

2 Prod. Proceso M.Prima 44.000

Orden 90 30.000Orden 100 14.000Prod. Proceso Mano de Obra 57.368

Orden 90 45.440Orden 100 11.928

Produc. Proc. Gastos de Fab. 35.900Orden 90 19.060Orden 100 16.840

a Materia Prima 42.000

a Gas. Fab. Aplicados 35.900a Mano de Obra 57.368a Rdo. Cam. Val. Patrim. 2.000

3 M. de Obra 57.368

a Sueldos y Jornales 40.400a Cargas Sociales 16.968

4 Gastos Fábrica 36.600a ——-a ——-

5 Gastos Fábrica Aplicados 35.900Gas. Fábrica Subaplicados 760

a Gastos Fábrica 36.600a Gastos Fábr. Sobreaplicados 60

6 Productos Terminados 94.500

Orden Nº 90a P. Proc. M.P. 30.000a P. Proc. M.O. 45.440a P. Proc. G. Fab. 19.060



123

7Gastos Fab. Sobreaplic. 60Orden 90Produc. Proceso G. Fab. 760Orden 100

a Produc. Terminados 60

a Gas. Fab. Subaplicados 760

Ejercicio Nº 2:Ejercicio Nº 2:Ejercicio Nº 2:Ejercicio Nº 2:Ejercicio Nº 2:

Tema: Sistema de Costos por ProcesoSubtema: Determinación del costo y tratamiento de las unidades perdidas.

Efectos de la incorporación o añadidura de materia prima en dis-tintos departamentos de producción

La empresa fabril DON BOSCO, que utiliza el sistema de costos por proceso paraelaborar el producto CN 2000, informa los siguientes datos para mayo de 2.000:

Producción en proceso al comienzo del período

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Costo dpto. anterior — 4.900

Costo Materia Prima 5.400 2.220Costo de conversión 4.700 2.558Unidades en proceso 1.000 2.200

Informe del período

Costos incurridos

Materia Prima 30.000 10.000Costo de Conversión 40.000 18.000

Informe de Producción

Unid. Puestas en producción 17.000 200 (aumenta la producción)Unid. Terminadas 12.000 9.400Unid. Transferidas dpto. siguiente 10.000 9.400Unid. en proceso 5.600 2.800Unid. Perdidas: normales 300 180

extraordinarias 100 20

El grado de terminación de la producción en proceso en ambos departamentos es:MP 100 % y Costo de Conversión 50 %



124

Se pide:

1.- Informe de Producción en cantidades.2.- Calculo de producción equivalente.3.- Informe de costos unitarios y totales.

Solución Propuesta

Informe de Producción en Cantidades

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Unidades a RendirProd. en proceso 1.000 2.200Puestas en producción 17.000 200Recibidas dpto. anterior -.- 10.000

Total a rendir 18.000 12.400

Unidades RendidasUn. terminadas y transferidas 10.000 9.400Un. terminadas y en existencia 2.000 -.-Un. en proceso 5.600 2.800Un. Perdidas normales 300 180Un. Perdidas extraordinarias 100 20

Total unidades rendidas 18.000 12.400Cálculo de Producción Equivalente

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2Materia Prima 17.700 12.220Costo de Conversión 14.900 10.820



125

Informe de Costos de Producción

200 x 4,5 / 12.400 = 0,073180 x (4,5 - 0,073) / (12.400 - 180) = 0,06520949

A continuación ejemplificamos una Hoja de Costos de un taller de automotores(1)

para una mejor comprensión del tema:

Concepto

Costo Dpto. AnteriorInvent. Prod. proc. 1/7Transferidas en el mes

Costo total Dpto. anterior

Costo del Dpto.a.-Prod. en proceso 1/7

MPC. Conversión

b.-Costo del períodoMPC. Conv.

Costo total del dpto.

Ajuste unidades añadidasAjuste unidades perdidas

COSTO TOTAL ACUMULADO

Un. Terminadas y transferidasUn. Terminadas y en exist.Un. perdidas extraordinariasUn. en proceso fin de mes:

Costo dpto. anteriorCosto del dpto.MPC. Conv.Total prod. en procesoCOSTO TOTAL ACUMULADO

Departamento 2Total

-.--.-

5.4004.700

30.00040.000

80.100

80.100

50.00010.000

500

11.2008.400

19.60080.100

Unitario

-.--.-

-.--.-

23

5

5

555

2355

Total

4.90050.000

54.900

2.2202.558

10.00018.000

32.778

87.678

69.487-.-148

12.578

2.8002.660

18.03887.673

Unitario

2.2275

4,5

-.--.-

11,9

2,9

- 0,0730,0652

7,3922

7,3922-.-

7,3922

4,4922

11,97,39227,3922

Departamento 1

1.-COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos – Edit. Aguilar



126

Taller de Automotores XX

Trabajo Nº 202

Fecha Entrada: 10/07/02 Fecha salida: 25/07/02

Identificación:Marca. Fiat PalioModelo: 1.999Pat. Nº: ABC - 725Km.: 55.702 km.

Trabajos solicitados:

Clases Actividad Nº- Limpiar carburador 1

- Ajustar frenos 2- Tren delantero 3- Arreglar distribuidor 4

Costo TotalMP - $ 190,66MO - $ 22,35GF - (*) $ 44,70

Total - $ 257,71

(*) 200 % S/MO

Materiales Utilizados

Día

1144

Operac.

1344

Obra Nº

17466

Artículo

P 106X 12P 96P 80

Cant.

10352212

Precio Unit.

1,001,802,016,12

Importe

$ 10,00$ 63,00$ 44,22$ 73,44

$ 190,66

Mano de Obra Empleada

Día

11234

Operac.

13244

ObreroNº174

1246

Salario P/hora

$ 1,20$ 1,25$ 1,00$ 1,25$ 1,00

Importe

$ 3,60$ 6,25$ 2,00$ 7,50$ 3,00

$ 22,35

Hs

3526319



127

Ejercicio a resolver por el Alumno

Una empresa fabrica productos plásticos en un sistema de costos por procesos.Para el cálculo de sus costos del mes de julio de 2.002 se cuenta con esta informa-ción:

Producción en Proceso al 30/06/02

D.I. D.II.Costo del Dpto. anterior $ -.- $ 2.000.-Costo MP $ 4.000.- $ 3.000.-Costo MO $ 1.500.- $ 1.000.-Costo G. de F. $ 1.500.- $ 600.-Unidades en Proceso 2.000.- 2.000.-

Dpto. I: Se pone una producción en julio/02, 8.000 unidades de las cuales seterminan 6.600 unidades y se transfieren 6.000 un. al Dpto. II. Quedan enproceso 2.000 un. con un grado de terminación del 100 % P/MP y 50%para el costo de conversión.

Las unidades perdidas extraordinarias fueron 4.000 unidades. Las restantes fue-ron pérdidas normales.

Los costos incurridos fueron:

MP - $ 23.000.-MO - $ 2.500.-G. de F. - $ 10.500.-

Dpto. II: se incorpora MP por $ 27.000.- que aumenta la producción en 3.000unidades Quedan en proceso 1.000 unidades con un grado de termina-ción del 100 % para MP y 50% para el Costo de Conversión. Se perdie-ron 1.000 unidades, normales. Se terminaron 9.000 unidades, transfi-riéndose a Almacenes 8.000 unidades. Los costos fueron: (además de la

MP)

MO - $ 18.000.-G. de F. - $ 8.800.-

Se pide:

- Cálculo de la Producción Equivalente.- Informe de Producción en cantidades.- Informe de costos.- Asientos de contabilidad.



128

Bibliografía

- COSTOS - VAZQUEZ, JUAN CARLOS - Ed. Aguilar - 2da Edición - 1990.- CONTABILIDAD DE COSTOS - NEUNER, JOHN - Edic. UTEHA.- TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - GIMÉNEZ, CARLOS M. - Edic.

MACCHI.- NORMAS CONTABLES PROFESIONALES VIGENTES.



129

5.- Sistemas de Costos basados en Actividades (ABC)

Hasta éste momento, hemos visto dos sistemas de costos: por órdenes y por pro-cesos; éstos sistemas son los denominados tradicionales y hacen las diferenciacio-nes de costo del producto y costo del período; asignan los costos indirectos en basea unidades de volumen y sus objetivos son los mencionados en la Unidad I - Objeti-vos de la Contabilidad de Costos. Generalmente estos sistemas cargan los CostosIndirectos o Gastos de Fabricación en base a cuotas preterminadas de aplicación,utilizando Horas Máquina para su cálculo. En los últimos tiempos aparece el llamadoCosteo basado en Actividades, como herramienta gerencial, para toma de decisio-nes; diseño de estrategias empresarias, etc.Este enfoque (Activity Based Costing)es un sistema que acumula los costos por actividades de la organización y luegoasigna o aplica los costos de las actividades a los productos, utilizando para ellofactores relacionados con el origen de dichos costos. Esto significa que primero rea-lizamos un análisis de las actividades y luego seleccionamos los factores de costos

para cada actividad. El factor de costos debe ser cuantificable de la causa de loscostos. Generalmente, los factores de costos son medidas numéricas de la actividadde que se trate, por ejemplo, número de requisiciones de materiales; número de ins-pecciones de productos, etc.

Es importante tener en cuenta que el costeo basado en actividades, se aplica paraaquellos costos que no pueden ser imputados directamente al producto, como porejemplo, la madera a las sillas que se están fabricando es de imputación directa,pero, el sueldo del gerente se puede atribuir a una o más actividades de la fábrica.

5.1.- Actividades

Sabemos entonces, que el sistema de costeo basado en actividades consiste enque los productos consumen actividades y, éstas, recursos. Para implementar el ABCo CBA, tenemos las siguientes fases:

- Identificación de las actividades

- Asignar costos a las actividades.- Asignar los costos de las actividades a otras actividades, en el caso de que exis-tan actividades secundarias que deban ser distribuidas a actividades primarias.

- Asignar los costos al producto, o sea transferir el costo de las actividades prima-rias al producto, utilizando el factor o generador de costo.

Identificación de Actividades

Las actividades son procesos que originan trabajos. Es la acción de una persona omáquina para entregar algo a otra persona o sector. Es decir que es necesario reali-

zar una serie de observaciones, para determinar, por ejemplo: recursos utilizados enla actividad; tiempo que se invierte para la actividad; etc. Por tanto, luego de estas



130

observaciones realizaremos un listado de actividades con sus respectivos atributos.Para identificar las actividades de un proceso productivo, debemos tener en cuenta:

La actividad debe brindar un resultado o producto identificable.

Debe absorber tiempo de una persona como mínimo (debe haber una persona

encargada de la actividad).

5.2.- Objetivos de Costos

Podemos definir el objetivo de costo como el "elemento o ítem final para el cual sedesea una acumulación de costos"(1). El objetivo de costo final es el producto o ser-vicio que produce la empresa. Existen objetivos de costos provisionales, que acu-mulan costos dentro de la empresa, por ejemplo la construcción de una herramienta

para ser utilizada por la firma. Esto es, el objetivo final es transferido fuera de laempresa y el objetivo provisional se mantiene o se recicla dentro de la empresa, nohay transferencia de propiedad.

5.3.- Inductores de Costos (Cost Drivers)

La forma de relacionar el costo acumulado en cada actividad, con el objetivo final(producto o servicio producido), o con el objetivo provisional (producto interno), es

utilizando los llamados detonadores o inductores de costos (Cost Drivers), que es"una medida cuantitativa de lo que se invierte de un determinado recurso en unaactividad"(2). Ejemplo de inductores de costos: horas de M. de O. Directa; horas má-quina; medidas de mantenimiento de productos, etc.

Por otra parte, existen tres clases de inductores de costos, a saber:

- Por transacción, como por ejemplo el número de unidades producidas(2).- Por duración, como por ejemplo horas de inspección; horas de M. de Obra direc-

ta. Representan tiempo utilizado para llevar a cabo una actividad(2)

.- Por intensidad. Se "asigna directamente los recursos utilizados cada vez que unaactividad es llevada a cabo"(2).

1.-El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) – HICKS, Douglas T.2.-Contabilidad Administrativa – RAMÍREZ PADILLA, David N.



131

5.4.- Centros de Costos

Estos centros constituyen el nivel más bajo de detalle. Comprenden una actividado un grupo de actividades.

Síntesis secuencial del costeo con base en actividades

Sintéticamente podemos detallar la secuencia:

1.- Existe un proceso de producción, o de diseño, o de venta o de entrega.2.- Cada proceso consta de actividades.3.- Las actividades consumen recursos.4.- Los productos consumen actividades.5.- Se costea la actividad.6.- Se costea el producto.

5.5.- Pasos para su implementación

Cuando se ha decidido de que la información de costos, será llevada a través de unsistema de costeo en base a actividades, existen una serie de pasos que debemosimplementar, los que serán detallados brevemente.

5.5.1.- Identifican y definir las actividades relevantes

Es necesario identificar el mayor número de actividades, para lo cual se efectuaránuna serie de entrevistas, con el personal; se efectuarán observaciones; etc. Tener encuenta lo expuesto en punto 5.1. Por ejemplo, en el Dpto. de compras podemos definirestas actividades:

- Procesar pedidos de compras.- Solicitar presupuestos de compras.- Evaluar presupuestos.

- Confeccionar Ordenes de Compra.En una PyME toda la función compra podría ser una sola actividad o una pequeña

combinación de actividades.

5.5.2.- Organizar las actividades por centros de costos

Consiste en agrupar las actividades por centros de costos. Podemos citar estosejemplos:



132

Actividades Principales Centros de Costos

Embalaje Carga de materialesRecepción Carga de materialesExpedición Carga de materialesInspección Control de calidad

Laboratorio Control de calidadMantenimiento de Máq. MantenimientoMantenimiento de Edificios MantenimientoSeguridad de Fábrica Gastos de FabricaciónDirección de Fábrica Gastos de Fabricación

5.5.3.- Determinar la relación entre actividades y Costos

Este paso consiste en definir que costo pertenece a cada centro de costos. Porejemplo:

Costo Centro de Costo

Productos Químicos Control de calidadEnergía Eléctrica Carga de materiales

MantenimientoControl de calidad

5.5.4.- Identificar los Inductores de Costos para asignar costos a actividades

y actividades a productos

Posteriormente es necesario identificar los inductores que generan los costos enlos centros de costos específicos.

Por ejemplo, para la amortización del edificio, puede ser utilizada la superficie ocu-pada por cada centro.

También vemos que, por ejemplo, la electricidad consumida puede ser atribuida avarios centros de producción. Otro ejemplo a considerar es que donde los operarios

utilizan máquinas para transformar el producto, el inductor utilizado aconsejado eshoras de mano de obra directa. Siguiendo en ese orden de análisis, determinaremosun inductor de costos por cada centro de costos.

5.5.5.- Estructura del Flujo de Costos

Se utilizan diagramas de flujos de costos. Un diagrama completo es propuesto porDouglas T. Hicks(1), como el siguiente:

1.-El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) – HICKS, Douglas T.



133

Flujo de Costos Total

Sueldos y Salarios N.I

Cargas Sociales N.II

Costos de Asignación Específica(amortizaciones, alquileres, etc.) N. III

Centro de Servicios(Ingeniería, mantenimiento, etc.) N. IV

Actividades de Apoyo de Operaciones N. V

Actividades administrativas N. VI

Actividades Operativas N. VIII

Objetivos de Costos

- Internos (Proyecto de capacidad, gastos prototipos)- Externos (componentes de producción)

Materia PrimaServicios Externos Directos

(fletes)

Clientes(Cto. Pto. Ter. y Vdo.)



134

5.6.- Herramientas para el cálculo de costos

Existen herramientas para la planificación del modelo, las que citaremos y dejare-mos al alumno profundizar el tema en la bibliografía sugerida. Las herramientas quetenemos que tener en cuenta, básicamente son:

- Costos de Conversión.- Unidades de Consumo.- Distribución de Costos basado en la mano de obra.- Distribución de Costos basado en la demanda.- Distribución de Costos según tarifa por pieza.- Distribución de Costos según horas máquina.

Ejercicio Práctico de ABC

Planteo

Se cuenta con la siguiente información:

Clase G. de F. Actividad Costo por Actividad

Preparación Preparación de la Maquinaria $ 150.-Uso Maquinaria Uso Máquina $ 900.-Gtos. de Recepción de MP Recepción $ 400.-Gtos. de Embarque Embarque $ 250.-Gtos. Diseño Ingeniería $ 300.-

Total G. de Fabricación $ 2.000.-

Se producen los artículos X, Y y Z en los que se incurrió en 1.000 hs. de M. de ObraDirecta. Las horas de MOD por producto son:

Art. X - 10 hs.Art. Y - 15 hs.Art. Z - 5 hs.

Adicionalmente, se sabe:

X Y Z

Tiempo de preparación 5 hs. 5 hs. 5 hs.Tiempo de operación total 20 hs. 30 hs. 10 hs.Número de recepciones de MP 5 recibos 10 recibos 5 recibosNúmero de órdenes de Ing. 2 órdenes 3 órdenes 1 ordenNúmero de envíos 5 envíos 15 envíos 5 envíosProducto por tirada 20 50 10Número de tiradas por mes 1 1 1



135

Con estos datos SE PIDE:

1.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricación por Costeo tradicional.2.- Obtener el costo por actividad.3.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricación basado en el Costeo por

actividad.

Solución Propuesta

Punto 1

Total de Gastos de Fabricación = $ 2.000.-Total de hs. reales de MOD = 1.000 hs.Luego: cuota real de aplicación = $ 2.000.- = $ 2 p/h MOD

1.000 hs.

Asignación de Gastos de Fabricación en base a hs. MOD

Art. Hs. MOD Cuota G. de F. AsignadosX 10 hs. $ 2 x p/h $ 20.-Y 15 hs. $ 2 x p/h $ 30.-Z 5 hs. $ 2 x p/h $ 10.-

Punto 2

1.- Actividad Cost Driver Costo TotalRecep. de MP Número de recepciones $ 400.-

$ 400.-Costo unitario de la actividad = = $ 20.- por c/recepción.

20 recep.

Tirada Producto No. de Recepc. Gasto Asignado Un. p/Tirada Costo Unitario

1 X 5 $ 100.- 20 $ 5.-2 Y 10 $ 200.- 50 $ 4.-

3 Z 5 $ 100.- 10 $ 10.-20

2.- Actividad Cost Driver Costo TotalPreparación Maquinaria Tiempo de preparación $ 150.-

$ 150.-Costo Unitario de la actividad = = $ 10.- p/hora.

15 hs.



136

Tirada Producto Nº de Hs. Prep. Gasto Asignado Unid. P/tirada Costo Unitario1 X 5 $ 50.- 20 $ 2,502 Y 5 $ 50.- 50 $ 1,003 Z 5 $ 50.- 10 $ 5,00

15

3.- Actividad Cost Driver Costo Total

Uso de la Maquinaria Hs. Máquina $ 900.-

$ 900.-Costo Unitario de la actividad = = $ 15.- p/Hs. Máq.

60 hs.

Tirada Producto Hs. Máq. Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario1 X 20 $ 300.- 20 $ 15,002 Y 30 $ 450.- 50 $ 9,003 Z 10 $ 150.- 10 $ 15,00

60

4.- Actividad Cost Driver Costo TotalEmbarque No. de envíos $ 250.-

$ 250.-Costo Unitario de la actividad = = $ 10.- p/envío

25 envíos

Tirada Producto No. de envíos Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario

1 X 5 $ 50.- 20 $ 2,502 Y 15 $ 150.- 50 $ 3,003 Z 5 $ 50.- 10 $ 5,00

25

5.- Actividad Cost Driver Costo TotalDiseño de Ingeniería No. de Ordenes de Ing. $ 300.-

$ 300.-Costo Unitario de la actividad = = $ 50.- p/orden

6 órdenesTirada Producto Nº de Ord. Ing. Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario

1 X 2 $ 100.- 20 $ 5,002 Y 3 $ 150.- 50 $ 3,003 Z 1 $ 50.- 10 $ 5,00

6



137

Punto 3

Integración del Gasto de Fabricación del producto por CBA

Actividad X Y Z

Recep. de MP $ 5,00 4,00 10,00Preparación Máq. $ 2,50 1,00 5,00Uso de la Maquinaria $ 15,00 9,00 15,00Embarque $ 2,50 3,00 5,00Diseño de Ingeniería $ 5,00 3,00 5,00Total Cto. Unit. de G. de F. P/pto. $ 30,00 $ 20,00 $ 40,00

Análisis comparativo con el costeo tradicional:

Producto Base Tradic. Base p/Actividad

X $ 20.- $ 30.-Y $ 30.- $ 20.-Z $ 10.- $ 40.-

Bibliografía

- "El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC)",HICKS, Douglas T.- BOIXAREU EDITORES - BARCELONA.

- "Contabilidad Administrativa " - RAMÍREZ PADILLA David Noel - Mc. Graw Hill.



138



139

Costos Conjuntos

1.- Concepto y Características

Uno de los problemas que plantea la contabilidad de costos, es una serie de con-tingencias que deben solucionarse con arbitrios técnicos desarrollados al efecto. En-tre estas contingencias, debemos mencionar al hecho de los llamados productos conjuntos, que se dan en las industrias de desintegración o de integración. Estos produc-tos conjuntos los denominamos a aquéllos que, partiendo de una misma MP, M. de O.y Gtos. de Fabricación, a través de un proceso único de fabricación, llegado un mo-mento denominado punto de separación, se obtienen varios productos conjuntos(coproductos), y uno o más subproductos. En las industrias de integración, las MPiniciales, que pueden tener valores propios, se integran o se complementan paraformar un producto final único. Por ejemplo, es el caso de las industrias de electrodo-mésticos, donde se ensamblan carcaza, motor, etc. y se obtiene un producto finalúnico. En este caso, el tema es sumar distintos costos de MP y de conversión yobtenemos el costo del producto terminado. Esto significa que la producción conjunta(distintos costos), en este caso, se adicionan para obtener un solo producto final.Distinto es el caso de las industrias de desintegración, donde, como se dijo, a travésde un proceso único de fabricación se obtienen, en el punto de separación, variosproductos (productos principales y, a veces, subproductos). Esto se ve claramente,por ejemplo, en la industria frigorífica donde de cada animal se obtienen productos

principales (medias reses) y subproductos (menudencias, etc.). Desde aquí empeza-mos a delinear el problema: obtenemos en el punto de separación productos princi-pales (productos múltiples, conexos o coproductos) y podemos obtener, según laindustria, subproductos. En este punto del estudio, es entonces donde debemosdefinir que entendemos por subproductos y, ésta definición, está dada por las carac-terísticas propias del subproducto. Citémos las mismas:

- No es objetivo de la empresa obtener el subproducto.- Valor de mercado, si lo tiene, significativamente menor al valor del producto prin-

cipal.- Su obtención es forzosa, dependiendo de una interdependencia química o física

con el producto principal.

Estas características los distinguen claramente del producto principal y veamosque entendemos por cada una de ellas:

- El objetivo principal de la empresa es obtener el producto principal, y no elsubproducto. Por ejemplo, en la industria azucarera, el objetivo es obtener azúcarpara consumo humano y no bagazo (subproducto para fabricar papel).

- En la industria petrolera es obtener naftas y no kerosene (subproducto). Es decir,se tiene en cuenta el objetivo perseguido por la firma para definir el productoprincipal y, subsidiaramente, el subproducto.

Unidad VII



140

- El valor del subproducto en el mercado, si lo tiene, es significativamente menor alvalor del producto principal. Por ejemplo, el valor del kerosene es mucho menor alvalor de las naftas. Puede no tener valor en el mercado, transformándose, en éstecaso, el subproducto, en un verdadero desperdicio de fabricación .

- Por último, la obtención del subproducto no depende de una decisión empresaria,sino que es una razón técnica, física o química, fuera del alcance de las empresa.

Esto significa que necesariamente, al producir azúcar, se obtiene bagazo o, al des-tilar el petróleo, se obtienen porciones fijas de nafta, gas-oil y kerosene.

Con estas pautas entendemos que és el producto principal y que és un subproductoprincipal y que es un subproducto. Ahora bien, no escapa al lector que ciertossubproductos, con el correr del tiempo, se han transformado en productos principa-les, dependiendo de las necesidades de la industria y de nuevos procesos tecnológi-cos. Por ejemplo, el aserrín, desperdicio de la madera, hoy en día, se utiliza para lafabricación de aglomerados, es decir, el subproducto de una industria, puede ser la

Materia Prima de otra. Todos estos problemas acarrean problemas de valuación, tan-to en la asignación de costos a los productos conjuntos o coproductos, como a lavaluación de los subproductos y su incidencia o no, en el costo de los productosprincipales de los cuales derivan.

Si pudiéramos graficar lo dicho, tenemos:

Proceso Único A = producto principal AMP / MO / GF

B = producto principal B Costos Conjuntos C = producto principal C

D = subproducto D

Punto de separación

¿Dónde reside el problema? La cuestión es cómo asignamos, y que porción, de loscostos conjuntos a los productos principales y a los subproductos. Una vez soluciona-

do este problema, nos abocamos a los costos posteriores al punto de separación, locual, no genera inconvenientes ya que los mismos, costos autónomos, son cargadosal producto principal o subproducto correspondiente, por los reprocesos posteriores.

1.1.- Productos Principales

A través de lo explicado, se entiende claramente la diferenciación entre productosprincipales y subproductos. Pero dentro de los primeros (productos principales) tene-mos distintas clases. La distinción a efectuarse, puede ser ampliada o reducida, se-gún industrias y procesos, pero, en forma genérica podemos decir:



141

a.- Productos múltiples, productos conexos y coproductos. Son aquellos simi-lares, como por ejemplo, camisas de varios colores, pinturas de distinto color,etc. Es decir, son iguales, tienen el mismo valor y los denominaremos, en gene-ral, coproductos. Puede ser comercializado.

b.- Producto único, pero de distintas calidades.La claridad nos exime de comentario.

Puede ser comercializado.c.- Semiproducto, para ser incorporado a un proceso productivo posterior. En unestado de semiproducto, no puede se comercializado, salvo queel objetivo dela empresa sea la producción del semiproducto, solamente.

Por tanto, entendemos que producto es el bien físico obtenido por la firma comoconsecuencia del proceso productivo. Puede ser comercializado, aún cuando puedeser utilizado como MP para un proceso productivo posterior, como es el caso de lossemiproductos.

1.2.- Métodos de Valuación de los Subproductos

Su incidencia en el costo de los productos principales

La doctrina de costos propone dos tratamientos para la valuación de lossubproductos en el punto de separación. Depende de la valuación asignada alsubproducto, la incidencia en el costo del producto principal.

Los tratamientos son:

a.- No asignar valor al subproducto en el punto de separación o asignarlevalor cero. ¿Qué significa? Estamos ante el caso de que el subproducto es unverdadero desperdicio, teniendo un mercado incierto y un precio eventual. En elcaso de ser vendido, será tratado como ingresos extraordinarios y no incidirápara nada en el costo del producto principal. Su existencia será mantenida enfichas de stocks, solamente en cantidades, en caso de ser numeroso y comomera medida de control administrativo.

b.- Asignar al subproducto, en el punto de separación, como valuación, suvalor neto de realización (VNR) y disminuyendo, en la misma medida, el costodel producto principal. Entendemos como VNR = Precio de Venta estimado –Gtos. Directos de Venta.

La razón de este procedimiento radica en el hecho de que el valor asignado alsubproducto, reduce el costo del producto principal, independientemente de que elsubproducto sea vendido o no. Es decir, el objetivo es reducir el costo del productoprincipal, aún cuando el precio de venta del subproducto sea distinto del estimado. Unsimple ejemplo nos aclara lo expuesto:



142

Costo conjunto: $ 1.000.-Unidades Producto Principal "A": 100 unidadesUnidades Subproducto "B": 20 unidadesPrecio de Venta estimado del Subproducto B = $ 1,00 c/uGastos Directos de Venta estimados: 10 % s/precio venta.

1.- Costo del Producto Principal antes del procedimiento:

$ 1.000.-= $ 10,00 c/ unidad de "A"

100 u.

2.- Valuar al Subproducto por el VNR

VNR = Pcio Venta - Gtos. Dtos. de Venta= $ 20,00 - $ 2,00 = $ 18,00

Valuación del Subproducto= $ 18,00

2.1.- Nuevo costo del Pto. Ppal. Por incidencia de "B"

Cto. Conjunto - VNR del Subproducto$ 1.000 - $ 18 = $ 982,00

$ 982,00Cto. Unitario por incidencia del Subproducto = = $ 9,82

1.000 u.Es decir, el objetivo de valuar al Subproducto por su valor neto de realización, es reducir

el costo del producto principal como se observa. Se reduce de $ 10,00 a $ 9,82unitariamente.

Al final de la Unidad de estudio, existe un ejercicio con los dos tratamientos ex-puestos con sus registraciones contables correspondientes, donde se observa la re-ducción en las cuentas de procesos, la valuación del subproducto y su venta, dondese obtiene, obviamente, resultado cero por su venta.

2.- Técnica de Costos Conjuntos. Distintos Métodos deApropiación

Hasta ahora hemos visto los métodos de valuación de los subproductos y su inci-dencia en los costos de los productos principales. Es momento de tratar loscostosconjuntos, expuestos gráficamente en punto 1, esto es, cómo prorratear o asignar

éstos (los costos conjuntos) entre la producción conjunta, es decir, los coproductos oproducción múltiple. Hemos visto que estos costos conjuntos es la sumatoria de laMP, MO y G. de F. de un proceso productivo único, que debemos apropiar a distintos



143

productos principales a través de varios métodos, que pasamos a explicar teórica-mente, ya que al final de la presente Unidad se desarrolla un ejercicio con los distin-tos métodos utilizados. Desde ya decimos que éstos productos conjuntos, son pro-ductos porque:

- Su venta origina los ingresos principales de la empresa.

- Su producción origina la porción más importante de los costos.- Su comercialización es el objetivo principal y perseguido por la firma.

Como hemos dicho anteriormente, el caso de la producción conjunta se presentaprincipalmente en industrias de desintegración y podemos citar las siguientes:

Extractivas: mineras, petroleras, etc.Químicas: solventes, fertilizantes, etc.Agrícolas: carne, leche, etc.

También recordemos que los productos (coproductos; múltiples y/o conexos) losobtendremos en el denominado Punto de Separación. Es decir, los costos conjuntosson los incurridos desde el inicio del proceso productivo y hasta el punto de separa-ción. Son éstos costos conjuntos de MP, MO y GF los que debemos asignar a cadaproducto, a través de alguno de los siguientes métodos, a saber: (los más importan-tes).

2.1.- Método del costo unitario promedio

Consiste en dividir el total de los Costos Conjuntos, por la cantidad total de produc-tos conjuntos obtenidos, determinando así, un costo unitario promedio, que luego semultiplica por la cantidad producida de cada coproducto, llegando de ésa manera alCosto por Línea de producto. La suma del costo por línea, de todos los productos,debe ser igual al Costo Conjunto.

2.2.- Método del Costo Unitario Ponderado

Este método consiste en ponderar el costo para cada producto sobre la base delprecio de venta. Como defecto principal se le imputa en que no se hace incidir elnúmero de unidades producidas de cada producto.

2.3.- Método del Valor relativo de Mercado

Se pondera el costo de las unidades de los distintos productos teniendo en cuentael precio de los mismos en el mercado, pero considerando también la cantidad produ-cida de cada uno.



144

Es uno de los métodos más utilizados ya que combina la cantidad con el precio demercado de cada línea de productos, salvando los inconvenientes de los dos méto-dos anteriores en los que sólo tienen en cuenta cantidades producidas, en el primero,y precio de venta, en el segundo.

2.4.- Método del costo proporcional a la M.P. componente

Si es posible determinar el porcentaje de la MP conjunta que está incorporada acada producto, se puede prorratear los costos conjuntos sobre ésta base, suponien-do que la misma proporción aplicaremos a la Mano de Obra y a los Gastos de Fabri-cación, que forman parte del Costo Conjunto a prorratear.

2.5.- Método del Costo Inverso

Se aplica para aquéllos productos que requieren de un proceso propio, posterior alpunto de separación. Es decir que, en ése punto, los productos en realidad asumen lacalidad de semiproductos. Se parte del precio de venta da cada producto y se restade él el beneficio, según porcentaje, más los costos de los procesos propios de cadaproducto para llegar así al costo en el momento de la separación

Ejercicios Prácticos

Subproductos


Con los datos que se proporcionan, aplique los dos criterios utilizados para el trata-miento de los Subproductos, formulando: el Estado de Resultados del Subproducto;su incidencia en el costo del Producto Principal; los asientos de contabilidad corres-

pondientes.Datos:

Unidades del Subproducto "X": 300 unidadesPrecio de Vta. Contado de "X": $ 10.- c/uGastos de Comercialización: 10 % sobre el precio de venta.Gastos de Embarque de "X": $ 500.-Costos Conjuntos (para el productoprincipal "A" y Subproducto "X"): $ 50.000.-

Unidades de producto "A": 5.000 unidadesEl Subproducto "X" no tiene costos propios a partir del punto de separación.



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Solución Propuesta

Criterio 1: No donde valor al Subproducto "X" en el punto de separación.

a.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separación

Ventas (300 un. x $10.- c/u) $ 3.000.-Cto. Pto. Ter. y Vdo. (300 un. x 0) $ -.-Utilidad Bruta $ 3.000.-

Menos:

Gastos de Comercialización $ 300.-Gastos de Embarque $ 500.-Utilidad Neta Vta. Subproducto $ 2.200.-

b.- Incidencia en el costo del Producto Principal

No existe el costo unitario del producto principal "A" seguirá siendo:

Costos Conjuntos $ 50.000.-= = $ 10.-

Nº de Unidades 5.000

O sea que no se toma en cuenta para nada la venta (eventual) del subproducto.

c.- Asiento de contabilidad

Los asientos de contabilidad no sufren ninguna modificación de lo ya conocido,esto es:

1 Producción en Proceso $ 50.000.-a Materia Primaa Mano de Obra $ 50.000.-

a Gastos de Fabricación2

Productos Terminados $ 50.000.-Prod. Principal Aa Produc. en Proceso $ 50.000.-Por los 5.000 ptos. "A"terminados.

3

Caja $ 3.000.-a Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-Por la venta del Subp. "X"



146

4 Gtos. de Comercialiación $ 300.-Gtos. de Embarque $ 500.-a Caja $ 800.-Por gastos de ventadel Subproducto "X"

5 Vta. Subproducto "X" $ 800.-a Gtos. de Comercialización $ 300.-a Gtos. de Embarque $ 500.-Para cancelar ctas. de resultado

Vta. Subp. "X" Ptos. Term. "A"

800.- 3.000 50.000.-2.200 S. A. S. D. 50.000

Criterio 2: Darle valor (VNR) al Subproducto "X" en el punto de separación.

a.- Cálculo del Valor Neto de Realización

VNR = $ 3.000.- $ 800.- = $ 2.200.-

b.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separación

Ventas (300 un. x $ 10.- c/u) $ 3.000.-Cto. Pto. Ter. y Vdo. ( 300 x 2.200 ) $ 2.200.-

300Utilidad Bruta $ 800.-

Menos:

Gtos. de Comercialización $ 300.-Gtos. de Embarque $ 500.-

Utilidad Vta. Subproducto "X" $ -.-

c.- Incidencia en el costo del Producto Principal

El VNR calculado debe restarse de los Costos Conjuntos, disminuyendo así elcosto unitario del producto principal. Es decir que:

Costos Conjuntos - VNR = Costo del Pto. Principal "A"$ 50.000.- - $ 2.200.- = $ 47.800.-

$ 47.800.-Nuevo costo unitario de "A" = = $ 9,56

5.000



147

Como vemos, con el criterio 1 el costo unitario de "A" sigue siendo $ 10.- y conel Criterio 2 el costo unitario del producto principal disminuye a $ 9,56, porefecto de la disminución de los Costos Conjuntos en la medida del Valor Netode Realización.

d.- Asientos de contabilidad

En los asientos se observa como disminuye el saldo de la cuenta, ProductosTerminados "A", por efecto de la valuación del Subproducto "X", en la medidadel VNR en el punto de separación.

1Producción en Proceso $ 50.000.-a MPa MO $ 50.000.-a G. de F.

2 Subproducto "X" $ 2.200.-a Producción en Proceso $ 2.200.-Valuación del Subproducto yreducción del costo delPto. Principal "A"

3 Ptos. Terminados "A" $ 47.800.-a Producción en Proceso $ 47.800.-

5.000 ptos. Term. "A"4 Caja $ 3.000.-a Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-Por la venta de "X"

5 Cto. Subproducto "X" $ 2.200.-a Subproducto "X" $ 2.200.-Por el costo del Subp. "X"

6

Gtos. de Comercialización $ 300.-Gtos. de Embarque $ 500.-a Caja $ 800.-Gtos. de venta de "X"

7Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-a Cto. Subproducto "X" $ 2.200.-a Gtos. de Comercialización $ 300.-a Gtos de Embarque $ 500.-

Para cancelar cuentas



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Vta. Subp. "X" Ptos. Term. "A" Cto. Subp. "X"

47.800.- 3.000.- 3.000.- 2.200.- 2.200.-S. D. 47.800

Gtos. de Com. y Emb.

800.- 800.-

Costos Conjuntos


Una empresa tiene un proceso de producción conjunta, obteniéndose tres produc-tos principales.

En el punto de separación (A, B y C), devengándose costos conjuntos por $ 250.000.

Contamos además, con los siguientes datos:

Producto Cantidades Producidas Precio de VentaA 200 unidades $ 520,00 unitarioB 300 unidades $ 460,00 unitarioC 500 unidades $ 480,00 unitario

Total1.000 unidades

Con los datos proporcionados, apropiar los costos conjuntos a cada línea de pro-ductos, por los métodos:

- Método del Costo Unitario Promedio.- Método del Valor Relativo de Mercado.

Posteriormente, suponemos que en el punto de separación, los productos A, B y Cson semiproductos que necesitan, para su terminación, de un proceso adicional, osea el proceso Nº 1 es conjunto y el proceso Nº 2 es para cada una de ellos. Supone-mos que el costo unitario del proceso 2, es:

Producto Costo Unitario Proc. 2

A $ 125,00B $ 100,00C $ 105,00



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Con todos los datos proporcionados, se pide determinar el costo total y unitario porlínea de producto, a apropiar a cada uno de ellos del proceso conjunto, por el métododel Costo Inverso.

Solución Propuesta

Métodos del Costo Unitario Promedio

$ 250.000Costo Unitario = = $ 250.-

1.000 unidades

Luego:

Producto Costo por línea

A (250 x 200 unidades) = $ 50.000.-B (250 x 300 unidades) = $ 75.000.-C (250 x 500 unidades) = $ 125.000.-

Total Costo Conjunto $ 250.000.-

Método del Costo Proporcional al Valor de Mercado:

Cálculo Valor Mercado %A = 200 x 520.- $ 104.000.- 21,58

B = 300 x 460.- $ 138.000.- 28,63C = 500 x 480.- $ 240.000.- 49,79$ 482.000.- 100,00

Luego:

Cálculo y Pto. Costo p/Línea Costo UnitarioA = 21,58% s/$ 250.000.- $ 53.950.- $ 269,75B = 28,63% s/$ 250.000.- $ 71.575.- $ 238,58C = 49,79% s/$ 250.000.- $ 124.475.- $ 248,95Costo Conjunto $ 250.000.-

Método del Costo Inverso:

Primero se determina el Costo p/línea en elProceso 2 y el valor total de venta, porlínea de producto. Por lo tanto:



150

Proceso 2

Cto. total de producción = Proceso 1 + Proceso 2= $ 250.000.- + $ 107.500.-= $ 357.500.-

Luego: Venta - Costo = Utilidad Bruta

$ 482.000.- - $ 357.500 = $ 124.500.-

Porcentaje de Utilidad Bruta s/Venta. = 25,83 %

Con ésta información, determinamos el costo unitario y por línea del Proceso 1(Costos Conjuntos) de la siguiente manera:

Costo Conjunto Asignado por línea de producto.

Luego de haber visto las soluciones de los Ejercicios planteados, haremos brevesconsideraciones adicionales en relación al tema tratado.

Veremos ejemplos de subproductos en la industria azucarera:

- Cachaza: se obtiene del proceso de Clarificación, tiene poca utilización y pocovalor. Se utiliza como abono de la tierra.

- Bagazo: se utiliza como combustible adicional. Se obtiene del proceso Molienday se utiliza en los propios hornos del Ingenio.- Melaza: se lo utiliza para la elaboración de alcohol.

Producto

ABC

Un. Proc.

200 u.300 u.500 u.

1.000 u.

Cto. Unit.Proc. 2

125.-100.-105.-

Cto. p/línea

25.000.-30.000.-52.500.-

107.500.-

Pcio. deVenta

520.-460.-480.-

Valor de Venta

$ 104.000.-$ 138.000.-$ 240.000.-$ 482.000.-

Pto.

ABC

I

Pcio.

520460480

III

Cto. Tot.UnitarioI - II

385,68341,18356,02

IV

Cto. Unit.Proceso 2

125.-100.-105.-

II

Ut. Bruta

134,32118,82123,98

V

Cto. Unit.Proceso 1III - IV

260,68241,18251,02

VI

Cto. p/ Líneaen Proceso 1

$ 52.136,00$ 72.354,00$ 125.510,00$ 250.000



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Como vemos, son todos subproductos (el producto principal es azúcar, obviamente)y que serán tratados de acuerdo a los criterios estudiados.

Ejercicios prácticos varios para solución del alumno

1.- De un proceso conjunto se obtienen subproductos en cantidad de 6.000 kgs.con un valor de venta posible por $ 480.000.- La producción consiste en 60.000kgs. de producto principal con precio de venta de $ 500.- el kg. Los costosconjuntos, hasta el punto de separación fueron:

Materia Prima $ 10.000.000.-Mano de Obra $ 3.000.000.-Gastos de Fabricación $ 5.000.000.-Total $ 18.000.000.-

Los costos de distribución ascienden al 7 % de la venta de los coproductos. Sevende el 90 % de los coproductos.

SE PIDE determinar el costo del producto principal; estado de resultados de lossubproductos y contabilización, utilizando los dos criterios estudiados ensubproductos.

2.- Una empresa produce los coproductos A, B, C y D cuyos costos conjuntosson:

MP $ 1.500.000.-M. de O. $ 600.000.-G. de F. $ 1.200.000.-Total $ 3.300.000.-

La participación porcentual de la MP principal, en cada uno de los coproductos,es:

A ............................... 30 %

B ............................... 25 %C ............................... 30 %D ............................... 15 %

La producción del período es:

A ............................... 12.000 kgs.B ............................... 16.000 kgs.C ............................... 10.000 kgs.

D ............................... 4.200 kgs.



152

SE PIDE asignar o apropiar los costos conjuntos a los productos A, B, C y D porel método del costo proporcional a la MP componente, determinando el costounitario de cada coproducto.

Bibliografía

- COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos - Editorial Aguilar.- LA PRODUCCIÓN CONJUNTA - SAFARANO, José M . - Ediciones Macchi.



153

Presupuestos

1.- El Presupuesto Anual - Concepto

Vamos a definir al presupuesto como un plan integrado y coordinado, que se ex-presa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que formanparte de una empresa para un período determinado de tiempo. Analicemos esta de-finición, en sus partes:

Plan: estamos significando una planificación de lo que la empresa tratará de al-canzar, en términos de volumen, de pesos, o de otra medida cuantificable.

Integrado: esto significa que se tiene en cuenta todas las áreas de la empresa ytodas sus actividades. Naturalmente, cada área tiene sus objetivos, presupuestariosy/o metas, pero, todas las áreas persiguen un objetivo final o global.

Coordinado: debemos entender que los distintos presupuestos de áreas o depar-tamentos, deben ser preparados en forma coordinada entre ellos, a través del llama-do Comité de Presupuesto, tendiendo por esta coordinación a la obtención del obje-tivo final de la Organización, plasmado en el Presupuesto Maestro.

Términos Financieros: queremos expresar que los distintos presupuestos de áreas,deben estar expresados en términos de pesos, por ejemplo, el presupuesto de Manode Obra, expresado en Hs. Hombre, debe ser convertido, a través de la cuota, entérminos financieros, o sea pesos.

Operaciones: pretendemos decir de que el presupuesto debe detallar los ingresosy egresos, producidos por las operaciones de la empresa.

Recursos: el presupuesto debe preveer los recursos necesarios para desarrollarsus operaciones, lo que constituye una planeación financiera, esto es, un presu-puesto de efectivo o de Flujos de Fondos Netos; un presupuesto de inversionesy una proyección de la situación financiera.

Período determinado: el presupuesto se formula para un período determinado detiempo, por ejemplo, por seis meses o por un año (generalmente es el período másutilizado).

Con el análisis de ésta definición, a través de las partes detalladas, se comprende

que es, conceptualmente, un presupuesto de cualquier clase.

Unidad VIII



154

1.1.- El proceso presupuestario

Confeccionar un presupuesto, requiere de todo un proceso, de acciones conjuntase interdependientes, de todos los sectores de la Organización involucrados. Esteproceso de confección, lo dividiremos en:

Determinación del período: la determinación del período de presupuestación,depende, naturalmente de la actividad y de la industria de que se trate. Generalmen-te, como se dijo, los presupuestos son anuales, sin que esto signifique que no pue-dan hacerse o formularse presupuestos parciales, como ser mensuales o semestra-les. Terminado el período del presupuesto, se deben comparar las cifras y datosreales con los presupuestados, determinándose las desviaciones, a los efectos decorregir el próximo presupuesto a formularse. No se debe perder de vista los aconte-cimientos externos a la empresa, el entorno externo, que influya en el presupuesto dela firma, como ser, por ejemplo, inflación; condiciones de los mercados de venta y

compra a los que accede la firma, etc.

A través de ésta comparación, real vs. presupuesto, se cumple la función de con-trol administrativo que debe cumplir la herramienta presupuestaria, es decir, primeroplaneación y luego control de las desviaciones.

Organización Interna: en las Organizaciones se constituye el llamado Comité dePresupuesto, formado por los responsables de las distintas áreas que intervienen enla confección del Presupuesto. Este Comité fija las pautas generales y objetivos fina-les, coordinando los presupuestos de las distintas unidades de la organización. ElDirector de Presupuesto es el que coordina las tareas; proporciona datos e instruc-ciones; etc. y, una vez que se cuenta con todos los datos y objetivos departamenta-les, el Comité de Presupuesto, formula el Presupuesto Maestro que luego es elevadoa la Dirección General y/o Asamblea y/o Consejo, para su aprobación y/o rechazo y/ o modificación.

Ejecución de los Presupuestos: solamente nos limitamos a expresar que todoslos sectores de la firma, intervienen en la elaboración del presupuesto, desde unobrero hasta la Gerencia General.

Control Presupuestario: como se dijo, el control presupuestario surge de la com-paración de los datos reales con los presupuestados, obteniendo las desviacionesproducidas y procediendo en consecuencia, a través del Comité, a la corrección delpresupuesto, con el fin de evitar problemas posteriores o evitar ineficiencias o falta deconcreción de los objetivos.

Manual de Presupuesto: todo lo hecho se redacta en un "Manual de Presupues-to", donde constan las políticas y métodos presupuestarios. El manual, debe conte-ner, como mínimo, los siguientes puntos:

- Objetivos finales; responsables por áreas de la ejecución presupuestaria; autori-dad presupuestaria por área.



155

- El período presupuestario, así como la frecuencia con que se generarán los infor-mes de actuación.

- Personal y recursos con que se contará para el desarrollo del presupuesto.- Instrucciones para el desarrollo y ejecución del presupuesto.

1.2.- Características de un Sistema Presupuestario

Cualquier sistema presupuestario, debe reunir las siguientes características:

- Debe ser flexible.- Debe facilitar el control administrativo.- Debe cuantificar objetivos y metas del Presupuesto Maestro.- Debe facilitar la autoevaluación de cada área.- Debe presentar indicadores que reflejen los objetivos logrados y por lograr.

1.3.- Clasificaciones

La clasificación más corriente de los presupuestos, es la que sigue:

Rígidos o Estáticos: se aplica generalmente a nivel de presupuestos estatales ogubernamentales. Como su nombre lo indica, éstos no son modificables durante elperíodo de presupuestación.

Variables o Flexibles: se aplica en las industrias y es adaptable o cambiante(flexible) de acuerdo a los cambios de los procesos productivos, tal como se verámás adelante y que será estudiado más detalladamente.

1.4.- Desarrollo del Presupuesto Maestro

El Presupuesto Maestro está formado básicamente por dos grandes áreas y, cadauna de ellas, se subdivide en otros como se expone en el cuadro:



156

- Presupuesto de Ventas.- Presupuesto de Producción.- Presupuesto de MP y Compras.- Presupuesto de M. de Obra.- Presupuesto de G. de Fabricación.

- Presupuesto de Gtos. de Operación.- Estado de Rtdos. Presupuestado.

- Presupuesto de Efectivo.- Presupuesto de Inversiones.- Presupuesto de la Situación Financiera.

Presupuestos de Ventas: es la primera presupuestación que se efectúa, para locual se debe tener en cuenta las condiciones del mercado. Para realizarlo, podemosseguir los siguientes pasos:

- Determinar el nivel de ventas deseado para el período, así como las estrategiasde venta a utilizar (venta directa, telefónica, por correo, electrónica; equipos deventa, etc.)

- Efectuar un estudio del futuro de la demanda, utilizando métodos técnicos.- Conocidos los dos puntos precedentes, elaborar el presupuesto de ventas por

zonas, líneas, etc.Presupuesto de Producción: una vez conocida la cantidad de ventas pronostica-

das, se elabora el Presupuesto de Producción, el que es de una importancia funda-mental ya que el determinará los recursos que harán falta para llevar a cabo la pro-ducción. Estos recursos son los requerimientos de MP, Mano de Obra y Gastos deFabricación. Para calcular la cantidad de unidades a producir, no solamente es nece-sario el pronóstico de ventas, sino que, además, es imprescindible conocer la canti-dad deseada de Inventario Final de Productos Terminados, así como el InventarioInicial de los mismos. Por lo tanto, la cantidad a producir, se calcula:

= + -

Presupuesto de Materias Primas y Compras: en función del presupuesto deproducción, o sea la cantidad a producir surgen los requerimientos en cantidades deMP y ésta cantidad estará en función del standard que se haya fijado para la MP, porunidad producida. Consecuentemente, diremos que:

M. Prima Requerida = Cantidad a producir x Standard de M. Prima

Presupuestode Operación

PresupuestoFinanciero

Presupuestoo Plan Maestro

Cantidada producir

Inventario finaldeseado de P. Term

VentasPresupuestadas

Inv. Inicialde P. Term.



157

Lo visto hasta este momento, lo podemos ejemplificar con un sencillo ejemplo:

- Cantidad de Unidades de "A" que se pronostica vender = 10.000 unidades.- Por cada unidad del Producto "A" se utilizan, en el Standard fijado, 2 unidades de

MP "X".- Inventario Inicial de "A" = 2.000 unidades.

- Inventario Final deseado de "A" = 5.000 unidades.¿Cuántas unidades debo producir?

Unidades a Producir = 10.000 unidades + 5.000 unidades - 2.000 unidades = 13.000 unidades

O sea, el presupuesto de producción, es de 13.000 unidades.

¿Ahora, que cantidad de Materia Prima necesito?

MP requerida = 13.000 unidades x 2 unidades = 26.000 unidades de MP.

Esto es, para producir 13.000 unidades de "A", se necesitan 26.000 unidades deMP "X". El paso siguiente, es expresar esta cantidad (26.000 unidades) en unidadesmonetarias, tarea que corresponde al Dpto. de Compras, al definir el precio Standardde la Materia Prima.

Determinar esta cantidad de MP requerida, proporciona las siguientes ventajas:

- Indica necesidades de MP, evitando ruptura de stock.- Genera información para la función del Dpto. de Compras.- Determina niveles adecuados de inventarios de la Materia Prima.- Determina control administrativo sobre la eficiencia con que se maneja la Materia

Prima.

El Dpto. de Compras, con la información de cantidad a comprar de MP, aplicará laspolíticas de stock adecuadas; determinará la cantidad a comprar teniendo en cuentalas existencias; los tiempos en que se efectuarán las compras y, por último, determi-nará el costo standard de la MP ya que:

Cto. Std. M.P. = Cantidad Std. de M.P. x Precio Std. de M.P.

Si el precio Std. unitario de la M.P. es $ 5 entonces:

Cto. Std. M.P. = 26.000 x $ 5 = $ 130.000

Presupuesto de M. Obra Directa: en idéntica situación nos encontramos con lapresupuestación de la M. de Obra. Conocida la cantidad de unidades a producir (13.000unidades) y sabiendo que para cada unidad de "A", se necesitan 3 horas Std. deMano de Obra de operarios directos, determinaremos la cantidad de mano de obrastandar a utilizar:



158

Unidades a producir x hs. p/unidad

13.000 unidades x 3 hs. p/unidad = 39.000 horas Standard

Suponiendo que se trabajan 310 días al año y que el tiempo normal es de 9 hs.diarias, se tiene:

310 días x 9 hs. = 2.790 horas totales.

Para producir 13.000 unidades tenemos:

Total Hs. necesarias= Nº de operarios necesarios

Total Hs. anuales

Luego:

39.000 hs.

= 13,98 operarios ≅ 14 operarios2.790 hs.

Verificamos:

14 operarios x 9 hs. diarias x 310 ds. ≅ 39.000 hs. Standard

Así, de ésta manera, presupuestamos que necesitamos 14 operarios laborando 9hs. diarias en 310 ds., para obtener 13.000 unidades de Producto Terminado "A".

Por último, al igual que la M.P., debemos expresar estas 39.000 hs. Standard deM.O. en unidades monetarias, lo que se logra multiplicando las mismas por el precioo tarifa Std. por hora.

En el caso, suponiendo que el precio Std. por hora es de $ 10.-, obtenemos elCosto Std. Total:

Cto. Std. M. de Obra = Cantidad Std. de Hs. M.O. x Precio o Tarifa Std. por hora

Cto. Std. M. de Obra = 39.000 hs. x $ 10.- por hora = $ 390.000.-

Presupuesto de Gastos de Fabricación: teniendo como base la cantidad de uni-dades a producir, debemos determinar las áreas que producen gastos afectados alas actividades productivas, separando sus componentes fijos y variables.

Esta separación es fundamental ya que el presupuesto de gastos fijos se formulapara un determinado nivel de capacidad, independientemente del volumen de pro-ducción presupuestado. En tanto, los gastos variables se presupuestarán en función



159

del volumen de producción presupuestado. Lo expresado lo resumimos en la siguien-te fórmula:

y = a + bx

donde:

y = Gastos de Fabricación presupuestados.a = Gastos de Fabricación fijosb = Gastos de Fabricación variables por unidadx = nivel de actividad.

Por tanto a es constante, variando b x. Aplicando ésta fórmula, estamos trabajandocon un presupuesto flexible, o sea que varía de acuerdo a la variación del nivel deactividad real. Los Gastos de Fabricación fijos permanecen constantes y los varia-bles, varían de acuerdo al nivel de actividad. Veamos un ejemplo sencillo:

Datos:

Gastos de Fabricación Fijos presupuestados = $ 20.000.-Gastos de Fabricación Variables Unitarios Presupuestados= $ 2.-Presupuesto de Hs. de Mano de Obra (nivel de actividad) = 39.000 hs.

Si aplicamos y = a + bx, reemplazando:

Total de Gastos de Fabricación = $ 20.000 + $ 2.- (39.000) = $ 98.000.-

PresupuestadosEsto es, para un nivel de actividad de 39.000 hs. presupuestamos un total de Gas-

tos de Fabricación de $ 98.000.-

Recordemos que con 39.000 hs. obtenemos las 13.000 unidades del ProductoTerminado "A". Resumiendo, hasta éste momento contamos con los siguientes pre-supuestos:

Cantidad a producir = 13.000 unidades de "A"

Presupuesto de MP = $ 130.000.-Presupuesto de MO = $ 390.000.-Presupuesto de GF = $ 98.000.-Total Costo de ProducciónPresupuestado $ 618.000.-

Presupuesto de Gastos de Operación: este presupuesto comprende la estima-ción de lo que se incurrirá en los Costos de Distribución (Administración, Comerciali-zación y Financiación) para la producción a lograr, en nuestro ejemplo, de 13.000

unidades del Producto Terminado "A". Es importante aplicar también aquí, un presu-puesto flexible, de acuerdo a los niveles de actividad, por lo que será necesario des-componer estos costos de no fabricación en sus porciones fijas y variables.



160

Estado de Resultados Presupuestado: todos los presupuestos explicados hastaahora, comprenden la actividad normal de la organización, esto es, actividades deproducir, vender y administrar. Estas actividades dan origen a los presupuestos estu-diados: de producción, de ventas; de M.P., M.O. y G.F. y de Gastos de Operación.Todos estos presupuestos permiten formular un Estado de Resultados Presupuesta-do, que contendrá las siguientes partes:

1.- Presupuesto de Ventas.2.- Del anterior, surge el Presupuesto de Producción.3.- Del Presupuesto de Producción, deduciremos:

3.1.- Presupuesto de Requerimiento de MP (costo a incurrir).No corresponde el presupuesto de compras, pues lo que incide en elCosto Presupuestado es lo requerido (devengado) y no lo comprado queestá afectado por las existencias iniciales y finales del Almacén de Mate-rias Primas.

3.2.- Presupuesto de Mano de Obra.

3.3.- Presupuesto de Gastos de Fabricación.4.- Presupuesto de Gastos de Operación.

Luego:5.- Estado de Resultados Presupuestado:

5.1.- Presupuesto de Costo de Venta:Ppto. de MP (3.1) xxxPpto. de MO (3.2) xxxPpto. de GF (3.3) xxx

Costo Presupuesto xxx+ Inv. Inic. de P. Terminados xxx- Inv. Final Pptado. de P. Term. (xxx)Costo de Venta Presupuesto xxx

Por todo, fomulamos el:Estado de Resultados Presupuestado

Ventas (1) xxx- Costo de Vtas. (5.2) (xxx)Margen Bruto xxx

- Gtos. de Operac. (4) (xxx)Utilidad Neta Presupuestada xxx

Presupuesto Financiero:

Antes hemos visto que el Plan Maestro culmina con el Presupuesto Financiero,que en definitiva surge de la información generada por el Presupuesto de Operación.Recordemos que hemos obtenido el Estado de Resultados Presupuestado, el que juntamente con el Presupuesto Financiero, que veremos expresará la proyección de

la situación financiera y el flujo de fondos presupuestados.



161

Con estos informes, o sea, proyección de situación financiera y presupuesto deflujo de fondos, concluye el Presupuesto Maestro de la Empresa.

Por tanto, el primer informe que veremos es el Presupuesto de Efectivo, preparadopor la Tesorería de la Empresa y que definiremos como un pronóstico de entradas ysalidas de efectivo, con el propósito de planear inversiones, recuperación de faltantes;

evitar la iliquidez o insolvencia. Por lo que vemos, los Estados Financieros Proyecta-dos son de gran utilidad para la Organización, tanto como los Presupuestos de Flujosde Fondos.

a.- Objetivos del Presupuesto de Efectivo:

Los objetivos buscados son:

1.- Pronosticar el flujo de fondos para el período de que se trate.2.- Detectar en qué períodos existirán sobrantes y/o faltantes de efectivo.

3.- Optimizar las políticas de cobros y pagos.4.- Fijar políticas de inversión y de distribución de utilidades.5.- Determinar si los proyectos de inversión son rentables.

b.- Estrategias del Efectivo

Es importante destacar que debe tenerse el efectivo necesario para hacer frente alas erogaciones, pero no más, de manera tal que el excedente sea colocado en inver-siones financieras que proporcionen ingresos adicionales en la empresa. Para ello se

utilizan estrategias, que son:- Mantención de efectivo necesario para las transacciones, objetivo central de la

firma.- Determinación del saldo de efectivo que debe mantenerse, a través de su rela-

ción con ventas o a través de un modelo matemático.- Evaluación del manejo de efectivo.

c.- Programa de Incremento del Flujo de Fondos como estrategia para situa-ciones de iliquidez:

Las empresas enfrentan situaciones de iliquidez, originadas por diversos motivos,que ponen en peligro la supervivencia empresaria, por lo que deben adoptarse estra-tegias para enfrentar éstas situaciones. Estas estrategias pueden ser las siguientes:

1.- Reducción de egresos.2.- Retrasar egresos.3.- Aumentar los ingresos.4.- Adelantar los ingresos.

5.- Mantener los activos en movimiento.6.- Liquidar los recursos inactivos.



162

De acuerdo a todo lo expuesto, al Presupuesto Financiero lo podemos confeccio-nar por dos métodos distintos:

1.- Método de las entradas y salidas en efectivo.2.- Método del Balance Proyectado.

En el primer caso, el planteo que puede utilizarse es como sigue:Conceptos Ene Feb Mar etc.

Sdo. Inicial Efectivo xxx

Más:Vtas. Contado xxCobranzas xxOtros xx xx

Ingresos extraordinarios:Préstamos xxAportes Acctas. xxVtas. Bs. de Uso xx xx

Total Entradas xxxMenos:

Pagos Proveed. xxSueldos xxGastos xx

Impuestos xxetc. xx xxOtros Egresos:Compra Bs. de UsoxxPago Dividendos xxetc. xx xx

Total Egresos xxxSaldo de Efectivo xxx- Saldo que desea mantener (xxx)Sobrante o Faltante xx

Inversión o Financiamiento (+ ó - ) xxSaldo Final en Efectivo xx

Como vemos, el método de entradas y salidas es relativamente sencillo, se hace oformula en forma mensual, presupuestando los ingresos y egresos, normales y ex-traordinarios, teniendo en cuenta el efectivo que desea mantenerse para imprevistosu otras situaciones, determinándose el sobrante o el faltante de efectivo, con su res-pectiva inversión (por el sobrante) y su financiamiento (por el faltante), llegando así alsaldo final de efectivo del mes presupuestado.

En el caso del método del Balance Proyectado, se debe elaborar un estado de flujode fondos, a través de la comparación del Balance actual y el pronosticado para el



163

período siguiente. Su técnica y elaboración es bastante más laboriosa que en el mé-todo anterior y excede los límites de éste Módulo, por lo que es conveniente consultarla Bibliografía recomendada.

Por último y para una mejor comprensión del tema, y a manera de síntesis, expo-nemos el siguiente cuadro:

Secuencia del Presupuesto Maestro (1)

Ppto. de Vtas. Ppto de Producción

Presupuesto de:

Requisiciones de M. Prima

Mano de Obra

Gtos. de Fabricación

Cto. del Producto Ter. y Vendido

Gastos de Administración

Estado de Resultados de Operación Presupuestado

Presupuesto de Efectivo

Estados Financieros Proyectados

Estado de Rtdos. Pptado. Bce. Gral. Proyectado Flujo de Fondos Presupuestado

(1) "Contabilidad Administrativa" - Ramírez Padilla, David N.

1.5.- Presupuesto Flexible y Capacidad de Producción

El Presupuesto Maestro generalmente se plantea o formula en términos estáticoso rígidos, o sea que el Presupuesto no reacciona ante los cambios en el nivel deactividad (tema visto en UNIDAD V - Módulo I). Esto significa que el Ppto. Maestro



164

está diseñado para un solo nivel de actividad. Pero esto no siempre es así. Evidente-mente, el nivel de actividad real no va a ser exactamente igual al nivel de actividadprevisto en el Presupuesto. Seguramente van a existir variaciones, no solo en el nivelde actividad, sino también en el Presupuesto de Producción, o sea cambios en laMateria Prima, en la M. de Obra y en los Gtos. de Fabricación. Para preveer éstoscambios en el nivel de actividad, se formulan los llamados Presupuestos Flexibles

que sí reaccionan ante los cambios en los niveles de actividad, o sea que se planteano se formulan para distintos niveles de actividad, considerando las variaciones en elPresupuesto de Producción ante cambios en los niveles de producción.

A efectos de la formulación del Ppto. Flexible, es necesario primero clasificar los costosen sus elementos fijos y variables, tema ya estudiado, y aplicar la fórmula vista en elPresupuesto de Gastos de Fabricación. Es necesario mencionarlo ya expuesto en elsentido de que los costos no son siempre variables y siempre fijos, tema que considera-mos conocido por parte del alumno. Hecha esta salvedad, aplicamos la fórmula:

y = a + bx

Donde:

y = Gtos. de Fabr. Presupuestados; a = Gtos. Fabric. Fijosb = Gtos. Fab. Var. p/unidad; x = Nivel de actividad

Con ésta fórmula, más los costos de M.P. y M. de Obra por nivel de actividad, sepuede formular el Presupuesto de Costo de Producción, por cada nivel de actividad.

Evidentemente, se formulará también, por cada nivel, las ventas pronosticadas y losotros presupuestos, de manera tal que quede perfectamente proyectado el Presu-puesto de Operación.

Vamos a plantear un ejemplo sencillo de lo expresado para distintos niveles. Su-pongamos que tenemos los siguientes datos:

Costo variable unitario de la MP = $ 2.-Costo variable unitario de la MO = $ 3.-Costo variable unitario de G. Fab. = $ 5.-

Costos fijos de fabricación = $ 10.000.-

Formular el Ppto. de Producción para los niveles de actividades:

Nivel de Actividad Unidades a Producir

Capac. Máx. Práctica 50.000.- unidades80% s/Cap. Pcta. 40.000.- unidades60% s/Cap. Pcta. 30.000.- unidades

40% s/Cap. Pcta. 20.000.- unidades



165

Suponemos que el nivel en el cual se puede colocar la producción en el mercado,es a partir del 80 % de la capacidad máxima práctica. En consecuencia el Presupues-to de Producción flexible sería:

80 % 60 % 40 %Producción: 40.000 un. 30.000 un. 20.000 un.

Costo MP $ 80.000.- $ 60.000.- $ 40.000 .-Costo MO $ 120.000.- $ 90.000.- $ 60.000.-G. de Fabr. $ 210.000.- $ 160.000.- $ 110.000.-(Fijo + Var.)Ppto. de Produc. $ 410.000.- $ 310.000.- $ 210.000.-

1 y = a + bx; $ 210.000 = $ 10.000 + $ 5 x 40.000 un.

Como vemos, para cada nivel de actividad, existe un Presupuesto de Producción quereacciona ante los cambios en el nivel de actividad, lo que permite tomar una serie de

decisiones y se, puede determinar el punto de equilibrio económico y financiero.

Ahora bien, para cada nivel de actividad se debe formular el Presupuesto de Vtas.,el Presupuesto de Gastos de Operación y proyectar el Estado de Resultados paracada uno de ellos. Esta cualidad del Presupuesto Flexible, de distintos niveles, nospermitirá determinar presupuestariamente, la utilidad o pérdida prevista para cadanivel de actividad, o lo que es lo mismo, hasta que porcentaje de la Capacidad Máxi-ma Práctica es posible operar sin pérdida contable.

En materia de control presupuestario, existirán variaciones entre lo presupuestadoy lo real, lo que será analizado en cantidad y precio, para los elementos del costo. Esdecir, se determinará la variación entre la cantidad presupuestada standard y lo real.Así veremos que:

Variación PrecioMateria Prima

Variación Cantidad

Variación PrecioMano de Obra

Variación Cantidad

Variación PresupuestoCostos de Fabricación Variación Eficiencia

Variación Capacidad

Estas variaciones surgirán de comparar el Standard con lo real y será materia deestudio en oportunidad de tratar el punto 4 de la presente Unidad.



166

Bibliografía Recomendada:

- "Contabilidad Administrativa" . RAMÍREZ PADILLA, David Noel - Mc. Graw Hill- 6ta. Edición.

- "Contabilidad de Costos - Enfoque Administrativo para la toma de decisiones". BACKER, JACOBSEN Y RAMIREZ PADILLA - Mc. Graw Hill - 2da. Edi-

ción.- "Costos y Presupuestos - Decisiones y Técnicas" . DOMÍNGUEZ, Luis M. -Edit. Cangallo.



167

Costos Estimados

2.- Costos Estimados. Concepto

Según clasificaciones de costos que hemos visto anteriormente, una de ellas serefería a su "época de determinación" y se dividía en costos históricos y costos pre-determinados. Los costos históricos son los primeros utilizados y se obtenían loscostos totales y unitarios una vez terminada la producción o el proceso. Este registrohistórico de los costos, presentan los siguientes problemas:

- Falta de oportunidad de la información contable.- No tienen en cuenta las oscilaciones de los costos por variaciones en el nivel de

actividad.- No se pueden hacer análisis de eficiencia por falta de niveles comparativos.

Posteriormente, se llegó a una técnica de valuación predeterminada, calculandoanticipadamente el costo, mediante ciertos estudios. Estos costos predeterminadosse clasifican en Costos Estimados y Costos Estándares. Nos abocamos al estudiodel primero de ellos, o sea los Costos Estimados.

Estos Costos Estimados, Precalculados o Presupuestados, son la técnica másrudimentaria de los costos predeterminados, y su cálculo se basa en:

- Costo reales anteriores o sea que se toma como sustento experiencias anteriores.- Relaciones técnicas de los consumos de Materia Prima y de Mano de Obra.- Se debe considerar un cierto volumen de producción.

Bajo estas condiciones, el costo estimado indica lo que "puede costar" algo, por locual éstos costos estimados se ajustan al costo histórico o real, ya que el pronósticose efectuó sobre bases empíricas, para un período determinado.

Las diferencias entre lo real y lo estimado, se denomina "variación" y éstas sepueden determinar:

- Por totales, o sea Costo Total Estimado comparado con el Costo Real.- Por elementos del costo, o sea Costo Estimado de la M.P., Mano de Obra y

Gastos de Fabricación versus Costos Reales de los elementos mencionados.- Comparando costos departamentales, por procesos, por lotes, etc. con sus res-

pectivos costos históricos.

Con estas variaciones haremos los ajustes a los costos estimados de manera talque queden ajustados a costos reales. Es importante mencionar que, en el período

de aplicación de la técnica de costos estimados, los registros de contabilidad realdeben ser llevados, ya que la técnica de estos costos presupuestados es extracontablecomo se apreciará a través de los ejercicios prácticos.



168

2.1.- Importancia de los Costos Estimados

La utilización de los Costos Estimados es importante, aunque no mida eficienciade los factores, como lo hacen los costos estándares, ya que con ellos obtenemos lassiguientes ventajas:

- Es un auxilio para el control interno.- Es una medida de comparación, donde a través de las variaciones, entre lo real y

lo estimado, es posible determinar las causas de las mismas y su correcciónposterior para la obtención de menores costos.

- Sirve como paso previo para el establecimiento de la técnica de costos estándares.- Su implementación no es costosa, en relación a los costos estándares.

2.2.- Campos de aplicación

Estos costos se utilizan para la industria de construcción; para ciertas actividadesde trabajos por pedidos, como por ejemplo talleres de automotores y maquinariasdonde es necesario fijar anticipadamente precios de venta. En general, son utilizadoscuando:

- Las operaciones de fabricación no son complejas.- Los artículos a fabricar son poco numerosos, o de tamaños similares, repetitivos.- Generalmente se implantan después de haber tenido la experiencia de costos

históricos.

2.3.- Objetivos

El objetivo básico de la utilización de los Costos Estimados, es anticipar un preciode venta aproximado ya que, previamente, se estiman los costos unitarios y totales,tanto de la producción terminada como la producción en proceso y, por ende, el costodel producto vendido.

2.4.- Distinción entre Costos Estimados e Históricos

Estudiado los puntos anteriores, nos encontramos en condiciones de deducir lasdiferencias entre ambos, esto es:

1.- Los costos estimados se calculan antes del inicio del proceso productivo, mien-

tras que los costos históricos se obtienen una vez terminado el producto o pro-ceso.



169

2.- Los estimados son calculados fundamentalmente en base a la experiencia pre-via, mientras que los históricos son un cómputo final.

3.- Para calcular el costo estimado, es necesario hacer una estimación del volu-men de producción, mientras que en loscostos históricos los datos son resul-tantes.

4.- Los costos estimados, una vez terminado el producto y/o proceso, se ajustan a

los costos reales. En los costos históricos no existen estos ajustes.5.- Por fin, el costo estimado indica lo quepuede costar un producto, mientrasque los costos históricos significan lo que se invirtió realmente en la fabricacióndel producto.

2.5.- Cédula de Costos Estimados: Cálculo

2.5.1.- Bases para la incorporación de los costos estimados a la contabilidad

Con el fin de que se integre el cálculo de los costos estimados a la contabilidad, esnecesario primero, efectuar una serie de pasos, en forma extracontable y que son:

a.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados Unitaria.b.- Valuación de la Producción Terminada, a Costos Estimados.c.- Valuación de la Producción en Proceso, a Costos Estimados.d.- Valuación de la Producción Vendida, a Costos Estimados.e.- Determinación de las variaciones, su estudio y eliminación al ajustar los costos

estimados a los reales.f.- Corrección de la Cédula de Costos Estimados Unitaria.

Desarrollaremos brevemente cada punto anterior:

a.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados

A efectos de éste cálculo, se deberá tener en cuenta los siguientes conceptos, deacuerdo al cuadro sinóptico que sigue:

Datos para la obtención de la Cédula:



170

Análisis del Proyectoy Estudios Previos

1.-Tiempo de desarrollo

2.-Datos.

3.-Dibujos y Especificacionestécnicas del Artículo.

a.-Separaciones de partes.b.-Separaciones de operaciones.c.- Separaciones por elementos del

costo.d.-Costos por clases, tamaño, peso,

combinaciones.

1.-Volumen de producción.a.-Capacidad.b.-Estudio de mercado.c.-Financiamiento.

2.-Cálculo de la M. Prima

a.-Tipo de Material.b.-Calidad y Rdto.c.- Control de Desperdicio.

a.-Estudio de Mercado.b.-Modalidades de com-

pra.

3.-Cálculo de la M. deObra

a.-Proyecto de Produc-ción.

b.-Estudio de las opera-ciones.

c.- Estudio del trabajo (mé-todos).

a.-Convenios de trabajo.b.-Contratos particulares.

4.-Cálculo de los Gastosde Fabricación

a.-Ppto. de G. de Fabrica-ción.b.-Volumen de Produc.c.- Relaciones Técnicas.

Se toman los mismosparámetros que la canti-dad de Mano de Obra.

Factores enla estimación de losElementos del Costo

a.-Cantidad

b.-Precio

a.-Cantidad

b.-Precio

a.-Cálculo de lacuota de apli-cación

b.-Cantidad



171

b.- Cálculo de la Producción Terminada, a Costo Estimado

Tomando los costos unitarios por elemento del costo, de la cédula, tenemos elsiguiente cuadro:

O sea, la valuación de la producción terminada, a costos estimados, será de $ 1.000.-(datos supuestos).

c.- Cálculo de la Producción en Proceso, a Costos Estimados

Tomando los mismos datos que en b) y teniendo en cuenta el grado de terminaciónde la producción en proceso, obtendremos: (datos supuestos).

Supongamos que las unidades en proceso sean 500 unidades, terminadas al 100% en M. Prima y al 80 % en el Costo de Conversión.

Se tiene:

Esto, es la valuación de la producción en proceso a costos estimados a considerar,será de $ 4.500.-

Elemento

M. Prima

M. de Obra

G. de Fabricación

Totales

Cto. Unitario

Estimado

5.-

2.-

3.-

10.-

Productos

Terminados

100

100

100

-

Costo

Estimado

500.-

200.-

300.-

1.000.-

Elemento

M. Prima

M. de Obra

G. de Fabricación

Totales

Producciónen Proceso

500

400

400

Costo UnitarioEstimado

5

2

3

10

CostoEstimado

2.500

800

1.200

4.500



172

d.- Cálculo del Costo del Producto Terminado y Vendido, a Costo Estimado

Suponemos que se vendieron 80 unidades. Por tanto tendremos:

e y f.- Variaciones y Corrección de la Cédula

Estos dos procedimientos se entenderán debidamente al desarrollarse los dos mé-todos de contabilidad de los costos estimados: método de las diferencias de inventa-rio y método del coeficiente corrector, ya que la determinación de las variaciones, secalcula de manera diferente según sea el método contable adoptado.

2.6.- Tratamiento contable de los Costos Estimados

El tratamiento contable a dispensar, cuando se incorporan los costos estimados a lacontabilidad, es sencillo: la cuenta Producción en Proceso por elemento del Costo sedebita a costos reales y se acredita a costos estimados por la producción terminada; lacuenta Productos Terminados se debita y acredita a costos estimados por la producciónterminada y por la vendida y, por último, la cuenta Costo del Producto Terminado y Ven-dido, es debitada y acreditada a costos estimados. Esquemáticamente:

Prod. en Proceso Ptos. Terminados Cto. P. Ter. y Vdo.

R E E E E E

Si observamos el esquema, la única cuenta que no tiene débitos y créditos homo-géneos, es la de Producción en Proceso, donde los débitos son a costos reales y loscréditos son a costos estimados. Es en ésta cuenta, justamente, donde se producenlas variaciones (entre los costos reales y los estimados) debiendo interpretarse de lasiguiente manera:

Si el saldo es deudor, D > H, es porque los costos estimados fueron menores a losreales.

Elemento

M. Prima

M. de Obra

G. de Fabricación

Totales

UnidadesVendidas

80

80

80

80

Cto. UnitarioEstimado

5

2

3

10

CostoEstimado

400

160

240

800



173

Si el saldo es acreedor, D < H, es porque los costos estimados excedieron a loscostos reales.

A diferencia de los costos estándares, donde las variaciones son analizadas paradeterminar la eficiencia o ineficiencia de los factores productivos, en los costos esti-mados las variaciones las utilizamos para ajustar los costos estimados a los reales,

concluyendo únicamente en que los estimados resultaron mayores o menores a loscostos reales utilizados, cuando fueron calculados, para fijar o anticipar precios deventa.

Para hacer el ajuste, en ambos métodos (de inventarios y del coeficiente corrector)prorrateamos la variaciones entre la Producción Terminada en Existencia; la Produc-ción en Proceso; el Costo del Producto Terminado y Vendido, todo de acuerdo alestado de la producción a la finalización del período de costos o de terminación dellote. Este prorrateo se comprenderá en el desarrollo de los ejemplos.

2.7.- Métodos de Diferencias de Inventario

Antes de desarrollar un ejercicio práctico por ambos métodos, especificaremos lospasos a seguir con cada uno de los métodos. En el método de diferencias de inven-tarios, son:

1.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados unitarios.2.- Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema del punto 2.6.3.- Se compara el Inventario de Libros con el Inventario físico valuado a Costos

Estimados, determinando las variaciones en la Producción en Proceso, por ele-mento del costo.

4.- Determinación de los porcentajes a asignar a cada estado de la producción,para distribuir la que llamaremos "Cuenta Ajuste", en base a los datos del Infor-me de Producción en cantidades.

5.- Formulación de asientos de ajuste, a través de la cuenta "Cuenta Ajuste", conel fin de que los saldos de las cuentas de la Producción en Proceso quedenexpresados a costos estimados o sea homogéneos. Esto significa que ajusta-

mos los débitos reales para llevarlos a costos estimados, justamente en fun-ción de las variaciones, como se dijo anteriormente.6.- Procederemos a cancelar la Cta. Ajuste contra las cuentas Productos Termina-

dos, Producción en Proceso y Costo del Producto Terminado y Vendido. Efec-tuado este ajuste, todas las cuentas vuelven a quedar valuadas a sus costoshistóricos, tal como se expresó anteriormente.

Ejercicio: Datos proporcionados para determinar, por el método de Diferencias deInventario, los costos de producción y efectuar las registraciones contables respecti-vas.



174

Informe Contable

Compras de M. Prima $ 11.300.-Inv. Inic. M. Prima $ 8.400.-Inv. Final M. Prima $ 1.100.-Ventas del mes $ 41.800.-

Gtos. de Fab Reales $ 6.400.-M. de Obra Devengada $ 12.160.-

Informe de Producción

Unidades Puestas en Producción: 3.800 un.Unidades en Proceso: 900 un.Grado de terminación

MP 100%MO 50%

GF 40%Unidades Terminadas en Ex.: 700 un.Unidades Vendidas: 2.200 un.

Hoja de Costos Estimado Unitaria

Elemento Costo UnitarioMateria Prima $ 8,00Mano de Obra $ 3,00

Gtos. de Fabric. $ 2,00Cto. Unitario Estimado $ 13,00


Seguiremos los pasos mencionados. El primer paso está dado, es decir la Cédula(Hoja) de Costo Estimado.

Posteriormente efectuaremos los asientos de acuerdo al esquema:

1Materia Prima 11.300.-

a Proveedores 11.300.-p/ Compra

2Prod. en Proceso - M.P. 18.600.-

a Materia Prima 18.600.- Cto. Unitario RealE.I. + Cpras - E.F. 18.600 : 3.800 =

Ctos. Reales = $ 4,895



175

3Prod. en Proceso - M.O. 12.160.-

a Mano de Obra 12.160.- 12.160 : 3.350 =Costos Reales = $ 3,629

4

Prod. en Proceso - G.F. 6.400.-a Gtos. de Fabricación 6.400.- 6.400 : 3.260 =Costos Reales = $ 1,963

5Productos Terminados 37.700.-

a Prod. en Proceso - M.P. 23.200.- (2.900 x 8)a Prod. en Proceso - M.O. 8.700.- (2.900 x 3)a Prod. en Proceso - G.F. 5.800.- (2.900 x 2)Costos Estimados

6Caja 41.800.-

a Ventas 41.800.-

7Costo Pto. Term. y Vdo. 28.600.-

a Productos Terminados 28.600.-2.900 - 700 = 2.200 x 13

Costo Estimado

Ptos. Terminados Cto. Pto. Ter. y Vdo.

37.700 28.600 28.600 6.831,02440,99 2.173,56 1.385,64 80,98

25,7638.140,99 30.799,32 29.985,64 6.912,00S.D. 7.341,67 S.D. 23.073,64

700 x 10,487 = $ 7.340,90 2.200 x 10,487 = $ 23.071,40

≅ $ 7.341,67 ≅ $ 23.073,64



176

Pr. en Pr. - MP Pr. en Pr. - MO Pr. en Pr. - MO

18.600 23.200 12.160 8.700 6.400 5.8004.600 Saldo Ac. 1 Saldo D. 3.460 1 S.D. 600 1

11.800 - - 2.110 120 -S.D. 7.200 2 S.D. 1.350 2 S.D. 720 2

- 2.795,42 283,37 - - 13,2630.400 25.995,42 12.443,37 10.810 6.520 5.813,26

S.D. 4.404,58 4 S.D. 1.633,37 5 S.D. 706,74 6

Determinación de Diferencias de Inventario

Para determinar éstas diferencias, comparamos el Inventario de Libros de la cuen-ta Pr. en Proceso con el Inventario de las mismas cuentas, a costos estimados. For-mulamos el siguiente cuadro:

Como vemos, para ajustar las cuentas de la Producción en Proceso a Costos Es-timados, debitamos las mismas si el Inventario a Costos Estimados es mayor que elInventario de Libros y viceversa, o sea acreditamos si reales es mayor a estimado.

Determinación de los porcentajes para efectuar los ajustes a las cuentas se-gún el estado de la producción

M.P. Cantidad % Cuentas a ImputarUn. Ter. y en Ex. 700 18,42 Productos TerminadosUn. Ter. y Vdas. 2.200 57,89 Cto. Ptos. Ter. y Vdos.Un. en Proceso 900 23,68 Pr. en Proceso - M.P.

3.800 100,00

M.O.Un. Ter. y en Ex. 700 20,90 Productos Terminados

Un. Ter. y Vdas. 2.200 65,67 Cto. Ptos. Ter. y Vdos.Un. en Proc. 450 13,43 Pr. en Proceso - G.F.3.350 100,00

Concepto

Pr. en Proc - MP(900 x 100 % x 8.-)

Pr. en Proc.- MO(900 x 50 %x 3)

Pr. en Proc. - GF(900 x 40 % x 2)

InventarioLibros

(4.600) 1

3.460 1

600 1

InventarioCostos Estimados

-2

7.200

1.350 2

720 2

Totales

Diferencias

R > E

-

2.110

-

2.110

E > R

11.800

-

120

11.920



177

G. de F.Un. Ter. y en Ex. 700 21,47 Productos TerminadosUn. Ter. y Vdas. 2.200 67,48 Cto. Ptos. Ter. y Vdos.Un. en Proceso 360 11,04 Pr. en Proceso - G.F.

3.260 100,00

Ajustes a Costos Estimados de las Cuentas de la Producción en Proceso. Para

ello, tengamos en cuenta lo expresado en el comentario de la determinación de lasdiferencias de Inventario. Hacemos:

8Pr. en Proc. - MP 11.800.-

a Cta. de Ajuste 11.800.-Para llevar la cuenta dePr. en Proceso a Ctos. Est.

9Cta. de Ajuste 2.110.-

a Pr. en Proc. - MO 2.110.-Para llevar la cuenta dePr. en Proceso a Ctos. Est.

10Pr. en Proc. - GF 120.-

a Cta. de Ajuste 120.-Idem

Como vemos, mayorizando las cuentas de la Prod. en Proceso, las mismas que-dan a costos estimados. Veamos, por ejemplo, Materia Prima:

MP = 900 x 100% x 8 = $ 7.200.- = Saldo de la cuenta en 2= Inventario de la Pr. en Proceso a Costos Estimados

Como último paso, procedemos a cancelar la cuenta de ajuste, por elemento deCosto, teniendo en cuenta el estado de la producción y, en consecuencia, todas lascuentas quedan ya ajustadas a Costos Reales. Veamos los asientos, sus cálculos ysu comprobación con los costos reales.

Para ello, formulamos:

11Cta. de Ajuste 11.800.-

a Productos Terminados 3 2.173,56

a Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 3 6.831,02

a Pr. en Proceso - M.P.3

2.795,42Para cancelar Cta. de Ajuste, ajustando a

Costos Reales



178

12Productos Terminados 440,99Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 1.385,64Pr. en Proceso - M.O. 283,37

a Cta. de Ajuste 2.110.-

13Cta. de Ajuste 120.-a Productos Terminados 25,76a Ctos. Ptos. Ter. y Vdos. 80,98a Pr.en Proceso - G. de F. 13,26

Idem

Cálculos:

3 = $ 11.800 x 18,42 % = $ 2.173,56

= $ 11.800 x 57,89 % = $ 6.831,02

= $ 11.800 x 23,68 % = $ 2.795,42

4 = 900 un. x $ 4,895 ≅ $ 4.404,58

5 = 450 un. x $ 3,629 ≅ $ 1.633,37

6 = 360 un. x 1,963 ≅ $ 706,74

Las diferencias con los saldos reales de las cuentas, se deben a decimales.

Como vemos, luego de todo el proceso, podemos verificar los siguientes hechos:(al final del período de costos).

- Las cuentas de Productos Terminados, Costos de Productos Terminados y Ven-didos y Producción en Proceso quedan valuadas a su costo real.

- La Cuenta de Ajuste queda cancelada.- Los costos estimados fueron ajustados a los costos reales,o sea que se modifi-

ca la estructura de costos.

2.8.- Método del Coeficiente Corrector

Los pasos a seguir en éste método, son los siguientes:

1.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados unitarios.2.- Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema, del punto 2.6,

esto es, cargar a la producción a costos reales.3.- Se valúan los Productos Terminados, la Producción en Proceso y el Costo del

Pto. Ter. y Vdo. a costos estimados.4.- Se calculan las variaciones totales, por elementos del costo:



179

Total de la Producción Costo Real(P. Ter. + Pr. en Proc.)vs. (según Libros)

5.- Se calcula el coeficiente corrector por elemento del costo.6.- Se ajustan las cuentas de la Producción en Proceso, con tres cuentas de varia-

ciones, por el importe de las variaciones totales, para llevar las cuentas de la

Producción en Proceso a costos estimados.7.- Con el coeficiente Corrector se ajusta la Cédula de Costo; la valuación de losProductos Terminados, de la Producción en Proceso y del Costo del ProductoTerminado y Vendido, quedando todas las valuaciones a costo real.

8.- Con las cifras de ajuste determinadas en punto 7), se cancelan las variacionescontra Productos Terminados, Producción en Proceso y Costo del ProductoTerminado y Vendido, quedando todas las cuentas valuadas a costo real.

Resolvemos el Ejercicio Práctico ya planteado, por éste método.


El primer paso está dado, es decir la Cédula (Hoja) de Costo Estimado. Luego,efectuamos:

Valuaciones a Costos Estimados

Por los tres estados en que se encuentra la producción.

Concepto Unidades Cto. Unitario Total Ptos. Terminados

MP 2.900 8.- 23.200.-MO 2.900 3.- 8.700.-GF 2.900 2.- 5.800.-

Totales 2.900 13.- 37.700.-

Producción en Proceso

MP 900 8.- 7.200.-MO 450 3.- 1.350.-GF 360 2.- 720.-

Totales 13.- 9.270.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo.

MP 2.200 8.- 17.600.-MO 2.200 3.- 6.600.-

GF 2.200 2.- 4.400.-Totales 2.200 13.- 28.600.-



180

Cálculo de las Variaciones Totales (Ptos. Ter + Pr. en Proceso)

Elemento Cto. Estimado Cto. Real VariaciónMP (3.800 x 8) 30.400.- 18.600.- (11.800.-)MO (3.350 x 3) 10.050.- 12.160.- 2.110.-GF (3.260 x 2) 6.520.- 6.400.- (120.-)

Cálculo del Coeficiente Corrector

VariaciónCoeficiente Corrector =

Inv. P. Ter. + Inv. Pr. en Proceso(a costos estimados)

MP = (11.800) / 3.800 x 8 = (0,388157)MO = 2.110 / 10.050.- = 0,209950

GF = (120) / 6.520.- = (0,018404)

Registraciones Contables, hasta este momento

Asientos 1 a 7 (Idem al método anterior)

8Inventario Pr. en Proceso 9.270.-

a P. Proc. - M.P. 7.200.-

a P. Proc. - M.O. 1.350.-a P. Pro. - G.F. 720.-Para utilizar una sola cuenta por el Inventariotomado a costos estimados

9Variación M.O. 2.110.-Pr. en Proc. M.P. 11.800.-Pr. en Proc. G.F. 120.-

a Variación M.P. 11.800.-

a Variación G.F. 120.-a Pr. en Proc. M.O. 2.110.-

Por las variaciones y para ajustar las ctas.de la Pr. en Proceso a costos estimados

Efectuando la mayorización de las cuentas las de la Prod. en Proceso quedan yavaluadas a costos estimados.



181

Ajustes

a.- Corrección de la Cédula de Costo Estimado Unitaria

b.- Corrección de la valuación de los Ptos. Ter. y en Existencia

c.- Corrección de la valuación de la Producción en Proceso

d.- Corrección del Costo del Producto Terminado y Vendido

Elemento

M.P.8.-M.O.3.-G.F. 2.-

Cto. Est.

8.-3.-2.-

C. Corrector

(0,388157)0,209950

(0,018404)

Importe dela Correc.

(3,11)0,63

(0,04)

Total

Cto. Unit.Corregido

$ 4,89$ 3,63$ 1,96

$ 10,48

Elemento

M.P.M.O.G.F.

Valor Estimado

(700 x 8) 5.600.-(700 x 3) 2.100.-(700 x 2) 1.400.-

Valor Ajustado

(700 x 4,89) 3.423.-(700 x 3,63) 2.541.-(700 x 1,96) 1.372.-

Total

Cifra de Ajuste

$ (2.177.-)$ 441.-$ (28.-)

$ (1.764.-)

Elemento

M.P.M.O.G.F.

Valor Estimado

7.200.-1.350.-

720.-

Valor Ajustado

(900 x 4,89) 4.401,00(450 x 3,63) 1.633,50(320 x 1,96) 705,60

Total

Cifra de Ajuste

$ (2.799,00.-)$ 283,50.-$ (14,40.-)

$ 2.529,90

Elemento

M.P.M.O.G.F.

Valor Estimado

17.600.- (2.200 x 4,89)6.600.- (2.200 x 3,63)4.400.- (2.200 x 1,96)

Valor Ajustado

10.758.-7.986.-4.312.-

Total

Cifra de Ajuste

$ (6.842.-)$ 1.386.-$ (88.-)

$ 5.544.-



182

Resumen de Ajustes

Habiendo realizando todas las correcciones a las valuaciones, efectuamos los asien-tos necesarios para cancelar las variaciones y ajustar las cuentas a los costos reales.Son:

10Ptos. Term. 441,00

Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 1.386,00Inv. Pr. en Proceso 283,50

a Variación M. de Obra 2.110,50

11Variación M.P. 11.818.-

a Ptos. Term. 2.177.-a I. Pr. en Proceso 2.799.-a Cto. Pto. Ter. y Vdo. 6.842.-

(diferencia por decimales)12

Variación G.F. 130,40a Ptos. Term. 28,00a Inv. Prod. en Proceso 14,40a Cto. Pto. Ter. y Vdo. 88,00

(diferencia por decimales)

2.9.- Conclusiones

Como podemos apreciar, haremos desarrollado los dos métodos en uso para lacontabilización de los costos estimados, cuando se integran a la contabilidad.

Es importante destacar, de que los costos estimados se determinan al iniciar elproceso, a los efectos de anticipar un precio probable de venta. Posteriormente, alfinalizar el proceso, los costos estimados se ajustan a los costos reales a través delos asientos de contabilidad que se estudiaron, modificando la estructura de costosinicial (de estimado a real). Ahora bien, estos procedimientos o métodos son utiliza-dos para los ajustes, cuando los costos estimados son integrados, a la contabi-

Concepto

Ptos. Term.Pr. en Proceso

Cto. P. T. y Vdo.Total

M.P.

(2.177,00)(2.799,00)

(6.842,00)(11.818,00)

M.O.

441,00283,50

1.3862.110,50

G.F.

(28,00)(14,40)

(88,00)(130,40)

Total

(1.764,00)(2.529,90)

(5.544,00)(9.837,90)



183

lidad. ¿Qué queremos significar? Pretendemos decir que los costos estimados pue-den formularse extracontablemente, sin integrarse a la contabilidad, a través de pla-nillas y hojas de trabajo sin formular asientos de contabilidad de ninguna clase, cum-pliendo el objetivo para el cual fueron pensados: fijar precios anticipados de venta,sin pretender determinar eficiencias en el uso de los factores productivos.

Bibliografía Recomendada:- "COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos- Edit. Aguilar.- "CONTABILIDAD DE COSTOS" . NEUNER, John - Edit. Uteha.- "TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS" . VAZQUEZ, Juan Carlos - Edit.

Aguilar.



184

Costos Estándares

3.- Concepto

3.1.- Orígenes

Con el uso de los costos históricos es decir costos que se obtienen a la finalizacióndel período, se presentan problemas que se tratan de sortear y que son, principal-mente:

- Continuas oscilaciones de los costos, que servían de base para la fijación de losprecios de venta.

- Falta de oportunidad de la información contable, lo que impide tomar las medidascorrectivas que correspondan.- Elevados costos de los sistemas anteriores a la implementación de los estándares.

Para subsanar estos impedimentos, surgieron los primeros costos predetermina-dos, o sea los costos estimados, ya estudiados, pero con los inconvenientes conoci-dos: no surgían de estudios técnicos y no tenían en cuenta los principios de la inge-niería industrial.

Por lo tanto, Taylor emprendió el estudio de tiempos y movimientos y laestandarización de la Mano de Obra. Este fue el primer paso de los costos estándares.

Posteriormente se observó que los costos variaban fundamentalmente por los cam-bios en el nivel de actividad. Como consecuencia de estas observaciones, se llegó alas presupuestación de los Gastos de Fabricación y de los niveles de actividad, estu-diando en consecuencia la estandarización de éste elemento del costo.

Por fin, se estudió la Materia Prima, especialmente en cuanto a cantidad a travésde los ingenieros de fábrica, obteniendo así el consumo estándar de la producción.

Es así como nacen los costos estándar, pudiendo determinar eficiencias oineficiencias en la producción, emitiendo informes oportunos por la permanencia delos costos estándares como se verá (estándares físicos). O sea, con este sistema sesolucionan los problemas que se planteaban con el uso de los costos históricos.

3.2.- Definición

Al sistema de costos estándares lo podemos definir como que "......consiste enestablecer los costos unitarios de los artículos procesados en cada centro previa-



185

mente a la fabricación, basándolos en los métodos más eficientes de elabora-ción y relacionándolos con un volumen dado de producción" (1) De esta definiciónharemos el siguiente análisis:

Son establecidos previamente: esto es, son costos fijados ex - antes, o sea pre-vio al inicio del proceso productivo, con el objeto de fijar precios de venta y con el

propósito fundamental de determinar costos unitarios de producción a los que debenvaluarse los productos terminados y la producción en proceso.

Son costos basados en los métodos más eficientes de elaboración: es decirestos son los costos que deben, ser y no los costos incurridos, pues los costosestándares son los costos más veraces, asentados en patrones de eficiencia, elimi-nando improductividades, esto es, mandando a resultados las anormalidades: des-perdicios; materia prima de mala calidad que no se ajusta a las especificaciones;improductividad de la Mano de Obra; falta de aprovechamiento de la capacidad defábrica, etc.

Estos costos (los estándares) no son los ideales, sino que son el resultado de lamejor forma conocida, en un momento dado, de fabricar un artículo.

Se relacionan con un volumen dado de producción: se fija un volumen normalde producción que debe servir de base para prorratear los costos fijos que deben serabsorbidos.

Posteriormente, y en forma mensual, se establecen las variaciones que existen

entre los costos incurridos y los costos estándares, por centros de costos. Esta com-paración, entre costos reales y estándares se efectúa con el objeto de determinar elorigen y la causa de las desviaciones, con el objeto de corregirlas, para obtener losprocedimientos más eficientes de producción, sin modificar los estándares físicos.

3.3.- Diferencias entre costos estimados y costos estándares

Podemos establecer, de acuerdo a lo estudiado, las diferencias que citamos a

continuación:

- En los costos estándar, los costos reales se ajustan a los costos estándar, mien-tras que los costos estimados se ajustan a costos reales.

- Las variaciones determinadas, no modifican la estructura de costos estándar,mientras que en los costos estimados las variaciones sí modifican la estructurade costos.

- Los costos estándar se basan en los métodos más eficientes de producción co-nocidos, en tanto los costos estimados se apoyan en experiencias previas.

(1) VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Edit. Aguilar



186

- El mantenimiento de un sistema de costos estándar es más barato que el de unsistema de costos estimados.

- En cuanto a su implementación, es a la inversa de la diferencia anterior.- Decimos un costo estándar es un costo que "debe ser", en tanto un costo estima-

do es un costo que "puede ser".- Para la implementación de un sistema de costos estándar es imprescindible un

perfecto control interno, situación que no es indispensable en un sistema de cos-tos estimados.

Las diferencias apuntadas, surgen del estudio y comprensión de los dos sistemasy especialmente se entienden en el desarrollo de los trabajos prácticos, donde seobserva la valuación de los productos terminados, producción en proceso y costo delproducto terminado y vendido en ambos sistemas (costo estimado a costo real ycosto estándar a costos predeterminados).

Por otro lado, cuando se estudien las variaciones, en costos estándar, nos damos

cuenta que del análisis de las mismas, se obtienen medidas de eficiencia o ineficienciaproductiva, hecho que no existe en los costos estimados.

3.4.- Tipos de industria donde se aplican Costos Estándares

Estos tipos de sistemas de costos predeterminados, pueden ser utilizados por cual-quier clase de industria e inclusive para actividades comerciales sin proceso de trans-formación. Sin embargo, es más frecuente su utilización en empresas con procesocontinuo de producción. También es aplicable en industrias que trabajen por pedido,aún cuando su implementación y mantenimiento en este caso es más onerosa, yaque es necesario presupuestar por cada orden o lote. En general, los costos estándaresson aplicables a organizaciones desarrolladas, ya que cuentan con especificacionesde materiales; información del rendimiento de la Mano de Obra; capacidad de laplanta, etc. Este sistema de información es imprescindible en un sistema de costoestándar, a los efectos de determinar las variaciones para establecer las medidas decontrol pertinentes, esencia del sistema.

3.5.- Principios básicos de los costos estándares

Para operar un sistema de costos estándar, es necesario:

- Cada centro de costos es independiente de los otros.- Medir mensualmente la eficiencia por cada centro.- Determinar el costo unitario del artículo terminado, por cada centro. Por tanto,

es necesario que:

- Disponer de especificaciones y precios de la MP.- Disponer de tiempos y precios de la Mano de Obra.



187

- Presupuestar los Gastos de Fabricación en forma mensual.- Determinar la cuota de aplicación de los Gastos de Fabricación.

- Calcular los costos incurridos por cada centro.- Establecer la cantidad de productos terminados, por cada centro de costos.- Establecer el costo estándar total y unitario de los productos terminados, por

cada centro de costos.

- Inventariar, mensualmente, los artículos terminados, en proceso y vendidos, porcentro de costos (o transferidos por cada centro), efectuando las valuación de losmismos a costo estándar.

- Establecer las variaciones, por elemento del costo, entre los costos incurridos ylos costos estándar, por la Producción Terminada, en Proceso y Vendida (o trans-ferida).

- Investigar las razones, orígenes y causas, de las desviaciones producidas.

3.6.- Ventajas de un Sistema de Costos Estándar

Muchas son las ventajas que podemos citar para un sistema de Costos Estándares.Entre ellas mencionamos:

1.- Permiten determinar las desviaciones con respecto al estándar, por elementosdel costo (utilización de la Materia Prima; productividad de la Mano de Obra yaprovechamiento de la capacidad productiva).

2.- Los costos estándares permiten incentivos para el personal, tanto de direccióncomo operarios. Es decir, en forma genérica, se fijan metas a lograr y se inves-tigan las causas cuando no se alcanzan.

3.- Nos permite la formulación de los estados proyectados: Flujo de Fondos, Esta-dos de Resultados, etc.

4.- Se pueden fijar metas a lograr por cada sector de la empresa, considerando acada uno de ellos como independiente de los demás.

5.- Contribuyen a la reducción de los costos.6.- Se pueden efectuar estudios y análisis de la capacidad ociosa o sea aprove-

chamiento o no de la capacidad productiva.7.- Proporciona información rápida y oportuna, necesaria para la toma de decisio-

nes.

Asimismo, existen limitaciones en el uso de los estándares y que podemos men-cionar.

3.7.- Limitaciones de los Costos Estándar

No es conveniente la utilización de los costos estándar en los siguientes casos:

1.- Es aplicable solamente en organizaciones ordenadas administrativamente.



188

2.- Exige inventarios mensuales de las existencias de la producción en proceso defabricación.

Es evidente que las limitaciones surgen por las condiciones y exigencias, necesa-rias para la implementación de los costos estándares, las que actúan como limitacio-nes y desventajas.

3.8.- Requisitos para la implementación de los Costos Estándares

Los requisitos mínimos para la implementación de los costos estándares, los po-demos resumir en las siguientes exigencias previas:

1.- Centrolización de la empresa.2.- Creación de un plan de cuentas detallado.

3.- Tipo de estándar a utilizar.4.- Determinación de los estándares físicos.5.- Fijación del volumen de producción estándar.

Nos detendremos en los puntos 1,2 y 5, ya que los puntos 3 y 4 se estudiarán en elpunto 3.9 y en el punto 4, respectivamente, de éste Módulo.

Centrolización de la empresa

Se pone énfasis en que la empresa debe establecer los centros de costos, consi-derando a cada uno de ellos como si se tratara de una empresa independiente. Esdecir, en cada centro de costos se fijan las metas a lograr, esto es, se establecen losestándares de Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación, tanto el estándarfísico como el monetario. Se valúan las producciones a transferir a otros centros,a costos estándares y, además, se debe contar con los registros necesarios para elconocimiento de los costos reales incurridos en el centro en cuestión, de manera quese puedan establecer las desviaciones entre los costos estándares y los reales, pro-cediendo a establecer las responsabilidades a los jefes del centro de costos. Estacondición de centrolización, es indispensable para el funcionamiento de los costos

estándares ya que se puede, de ésa manera, efectuar un adecuado control de loplanificado.

Creación de un Plan de Cuentas analítico

Debe existir, como para cualquier caso de la contabilidad de costos, un plan decuentas analítico por cada centro de costos, con sus respectivos mayores auxiliaresy sus registros contables y extracontables de costos reales. Este sistema de contabi-lidad analítica, por centro, debe encontrarse integrado con el sistema de la contabili-dad financiera o patrimonial, tal como se explicó y estudió en temas anteriores.



189

Fijación de un volumen de producción estándar

Uno de los problemas más importantes a solucionar en los costos estándares, es lafijación de la producción, por cada centro o por la totalidad de la empresa. Es importantedeterminar por cada centro de costos, la capacidad de producción del mismo y el nivel ogrado de uso que se hace de ésa capacidad. Para ello debemos recordar lo estudiado en

la Unidad V- La Capacidad y los Costos y a la cual nos remitimos. Entonces sabemos,pues, que el estándar podrá establecerse teniendo en cuenta la capacidad ideal, la capa-cidad máxima práctica o la capacidad que nos resultaría del Nivel de Actividad previsto¿Qué importancia tiene ésta elección? ¿Qué relación tiene con el tipo de estándar autilizar?. La importancia es fundamental, ya que los Costos Indirectos de Fabricación(Gastos de Fabricación) se repartirán entre las unidades, según la capacidad que seadopte. Esto es, se absorberán, por unidad de producto terminado, más o menos Gastosde Fabricación. Además, esta capacidad, está directamente relacionada con el estándara utilizar, es decir, estándar ideal normal, habitual u óptimo. En cualquiera de éstas alter-nativas, es imprescindible considerar:

- Tiempo de trabajo mensual (en días).- Horas de labor diarias.- Cantidad de unidades a lograr en una hora de trabajo.

Así por ejemplo, si decimos:

- Se trabajan 25 días al mes.- Diariamente 8 horas.

- Se obtienen 10 unidades por hora.Tendremos que:

Cantidad estándar a producir = 25 x 8 x 10 = 2.000 unidades

Como vemos, la elección de la capacidad a considerar para el estándar, es decapital importancia para distribuir los costos indirectos. Se profundizará el tema, cuandose estudie el estándar de Gastos de Fabricación, en el punto 4 de ésta Unidad.

3.9.- Tipos de Costos Estándares

Efectuaremos la primera clasificación de los tipos de estándar, a saber

Costos Estándares IdealesTipos de Estándar

Costos Estándares Básicos



190

El primero de ellos, se refiere a las metas a lograr, en cantidad y precio, es decir elfactor monetario y el físico, determinándose las variaciones, como se estudiará ycancelando luego las mismas por Resultados, sin modificar la estructura de costos.Estos costos estándares ideales son modificables y son los utilizados corrientementepara establecer la eficiencia o ineficiencia en los procedimientos fabriles, en MateriaPrima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación.

Los Costos Estándares Básicos son aquellos que son fijados como unidad de me-dida y no se modifican, salvo que cambien los procedimientos de producción o latecnología de producción. Estos estándares no son utilizados en la práctica por lasrazones apuntadas.

Nos concentraremos, pues, en el estudio de los Estándares Ideales.

Costo Estándar Ideal

Antes de efectuar una clasificación de los estándares ideales, es necesario expre-sar que son aquellos que consideran los factores de producción que realmente seusan en la empresa, que están disponibles en el mercado al cual accede la firma, yno los que usaría o podría utilizar en el futuro. Es decir, el término "Ideal" es enga-ñoso. Para comprender mejor lo dicho, veamos lo expresado por el Dr. C. Guillespie,que en el tema dice:

- Costos habituales son los "que se presume alcanzar en un período y que sebasan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la

eficacia que se confía obtener en el empleo de ellos y en el nivel de producciónque se vislumbra conseguir".- Costos estándares normales los define como "a los costos posibles de concretar,

si todos aquellos factores se operan en condiciones normales".- Costos estándares óptimos son "los costos basados en el mejor funcionamiento

posible, o sea, costos resultantes del considerar los precios más favorables, elmáximo de producción que es dable lograr, la mejor disposición de los equipos,etc."

Como vemos se habla de aquellos costos habituales o reales logrables, con los

mejores métodos conocidos de fabricación; de los costos normales y de los óptimos(imposibles de alcanzar en condiciones normales).

3.9.1.- Costo Estándar Ideal habitual

Los costos estándares ideales, habituales, son aquellos que más cercanos se en-cuentran de los costos reales incurridos ya que son calculados para el corto plazo.Son realizados en base, fundamentalmente, a las estimaciones de ventas y de cálcu-los muy precisos de los consumos de Materia Prima y Mano de Obra. Estos estándares

tienen el inconveniente de que, como son preparados para el corto plazo, no cumplencon los objetivos generales de los costos estándares, esto es, planificación, control ydeterminación y estudio de las desviaciones, con el fin de establecer la eficiencia o no



191

de los procedimientos fabriles. Con estos estándares no es posible volcar toda lapotencialidad de la capacidad instalada, ya que, al basarse, fundamentalmente enpronósticos de ventas, se desaprovecha parte de ésa capacidad, generando unacapacidad ociosa anticipada, como se estudió en el tema de Capacidad y Costos.Estos estándares habituales, obviamente, y de acuerdo a la expuesto, generarán unincremento de los costos unitarios, con su correspondiente impacto en la valuación

de inventarios. En general, por éstos inconvenientes, no son de uso corriente.3.9.2.- Costo Estándar Ideal Normal

Estos costos reflejan las metas que pueden ser alcanzadas en condiciones nor-males de operación.

Es decir se toman condiciones normales para los tres elementos del costo. Enrelación a la Materia Prima, se tiene en cuenta los rendimientos normales, mientrasque con los anteriores (habituales) generalmente el estándar físico de la Materia Pri-

ma se basa en las experiencia anterior, lo que produce ineficiencia en la cantidad dela Materia Prima. En éste estándar, al basarse en la capacidad normal (ya estudiada),las cantidades de Materia Prima surgen de estudios técnicos, por lo que las ineficienciasson eliminadas a través de las variaciones de cantidad de la Materia Prima. Similaresconsideraciones se hacen sobre los estándares de cantidad o eficiencia de la Manode Obra, ya que los mismos son fijados a través de estudios de métodos y tiempos dela Mano de Obra, considerando el rendimiento normal de un operario medio, en con-diciones normales de operación. Asimismo, las ineficiencias también son eliminadasdel costo del producto, a través de las variaciones correspondientes. Pero donde

más se puede observar la diferencia entre éstas dos clases de estándares -habitua-les y normales-, es en los Gastos de Fabricación ya que en los estándares normales,éste elemento del costo, se distribuye en base a la capacidad normal de la firma, loque produce la absorción total de los Gastos de Fabricación y la consecuente reduc-ción de los costos unitarios, al aumentar el número de unidades que se preveenproducir, eliminando, también, a través de la Variación de Gastos de FabricaciónEficiencia, las diferencias (hs. estándar - hs. reales) por ineficiencia en los Gastos deFabricación, o sea, la variación en el proceso o lote, sin afectar el costo del producto.Las diferencias en el aprovechamiento de la capacidad productiva, son analizadas através de otras dos variaciones (presupuesto y capacidad), a los efectos de que no se

modifiquen los costos unitarios estándares, además de determinar la falta de aprove-chamiento o no de la capacidad instalada que surgirá de la comparación entre laproducción normal esperada y la producción real.

3.9.3.- Costo Estándar Ideal Optimo

Los costos estándar que se fundan en el funcionamiento óptimo de la planta, entodos sus elementos, son los que se denominan ideales óptimos. Son calculadossuponiendo que la planta operará al 100 % de su capacidad; con los rendimientos

óptimos de la Materia Prima y de la Mano de Obra; sin interrupciones de ningunanaturaleza; sin ineficiencias. Por lo estudiado especialmente en la Unidad V, com-prendemos que éstos estándares son verdaderamente imposible de alcanzar (re-



192

cuérdese al concepto de capacidad ideal o de catálogo) y sólo servirían para el casode medir desviaciones respecto de los mejores resultados u óptimos posibles. Portales razones no son de uso corriente, utilizándose, tal como se explicó, los estándaresideales normales.

3.9.4.- Costos Estándar Básicos

Tal como se explicó en 3.9 los estándares básicos son estáticos, mientras que losideales, como vimos con dinámicos. Generalmente son los estándares que se formu-lan en los primeros años de vida de la empresa, a efectos de que trabajan como unpatrón de lo que debiera alcanzarse en las mejores condiciones, es decir, para deter-minar desviaciones con respecto a lo que en un momento de la vida de la empresa,se debió obtener. Siempre se complementan con un estándar ideal y no se modifican,como se dijo en 3.9 lo que hace que sean rígidos o estáticos. Es decir, sólo funcionancomo un índice (se les llama estándares básicos o índices).


- VAZQUEZ, Juan Carlos - "COSTOS" . Edit. Aguilar.- OSORIO, Oscar - "LA CAPACIDAD DE PRODUCCIÓN Y LOS COSTOS" . Edit.

Macchi.- DOMÍNGUEZ, Luis M . - "COSTOS POR PROCESOS Y ESTÁNDARES" . Edit.

Cangallo.



193

Costos Estándares

4.- Determinación de los Estándares

Como primera medida, en un sistema de costos estándares, se procede a formularlos estándares, por elemento del costo y a definir el volumen de producción que sepronostica obtener. Estos estándares de los elementos del costo, se expresan enunidades físicas (cantidades) y en unidades monetarias. Es decir, para la MateriaPrima se confeccionan dos estándares: uno en cantidad y otro en pesos. Similarrazonamiento para los otros dos elementos. En consecuencia, empezaremos el estu-dio, con los estándares de Materia Prima.

4.1.- Estándar de la Materia Prima

Como se dijo, el primero que se confecciona es el estándar físico, el que se formulacon las siguientes pautas:

- Primeramente se define, por unidad de producto, todas las características, medi-das, condiciones físicas y químicas, el rendimiento normal de la Materia Primautilizada, es decir, teniendo en cuenta el porcentaje de desperdicios normales.Esta definición, detallada y pormenorizada, de la cantidad de Materia Prima autilizar, por unidad de producto, se formula en un formulario llamado "Especifica-ción".

- El formulario, aparte de especificar la cantidad de Materia Prima a utilizar, tam-bién puede estudiar la posibilidad de su sustitución por otra, fijar márgenes detolerancia, estandarizar operaciones, determinar el circuito de la producción, etc.

- Las cantidades definidas de Materia Prima, por unidad de producto, no surgen deexperiencias anteriores, sino a través de estudios detallados de lo que debe serel costo, siendo las especificaciones claras, concisas y completas.

- Este formulario de especificaciones, es confeccionado normalmente por el Dpto.de Ingeniería de Productos de la empresa, que toda empresa medianamente

organizado, posee en su organigrama.

Cambio de las especificaciones

Toda vez que se modifique, en forma estable, la estructura de un producto, serectifica la "especificación". Este cambio, surge generalmente por muchas razones,entre las que citamos: mejora de calidad, carencia de una Materia Prima, etc. En larectificación intervienen los sectores involucrados, esto es, Ingeniería de Productos;Compras; Costos; Control de Calidad, etc.

Una vez que se acuerda la modificación, se redacta la rectificación de la especifi-cación, con comunicación a todos los sectores intervinientes.



194

Errores en la especificación

La especificación también puede ser modificada cuando se detectan errores signi-ficativos, fuera de los grados de tolerancia estándar. Esta detección generalmentesurge del estudio de las causas de las desviaciones, entre las cantidades estándaresy las cantidades reales. En el caso de que el error esté fuera del estándar, las espe-

cificaciones deben ser rectificadas.Estándar de Precio de la Materia Prima

Hemos visto como debe confeccionarse el estándar físico de la Materia Prima.Ahora bien, combinando la cantidad estándar unitaria con el precio estándar unitario,obtendremos el costo unitario estándar (es decir, por unidad de producto). Ello así:

Std. Unitario de la Materia Prima = Cantidad Std. x Precio Std.

Nos abocamos entonces al estudio de la fijación o determinación del precio estándar.Primero debemos contar con las especificaciones y, en base a ellas, obtendremosdel Dpto. de Compras, los precios estándar de las Materias Primas a utilizar porunidad de producto. No debemos olvidar que los precios determinados, en un contex-to inflacionario, deben se ajustados mensualmente, a través de un índice representa-tivo y además, valuando a precios de reposición las Materias Primas que representenlas mayoría del costo de los materiales directos. Es decir, a precios de reposición lasprincipales Materias Primas y a costos reexpresados los restantes. Lamentablemen-te, al existir inflación, se pierde una de las ventajas del costo estándar, esto es, menor

trabajo administrativo. Obviamente, en una situación de estabilidad de precios, elproblema no se plantea, por lo que el cálculo del precio estándar es sencillo y estableen el tiempo. Por fin, es el Dpto. de Compras el que determinará el precio, ya que esel especialista en precios descuentos por pago; bonificaciones en las Materias Pri-mas, etc. Con sus conocimientos, se encuentra en perfectas condiciones para deter-minar, con buena exactitud, los precios a utilizar.

4.2.- Estándar de la Mano de Obra

Al igual que la Materia Prima, existen dos estándares: el físico o de cantidad y elmonetario o de precio. Estudiaremos primero el estándar físico.

A efectos de determinar la cantidad de Mano de Obra, cualquiera sea el estándar(normal u óptimo), hay que calcular el nivel de producción de cada centro fabril:

- El tiempo de trabajo mensual;- Las horas de labor diarias;- La cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo.



195

En relación a cada uno de éstos niveles, podemos hacer las siguientes considera-ciones. Con respecto al tiempo mensual se debe tener en cuenta la cantidad de díasdel mes (que puede ser variable), promediándose los mismos para el año, de maneratal que los períodos mensuales sean iguales. Para las horas de labor diarias se tie-nen en cuenta los turnos, si es una empresa de varios turnos o producción ininterrum-pida, para determinar las horas a trabajar. Lo más relevante para calcular este estándar

físico, será la cantidad de unidades logrables por hora, lo que está directamentevinculado a la capacidad a utilizar, recordando los conceptos vertidos en Unidad Vdel Módulo I. En efecto, atendiendo a los conceptos y definiciones de costosestándares, debemos utilizar la denominada capacidad normal, que, traducida aestándar, sería el Estándar Ideal Normal, ya explicado. Es decir, se tiene en cuentaéste estándar, para calcular la cantidad de unidades logrables por hora de trabajo.

Ahora bien, debemos recordar que con la utilización de la capacidad normal (capa-cidad máxima práctica) no se tiene en cuenta la absorción del mercado del productoproducido, pudiendo generarse una capacidad ociosa ya que, obviamente, la empre-

sa no producirá más de lo que le demande el mercado, lo que generará una porciónde costos indirectos fijos no absorbidos.

No obstante lo señalado, y atendiendo a lo que se entiende por costos estándares,la utilización de la capacidad normal aparece como la más razonable y frecuente deutilizar, a efectos de calcular las unidades por hora.

Luego ¿cómo se calcula ésta cantidad para la Mano de Obra? Se debe recurrir alos estudios de Tiempos y Movimientos, conociendo, además, las disposiciones de

máquinas; herramientas a utilizar, etc. Esto significa conocer los tiempos de opera-ción en cada tarea que deben desarrollar los operarios. Conocidos estos tiempos deoperación, es posible determinar el estándar físico (cantidad de horas) de la Mano deObra. Estos estándares físicos son estables en el tiempo, salvo cambios tecnológi-cos.

Con respecto al estándar de precio de la Mano de Obra, el mismo debe ser elsalario fijado por hora más sus cargas sociales, dato que en nuestro país surgirá delos convenios propios de la actividad laboral.

Luego, los datos mínimos que debe contener la Hoja de Costo Estándar Unitaria,para la Mano de Obra, son:

1.- Número de la operación.2.- Detalle de la operación.3.- Horas asignadas a la operación.4.- Salario estándar.5.- Costo estándar unitario (3 x 4).



196

4.3.- Estándar de los Gastos de Fabricación

El punto en cuestión es uno de los puntos más complejos de la contabilidad decostos, que ha generado y genera discusiones y distintas interpretaciones, en torno ala utilización de la base más adecuada, para repartir los Gastos de Fabricación en laproducción. Esto es, considerar base normal; base ideal o máxima teórica o baseesperada teniendo en cuenta los pronósticos de venta. En relación a la utilización dela capacidad ideal o teórica, las objeciones que se hacen son atinadas y no es prác-ticamente utilizada, por muchos aspectos, tal como se estudió en Unidad V. Ahorabien, la más utilizada es la capacidad máxima práctica, ya que, como bien diceVAZQUEZ, Juan Carlos, en su obra "COSTOS", "operar con la capacidad normalofrece la ventaja que las cifras de producción sobre las que se reparten las cargasfabriles permanecen inamovibles, mientras se mantenga inalterable la estructura.

Con ello se obtiene una benéfica regularidad en la imputación de ellas a las unida-

des de producto, las que no estarán así recargadas por ociosidad", definiendo perfec-tamente las ventajas de la utilización, como base de aplicación, de la capacidad nor-mal.

Por otra parte, utilizar la producción esperada, se aleja totalmente de las definicio-nes y objetivos por los cuales usamos costos estándares, ya que ésta producción esfijada observando el mercado, lo que hace que los estándares sean modificados con-tinuamente, perdiendo su utilidad en cuanto se refiere a que los mismos (losestándares) deben ser estables, con el fin de poder tomar medidas de planificación ycontrol de la eficiencia productiva de las operaciones.

La selección de la base de aplicación, es de capital importancia, ya que con ella sedetermina la cuota de aplicación estándar, para cargar los Gastos de Fabricación a laproducción. Es necesario pues, determinar una presupuestación de los Gastos deFabricación, a distintos niveles de operación (presupuestos flexibles), el que al 100%corresponde a la capacidad normal. Se presupuesta también una base de volumen(capacidad ideal, normal o habitual) que, combinada con la presupuestación de losGastos de Fabricación, nos determina la cuota de aplicación estándar. Con esta cuo-ta, obtenemos los Gastos de Fabricación aplicados al estándar que, comparados

luego con los gastos reales, nos determinará las variaciones.

Posteriormente, se procede a determinar dos clases de variaciones en Gastos deFabricación: 1) Variación de Eficiencia o Cantidad y 2) Variación de Presupuesto yVolumen. Ambas clases de variaciones están incididas por la cuota de aplicaciónestándar.

Es decir, según la capacidad tomada (ideal, normal o habitual), la cuota variará demenor a mayor y los costos de fabricación aplicados serán menores o mayores, con suconsecuente repercusión en los costos unitarios de producción. Recordemos que estoscostos, son los costos estándar que valúan la producción terminada y la producción enproceso, no modificándose con las variaciones que se cancelan contra resultados. Es



197

decir, tal como se expresó anteriormente, la estructura de costos no se modifica. De allí lafundamental importancia de la selección de la base de volumen a utilizar.

En definitiva, este volumen utilizado es el estándar físico de Gastos de Fabricación.

4.4.- Hoja de Costos Estándar - Concepto - Determinación

El proceso comienza con la confección de la denominada Hoja de Costos EstándarUnitaria, que resume, a nivel de unidad de producto, el costo unitario de la MateriaPrima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricación. Para ello es necesariodeterminar los estándares físicos y monetarios de los tres elementos del costo, queson los estudiados anteriormente.

Es decir, con la Hoja de Costo obtenemos el Costo Estándar total, de los Produc-

tos Terminados y de la Producción en Proceso. Recordemos que para que el sistemafuncione, es necesario, mensualmente, tomar un inventario físico de los ProductosTerminados y de la Producción en Proceso, para que valuados al Costo estándarunitario, se obtenga el Costo estándar de la producción terminada, de la producciónen proceso y del Costo del Producto Terminado y Vendido (por la producción vendi-da). Un formato de la Hoja de Costo puede ser la siguiente:

Hoja de Costo Estándar Unitaria

Esto significa que producir una unidad del producto xx,debe costar $ 146,50. Estees el costo estándar unitario que se debe utilizar para valuar la producción terminaday en proceso. Es decir, supongamos que el 31 de Octubre de 2.002, tenemos 1.000

Centro de Costos: 2Artículo: xx

Concepto

Materia Prima

Cto. Materia PrimaJornalesDirectos

Cto. Mano de ObraG. de Fabricación

Cto. de Gastos de Fab.

Cto. Estándar Unitario

CódigoMaterial

005006

Unidad

Kg.Kg.

Hs.Máquina

Hs.Máquina

CantidadEstándar

2010,5

15

Dpto 1 = 10Dpto 2 = 10

PrecioEstándar

$ 2,00$ 3,00

$ 3,00

$ 1,50$ 1,50

CostoUnitario

$ 40.-$ 31,50

$ 71,50$ 45,00

$ 45,00$ 15,00$ 15,00

$ 30,00

$ 146,50

Unidad = Kg.Cantidad = 1.500 Kgs.



198

kgs. terminados del producto xx y 500 kgs. en proceso al 50 % determinación en elcosto de conversión y al 100 % en Materia Prima. Estos datos, que surgen del Inven-tario físico mensual, nos determinan que:

Productos Terminados: (xx)

Es decir que los saldos de las cuentas Productos Terminadosdeben ser de $ 146.500.-y el de la cuenta Producción en Proceso, de $ 54.500.-

Por último, la Hoja de Costos Estándar plasma los estándares físicos y monetariosde los elementos del costo. Veremos por cada uno de ellos:

- Materia Prima

Para producir una unidad del artículo xx, es necesario la MP 005 y la 006 encantidad de 30,5 kgs. (estándar físico), por un total de $ 5,00 (estándar moneta-rio), lo que hace un total unitario estándar de $ 71,50.

- Mano de ObraPara producir una unidad del artículo xx, es necesario 15 hs. de Mano de Obra enmáquinas (estándar físico), por un total de $ 3,00 (estándar monetario), lo quehace un total estándar unitario de $ 45,00

- Gastos de Fabricación

Para producir una unidad del artículo xx, es necesario 20 hs. máquina de Gastosde Fabricación (estándar físico - capacidad), por un total de $ 3,00 (estándarmonetario - cuota estándar), lo que hace un total estándar unitario de $ 30,00.

4.5.- Variaciones de los Estándares

Cuando se tomen los inventarios mensuales, de productos terminados y en proce-so, se comparará las cifras estándar con los cifras reales, por el período, y por cadacentro de costos o por toda la fábrica. De ésta comparación de costos estándares ycostos reales, surgirán las variaciones. Las mismas serán siete, a saber:

Cantidad

1.000

Producción en ProcesoMateria Prima

500

Costo de Conversión

250

Pcio. Unitario Std.

$ 146,50

$ 71,50

$ 75,00

Total Cto. Estándar Pr. Proc.

Costo Estándar Total

$ 146,500.-

$ 35.750.-

$ 18.750.-

$ 54.500.-



199

- Variación Cantidad Materia Prima.- Variación Precio Materia Prima.- Variación Cantidad Mano de Obra.- Variación Precio Mano de Obra.- Variación Eficiencia Gastos de Fabricación.- Variación Capacidad Gastos de Fabricación.

- Variación Presupuesto Gastos de Fabricación.Por cada una de ellas, analizaremos su causa, cálculo, interpretación, destino y

contabilización.

4.6.- Variación Materia Prima

Pueden ser de dos clases:

Variación Precio de la Materia Prima

La variación surge al comparar, al cierre, el precio real pagado y el precio estándar.Esta variación puede ser favorable (en caso de que el precio pagado sea menor alprecio estándar) o desfavorable (estándar < precio pagado), lo que incidirá en sucontabilización como veremos.

Causa de la variación

Generalmente la causa de la variación, se debe a dos factores principales (recor-demos que es el Departamento de Compras el que efectúa la compra y es el quefundamentalmente propone el estándar):

- Sustitución de Materias Primas.- Cambios en los precios de las compras.- Modificaciones en las modalidades de descuentos en los precios de los estándares.

Cálculo de la variación

La variación se calcula comparando el precio real con el precio estándar, multipli-cada por la cantidad real. En fórmulas, diremos:

Variación Materia Prima = Qr (Pe - Pr)

Donde:

Qr = cantidad real; Pe = Precio Std.; Pr = Precio real.

Supongamos un ejemplo sencillo, con las dos variantes posibles, esto es, precioreal mayor y menor que el precio estándar.



200

Qr = 20.000 unidades de Materia Prima "A"Pe = $ 5.- c/uPr = a) $ 4.- c/ub) $ 6.- c/u

¿Cómo se calcula y contabiliza?

Alternativa a)

Contabilización: Materia Prima (Q

rx P

e) 100.000.-

a Cuentas p/Pagar (Qrx P

r) 80.000.-

a Variación Precio Materia Prima 20.000.-(Q

rx P

e) - (Q

rx P

r)

Al momentode la compra

A su vez:

(Qr x Pe) - (Qr x Pr) = Qr (Pe - Pr)= 20.000 (5 - 4) = $ 20.000.-

En éste caso la variación es favorable, pues se pagó menos que los fijado en elestándar, acreditándose la variación.

Alternativa b) Materia Prima 100.000.-Variación Precio Materia Prima 20.000.-a Cuentas por Pagar 120.000.-(20.000 unidades x 6.-)Al momentode la compra

La variación en éste caso es desfavorable, habiéndose pagado más que lo fijadoen el estándar, debitándose la variación:

Destino de la variación

La variación, desfavorable o favorable, será cancelada al cierre del mes, contraresultados; o sea que no se modifica el Estándar manteniéndose la Materia Prima, eninventarios, a su valor estándar, coherente con lo expuesto de que la estructura decostos, en un sistema de costos estándar, no se modifica, eliminándose los cambiosa través de las variaciones.



201

Variación Cantidad de la Materia Prima


La diferencia surge entre la cantidad estándar y la cantidad realmente utilizada enel proceso.

Es decir que la variación surge, cuando la Materia Prima es enviada al procesoproductivo. Podemos decir que las variaciones pueden surgir por:

- Mal manejo de la Materia Prima por parte de los operarios.- Equipos defectuosos o inadecuados.- Mala disposición de los equipos.- Utilización de Materia Prima sustitutiva de menor calidad que la especificada en

el estándar.

En el primer caso tenemos un ejemplo de falta de destreza de los operarios, queincide directamente en el rendimiento de la Materia Prima. En relación a los equiposque procesan la Materia Prima, pueden ser no adecuados a la calidad y estructuraintrínseca de ella, produciendo roturas o desperfectos no previstos. También la dis-posición interna de las maquinarias, o el curso que debe seguir la producción no seacorrecto, pudiendo llegar a afectar la calidad de la Materia Prima.

Por ejemplo, llevar a cabo un proceso antes que otro, puede llegar a dañar lacomposición química de la Materia Prima. En lo atinente a la última causa, es obvio

que utilizar una Materia Prima de menor calidad, se aleja de las "especificaciones",produciendo roturas y desperdicios anormales que incrementan el consumo de laMateria Prima. En teoría, ello no debiera ocurrir, pues la Materia Prima a utilizar debeser la especificada o aquella que ya fue rectificada en las "especificaciones".

Cálculo y contabilización de la variación

La variación se calcula cotejando cantidades reales usadas con las cantidadesfijadas en el estándar para el proceso, multiplicando la diferencia por el precio estándar.En fórmula:

Variación Materia Prima Cant. = Pe

(Qe

- Qr)

Donde:

Qe

= Cantidad estándar.

Suponemos el mismo ejercicio anterior, con dos alternativas.

Qe = a.- 19.000 unidades de Materia Prima "A"b.- 21.000 unidades de Materia Prima "A"



202

Alternativa a)

Contabilización:

Producción en Proceso M.P. (Qe

x Pe) 100.000.-

a Materia Prima (Qrx P

e) 95.000.-

a Variación Cant. Materia Prima 5.000.-(Qe

x Pe) - (Q

rx P

e)

Por el cargo al proceso

De éste asiento, surge:

(Qe x Pe) - (Qr x Pe) = Pe (Qe - Qr)= 5 . (20.000 - 19.000) = $ 5.000.-

En éste caso la variación es favorable. Se utilizó (para producir lo previsto), menor

cantidad de Materia Prima que la fijada en el estándar.

Alternativa b)

Contabilización:

Producción en Proceso - Materia Prima 100.000.-Variación Cantidad Materia Prima 5.000.-a Materia Prima (Qr x Pe) 105.000.-

(21.000 x 5)Idem

La variación es desfavorable, al ser utilizada una mayor cantidad de Materia Prima,por alguna de las causas ya expuestas. Esta variación debe ser analizada por losresponsables de cada centro de costos, para determinar su causa y origen.

Destino de la variación

Nos caben los mismo comentarios que los vertidos en la variación precio. Esto es,

el costo del producto permanecerá al valor estándar en precio y cantidad, nomodificándose la estructura de costos.

4.7.- Variación de la Mano de Obra

En el segundo elemento del costo, también las variaciones que pueden producirseson dos, a saber: en precio y en cantidad o eficiencia.



203

Variación Precio Mano de Obra

La variación puede producirse por la diferencia entre la tarifa estándar y la tarifareal Cabe aclarar que el precio o tarifa de la Mano de Obra, incluye las cargas socia-les. Esta tarifa es calculada por hora y generalmente no varía en períodos cortos, porejemplo un mes, ya que la misma es la fijada en los convenios de la actividad, razón

por la cual la causa de la variación prácticamente se reduce a contratación de Manode Obra con distinta calificación a la fijada por el Std. o a modificación del convenio,situación anómala en el corto plazo.


La variación se determina comparando la tarifa real con la tarifa estándar, multipli-cada por la cantidad de horas reales trabajadas. Esquemáticamente:

Variación Precio Mano de Obra = Hr(T

e- T

r)

Donde:

Hr= horas reales; T

e = tarifa estándar; T

r= tarifa real

Vamos a suponer un sencillo ejemplo, con dos alternativas:

Hr= 10.000 horas T

e = $5.- la hora

Alternativa a) Alternativa b)T

r= $ 4.- la hora T

r= $ 6.- la hora

La contabilización sería:

Mano de Obra (Hrx T

e) 50.000.-

a Variación Precio Mano de Obra 10.000.-(H

rx T

e) - (H

rx T

r)

a Acreedores Varios (Hrx T

r) 40.000.-

Al contratar el servicio

Se observa que:

(Hrx T

e) - (H

rx T

r) = Hr (T

e- T

r)

= 10.000 (5 - 4) = $ 10.000.-

En el caso, la variación es de signo favorable, ya que se pagó menos que lo fijadoen el Estándar.



204

Alternativa b

La contabilización sería:

Mano de Obra 50.000.-Variación Precio Mano de Obra 10.000.-

a Acreedores Varios 60.000.-(Hr x Tr)Idem

La situación es inversa a la expuesta en Alternativa a), debitándose la variación.

Variación Cantidad de la Mano de Obra

Esta es una de las variaciones más importantes en el sistema de Costos Estándares,ya que mide la eficiencia de la Mano de Obra. Por tanto, ésta variación también es

conocida como variación de la eficiencia de la mano de obra. Compararemos las horasreales con las horas estándares, multiplicada por la tarifa estándar. Ahora bien, es en éstavariación donde se verifica el aprovechamiento de la mano de obra si recordamos quéhemos definido como mano de obra eficiente: "aquélla que obtiene la cantidad prevista enel estándar en el tiempo previsto". Supongamos que el estándar establece que en 10 hs.de trabajo normal se deben obtener 10 unidades del producto.

Esto significa que se obtiene una unidad por hora.

Al terminar el período, se toma el inventario y observamos que se trabajaron 10 hs.pero se obtuvieron 8 unidades de producto. Consecuentemente, por unidad se traba- jó 75 minutos en vez de 60 minutos como estaba previsto. De acuerdo a lo estudiado,significa que existió una ineficiencia o improductividad o desaprovechamiento de laMano de Obra de 120 minutos (8 unidades x 15 minutos). Esta ineficiencia, al seranormal, no debe incidir en el costo del producto, tal como lo establecen las NCP,eliminándola a través de la variación contra resultados. Esto es, en el costo del pro-ducto, las 8 unidades obtenidas serán computadas a la tarifa estándar que corres-ponda a 60 minutos por unidad. Si suponemos que la hora estándar es de $ 5.-,tendremos los siguientes cálculos:

A costo del producto:

8 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 40.-

A costo del período: (ineficiencia)

2 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 10.-

Esta ineficiencia no forma parte del costo del producto y se elimina contra Resulta-dos, no modificando la estructura de costos, ya que los estándares son los costosque deben ser. De no ser así, calcularíamos:



205

A costo del producto:

10 hs. x $ 5.- la hora = $ 50.-

$ 50Luego, el costo unitario es = = $ 6,25

8 unidadesO sea, de no aplicar costos estándares, aumentaríamos el costo unitario de $ 5.- a $

6,25 por la ineficiencia no mandada a resultados. O lo que es lo mismo, el incremento delcosto unitario por la cantidad producida, es igual a la improductividad de la Mano de Obra:

$ 1,25 x 8 = $ 10.-


Variadas son las causas de la ineficiencia de la Mano de Obra, pero, entre las másimportantes, podemos citar las siguientes:

- Mala programación de la producción.- Mala especificación de la Materia Prima por parte del Departamento de Ingenie-

ría.- Improductividad oculta.

Es evidente que una mala disposición y programación de la producción puede

causar que la mano de obra no labore de acuerdo a los rendimientos normales, porejemplo, por esa deficiente programación resultan operarios que demoran en recibirla Materia Prima que se está procesando, causando tiempos improductivos imputa-bles a la empresa, no pudiendo cumplir el obrero con los estándares normales detiempos por operación. Similares situaciones se pueden presentar en el caso de malasespecificaciones de la Materia Prima, lo que obliga, en ciertos casos, a repetir opera-ciones y movimientos, causando esta situación de ineficiencia.

Recordemos también el caso estudiado de la Improductividad oculta, en el tema deMano de Obra, esto es, una disminución en el ritmo general del trabajo, por debajo de

los rendimientos normales, causada por trabajo a desgano; indisposicionestemporarias; malestar gremial, etc.

Es decir, se trata de una serie de situaciones que implican no alcanzar el estándarnormal de hora-producción, causada por circunstanciasno medibles e imputables aloperario generalmente.


La variación se determina comparando las horas reales y las horas estándares,multiplicando la diferencia por el precio o tarifa estándar.



206

Esto es:

Variación Cantidad Mano de Obra = (He

- Hr) T

e

Tomando los datos anteriores, la contabilización sería:

Producción en Proceso - M. de Obra (He x Te) 40.-Variación Cantidad Mano de Obra 10.-(H

ex T

e) - (H

rx T

e)

a Mano de Obra (Hrx T

e) 50.-

Al cargar al proceso

Se observa que:

(Hex T

e) - (H

rx T

e) = T

e(H

e- H

r)

= 5.- (10 - 8) = $ 10.-

En el caso, la variación desfavorable - Mano de Obra ineficiente - se debita, por losmotivos ya expuestos.

4.8.- Variación de los Gastos de Fabricación

En el estudio de las variaciones de los Gastos de Fabricación, consideraremos tresclases de variaciones, totalmente distintas unas de otras pero que, combinadas, nospermiten interpretar la causa de la sobre o subaplicación y la causa del desaprove-chamiento o no de la capacidad productiva. Estas variaciones son las conocidas comoVariación de Eficiencia, de Presupuesto y de Capacidad o Volumen.

Variación Eficiencia Gastos de Fabricación

Esta variación es también conocida como variación de cantidad de los gastos yopera de similar manera que la variación de cantidad de la Mano de Obra, ya que seapoya en las mismas bases (Hs. estándares y reales), con la sola diferencia de que la

variación se la multiplica por la cuota de aplicación de los Gastos de Fabricación.

Esta variación se produce en el lote o proceso de fabricación, es decir que, alno existir producción, la variación no existe. Esta variación, juntamente con la varia-ción de la Materia Prima y la de Mano de Obra, nos da la variación total entre loscostos estándares y los costos incurridos, tal como se podrá apreciar en los Ejerci-cios Prácticos. Mide la eficiencia de los gastos de fabricación variables ya que losgastos de fabricación fijos son medidos a través del análisis de la capacidad produc-tiva (gastos fijos de operación y de estructura), en la variación de capacidad o volu-men.



207


Las causas de la variación de la eficiencia de los Gastos de Fabricación estáníntimamente ligadas a la causas de la variación de cantidad en la Mano de Obra. Enefecto, veamos cuales son:

- Paros de maquinarias.- Mal manejo de Materia Prima. Mala especificación.- Trabajadores inexpertos.- Mala programación de la producción.

Las causas mencionadas ya fueron suficientemente explicadas anteriormente. Con-secuentemente, veamos su cálculo y contabilización.

Cálculo y contabilización

Para mejor comprensión trabajemos con un sencillo ejemplo que lo utilizaremospara determinar las tres variaciones de Gastos de Fabricación.

Datos:

Hs. Normales previstas = 1.000 hs. Producción Normal = 1.000 unidadesHs. Reales trabajadas = 800 hs. Producción Real = 800 unidadesPresupuesto G. de F. Var. = $ 6.000.-Presupuesto G. de F. Fijos= $ 2.000.-

Gtos. de Fabric. Reales = $ 7.400.- (V. $ 5.400.- ; F. $ 2.000.-)Primeramente determinamos los Gastos de Fabricación Aplicados al estándar, se-

gún el siguiente cálculo:

Gtos de Fabricac. Variables Ppdos. $ 6.000= = 6.- pesos por hora

Base Presupuestada Normal 1.000 hs.

Luego aplicamos los Gastos, esto es:

Hs. Reales x Cuota Variable = Gastos Fabricación Aplicados800 hs. x $6.- = $ 4.800.-

¿Cómo determinamos la variación?

De acuerdo a lo expresado, la fórmula es:

(He

- Hr) x Cuota Variable = (1.000 hs. - 800 hs.) . 6 =

= $ 1.200.-



208

¿Cómo se interpreta la variación? Decimos que se trabajó eficientemente, pues setrabajaron 200 hs. menos que las fijadas en el Estándar. A poco de observar, nos damoscuenta que se trabajó eficientemente, pues se mantuvo la relación de 1 a 1 (1.000 hs. -1.000 unidades; 800 hs. - 800 unidades). ¿Cómo contabilizaremos la operación?. Cómoya se vió, si la variación es favorable, se acredita la misma y viceversa.

1 Producción en Proceso - G.F. 8.000.-a Gastos de Fabricación Aplicados 6.800.-a Variación Gastos de Fab. Eficiencia 1.200.-Por el cargo al proceso de los G. de Fab.a costos estándar

2 Gastos de Fabricación Aplicados 6.800.-Gastos de Fabricación Subaplicados 600.-

a Gastos de Fabricación 7.400.-Por la determinación de los Gastos deFab. Subaplicados y cancelar reales

- Observamos que al proceso, se cargaron los Gastos de Fabricación a valoresestándar (1.000 hs. x $ 6.-) y solamente, los gastos variables, que son los que seaplican, como se dijo, mientras que los costos fijos son costos existentes aún aproducción cero, esto es, no se aplican, ya existen, por lo que los sumamos a losvariables.

- Surge la variación de eficiencia acreditada, pues es favorable y lleva lo aplicadoal estándar.- Los Gastos de Fabricación aplicados son los que surgen de la aplicación de la

cuota por las horas reales.- Surgen Gastos de Fabricación Subaplicados que serán iguales a la suma

algebraica de las Variaciones de Presupuesto y Capacidad, como se verá másadelante.

En relación al destino de la variación, la misma se cancela contra resultados, comose dijo, no afectando el cargo al proceso, que permanece al costo estándar.

Variación Presupuesto Gastos de Fabricación

La variación, en este caso, surge claramente de la diferencia entre el total de gas-tos presupuestados (fijos y variables) y los Gastos de Fabricación reales, que seconocen al tomar el inventario de fin de mes. Las causas que originan dichas diferen-cias, básicamente se refieren a cambios de precios en los ítems que conforman losgastos presupuestados: materiales indirectos; mano de obra indirecta, combustible ylubricantes, etc.



209

Cálculo de la variación

La forma de cálculo es muy simple. Sigamos los datos del ejercicio y decimos:

G. de Fabricación Presupuestados - G. de Fabricación Reales= Variación

$ 8.000.- - $ 7.400.- = $ 600.-¿Cómo se interpreta la variación? En el caso, la variación es favorable, ya que los

gastos reales fueron menores a los presupuestados. En caso inverso, la variación esdesfavorable.

Con respecto a la contabilización y destino de la variación, se efectuará en oportu-nidad del estudio de la variación de capacidad, ya que operan en forma conjunta paracancelar los Gastos de Fabricación sobre o subaplicados. Idéntico criterio, se tomaen relación al destino de la variación.

Variación Capacidad Gastos de Fabricación

Constituye ésta variación uno de los temas centrales de la contabilidad de costos yaque de la elección de la base, como se dijo en oportunidades anteriores, va a depender laabsorción total o no de los Gastos de Fabricación Fijos, tanto de operación como deestructura. Al tratarse la base a utilizar, en punto 4.3, hemos concluido que la correctadebe ser considerar la capacidad normal, si tenemos en cuenta los inconvenientes de lasotras bases (ideal o habitual) y la definición de los costos estándares, entendiendo como

tal a aquellos costos que deben ser, de acuerdo a los métodos más eficientes deproducción con la tecnología que se dispone en ése momento. Si ello es así, tene-mos que considerar exclusivamente la capacidad normal, entendiendo como normal aquelloque sea necesario para la producción, excluyendo del costo del producto las ociosidades(capacidad no utilizada) e improductividades, o sea las anormalidades, que formaránparte del costo del período, en un todo de acuerdo a las Normas Contables Profesionalesvigentes al respecto (RTNº 17).

Consecuentemente con lo expresado más arriba, el desaprovechamiento de lacapacidad instalada se calcula comparando la capacidad normal con la con la capa-

cidad real al final del período, multiplicando la diferencia por la cuota de aplicaciónfija, ya que la capacidad, concepto ex-antes, comprende los costos fijos de estructuray de operación y que existen aún cuando no exista producción.


Esta variación se produce por diferentes motivos, que pueden ser variados: tiem-pos ociosos excesivos; paros de la producción por causas imputables a la empresa(corte de luz, paros de máquinas), etc. decisiones de mercado (no se produce la

capacidad normal por falta de absorción del mercado); etc. En general podemos decirque son muy variadas las causas por las que no se alcanza la producción normal,tanto imputables a la empresa como a los empleados.



210

Cálculo y contabilización

Aplicamos el procedimiento expuesto anteriormente, con los datos del ejercicioque venimos desarrollando. Esto es:

Cálculo de cuota:

Gastos fijos Presupuestados $ 2.000= = $ 2.- por hora

Base Normal 1.000

Por los motivos ya expuestos, esto no es para aplicar gastos, sino para calcular lavariación, ya que los gastos fijos son ex-antes, son costos deestar en el mercado,no de hacer.

Luego ¿cómo se calcula la variación?

Decimos que:

(He

- Hr) . cuota; donde:

He = horas estándar o normales para 800 unidades.

Hr= horas reales.

Entonces:

(800 - 800) . $ 2 = 0 No existe variación.Ahora bien, esta variación se interpreta como que, si no se alcanza la capacidad

normal, la variación es desfavorable. Si se trabaja más, la variación es favorable.Es decir, la interpretación es a la inversa de las otras consideradas. Los asientos quedebemos considerar, para registrar ésta variación y la anterior son:

3Variación Efic. Gtos. de Fabricación 1.200.-a Gtos. de Fabricación Subaplicados 600.-

a Variación Ppto. Gtos. de Fabricación 600.-Para cancelar variaciones y Gtos.de Fabricación Subaplicados



211

Explicación de los asientos:

Asiento Nº 1

Lo que se manda al proceso es lo presupuestado, esto es:

Por los Gastos Variables ($ 6 x 1000) = $ 6.000.-Más Gastos Fijos = $ 2.000.-Total a Costo Estándar = $ 8.000.-

Los Gastos aplicados se conforman de:

Gastos Variables Aplicados = $ 4.800.-+ Gastos Fijos = $ 2.000.-Total Aplicado = $ 6.800.-

La variación de eficiencia está explicada en el punto correspondiente.

Asiento Nº 2

Se formula para determinar los Gastos Sub o Sobreaplicados. En este caso lasubaplicación surge de la diferencia de Gastos Variables Reales y Gastos Aplicados.Luego:

$ 5.400.- - $ 4.800.- = $ 600 Gasto de Fabricación Subaplicado

Se cancelan las cuentas Gastos de Fabricación Aplicados y Gastos de Fabricación(por los reales).

Asiento Nº 3

Se cancelan los Gastos de Fabricación Subaplicados y la Variación de Eficiencia,quedando la Variación de Presupuesto que se cancela contra resultados. Cuandoexiste la variación de capacidad (en éste caso fue cero) juega con la variación depresupuesto, cancelando la sobre o subaplicación de gastos.

4.9.- Métodos de contabilización

Existen varios métodos de contabilización de los costos estándares, aunque sola-mente uno de ellos, al que denominamos Método B es el que más se ajusta a la teoríade los costos estándares. En efecto, existen tres métodos para contabilizar las opera-ciones, que llamaremos A, B y C. En el desarrollo de un ejercicio práctico se observa-rá la diferencia entre ellos, no obstante lo cual expondremos teóricamente las carac-terísticas de cada uno de ellos.



212

Método A

Este método consiste en cargar al proceso, a costos reales y luego, a través delas variaciones en el proceso, (Variación Materia Prima Precio y Cantidad; VariaciónMano de Obra Precio y Cantidad y Variación de Gastos de Fabricación Eficiencia),llevar las cuentas de Producción en Proceso, de costos reales a costos estándares.

Posteriormente, se determina la sub o sobreaplicación de gastos de fabricación,cancelándose a través de las dos variaciones restantes: Presupuesto y Capacidad.

Al cierre del período, al tomar el Inventario de Productos Terminados y en Proceso,ésta producción queda valuada a costo estándar, esto es, no se modifica la estructu-ra de costos, eliminándose las diferencias entre costos reales y estándares por me-dio de las variaciones (siete) que inciden luego en resultados.

Este método tiene el inconveniente de que no se carga a costos estándares desdeel inicio del proceso, como corresponde a la teoría desarrollada, sino que se ajusta a

posteriori, es decir, al conocer los costos incurridos, por lo que el método puedepecar de falta de oportunidad de la información, aún cuando, al tomar el Inventario,se valúa la producción terminada y en proceso al costo estándar.

Método B

En éste método se corrige el inconveniente del método anterior, es decir que secarga al proceso directamente a costos estándares, en cada uno de los momen-tos correspondientes, esto es, haciendo jugar las variaciones: cuando se carga al

proceso la Materia Prima ya juegan las dos variaciones, idéntico criterio por la Manode Obra y los Gastos de Fabricación. Por lo demás, el método es similar al anterior,quedando todo valuado a costos estándares.

Metodo C

Este método es un procedimiento poco usual y consiste en llevar los registroscontables a cuatro columnas, es decir, contabilizando simultáneamente los costosreales y los costos estándares, determinando, por cada elemento del costo, la varia-ción a través de un índice de variación. Si se utiliza, es necesario contar con los

estándares básicos -recordemos que son aquellos a largo plazo y no se modificansalvo por razones tecnológicas- a efectos de determinar la base de los índices (losestándares básicos serían base 100) con el fin de establecer la desviación entre loscostos reales y los estándares, en forma matemática y contable. No son utilizados yaque los estándares básicos sabemos que son a largo plazo y se confeccionan alefectuar la inversión inicial y más bien sirven como un punto de referencia lejano yque no constituye un parámetro comparativo como lo son los estándares idealesnormales, o habituales, en su caso. Por otra parte, el objetivo de control y reducciónde costos, a través de la determinación y estudio de las variaciones, se cumple so-

bradamente con la utilización de los métodos precedentes, especialmente el método"B", en el cual queda plasmado perfectamente los cargos al proceso; valuación acostos estándares; determinación de las variaciones, etc. Si es necesario, a través



213

de la información contable que se brinda por el método A o B, se puede determinaríndices de variación, en forma sencilla y no a través de un procedimiento laborioso yengorroso como sería la aplicación del método "C".

4.10.- Duración y Revisión de los Estándares

Son muchas las opiniones que se vierten sobre la duración y revisión de estándares.De toda ésta discusión, surge claramente que los estándares, especialmente losestándares físicos, no deben ser modificados salvo que varíen las condiciones tec-nológicas de producción, con reducción de costos. Al cambiar el proceso tecnológico,es razón para revisar y modificar los estándares físicos o, por supuesto,al modificarel producto es evidente que se deben modificar los estándares físicos y de precios.

En cuanto a la revisión de los estándares, es conveniente revisarlos mensualmen-

te o en forma periódica a efectos de controlar la vigencia de precios, cantidades y/odesviaciones que puedan ser corregidas. En relación a los estándares básicos, ge-neralmente no son modificables, salvo cambio tecnológico o cambio de diseño.

4.11.- Ejercicio Práctico

El ejercicio práctico plantea la determinación de costos estándares y reales, cálcu-lo de variaciones, comprobaciones y métodos de contabilización.

El planteo es el siguiente:

COSTOS ESTANDAR

La empresa EXODO S.A. se dedica a la fabricación del producto AP y utiliza unsistema de costos estándar.

Cuenta con la siguiente información de costos estándar y reales para el mes de

junio:Concepto

Materia Prima

Mano de Obra

Gastos de Fijos Fabricación

Mat. EX Mat. S

Dpto. Mezcla Dpto. Armado

Fijos Variables

Costos estándar (1 PT)

Cantidad

10 u 5 u

5 h 6 h

s/hs. MOD s/hs. MOD

c$u

12 16

4 6

4 5

Cantidad

30.000 u 20.000 u

15.000 h 16.000 h

Total Total

c$u

13 17

4 5

130.000 150.000

Costos incurridos Pr. Proceso Grado Term.

90 % 90 %

37,5 % 37,5 %

37,5 % 37,5 %



214

Otros datos:

- Lote económico de producción estimada 3.000 unidades.- Producción mes de junio: 2.600 unidades.- Producción en Proceso: 400 unidades.- Todas las compras de MP se utilizaron en la producción.

Se pide:

1.- Cédula de costos estándar unitaria.2.- Determinación y análisis de las variaciones.3.- Contabilización de las operaciones por los métodos A y B.4.- Mayorización de las cuentas y controles correspondientes.


1.- Cédula Cto. Std. Unitaria

MP Ex 10 x 12 120S 5 x 16 80 200

MO Mezcla 5 x 4 20Armado 6 x 6 36 56

GF Fijos 11 x 4 44Variables 11 x 5 55 99Costo Unitario Estándar $ 355

Prod. Equivalente MP MO GF

Unid. terminadas 2.600 2.600 2.600Unid. en proceso 360 150 150

2.960 2.750 2.750

2.- Determinación variaciones

Concepto Std. Real Variaciones

MP 10 x 12 x 2960 355.200 30000 x 13 390.0005 x 16 x 2960 236.800 20000 x 17 340.000

592.000 730.000 138.000 D

MO 5 x 4 x 2750 55.000 15000 x 4 60.0006 x 6 x 2750 99.000 16000 x 5 80.000

154.000 140.000 -14.000 F

GF 44 x 2750 121.000 31000 x 4 124.00055 x 2750 151.250 31000 x 5 155.000

272.250 279.000 6.750 D130.750 D



215

Análisis de las variaciones

MP - Precio Ex (13-12) 30000 D 30.000S (17-16) 20000 D 20.000 50.000 D

MP- Cant. Ex (30000-29600)12 D 4.800S (20000-14800) 16 D 83.200 88.000 D 138.000 D

MO- Precio D.M (4-4)15000 0D.A (6-5) 16000 F 16.000 16.000 F

MO- Cant. D.M (15000-13750) 4 D 5.000D.A (16000-16500) 6 F 3.000 2.000 D 14.000 F

GF-Efic. D.M (15000-13750) 4 D 5.000Fijos D.A (16000-16500) 4 F 2.000 3.000 D

Var. D.M (15000-13750) 5 D 6.250

D.A. (16000-16500) 5 F 2.500 3.750 D 6.750 DVariación Total 130.750.- DGF- Pres. Pres. (3000 x 11 x 4) 132.000

Fijos Real 130.000 2.000 FVar. Pres. (3000 x 11 x 5) 165.000Real 150.000 15.000 F 17.000 F

GF- Vol. F (31000-33000) 4 D 8.000V (31000-33000) 5 D 10.000 18.000 D

G.F. Suabplicados 1.000 D

ComprobaciónGF reales 280.000 Var. Presup. 17.000 FGF aplicados -279.000 Var. Capac -18.000 D

1.000 = 1.000 DVar. Eficiencia -6.750 GFR 280.000Var. Presupuesto 17.000 GF STD 272.250Var. Volumen -18.000

- 7.750 7.750



216

3.- Contabilización

Método A

1MP 730.000

a Caja 730.0002

Pr. Pr. MP 730.000Pr.Pr. MO 140.000Pr. Pr. GF 279.000

a MP 730.000a MO 140.000a GF Aplicados 279.000

3Var. MP Precio 50.000Var. MP cantidad 88.000

A Pr. Pr. MP 138.000

4Var. MO cantidad 2.000Pr.Pr. MO 14.000

A Var. MO Precio 16.000

5Var. GF Eficiencia 6.750

a Pr. Pr. GF 6.750

6GF Aplicados 279.000GF subaplicados 1.000

a GF 280.000

7Var. GF Volumen 18.000

a Var. GF Presup. 17.000a GF Subaplic. 1.000



217

8P.T. (2600 X 355) 923.000Prod. en Proceso 95.250MP: 360 x 200 = 72.000MO: 150 x 56 = 8.400GF: 150 x 99 = 14.850

a Prod. Pr. MP (520.000+72.000) 592.000a Prod. Pr. MO (145.600+8.400) 154.000a Prod. Pr. GF (257.400+14.850) 272.250

9Var. MO precio 16.000Var. GF Presup. 17.000Pérdidas y Ganancias 131.750

a Var. GF Eficiencia 6.750a Var. MP Precio 50.000

a Var. MP Cantidad 88.000a Var. MO Cantidad 2.000a Var. GF Volumen 18.000

Método B

1 MP (30000 x 12) + (20000 x 16) 680.000

Var. MP Precio 50.000a Proveedores 730.000

2 MO 140.000

a Acreedores 140.000

3 GF 280.000

a Caja 280.000

4 Pr. Pr. MP 592.000Var. MO Cantidad 88.000

a MP 680.000

5 Pr. Pr. MO 154.000Var. MO Cantidad 2.000

a Var. MO Precio 16.000a MO 140.000



218

6 Var. GF Eficiencia 6.750Pr. Pr. GF 272.250

a GF aplicados 279.000

7

Asientos 6 a 9 iguales al método anterior4.- Mayorización Método A

Pr. Pr. MP Pr. Pr. MO Pr. Pr. MP

730.000 138.000 140.000 279.000 6.750592.000 14.000 154.000 272.250730.000

Variación total -130.750 Saldo a costo STD Pr.PrPérd. y Gan. 131.750 95.250

GF subaplicados 1.000


- "COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos - Edit. Aguilar.- "COSTOS POR PROCESOS Y ESTANDARES". DOMÍNGUEZ, Luis Martín -Edit. Cangallo.

- NORMAS CONTABLES PROFESIONALES.



219

Costos de Distribución

1.- Concepto.1.1.- Análisis y Clasificación del Costo de Distribución.1.2.- Importancia y objetivos del Costo de Distribución.

2.- Contabilización de los Costos de Distribución.2.1.- Proceso de contabilización. Acumulación.

Asignación Directa. Prorrateo primario y secundario de los Costos deDistribución.

2.2.- Ejercicio Práctico.

1.- Concepto

Recordemos que en las empresas industriales, la función producción nos hacía deter-minar el Costo de Producción, reservando para las empresas comerciales la funcióndistributiva. Ahora bien, tal como se dijo en Unidad I, del Módulo I, el costo total se confor-maba con la suma del Costo de producción más el costo de distribución, o sea:

Costo Total = Costo de Producción + Costo de Distribución

Por todo lo que llevamos estudiado, es ya conocido el costo de producción, en sus

procedimientos, técnicas, valuación, etc. Por tanto, estudiaremos el Costo de Distri-bución o no fabricación, entendiendo que se trata de aquéllos que se incurren desdeel control del artículo terminado, realización de la venta, hasta lograr su recupero porla correspondiente venta del artículo terminado. Este costo de distribución no formaparte del costo del producto y se imputa directamente a resultados, aunque muchostratadistas consideran que los mismos deberían ser parte del costo inventariable,coherente con la fórmula expresada más arriba.

Estos costos de distribución comprenden los Gastos de Administración, Comercia-

lización y Financiación y a ellos debe aplicárseles las mismas técnicas de valuación ycontrol que hemos estudiado para los costos de producción.

1.1.- Análisis y Clasificación del Costo de Distribución

Los Costos de Distribución se analizarán como sigue:

Constantes

A.- Con relación a su ocurrencia en los volúmenes de ventaVariables

Unidad IX



220

DirectosB.- Por su intervención en la venta

Indirectos

Constantes: son aquellos que permanecen invariables, cualquiera fuera el volu-

men de ventas, como por ejemplo amortizaciones, seguros, sueldos, etc.Variables: son los que aumentan o disminuyen en relación a los volúmenes de

ventas, como por ejemplo comisiones, fletes, seguros, etc.

Directos: son aquellos que podemos asignar directamente al producto, al territo-rio, al cliente, etc.

Indirectos: son aquéllos que no podemos asignar directamente al producto, alterritorio, etc. y, por lo cual, tenemos que usar ciertas bases de distribución, que

pueden ser:

- En función al beneficio obtenido: se prorratean los Costos Indirectos de distri-bución, entre los Dptos., en proporción al beneficio o servicio obtenido del gastode distribución.

- Con base en las utilidades resultantes: se asigna al producto, cliente, pla-za, etc. en base a las utilidades obtenidas.

- En relación a la condiciones existentes: el prorrateo se efectúa en base a

circunstancias de hecho, por ejemplo, la asignación del sueldo del GerenteGeneral entre los distintos Dptos.

De lo expresado surge claramente que los costos variables son directos y los cons-tantes son indirectos.

Clasificación

Las clasificaciones de los costos de distribución la haremos de dos maneras, asaber:

a.- Atendiendo al objeto de la erogación.b.- Según la función que desempeñan.

La primera, es decir según el objeto de la erogación, es la ya conocida distinciónentre:

- Gastos de Administración.- Gastos de Comercialización.

- Gastos de Financiación.



221

Los conceptos y cuentas que se incluyen se entienden conocidos por el alumno,por lo que no nos explayaremos sobre ellos.

La clasificación de acuerdo a la función que desempeñan estos costos de distribu-ción, la podemos sintetizar en los siguientes items:

- Por tipo de productos.- Por territorios o plazas.- Por clientes.- Por métodos de venta.- Por canales de distribución.

1.2.- Importancia y objetivos del Costo de Distribución

Importancia

A medida que se expanden los negocios y evolucionan las técnicas de marketing,el Costo de Distribución fue creciendo paulatinamente llegando, a veces, y en ciertasempresas, a superar al Costo de Producción. Esta importancia cuantitativa dentro delCosto Total, ha producido el control, estudio, análisis y clasificación de los Costos deDistribución, con el objetivo de determinar la incidencia de éstos costos dentro delcosto unitario total (producción más distribución). Esto es así por cuanto el conoci-miento de los costos de distribución nos permitirá tomar decisiones gerenciales, enrelación a precios de venta, márgenes de utilidad, etc. Por otra parte, el conocimientode ellos, nos permitirá formular presupuestos de los Costos de Distribución y su pos-terior control.

Todo lo anterior nos lleva, una vez más, a reconocer que el costo total está incididopor los costos de distribución, como se dijo, por lo que es de gran importancia sucontrol, estudio y contabilización.

Objetivos del estudio

Los objetivos del estudio de los Costos de Distribución podemos precisarlos entres de gran importancia:

Determinación de costos unitarios. Para su determinación, es necesario:

a.- Acumulación y análisis de los costos de distribución.b.- Aplicación de los costos de acuerdo con la clasificación funcional, es decir los

fines que se persiguen.



222

Control

El estudio y análisis de los costos de distribución, permite cumplir el objetivo detener un control adecuado de ellos. Para ello es necesario:

a.- Clasificar los Costos de Distribución.

b.- Contabilización de los mismos.c.- Presupuestación de éstos costos.

Información

La producción de distintas clases de Informes, que surgen del sistema implantado,permitirá la toma de decisiones varias, como ya se expresó.

Por otro lado, esta información para Gerencia, permitirá la confección de Presupuestosde Costos de Distribución, herramienta fundamental para el control de los mismos.

2.- Contabilización de los Costos de Distribución

Los costos de distribución responden a una variada gama de erogaciones, por loque su asignación a los productos terminados no se presta a una acumulación directade los mismos. No obstante, se puede proceder de la misma manera que los costosde producción, obteniéndose incluso costos unitarios de distribución.

Es necesario, primero que el Plan de Cuentas o la información que proporcionecontabilidad, en relación a las cuentas, tenga en cuenta los siguientes aspectos:

1.- Finalidades que persiguen.2.- Adecuado Plan de Cuentas.3.- Determinación precisa del prorrateo de gastos no específicos.

La acumulación de los costos de distribución, se debe primero clasificar en cons-tantes y variables, además de que esas partidas se analizan en directas e indirectas.

2.1.- Proceso de Contabilización

Sintéticamente el proceso consta de los siguiente pasos:

1.- Se procede a acumular los costos de distribución por conceptos objetivos (Gastosde Administración, Comercialización y Financiación), lo que se conoce comoprorrateo primario, clasificando las partidas en constantes y variables.

2.- Luego se procede al prorrateo secundario, es decir distribuir los costos porproductos, zonas, clientes, etc.



223

Por ejemplo, para realizar el prorrateo primario, tomamos los Gastos de Oficina deVentas y clasificamos:

Código Cuenta

5000 Gastos Oficina de Ventas

5001 Gastos Oficina de Ventas Fijos5001.1 Sueldos5001.2 Amortizaciones Bienes de Uso5001.3 Alquileres5001.4 etc.5002 Gastos Oficina de Ventas Variables5002.1 Comisiones Vendedores5002.2 Honorarios cobranzas5002.3 etc.

Una vez efectuado este prorrateo primario, se procede a realizar el prorrateo se-cundario que consiste en asignar las partidas directas a zonas, productos, etc. y loscostos indirectos se aplicarán por medio de una base.

Por ejemplo, veamos como prorrateamos Comisiones de Ventas. Supongamos quetenemos $ 30.000 por dicho concepto. Utilizamos como base volumen de ventas:

Producto Volumen de Ventas

A $ 35.000,00B $ 27.000,00

Total $ 62.000,00

$ 30.000.-Cálculo de la cuota: = $ 0,484

$ 62.000.-

Luego:

Producto Cuota Aplicación

A 0,484 $ 16.940.-B 0,484 $ 13.060.-

Total $ 30.000.

O sea que vamos a asignar al producto "A", la suma de $ 16.940.- por Comisionesde Ventas y al producto "B" la suma de $ 13.060.- El procedimiento es muy parecido

al utilizado para el prorrateo de los Gastos de Fabricación.



224

De la manera señalada se procederá con todas las subcuentas, utilizando la baseadecuada en cada caso. Posteriormente se confeccionará un Resumen de ProrrateoSecundario (igual que lo visto en Gastos de Fabricación) que puede ser como sigue:

Prorrateo SecundarioCta. 5000 Gastos Oficina de Ventas

Mes: Año:

2.2.- Ejercicio Práctico

Planteo

Se cuenta con los siguientes datos:

Datos de venta de los productos

Subcuenta

5001 Gastos Venta Fijos5001.1 Sueldos5001.2 Amortizaciones

Total Gastos Directos5002 Gastos Venta Variables5002.1 Comisiones5002.2 ......Total Gastos IndirectosTotal

Base

--

0,484

Total

xxxx

xx

30.000.-———

30.000.-———

Productos

A

xx

x

16.940.-———

16.940.-———

B

xx

x

13.060.-———

13.060.-———

Producto

A

B

C

Unidades

20.000

10.000

30.000

60.000

Peso

15.000 kgs.

10.000 kgs.

22.000 kgs.

47.000 kgs.

Venta Total

$ 40.000.-

$ 30.000.-

$ 90.000.-

$ 160.000.-

Costo Venta

$ 17.000.-

$ 12.000.-

$ 72.000.-

$ 101.000.-



225

Datos del Costo de Distribución

Comisiones de Ventas: $ 5.000.- (prorrateo por Ventas)Gastos de Reparto: $ 4.000.- (prorrateo por kgs.)Sueldo Oficina Ventas:A - $ 1.000.-

(fijos) B - $ 1.200.-

C - $ 1.800.- $ 4.000.-Gastos Oficina Administrativa: $ 7000.- (prorrateo por Ventas)

Se pide:

1.- Costo de Distribución por productos. Resumen.2.- Estado de Resultados por productos.

Solución:

1.- Prorrateo secundario

$ 5.000.-Comisiones de Ventas: = 0,03

$ 160.000.-Luego: A = $ 40.000 x 0,03 = $ 1.200.-

B = $ 30.000 x 0,03 = $ 900.-C = $ 90.000 x 0,03 = $ 2.900.- (Aprox. por dec.)

Total = $ 5.000.-

$ 4.000.-Gastos de Reparto: = 0,085

$ 47.000 kgs.Luego: A = 0,085 x 15.000 kgs. = $ 1.275.-

B = 0,085 x 15.000 kgs. = $ 850.-C = 0,085 x 22.0000 kgs.= $ 1.875.-

Total = $ 4.000.-

$ 7.000.-

Gastos Oficina Administrativa: = 0,044$ 160.000

Luego: A = 40.000 x 0,044 = $ 1.760.-B = 30.000 x 0,044 = $ 1.320.-C = 90.000 x 0,044 = $ 3.920.-

Total= $ 7.000.-



226

Resumen Prorrateo Secundario

2.- Estado de Resultados por Producto

Menos:

Costos Distribución


- "CONTABILIDAD DE COSTOS - PRINCIPIOS Y PRACTICAS". NEUNER, JohnW. - Edit. Uteha.

- "TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS". GIMENEZ, Carlos M. - Edic.Macchi.

- "COSTOS". VAZQUEZ, Juan C. - Edit. Aguilar.

Cuenta

ComisionesGtos. Rep.SueldosGtos. Ofic.Administrac.Totales

"A"

$ 1.200.-$ 1.275.-$ 1.000.-

$ 1.760.-$ 5.235.-

"B"

$ 900.-$ 850.-$ 1.200.-

$ 1.320.-$ 4.270.-

"C"

$ 2.900.-$ 1.875.-$ 1.800.-

$ 3.920.-$ 10.495.-

Total

$ 5.000.-$ 4.000.-$ 4.000.-

$ 7.000.-$ 20.000.-

Cuenta

Ventas

- Cto. Vtas.Utilidad Bruta

A

$ 40.000.-

$ 17.000.-$ 23.000.-

B

$ 30.000.-

$ 12.000.-$ 18.000.-

C

$ 90.000.-

$ 72.000.-$ 18.000.-

Total

$ 160.000.-

$ 101.000.-$ 59.000.-

Gtos. de Adm.Gtos. de Comerc.Utilidad Neta

$ 1.760.-$ 3.475.-$ 17.765.-

$ 1.320.-$ 2.950.-$ 13.730.-

$ 3.920.-$ 6.575.-$ 7.505.-

$ 7.000.-$ 13.000.-$ 39.000.-



227

Metodología de Costeo

1.- Concepto - Clasificaciones.1.1.- Relaciones con los sistemas de costos y con las bases de datos.1.2.- Normas Contables Profesionales vigentes en el tema.

2.- Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante. Conceptos.2.1.- Estados Operativos.2.2.- Ejercicio práctico con base real.2.3.- Costeo por Absorción o Integral con base normalizada. Conceptos.2.4.- Ejercicio Práctico. Continuación Ejercicio 2.2.2.5.- Comprensión y Crítica.

3.- Costeo Variable- Concepto.3.1.- Estados Operativos

3.2.- Costos Fijos y Variables.3.3.- Valuación de Inventarios.3.4.- Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables.3.5.- Críticas al uso de los Costos Variables.3.6.- Comparación entre ambas metodologías.

3.6.1.- Ejercicio práctico por ambas metodologías.3.7.- Compatibilización y Contabilización.3.8.- Normas Contables Profesionales.

1.- Concepto - Clasificaciones

Hasta este momento del estudio, nos hemos abocado a los procesos de acumula-ción, análisis, registros de costos, determinando costos totales y unitarios; valuandoinventarios, etc. Pero llegado a éste momento, es necesario conocer la unidad decosteo; la base a utilizar; es decir, para costear es necesario previamente elegir una"metodología de costeo".

Ahora bien ¿qué es una metodología de costeo? De acuerdo a la filosofía contabley a la doctrina, existen dos concepciones, a saber:

- Costeo integral o por Absorción.- Costeo variable o Directo.

Elegir alguna de éstas formas de costear, implica diferencias en lo relativo avaluación de existencias, determinación de resultados; exposición de los mismos.Para el primer enfoque, esto es,Costeo Integral o por Absorción, se considera quetodos los costos de producción son costos del producto, sean fijos o variables,

directos o indirectos respecto del producto. Solamente es necesario clasificar loscostos en costos de producción y costos de no fabricación. Solamente los primeros

Unidad X



228

serán los costos de producto. Consecuentemente, los costos del producto son laMateria Prima, la Mano de Obra y los Gastos de Fabricación y que deben ser absor-bidos por las unidades producidas. En contraposición, los costos del Período, sonaquellos que corresponden a la función de administración, comercialización y finan-ciación, esto es, los llamados Costos de Distribución o Costos de No Fabricación.

El segundo enfoque, Costeo Variable o Directo, tiene más bien una concepciónde administración que contable, a efectos de la toma de decisiones gerenciales. Enésta concepción solamente computamos como costo del producto, los costos varia-bles de producción, en tanto los fijos, de producción y no producción, son conside-rados como costos del período. Evidentemente, es necesario efectuar previamenteuna adecuada clasificación de los costos en fijos y variables, de producción y de noproducción, a efectos de una adecuada valuación del producto terminado.

Por tanto, los costos del producto, serán aquellos costos variables de produc-ción que varían con el volumen de producción y costos del período serán aquellos

costos fijos, de producción y no producción (en el caso, el único costo fijo deproducción es la carga fabril fija) ¿Qué tratamiento le dispensamos a los costosvariables de no fabricación? Serán considerados costos del período, coherentecon la definición de que el costo del producto son solamente los conceptos variablesdel proceso de manufactura (Materia Prima, Mano de Obra, Gastos de Fabricación).

1.1.- Relaciones con los Sistemas de Costos y con las bases de datos

Los dos métodos de costeo (por absorción y variable) determinan como se confor-ma el costo del producto y el costo del período. Es decir, es necesario combinar elmétodo de costeo (filosofía contable) con la unidad de costeo y con la base de datosa utilizar. Podemos resumir lo dicho de ésta manera:

Esto significa que la combinación de la concepción de costeo, el sistema a utilizary la base de datos utilizada, conforma los llamados "Modelos de Costeo". Efectuandolas combinaciones posibles, nos encontramos entonces con dieciséis maneras posi-bles de formular un "modelo de costeo" (aún cuando los modelos de costeo seríanocho, sin la combinación con los sistemas de costos) que serían:

- Costeo por Absorción, con base de datos resultantes, en un sistema de costos,por órdenes.

Filosofía Contable

- Costeo Integral- Costo Variable

Unidad de Costeo

- Costo por Ordenes- Costo por Procesos

Base de Datos

- Costo Real o Resultante- Costo Normalizado

- Costo Estimado- Costo Estándar



229

- Costeo por Absorción, con base de datos resultantes, en un sistema de costospor procesos.

- Idem con base de datos estimados en los dos sistemas.- Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas.- Idem con base de datos estándar en los dos sistemas.- Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por

órdenes.- Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos porprocesos.

- Idem con base de datos estimados en los dos sistemas.- Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas.- Idem con base de datos estándar en los dos sistemas.

Ahora bien, conocemos las dos concepciones, que serán desarrolladas detallada-mente en puntos siguientes; también fueron estudiados los dos sistemas de costos;nos queda por comentar las bases de datos utilizadas. Las bases de datos que pode-

mos utilizar para costear, pueden ser:

Históricos, reales o resultantes: es decir, se computan los datos reales conoci-dos al final del período o a la terminación del lote. Vienen a ser los costos incurridos

Normalizados: los datos que se utilizan son aquéllos que responden a la utiliza-ción normal de los componentes físicos de la Materia Prima, de la Mano de Obra y lautilización del volumen normal de operación. Estos vienen a ser los costos normali-zados.

Estimados: datos presupuestados o precalculados, basados en experiencias pre-vias sin ánimo de determinar niveles de eficiencia. Estamos en presencia de los cos-tos estimados.

Estándares: estos datos a considerar son los calculados a través de estudios ycon la tecnología y métodos más eficientes conocidos, tendiendo a determinar laseficiencias e ineficiencias en la utilización de los factores. Indudablemente estamoshablando de los conocidos costos estándares.

Si recordamos lo estudiado hasta ahora, veamos que modelo de costeo hemosanalizado:

- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con base de datoshistóricos.

- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Procesos con datos reales oresultantes.

- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estima-dos.

- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estándares.



230

Es decir, en todos los casos hemos analizado costeo por absorción, en distintossistemas de costos y con datos reales, estimados y estándares. Nos faltaría desarro-llar la concepción de costeo variable y la utilización de datos, normalizados, en am-bas metodologías, que será desarrollado en los puntos 2 y 3 de la Unidad en estudio.


Las NCP han receptado lo que estamos comentando, esto es, normas de valuacióny adoptando una metodología de costeo. Así la RT10 de la F.A.C.P.C.E, norma vi-gente, establece en el punto B.2.4, "Normas generales de valuación y medición delpatrimonio y resultados", lo siguiente:

2.4.- Determinación de valores de ingreso

a.- Costo de adquisición o producción

"El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido outilizado, según corresponda en función de su destino.

Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos einternos necesario para ello (por ejemplo, fletes, seguros, costos de la función de com-pras, costos del sector producción), además de los materiales o insumos directos o indi-rectos requeridos para su elaboración o preparación o montaje. Las asignaciones de loscostos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturalezadel servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. Estadefinición supone adoptar el concepto de costeo integral o por absorción.

Para concretar la aplicación de los conceptos generales expresados se enuncianlas siguientes reglas:

- El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarsepor su adquisición al contado y la pertinente porción asignable de los costos de com-pras y control de calidad. De no ser posible el conocimiento del precio de contado, se

lo reemplazará por una estimación basado en el valor descontado a la fecha de ad-quisición del pago futuro a efectuar al proveedor, a cuyo efecto se considerará unatasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación omedición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable.

- El costo de un bien producido resulta de la suma de los costos de los insumos nece-sarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costosindirectos de producción que puedan atribuírsele. Los costos indirectos a distribuir nodeben incluir los que se relacionen con las improductividades en el uso de los facto-res de producción, como tampoco la ociosidad producida por la falta de aprovecha-miento de los factores producidos o con la parte no utilizada de la capacidad de plantausualmente empleada, los que deben ser imputados al resultado del período, clasifi-cándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda.



231

El costo de los bienes deberá incluir el cómputo de costos financieros en la medidaen que correspondiere por requerirse de un proceso prolongado de construcción,producción o montaje, según se establece en el siguiente apartado.

b.- Activación de costos financieros

En el caso de bienes en los que su producción, construcción, montaje o termina-ción se prolongue en el tiempo en razón de la naturaleza de tales procesos (porejemplo, la elaboración de bebidas que requieren un proceso de añejamiento, el es-tacionamiento de maderas, tabaco y yerba mate, la construcción de buques, la fabri-cación de máquinas a pedido y similares), se considerarán como elementos integran-tes del valor de ingreso al patrimonio a los costos financieros relacionados con el totalde la inversión, durante el período de inmovilización propia de los referidos procesosy hasta que el bien esté en condiciones de comercializarse, de ser utilizado en laproducción de otros bienes o de ponerse en marcha, según correspondiere."

Analicemos lo expuesto por la norma:

Costo de Adquisición: establece su cómputo tal como lo hemos estudiado (pre-cios de compra más gastos necesarios). También, en éste punto, establece que lametodología de costeo a adoptar debe ser la de costeo por absorción, en forma explí-cita. Sin embargo, no es suficientemente clara de cuáles conceptos deben integrar elcosto del producto. Habla de los costos de materiales directos o indirectos y de losgastos de fabricación, pero no hace ninguna referencia a los costos de la Mano deObra Directa.

Posteriormente, siempre dentro de 2.4 a), ya define con más precisión lo que debeformar parte del costo del producto y costo del período.

Así dice que:

Costo del producto: "costos de los insumos necesarios para su producción,....atribuírsele". Es decir, debemos entender que comprende los costos de la MateriaPrima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricación, esto es, adoptando lametodología de costeo por absorción o integral. Pero además, introduce un concepto

de "necesario", que debemos entender como lo necesario es lo normal, mandandoa costos del período todas las anormalidades. Esto significa que el Modelo de Cos-teo que adopta la Norma es la deCosteo por Absorción con base de datos norma-lizados. Esto no es ni más ni menos que considerar las cantidades físicas normalesde la Materia Prima; de la Mano de Obra y la distribución de los Gastos de Fabrica-ción en base al nivel normal, como se vio anteriormente en temas anteriores y corro-borando lo expresado, la Norma sigue diciendo "Los costos indirectos a distribuir....clasificándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda". Recordemoslo expuesto en UNIDAD V, Módulo I, en donde se imputa la capacidad ociosa antici-

pada como un resultado ordinario y la capacidad ociosa operativa como un resultadoextraordinario, lo que es coherente con lo establecido por la RT 10.



232

Luego la RT10 en análisis, se explaya en relación a la activación de los costosfinancieros, en procesos prolongados de producción, lo cual es correcto de acuerdocon la doctrina de costos, a nuestro entender.

Posteriormente entra en vigencia en nuestra jurisdicción, la RT Nº 17 que no modi-fica la RT 10 en los puntos analizados. Sin embargo, trata de ser más clara y especí-

fica en el tema que nos ocupa (modelo de costeo y valuaciones), incurriendo a su vezen otros errores que comentaremos. Así la Norma establece:

4.2.- Mediciones contables de los costos

4.2.1.- Reglas generales

"En general, la medición original de los bienes incorporados y de los serviciosadquiridos se practicará sobre la base de su costo.

El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido outilizado, lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porciónasignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (porejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de pro-ducción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos parasu elaboración, preparación o montaje.

Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razona-bles que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que

sus costos se han generado.En general, y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el mode-

lo de "costeo completo", que considera "costos necesarios" tanto a los provenientesde los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factoresde comportamiento fijo que interviene en la producción.

Los componentes de los costos originalmente medidos en una moneda extranjeradeben convertirse a moneda argentina aplicando lo establecido para las transaccio-nes por las normas de la sección 3.2. (Mediciones en moneda extranjera).

4.2.2.- Bienes o servicios adquiridos

4.2.2.1.- Tratamiento preferible

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse porsu adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de com-pras y control de calidad.

Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamentebasadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado-a la fecha de adquisición- del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los



233

conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, seutilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace delvalor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondienteal momento de la medición.

Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las

normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones aplazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de lasección 4.2.7. (Costos financieros)."

En relación a la determinación de los valores de ingreso, establece el ya conocido"costo de adquisición" que, en términos generales, es lo expresado por la RT Nº 10 ylo ya estudiado.

Pero incurre en un error al definir al costeo integral o por absorción como "costeocompleto", lo que es distinto al integral.

Como "costeo completo", en realidad costo completo, debemos considerar comocosto del producto, además de los conocidos, los costos de distribución, lo que no fueintención de la Norma. La redacción no es feliz y debe entenderse que trata de expre-sar "costeo integral o por absorción", como metodología de costeo a aplicar. Mantie-ne el concepto de base de datos necesarios o normales, pero con una redacciónmucho menos técnica que la expuesta en la RT 10, en su parte pertinente (2.4.a.). Enéste sentido, al encontrarse vigente ésta última resolución, debemos remitirnos a ellaen lo referente a la utilización de base de datos normales.

Por fin entonces, de la combinación del análisis de las dos Resoluciones, colegimosque el modelo a utilizar es el Costeo por Absorción con datos normalizados (necesa-rios), para valuar el costo del producto y todo concepto anormal o no necesario debeser enviado como costo del período.

Luego, la RT 17 incursiona en la determinación de los valores de ingreso (4.2.2.),que no nos merece observaciones.

Ahora bien, con el afán de ser una norma clara y comprensible, la RT Nº 17 vuelve

a definir, esta vez con mayor claridad, lo que debe entenderse como costo del pro-ducto de los bienes producidos por el ente. En éste sentido expresa:

4.2.6.- Bienes producidos

"El costo de un bien producido es la suma de:

a.- Los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;b.- Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto varia-

bles como fijos;c.-Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas dela sección 4.2.7. (Costos financieros).



234

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasiona-dos por:

a.- Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;b.- La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos origina-

da en la no utilización de la capacidad de planta su "nivel de actividad normal".

Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano deobra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables yque distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en su determina-ción y deben ser reconocidas como resultados del período.

El "nivel de actividad normal" es que corresponde a la producción que se esperaalcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modoque está por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicadorrealista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a considerar para el

cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, te-niendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vincu-ladas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, los ciclos de vida de losproductos elaborados y la precisión de los presupuestos.

Con ésta redacción subsana los errores anteriores ya comentados y, además,incursiona en los conceptos de "nivel de actividad normal", estableciendo uno de loscriterios conocidos como pauta para determinar el nivel normal.

Como conclusión del análisis de la NCP referidas a la Metodología de Costeo autilizar, no cabe duda de que es la de Costeo por Absorción o Integral, definiendoclaramente qué debe considerarse como costo del producto (Materia Prima, Mano deObra y Gastos de Fabricación Fijos y Variables) y qué debe considerarse como costodel período.

En relación a la base de datos establece el uso dedatos normalizados, enviandolas ineficiencias e improductividades como costo del período.

Al combinar la metodología de costeo con la base de datos a utilizar, establece

claramente el Modelo de Costeo por Absorción con datos normalizados. Al desarro-llar el punto 2 de ésta UNIDAD X, se resolverán ejercicios con distintas bases con loque se comprenderá cabalmente lo expuesto.

2.- Costeo por Absorción o Integralcon base real o resultante. Concepto

Hemos visto en el punto 1 precedente, las dos metodologías de costeo existentes,esto es: costeo por absorción o integral y metodología de costeo variables. Recorde-mos que la metodología de costeo por absorción considera:



235

Costo del producto: todos los costos erogados en el proceso de manufactura,independientemente de su variabilidad, y deben ser activados hasta el momento desu venta.

Costo del período: todos los costos ajenos al proceso productivo y que deben sertratados como costos del período.

No debemos olvidar que las NCP actuales establecen la metodología por absor-ción como la filosofía aceptada para determinar el costo del producto y su conse-cuente valuación. Ahora bien, en el modelo de costeo por absorción con base realo resultante no existe distinción entre insumos normales y anormales y ambosse cargan al costo del producto. Por ejemplo, el costo de la Mano de Obra ociosa,se puede cargar al costo del producto.

Esto determina que los costos unitarios son erráticos cuando se producen variacio-nes en los volúmenes de producción. Es decir, los costos fijos unitarios, por ejemplo,

oscilan en relación inversa con el volumen de producción.

Cuando la producción disminuye, los Gastos de Fabricación, fijos unitarios y elcosto unitario total crecen y viceversa. Estas variaciones erráticas en los costos uni-tarios, por oscilaciones en los volúmenes de producción, inciden en los precios deventa, cuando no debiera ser así.

Por otra parte, la utilización de una metodología u otra, produce cambios en laexposición de los Estados Operativos y Patrimoniales como se verá a continuación.

2.1.- Estados Operativos

Utilizando el modelo de costeo por absorción con base real o resultante o modelode costeo por absorción total, el Estado Operativo o Estado de Resultados, siguiendolas definiciones de costo del producto y costo del período, vendría a ser el ya conoci-do por todos, esto es:

Ventas xxx- Cto. del Pto. Ter. y Vdo. 1 xxxUtilidades Brutas s/Vtas. xxx

Menos:

Costos del período 2Gastos de Administración xxGastos de Comercialización xxGastos de Financiación xx xxxResultado Neto del Ejercicio xxx



236

donde:

1 Costos del producto

2 Costos del período

Para una mejor comprensión del tema, desarrollaremos un ejercicio práctico conbase real o resultante y luego, después de su conceptualización, el mismo será re-suelto con base normalizada, estableciendo las diferencias entre ambos métodos.

2.2.- Ejercicio Práctico - Planteo

Empresa industrial con los siguientes datos de producción para Abril de 2.002:

Base de datos históricos para el período

a.- Costo de producción incurrido en el período:

Materia Prima comprada: 180.000 unidades a $ 2.- c/uMateriales consumidos: 140.000 unidadesMano de Obra utilizada: 100.000 hs. a $ 1,5 c/horaCostos de Fabricación Fijos: $ 75.000.-Costos de Fabricación Variables: $ 35.000.-

b.- Costos de No Fabricación Incurridos en el período:

ComercializaciónFijos: $ 42.000.-Variables $ 58.000.-Administración Fijos $ 40.000.-Financiación $ 6.000.-

c.- Otros datos:

Existencia iniciales: No existenProducción del período: 3.000 unidades.Ventas del período: 2.000 unidades a $ 400.- c/u

Con estos datos debemos determinar el Costo del Producto Terminado y el Resul-tado del período. Valuación de existencia finales.



237

Solución Propuesta

Costo del Producto Terminado

Materia Prima (140.000 un. x $ 2.- c/u) $ 280.000.-Mano de Obra (100.000 hs. x 1,5) $ 150.000.-

Gtos. de Fabricación Fijos $ 75.000.-Gtos. de Fabricación Variables $ 35.000.- $ 110.000.-Costo de Producción Incurrido $ 540.000.-Costo Unitario de producción Incurrido $ 180.-

Estado de Resultados

Ventas $ 800.000.-- Cto. Producto Terminado y Vdo. (2000 un. x $ 180.-) $ 360.000

Utilidad Bruta $ 440.000.-

Menos:

Gastos de Administración $ 40.000.-Gastos de Comercialización $ 100.000.- $ 140.000.-Resultado operativo $ 300.000.-- Gastos de Financiación $ 6.000.-Utilidad del Ejercicio $ 294.000.-

Valuación de Existencias Finales de Productos Terminados

(3000 - 2000 x 180) = $ 180.000.-

Comprensión y Crítica:

El modelo de costeo en análisis implica que se considerará todos los insumos,sean fijos o variables.

Estos insumos son los reales, históricos o resultantes, incurridos en el período. Elcargo de los elementos del costo se hará de la manera ya conocida: a.- MateriaPrima, la consumida cargada a valores corrientes; b.- la Mano de Obra utilizada alprecio de convenio más sus cargas sociales y c.- los gastos de fabricación aplicadoscomo fue estudiado. Observamos que no se toma en cuenta improductividades niociosidades, ni se considera el rendimiento normal de la Materia Prima. Por lo tanto,a éste modelo de costeo -costeo por absorción con base histórica- le podemos atri-buir las siguientes limitaciones:

- El costo real es errático, influido por los volúmenes de producción, difiriendo deperíodo a período, por las oscilaciones de los niveles de actividad.



238

- Estos costos reales no nos permiten efectuar comparaciones referidas a eficien-cia o ineficiencia operativa. Solamente podemos comparar de período a período,observando si son mayores o menores, pero nada más.

2.3.- Costeo por Absorción o Integral con base normalizada

Conceptos

En el punto 1 de ésta Unidad hemos estudiado los modelos de costeo y, en particu-lar, analizamos lo que establecen las NCP al respecto.

Recordemos que, tanto la RT Nº 10 como la RT Nº 17, con algunas variantes,establecen que el Modelo de Costeo a utilizar es el Modelo de Costeo con basenormalizada, ya que nos habla de que los costos del producto deben ser aquellos

normales o necesarios y todo lo "anormal" debe ser considerado un quebranto y, porlo tanto, debe ser enviado al costo del período. Como el costeo con base resultante,mezcla lo normal con lo anormal, el costeo con base normalizada trata de corregiresa deficiencia. Siguiendo ese orden de ideas, sólo serían costos aquellos planeadoso normales, es decir que el material consumido fuera del rendimiento normal; la manode obra ociosa y la improductiva y la porción inactiva de la planta (en gastos defabricación), son quebrantos y, como tales, constituyen costos del período. Por lotanto, se requiere conocer previamente:

a.- Volumen normal de actividad (inactividad).b.- Rendimiento estándar de la Materia Prima (en cantidades físicas).c.- Rendimiento normal (cantidades físicas) de la Mano de Obra.

Estos requerimientos fueron ya estudiados por el alumno y basta con recordarlos,a saber: en relación al volumen, fue estudiado en UNIDAD V y en Costos Estándares;el punto b) fue suficientemente analizado en el elemento del costo y también en Cos-tos Estándares, lo mismo que el punto c).

Por lo tanto, utilizando el Método de Costeo por Absorción con base normalizada,

los tres elementos del costo del producto (fijos y variables) son los planeados o nor-males y todos los "anormales" incidirán en el Costo del Período, a través de ajustesen el Estado de Resultados, tal como se verá a continuación en el desarrollo delejercicio práctico.

2.4.- Ejercicio Práctico - Continuación Planteo 2.2

Consideramos todos los datos vertidos en punto 2.2, esto es:

- Base de datos históricos.



239

- Costos de No Fabricación.- Otros datos.

Agregamos lo siguiente:

Base de datos predeterminados a Nivel Normal

Consumo del Material: 40 unidades de Materia Prima por unidad de producto.

Nivel de actividad: 5.000 unidades de Producto Terminado correspondiendo 30 hs.de Mano de Obra Directa.

Con éstos datos, incurridos y normales, debemos determinar el Costo del ProductoTerminado y el Resultado del Período. Valuación de Existencias Finales. Compara-ción entre ambos Métodos.

Solución Propuesta

Antes de determinar el Costo del Producto, analizamos los valores normales de lostres elementos del Costo.

Materia Prima:

Costo total incurrido: 140.000 unidades x $ 2.- c/u = $ 280.000.-

Producción a obtener en base al rendimiento normal: 140.000 unidades % 40 uni-dades = 3.500 unidades.

Costo Incurrido $ 280.000.-Luego: = = $ 80.-

Producción Normal 3.500 unidades

donde el costo unitario normal de la Materia Prima es de $ 80.-

Mano de Obra:

Asumimos que no existe variación entre Mano de Obra incurrida y Mano de Obranormal, para la cual el costo por hora es de $ 1,428. El cálculo es:

Unidades normales

a producir en hs. = 3.500 unidades x 30 Hs. de Mano de Obra = 105.000 hs.

Luego:

105.000 hs. de Mano de Obra x $ 1,428≅ $ 150.000.-

donde $ 150.000.- es el Costo Normal de la Mano de Obra.



240

Gastos de Fabricación:

Cálculo cuota de absorción de Gastos de Fabricación Fijos:

Gtos. de Fabricación Fijos $ 75.000.- $ 75.000= = = $ 0,5 por hora

Total de Hs. Normales 5.000 un. x 30 hs. 150.000 hs.Luego, los Gtos. de Fabricación Fijos Absorbidos son:

100.000 hs. trabajadas x $ 0,5 por hora = $ 50.000.-

Variación en el aprovechamiento de Capacidad Productiva:

(Hs Normales - Hs. Reales) . Cuota Absorción(150.000 hs. - 100.000 hs.) . 0,50 = $ 25.000.- Desfavorable

Variación en el Resultado de la Materia Prima:

Costo Incurrido = $ 280.000.-Costo Normalizado = $ 240.000.-Variación Desfavorable = $ 40.000.-ó(Producción a obtener x Un.) - (Producción Obtenida x Un.) x $ 2.- c/u= [(3.500 x 40) - (3.000 x 40)] x $ 2.- c/u

= $ 40.000.- DesfavorableAhora estamos en condiciones de determinar:

Costo del Producto Terminado:

Materia Prima (3000 un. x $ 80.- c/u) $ 240.000.-Mano de Obra $ 150.000.-Gastos de Fabricación Fijos (Absorb.) $ 50.000.-Gastos de Fabricación Variables $ 35.000.-

Costo de Producción Normalizado $ 475.000.-Costo Unitario Normalizado $ 158,33


Ventas $ 800.000.-- Cto. Pto. Ter. y Vdo. (2.000 un. x 158,33) $ 316.667.-Utilidad Bruta $ 483.333.-



241

Menos:

Gtos. de Administración $ 40.000.-Gtos. de Comercialización $ 100.000.- $ 140.000.-Resultado Operativo $ 343.333.-- Gtos. de Financiación $ 6.000.-

Resultado Neto sin Anormalidades $ 337.333.-

Ajustes por AnormalidadesVariación en Aprov. Capac. Productiva $ (25.000.-) (1)Variación en Resultado Normal MP $ (40.000.-)

Resultado Neto con Anormalidades $ 272.333.-

(1) Costos Fijos No Absorbidos

Valuación Exist. Finales de Ptos. Term.:

1.000 un. x $ 158,33 $ 158.333.-

Comparación entre ambos métodosExistencia Final Costo Real $ 180.000.-Existencia Final Costo Normalizado $ 158.333.- $ 21.667.-Resultado Neto Costo Real $ 294.000.-

Resultado Neto Costo Normalizado $ 272.333.- $ 21.667.-La diferencia se debe, obviamente, a la incidencia de las anormalidades en la exis-

tencia final. El cálculo es:

Total Anormalidades $ 65.000.-= = $ 21,67

Unid. Producidas 3.000 unidades

Existencia Final = 1.000 unidades x $ 21,67 ≅ $ 21.667.-

2.5.- Comprensión y Crítica

Del estudio de ambos métodos, sacamos las siguientes conclusiones:

- En ambos métodos consideramos todos los insumos, tanto fijos como variables(en relación a los cambios en el nivel de actividad).

- En el método con base normalizada, se consideran únicamente los consumosnormales de la Materia Prima y de la Mano de Obra. En cuanto a los Gastos deFabricación, inciden en el costo del producto solamente las variables y losabsor-



242

bidos. Los no absorbidos resultan ser anormalidades, al no haberse alcanzadola capacidad normal (en nuestro ejemplo de 5.000 unidades ó 150.000 hs. deMano de Obra).

- El planteo del método de costeo con base normalizada, se ajusta a las NCP, entanto carga al costo del producto los consumos normales y todo concepto innece-sario o anormal, incide en el Estado de Resultados a través de los Ajustes por

Anormalidades, llegando al Resultado Final del Ejercicio que consideramos co-rrecto, de acuerdo a lo sostenido por la doctrina de costos desde hace muchotiempo antes de que se plasmara en las Resoluciones Técnicas Nº 10 y 17 de laFACPCE, en vigencia, en nuestra jurisdicción.

3. Costeo Variable - Concepto

En el punto 1 de ésta UNIDAD, habíamos dicho que según la concepción de cos-

teo, se determinaba, el costo del producto, el costo del período, se valúa la existen-cia, y se determina el resultado. Existen, como se vio, dos concepciones: a) costeopor absorción o integral y b) costeo variable o directo. Hemos analizado detallada-mente a), haciendo énfasis en lo que aceptan las Normas Contables Profesionales,en vigencia. Por tanto, desde ya que podemos expresar que el costeo variable no esaceptado por nuestras Normas, lo que no impide su utilización y posterior conversión,como veremos, a lo dispuesto por las Normas.

Esta concepción de costeo -costeo variable o directo- aparece en E.E.U.U. aproxi-madamente en 1936, a través de una serie de publicaciones de la Asociación deContadores de ese país. Esta metodología de costeo se fundamenta en la concep-ción de que los costos fijos de producción se relacionan con la capacidad instalada opor la condición de "estar en el mercado", y no están relacionados -estos costos fijosde producción- con el volumen de producción. Desde éste punto de vista, los costosdel producto serán únicamente los costos variables de producción, ya que los costosfijos no se encuentran influenciados por las oscilaciones en el nivel de actividad. Porlo tanto, se consideran costos del período, es decir que se enfrentan contra los ingre-sos del año de que se trate, por lo que no se asigna ninguna porción de éstoscostos fijos de producción al costo del producto.

Podemos entonces diferenciar ambas metodologías, a través de los siguientesconceptos:

- El método de costeo variable considera a los costos fijos de producción comocostos del período, mientras que el costeo por absorción los distribuye (a loscostos fijos de producción) entre las unidades producidas.

- Para valuar los inventarios, el costeo por absorción computa los costos de pro-ducción fijos y variables, mientras que el costeo variable o directo computasolamente los costos variables de producción. Es decir, se diferencia los com-ponentes del costo del producto:



243

Materia PrimaCosteo Absorbente Mano de Obra

Gtos. de Fabricación Fijos Variables

Costo del Producto

Materia PrimaCosteo Variable Mano de Obra

Gtos. de Fabricación Variables

- La exposición de los Estados Operativos, difiere en ambas metodologías. Yahemos visto como se expone en forma tradicional y aceptada por las NCP. Másadelante, se observará como se expone en el Costeo Variable.

- Según la metodología que utilicemos, tendremos cambios en las utilidades, a

saber:

a.- Si las ventas son mayores que la producción, la utilidad será mayor con elcosteo variable o directo.

b.- Si las ventas son menores que la producción, la utilidad será mayor con elcosteo absorbente.

c.- Cuando producción y ventas son iguales, la utilidad es la misma con ambasconcepciones de costeo.

Ä Ambos métodos concuerdan en que los gastos de venta y administración fijos,son costos del período y que los costos variables de producción son costos del pro-ducto.

3.1.- Estados Operativos

Los estados operativos están planteados con el principio de la contribución mar-ginal, definida como el exceso de ventas sobre los costos variables. Cuando es ex-

presada como un porcentaje sobre las ventas, el margen de contribución es conocidocomo índice de contribución o índice marginal. El índice de contribución es lacantidad de pesos disponibles por unidad monetaria de ventas para cubrir los costosfijos y las utilidades.

Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto más arriba, el Estado Operativo se formulade ésta manera:



244

Ventas xxx

- Costos Variables- De Producción xx- De No Producción xx xxxContribución Marginal xxx

Menos:Costos Fijos del PeríodoFijos de Producción xxFijos de No Producción xx xxxResultado del Ejercicio xxx

Como se puede observar, deducimos de las ventas todos los costos variables, deproducción y no producción, para obtener la contribución marginal, a la cual deduci-mos todos los costos fijos. Esto no está en contradicción con lo expresado anterior-mente en lo referente al Costo del Producto y Costo del Período. Es solamente la

exposición desde un punto de vista más bien financiero que contable, es decir, ingre-sos contra erogaciones variables (solo se producen en la medida de que exista pro-ducción) determinando la llamada contribución marginal, para hacer frente a todoslos costos fijos del período, sin distinción por línea de productos (nótese que dentrode los costos fijos pueden existir erogaciones figurativas: amortizaciones, por ejem-plo). Las decisiones gerenciales (aumento del precio de venta; reducir una línea deproducto o no; disminución del precio de venta, etc.) se tomarán considerando lacontribución marginal. A mayor contribución marginal, más rentable es ésa línea deproductos; supresión de líneas, etc. Es decir, se trabaja con la contribución marginal

unitaria para la toma de decisiones, tal como se verá en Ejercicios Prácticos.

3.2.- Costos Fijos y Variables

Es condición indispensable en ésta concepción de costeo, la clasificación de loscostos en fijos y variables. Recordemos que en función de ésta clasificación, defini-mos el costo del producto y el costo del período. Y es allí, en ésta clasificación, dondese presenta el mayor problema, esto es, la clasificación ya que, existen dificultades

técnicas para establecer la variabilidad de los costos y su confiabilidad. Los costosvariables no son siempre variables y los costos fijos rara vez son completamentefijos. Por otra parte, la variabilidad de los costos no es lineal tal como se supone en elcosteo variable.

Por lo tanto, el costeo directo no puede calcular en forma exacta el margen decontribución a distintos niveles de producción.



245

3.3.- Valuación de Inventarios

Con respecto a éste punto, volvemos a recordar lo ya expresado al respecto. Enésta metodología de costeo, la valuación del inventario de productos terminados serealiza computando los costos de manufactura variables, de acuerdo a la definiciónde ésta concepción de costeo. Esto significa que la valuación está compuesta de loscostos de la Materia Prima, de los de Mano de Obra y los costos de fabricaciónvariables. Consecuentemente existirá una diferencia en la valuación, en relación a lametodología de costeo por absorción y estará dada por los gastos de fabricación fijosque sí se computan como costos del producto en ésta última concepción. Un simpleejemplo aclara lo expresado. Supongamos estos datos:

Unidades producidas = 5.000 unidadesUnidades vendidas = 2.000 unidadesCosto Unitario de la Materia Prima = $ 10.-

Costo Unitario de la Materia de Obra = $ 10.-Costo Unitario de Fabricación Fijo = $ 5.-Costo Unitario de Fabricación Variable = $ 7.-Total Costo Unitario $ 32.-Calculemos: (por ambos métodos)

- Costo del Producto Terminado y Vendido.- Valuación Existencia Final.

Metodología por Absorción Metodología Variable

Costo del Producto: Costo del Producto:$ 32.- x 500 unidades = $ 160.000.- $ 27.- x 5.000 unidades = $ 135.000.-Costo del Producto Terminado y Vendido: Costo del Producto Term. y Vendido:$ 32 x 2.000 unidades = $ 64.000.- $ 27.- x 2.000 unidades = $ 54.000.-Valuación Existencia Final: Valuación Existencia Final:$ 32 x 3.000 unidades = $ 96.000.- $ 27.- x 3.000 unidades = $ 81.000.-

Es decir, en la metodología variable confrontamos los ingresos por ventas contra

los costos de fabricación variables, los que son menores que los costos de manufac-tura por metodología integral. La diferencia está dada solamente por los Gastos deFabricación Fijos. Consecuentemente la existencia final siempre es mayor en la me-todología integral que en la variable, a iguales cantidades, con su correspondienteincidencia en los resultados. Los costos fijos de fabricación, en un caso,se activan yen el otro método inciden directamente en los resultados del período:

Metodología por Absorción:

Se activan: $ 5.- x 3.000 unidades = $ 15.000.- (están incluidos en $ 96.000.-)



246

Metodología Variable:

Costos del período = $ 5.- x 5.000 unidades = $ 25.000.-

3.4.- Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables

Suponiendo una capacidad fija para producir y vender, las utilidades a corto plazoaumentan o disminuyen por cambios de los costos variables; por cambios de losprecios de venta; es decir, el método se concentra en el margen de contribución yacomentado. Por lo tanto, suponiendo una mezcla de productos, los costos fijos no seasignan a ninguna línea de producto.

Control de Costos: el costeo directo o variable, es una excelente herramienta decontrol, ya que podemos utilizar presupuestos flexibles, en donde es necesario distin-

guir entre costos fijos y variables, lo que es esencia de la metodología de costeovariable. Por lo tanto, se puede ejercer un buen control sobre los costos del período,ya que muchos de ellos pueden ser programados, como por ejemplo publicidad, in-vestigación y supervisión, todos costos fijos programados y por ende controlables porla Gerencia. Este control sobre los costos fijos no es tan fácil de efectuar en la meto-dología integral, ya que los costos fijos de producción forman parte de los costos deventa y de los inventarios.

Evaluación de la actuación: ya que se confrontan ingresos contra costos varia-bles, se puede evaluar fácilmente los sectores que generan fondos para el ente. Estosignifica que se presta atención al aumento o disminución del margen de contribu-ción. Será más eficiente el sector que genere mayor margen de contribución, ya quelos costos fijos los genera la empresa, por el solo hecho de "estar en el mercado", yno el sector generador de ingresos.

Toma de decisiones: el costeo directo es útil para la toma de decisiones a cortoplazo, ya que es dable suponer que los costos fijos no variarán en ese plazo. Utiliza-mos el método para fijar precios de venta a corto plazo, ya que centramos la atenciónen las utilidades en efectivo (margen de contribución).

También en la decisión de hacer el producto o comprarlo, es útil éste método, yaque compararemos el costo marginal de hacer el producto y el costo de comprarlo.

Se utiliza también para decisiones tales como: optimizar mezcla de producción;determinación de niveles de inventario; etc.

Podemos citar, por tanto, una serie de ventajas por la utilización de ésta metodolo-gía, a saber:

1.- Facilita la planeación, utilizando el modelo costo - volumen - utilidad.



247

2.- La preparación del estado de resultados, se basa en la contribución marginal yestá orientado para la gestión de administración.

3.- El análisis de la contribución marginal, optimiza la mezcla de la línea de pro-ductos, abandonando aquellas líneas con contribución negativa.

4.- El análisis marginal permite tomar decisiones en relación a aumento o disminu-ción de precios de venta; aumento o disminución de producción; descuentos

especiales; campañas de publicidad; comprar o fabricar.5.- Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de diferentes volúmenes de acti-vidad.

6.- Elimina el problema de selección de bases para la distribución de los costosfijos.

7.- Facilita la confección de presupuestos de efectivo, debido a que generalmentelos costos variables implican erogaciones en efectivo.

3.5.- Críticas al uso de los Costos Variables

Es evidente que el costeo directo, aún teniendo en cuenta sus innegables ventajas, también adolece de una serie de inconvenientes, especialmente planteados porlos defensores del costeo por absorción. Podemos resumir éstas críticas:

- Es evidente que la exclusión de los costos fijos de manufactura, de los inventa-rios de la producción en proceso y de los productos terminados, es inconvenienteya que la medición de los costos no es exacta, teniendo en cuenta que estoscostos existen y son necesarios para la fabricación del producto. Es más, sinellos, es imposible la obtención del objetivo de la producción, por lo que, loscríticos del costeo directo, no aceptan su exclusión, bajo el argumento de que lacapacidad de producción existe independientemente de los niveles de produc-ción a corto plazo.Por otra parte, no se olvida de que en el costeo directo, las utilidades aumentan odisminuyen con los cambios en las ventas. Por lo tanto, en empresas con ventasestacionales, pueden producirse pérdidas continuas y ganancias elevadas, se-gún los períodos, lo que induce a pensar respecto de la poca significatividad delos estados de resultados, comparados con los estados operativos confecciona-

dos por el método de costeo por absorción.- El costeo directo es útil para el planeamiento y para la tarea de decisiones. Pero,a veces, éstas decisiones necesitan incluir el componente fijo en los inventarios yen la fijación de precios. Por ésta razón, frecuentemente se incluyen los costosfijos de manufactura a las líneas de producto y a otros segmentos de la empresa.

- También se critica a los que sustentan el costeo directo, la simplificación que sehace en relación a la variabilidad de los costos, tema subjetivo ya que no todoslos costos variables son totalmente variables y los costos fijos no siempre sontotalmente fijos.



248

3.6.- Comparación entre ambas metodologías

Hemos visto las diferencias entre ambas metodologías, diferencias en el costo delproducto y costo del período, diferencias en el costo del producto y costo del período,diferencias en la valuación, etc. Para una mejor comprensión, en éste punto se desarrollaun ejercicio por los dos métodos con base histórica, solamente a efectos didácticos yaque, no olvidemos, las N.C.P. nos exigen utilizar la base de datos normalizada. En elpunto siguiente efectuaremos la comparación utilizando base normalizada, efectuaremosla contabilización y plantearemos la compatibilización entre ambos métodos

Planteo Ejercicio Práctico - Base HistóricaUnidades producidas: 100.000 unidadesInventario Inicial deproductos terminados: 20.000 unidadesComposición del costo

del Inventario Inicial de Productos Terminados:Costo unitario de la Materia Prima $ 10.-Costo unitario de la Mano de Obra $ 10.-Costo unitario Variable G. F. $ 5.-Costo unitario Fijo G. F. $ 5.-Total costo unitario $ 30.-

Gastos. de Administración:Fijos $ 10.000.-Variables $ 15.000.- $ 25.000.-

Gtos. de Comercialización:Fijos $ 10.000.-Variables $ 25.000.- $ 35.000.-

Costo Unitario de Producción del Período:Materia Prima $ 11.-Mano de Obra $ 10.-Gastos de Fabricación Fijos $ 5.-

Gastos de Fabricación Variables $ 6.- $ 32.-Ventas del período: 110.000 unidades.Precio de Venta: $ 40.- cada unidad.

Con éstos datos formulemos el Estado de Costos por ambos métodos y el Estadode Resultados del período según la modalidad correspondiente a cada método.



249

Solución Propuesta

Obviamente, las diferencias se deben a la distinta valuación del producto termina-do. Observamos que la diferencia de la utilidad - $ 50.000.- es igual a la diferencia dela Valuación de la Existencia Final ($ 320.000 - $ 270.000). Por otra parte, se verificala regla de que cuando las ventas son mayores a la producción, la utilidad del costeovariable es mayor a la del costeo integral.

3.6.1.- Ejercicio Práctico – Base Normal

Datos Históricos

Materia Prima comprada: 200.000 unidades a $ 1.- c/uMateria Prima consumida: 180.000 unidadesMano de Obra devengada: 100.000 hs. a $ 2.- c/horaGastos de Fab. Fijos: $ 75.000.-Gastos de Fab. Variables: $ 45.000.-

Costeo por Absorción

Costo del Período:Materia Prima (100.000 x 11) $ 1.100.000.-Mano de Obra (100.000 x 10) $ 1.000.000.-

G. Fabr. (100.000 x 11) $ 1.100.000.-Costo del Período $ 3.200.000.-+ Inventario Inicial deProductos Terminados(20.000 x 30) $ 600.000.-- Inventario Final deProductos Terminados(10.000 x 32) $ (320.000.-)Cto. Pto. Term. y Vdo. $ 3.480.000.-ESTADO DE RESULTADOSVentas $ 4.400.000.-

- Costo Ventas $ 3.480.000.-Utilidad Bruta $ 920.000.-Menos:Gastos de Administración $ 25.000.-Gastos de Comercialización $ 35.000.-Utilidad Ejercicio $ 860.000.-Valuación Existencia Final:10.000 unidades x $ 32.- c/u = $ 320.000.-

Costeo Variable

Costo del Período:Materia Prima $ 1.100.000.-Mano de Obra $ 1.000.000.-

Gastos de Fabr. (100.000 x 6) $ 600.000.-Costo del Período $ 2.700.000.-+ Inventario Inicial deProductos Terminados(20.000 x 25) $ 500.000.-- Inventario Final deProductos Terminados(10.000 x 27) $ (270.000.-)Cto. Pto. Term. y Vdo. $ 2.930.000.-ESTADO DE RESULTADOSVentas $ 4.400.000.-

- Costo Ventas Variables $ 2.930.000.-- Gtos. Var. de No Fabricac. $ 40.000.-Contribución Marginal $ 1.430.000.-Menos:Costos Fijos de No Fabric. $ 20.000.-Costos Fijos de Producción $ 500.000.-(100.000 x 5)Utilidad del Ejercicio $ 910.000.-Valuación Existencia Final:10.000 unidades x $ 27 c/u = $ 270.000.-



250

Costos de No Fabricación Otros Datos

Comercialización Producción del período: 3.000 un.Fijos: $ 40.000 Ventas del período: 2.000 un.Variables: $ 60.000.- Precio de Venta: $ 400.- c/u

Administración

Fijos: $ 45.000.-Datos predeterminados a Nivel Normal

Materia Prima: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 20unidades de Materia Prima.

Mano de Obra: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 30hs. de Mano de Obra Directa.

Gastos de Fabricación: el nivel de actividad normal se calcula en 4.000 unidadesde producto terminado, con 30 hs de Mano de Obra Di-recta por unidad.

Solución Propuesta

Cálculo de Costos Normales

Materia Prima

Costo Incurrido 180.000 x $ 1 $ 180.000= = = $ 20.-

Productos a obtener en 9.000 (1) 9.000Base a producción normal

180.000 unidades(1) = = 9.000 unidades

20 unidades

Variación en el Resultado Normal de la Materia Prima

Valor Normal Cargado al Producto= $ 20.- x 3.000 unidades = $ 60.000.-

Valor Real Cargado al Producto = $ 60.- x 3.000 unidades = $ 180.000.-

Luego:

$ 180.000.-

= $ 60.- por unidad3.000 unidades



251

La variación es desfavorable o anormal ya que para producir 3.000 unidades sedebieron haber invertido $ 60.000.- y no $ 180.000.-

Mano de Obra Directa

Nivel Normal:

3.000 unidades x 30 hs. x $ 2.- = $ 180.000.-

Variación de eficiencia de la Mano de Obra Directa

(Hs. Normales - Hs. Reales) . Precio Std.

Luego: (90.000 - 100.000) . $ 2 = $ 20.000.-

La variación o anormalidad se considera desfavorable pues se debieron haber

invertido 90.000 hs., y se consumieron 100.000 hs. para producir las 3.000 unidadesde Producto Terminado.

Gastos de Fabricación

100.000 hsCálculo cuota de absorción de Gtos. Fijos = $ 75.000 x = $ 62.500.-

(4.000 hs. x 30 hs.) 120.000 hs.

El cociente 100.000: 120.000 se denomina Cuota de Absorción.Variación en el aprovechamiento de la capacidad productiva

(Hs. Normales - Hs. Reales) . Cuota de Absorción

(120.000 - 100.000) . 0,833 = $ 16.667.-

La variación producida es desfavorable ya que no se llegó a trabajar al nivel de lacapacidad normal.

Habiendo ya realizado todos los cálculos de los valores normales, podemos deter-minar el costo del producto en ambas metodologías y exponer los Estados Operativos,determinando y compatibilizando luego las diferencias.



252

Metodología o Modelo de Costeo por Absorción con base Normal


Materia Prima (3.000 unidades x $ 20.- c/u) $ 60.000.-Mano de Obra Directa $ 180.000.-

(3.000 hs. x 30 hs. x $ 2.- c/u)Gastos de Fabricación Fijos $ 62.500.-($ 75.000 x 0,8333)Gastos de Fabricación Variables $ 45.000.-Costo del Producto Terminado $ 347.500.-Costo Unitario del Producto Terminado $ 115,83


Ventas $ 800.000.-

- Costo del Pto. Term. y Vdo. (2.000 x 115,83) $ (231.667.-)Utilidad Bruta $ 568.333.-Menos:Gastos de Administración $ (45.000.-)Gastos de Comercialización $ (100.000.-)Resultado Neto sin Anormalidades $ 423.333.-

Anormalidades

- Rendimiento Anormal de la Materia Prima $ (120.000.-)- Ineficacia de la Mano de Obra $ (20.000.-)- Desaprovechamiento de la Capacidad $ (16.667.-)Resultado Neto Final c/Anormalidades $ 266.666.-Comparemos con:

Modelo de Costeo Variable Normalizado


Materia Prima $ 60.000.-Mano de Obra Directa $ 180.000.-Gastos de Fabricación Variables $ 45.000.-Costo del Producto Terminado $ 285.000.-Costo Unitario del Producto Terminado $ 95.-


Ventas $ 800.000.-

- Costo P. Ter. y Vdo. (2.000 x $ 95.-) $ (190.000.-)- Costos de No Fabricación Variables $ (60.000.-)Margen de Contribución $ 550.000.-



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Menos:

Costos Fijos de Producción $ (75.000.-)Costos Fijos de No Fabricación $ (85.000.-)Resultado Neto sin anormalidades $ 390.000.-

Anormalidades- Anormalidades en M. Prima y M. de Obra $ (140.000.-)Resultado Neto con anormalidades $ 250.000.-Valuación I. Final Costeo Integral Normalizado $ 115.830.-(1.000 x $ 115,83)Valuación I. Final Costeo Variable Normalizado $ 95.000.-(1.000 x $ 95.-)Diferencia entre ambas metodologías $ 20.830.-

Ahora bien ¿cómo compatibilizamos ésta diferencia entre ambos modelos? Recor-demos que en el costeo variable, no computamos como costo del producto los costosfijos de manufactura, por un lado. Por otra parte, el costeo variable al considerar loscostos fijos (de fabricación y no fabricación) como costos del período, no consideradesaprovechamiento de capacidad, ya que el método se basa en las ventas y no elvolumen de producción, no reconociendo, por lo tanto, de que se trate de una anor-malidad la capacidad de planta no utilizada.

En consecuencia, la diferencia entre los inventarios Finales de ambos modelos, se

concilia como sigue:- Costos Fijos No absorbidos en el Inventario Final:

($ 75.000 - $ 62.500)x 1.000 unidades de I.F. = $ 4.167.-

3.000 unidades

- Desaprovechamiento o inactividad de la planta = $ 16.667.-Diferencia de Inventarios por incidencia de los costos fijos ≅ $ 20.830.-

3.7.- Compatibilización y contabilización

Es evidente que podemos llevar nuestros costos a través del modelo de costeovariable durante el ejercicio, ya que puede ser decisión de la firma utilizar el modelopor sus ventajas, pero, al final del Ejercicio debemos aplicar las NCP para nuestrosEstados Contables. Al no aceptar las Normas la metodología variable, como se vió,es necesario compatibilizar nuestros registros a costeo variable, en su caso, con lasnormas profesionales. En consecuencia, a través de un simple asiento contable equi-paramos las cuentas. Obviamente el saldo de la cuenta de Productos Terminados es



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de $ 95.000.- y el de Costo de Productos Terminados y Vendidos es de $ 190.000.-.Por lo tanto, formulamos el asiento:

Costo Fijos No Absorbidos 12.503.-Costo del Pto. Terminado y Vendido 41.667.-

(2.000 x 20,833)

Producto Terminado 20.830.-a Costos Fijos de Producción 75.000.-Para compatibilizar ambos modelos de costeo

Los mayores quedarían valuados al modelo integral:

Productos Terminados Cto. Pto. Ter. y Vdo.

95.000.- 190.000.-20.830.- 41.667.-

115.830.- SD 231.667.- SD

Costos Fijos No Absorb. Costos Fijos de Producción

12.503.- SD 75.000.- 75.000.-

Cancelada


Las Normas Contables Profesionales, como hemos visto en ésta Unidad, en punto1.3., no adopta la metodología de costeo variable como obligatoria, lo que no quieredecir que no pueda ser utilizada, efectuando luego la compatibilización, como se vioen punto anterior, a efectos de cumplir con nuestras Normas Técnicas de aplicaciónobligatoria. Por tanto, la obligatoriedad es de utilizar el "modelo de costeo integral opor absorción con base de datos normales o normalizados". El desarrollo, explicacióny crítica fue suficientemente expuesto en punto 3.8., al cual nos remitimos.



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- "NORMAS CONTABLES PROFESIONALES" - Resoluciones Técnicas Nº 10 yNº 17 de la F.A.C.P.C.E.

- "CONTABILIDAD DE COSTOS - Un Enfoque Administrativo para la toma dedecisiones" - BACKER, JACOBSEN Y RAMÍREZ PADILLA - Edit. Mc. Graw Hill

- 2da. Edición.- "METODOLOGÍAS DE COSTEO" - LÓPEZ COUCEIRO, Edmundo - Edic. Macchi.



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FFFFFicha de Evaluaciónicha de Evaluaciónicha de Evaluaciónicha de Evaluaciónicha de Evaluación

Módulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo Único

Sr. alumno/a:

El Sistema de Educación a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la calidad de

su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para responder aesta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueronverdadera guía de aprendizaje.

2. Los contenidos proporcionados me ayu-daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados mepermitieron conocer más sobre cadatema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 delmódulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron acce-sibles.

7. Las actividades me permitieron una re-flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulofue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

...................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

...................................................................................................................................................................................................

Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................

..................................................................................................................................................................................................



Texto y Diagramación:Mario Daniel Tolaba

-2012-

Modulo unico - 2012

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