КРАТКИЙ ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ КУРС

ПО ДИСЦИПЛИНЕ «УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ»

Содержание дисциплины:

1. ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА............................................................. 1

1.1. Назначение управленческого учета ................................................................................ 1

1.2. Понятия затрат и результатов деятельности предприятия ....................................... 9

1.3. Классификация затрат ..................................................................................................... 13

2. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ................................ 26

2.1. Сущность и назначение калькулирования .................................................................. 26

2.2. Учет нормативных и фактических затрат .................................................................... 33

3. МЕТОДЫ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ .................... 36

3.1. Попередельный, попроцессный, позаказный методы учета .................................... 36

3.2. Метод учета полных затрат и метод директ-костинг ................................................ 38

1. ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Назначение управленческого учета

Суть и необходимость системы учета на предприятии.

Как известно, процесс управления предприятием реализуется рядом управленческих

функций, к которым относятся в первую очередь планирование, учет, анализ, контроль и

регулирование. Необходимо заранее определить цели развития предприятия, перевести их

в финансовые показатели, определить, как будут получены плановые и фактические

данные о деятельности предприятия, определить алгоритм анализа полученных данных,

обеспечить контроль над деятельностью предприятия через управляющие воздействия.

Качественное управление возможно лишь в том случае, если выполняются все

функции управления. А для реализации этих функций нужна информация, поставщиком

которой на любом предприятии является система учета фактов хозяйственной

деятельности.

Система учета – это система регистрации, обработки и представления в необходимой

форме натуральных и финансовых показателей, характеризующих все происходящие на

предприятии события в течение определенного (длительного) промежутка времени.

Необходимость системы учета возникает в связи с невозможностью дать ответ на

поставленные вопросы без изучения информации, представленной определенным образом.

Пользователями этой информации являются как менеджеры и собственники

предприятия, так и внешние пользователи – партнеры по бизнесу, кредитные учреждения,

инвесторы, государственные органы.

Место системы управленческого учета в экономике предприятия.

Системы учета на предприятия можно объединить в две группы:

- системы, поставляющие информацию для внешних пользователей;

- системы, поставляющие информацию для внутренних пользователей.

Система учета для внешних пользователей ставит своей целью составление форм

бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов.

Система учета для внутренних пользователей ставит своей задачей предоставить

пользователям информацию об экономическом состоянии предприятия наиболее полно и

правильно. Данная система учета получила название управленческого. Она не

регламентируется законодательными актами, т.е. доходы и расходы, имущество и

обязательства учитываются методами, которые наиболее правильно отражают

информацию об этих экономических параметрах в целях принятия управленческих

решений.

Поставленные задачи (представлены в таблице №1) перед системами учета различны,

что приводят к разнице в учетной политике и как следствие - в определении финансового

результата предприятия.

Таблица №1. Основные задачи, стоящие перед системой учета на предприятии.

Задачи

бухгалтерского учета

Задачи

налогового учета

Задачи

управленческого учета

Формирование полной и

достоверной информации о

деятельности организации и

ее имущественном

положении

Формирование полной и

достоверной информации о

порядке учета для целей

налогообложения

хозяйственных операций,

осуществленных в течение

отчетного (налогового)

периода

Подготовка информации

для менеджеров

организации для принятия

ими объективных

управленческих решений

Обеспечение информацией

внутренних и внешних

пользователей для контроля

за соблюдением

законодательства РФ при

осуществлении

организацией

Обеспечение информацией

внутренних и внешних

пользователей для контроля

за правильностью

исчисления, полнотой и

своевременностью

исчисления и уплаты в

Подготовка информации

для формирования системы

экономического

стимулирования персонала

Задачи

бухгалтерского учета

Задачи

налогового учета

Задачи

управленческого учета

хозяйственных операций и

их целесообразностью,

наличием и движением

имущества и обязательств,

использованием

материальных, трудовых и

финансовых ресурсов

бюджет налога

Предотвращение

отрицательных результатов

хозяйственной деятельности

организации и выявление

внутрихозяйственных

ресурсов

Необходимо отметить, что различия в учете вызывают сложность в определении

эффективности использования ресурсов предприятия и качестве его управления для

менеджеров и собственников. Качество работы менеджмента оценивается по показателям

управленческого учета, а собственники получают вознаграждение в виде дивидендов,

размер которых определен размером чистой прибыли по бухгалтерскому учету. Таким

образом, акционеры и участники предприятий задаются вопросом, насколько верно

отражается финансовый результат деятельности предприятия в бухгалтерском учете, и

почему этот результат зачастую не совпадает с управленческим учетом предприятия.

Управленческий учет не имеет законодательной основы, но придерживается

принципа соответствия бухгалтерскому учету.

При формировании учетной политики по управленческому учету принимаются во

внимание:

- Нормы бухгалтерского учета (при отсутствии существенной необходимости вести

учет в соответствии с нормами, отличными от изложенных в Положениях по

бухгалтерскому учету (ПБУ), - принцип соответствия управленческого учета

бухгалтерскому);

- Нормы международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

- Стандарты ОПБУ США (GAAP).

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля,

анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых

аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в

целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и

долгосрочной перспективах.

Одной из подсистем управленческого учета является производственный учет, целью

которого является отражение всех производственных процессов и затрат.

Производственный учет формирует основную массу первичных документов, которые

наполняют информационную базу в синтетическом и аналитическом разрезе: начиная от

складских документов и заканчивая технологическими картами. Этих данных должно быть

достаточно для расчета производственной себестоимости и для целей бухгалтерского

учета, так как бухгалтерский учет строится на базе производственного. Одновременно

производственный учет формирует базу первичной документации и для управленческого

учета.

Управленческий учет использует данные производственного учета для анализа и

планирования. Управленческий учет обрабатывает данные производственного учета,

группирует их, детализирует, выявляет тенденции и т.п. Итогом является информация для

принятия управленческих решений.

Объектами управленческого учета являются затраты и доходы предприятия, центры

ответственности.

Цель управленческого учета – предоставить информацию о финансово-

хозяйственной деятельности предприятия наиболее подробно и оперативно (в

соответствии с принципами целесообразности и экономичности).

Задачи управленческого учета:

- организация оперативного сбора и обработки информации в рамках действующей

на предприятии информационной системы;

- информационное обеспечение анализа текущего состояния организации в

соответствии с планируемыми характеристиками и выбранной номенклатурой

показателей;

- предоставление информации руководителям разных уровней в установленные

сроки по установленной форме, в установленном объѐме в целях подготовки оперативных

тактических и стратегических решений;

- информационное обеспечение административного финансового планирования и

контроля деятельности предприятия.

Управленческий учет должен давать руководителю ответы на вопросы о реальных

доходах и реальных расходах его предприятия, о сумме реально заработанной прибыли, об

общей сумме имущества предприятия, составе этого имущества, собственном капитале,

которым владеют собственники предприятия, в каждый конкретный момент времени.

Управленческий учет поставляет руководству информацию, которая не может быть

получена из бухгалтерской отчетности.

Основные характеристики управленческого учета можно определить следующим

образом:

- обязанность его ведения на предприятии отсутствует, создание системы

управленческого учета – инициатива менеджеров или собственников предприятия;

- управленческий учет основан на калькуляции доходов и затрат с целью

максимальной (оптимальной) детализации информации для повышения управляемости

этими доходами и затратами;

- управленческий учет не применяет дисконтирования, так как основан на

формировании данных о периодах, не отстоящих друг от друга на длительный промежуток

времени;

- в системе управленческого учета рассчитываются экономические показатели не

только фактических, но и плановых событий;

- в системе управленческого учета могут рассчитываться доходы и расходы на

единицу продукции и за период;

- система управленческого учета может базироваться на данных бухгалтерского

учета, а может быть самостоятельной системой.

- система управленческого учета строится на основе предположения о

непрерывности деятельности организации.

Основные принципы управленческого учета:

- использование единых для планирования и учета единиц измерения;

- формирование данных, необходимых и достаточных для объективной оценки

результатов деятельности организации;

- полнота отражения информации об объектах учета;

- аналитичность;

- периодичность;

- регулярная основа;

- непротиворечивость;

- целостность;

- централизация;

- дисциплина;

- принцип ответственность за последствия принятых решений.

Функции специалиста по управленческому учету:

1. Координация целей и планов подразделения и предприятия

2. Содействие руководству в достижении целей

3. Организация работы по созданию и ведению системы управленческого учета

4. Бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля

экономических результатов деятельности предприятия

5. Обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в

целом, а так же по отдельным его подразделениям и продуктам

6. Создание методической и инструментальной базы по управлению

рентабельностью и ликвидностью предприятия

7. Разработка материалов для принятия управленческих решений

8. Консультирование руководителей по вопросам наиболее эффективных вариантов

действий, помощь в управлении затратами и результатами

Права специалиста по управленческому учету:

1. Доступ ко всей информации

2. Право подготовки своего собственного мнения с аналитически обоснованными

оговорками

3. Право отсрочки принятия решения с целью его профессиональной подготовки

Этапы создания системы управленческого учета на предприятии:

1. Анализ существующей системы учета на предприятии.

Включает в себя анализ:

существующих в компании систем бухгалтерского и производственного учета;

учетной политики предприятия для целей бухгалтерского учета и адекватности

избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих

решений;

сложившейся практики составления и оценки управленческих отчетов, качества

содержащейся в них информации;

структуры и методов работы финансово-экономических служб предприятия;

роли и места этих служб в общей системе управления;

системы планирования (бюджетирования).

Бюджетирование - процесс согласованного планирования, учета, регулирования и

анализа деятельности предприятия с помощью бюджетов (смет) и экономических

показателей, позволяющих определить вклад каждого подразделения и каждого менеджера

в достижение общих целей, оценить эффективность использования ресурсов, т.е. получить

информацию о протекающих на предприятии бизнес-процессах в необходимом разрезе в

нужное время. Бюджетирование – это технология управления, использующая данные

управленческого учета.

стратегии развития предприятия (цели и задачи экономического развития

предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций,

тактические подходы к решению перспективных задач);

На основе проведенного анализа создается организационно-методологическая

модель управленческого учета. В общем виде эта модель включает в себя 3 составляющие:

1) Методологическая (каким объектами и на основе каких принципов необходимо

управлять);

2) Организационная (перечень субъектов управления и их роль в системе

управленческого учета);

3) Техническая (как будет реализована система управленческого учета).

2. Разработка учетной политики управленческого учета.

Включает в себя:

выделение объектов учета;

разработку учетных регистров;

определение объектов калькулирования;

выбор варианта калькулирования;

разработку регламентов отражения хозяйственных операций в управленческом

учете.

3. Формирование механизма взаимодействия бухгалтерского и управленческого

учета.

Варианты взаимодействия управленческой и финансовой бухгалтерии:

Интегрированная система учета (прямая корреспонденция счетов управленческой

бухгалтерии с контрольными счетами);

Автономная система учета (парные контрольные счета одного и того же

наименования (счета-экраны);

Самостоятельная система управленческого учета (отдельная система регистров);

Смешанная система учета (разные планы счетов в единой автоматизированной

информационной системе).

Выбор технологии ведения учета определяется не столько объемом осуществляемых

операций, сколько степенью отличий методологии бухгалтерского и управленческого

учета.

4. Разработка базовых форм управленческой отчетности и сроков ее предоставления.

Принципы, которыми следует руководствоваться на данном этапе:

Затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать

экономический эффект от ее использования;

Отчет должен содержать не только фактические, но и плановые показатели,

обеспечивающие возможность расчета отклонений, а также аналитических показателей

(маржинального дохода, рентабельности и т.п.);

Информация должна быть классифицирована (в порядке возрастания/убывания,

благоприятные/неблагоприятные изменения);

Отчет не должен быть перегружен, информация в нем должна быть

систематизирована;

Отчет может содержать необходимое количество текстовых пояснений.

5. Разработка концепции и выбор программы для автоматизации управленческого

учета.

Автоматизация управленческого учета осуществляется на основе выбранного

механизма взаимодействия с системой бухгалтерского учета и учитывает:

размер предприятия, сложность его структуры;

отраслевую принадлежность;

уже имеющиеся на предприятии программные продукты (в области планирования,

складского учета и т.п.).

6. Разработка регламента действий всех подразделений предприятия в рамках

системы управленческого учета.

Нормативные документы, регламентирующие ведение управленческого учета

включают в себя:

1) документы, стандартизирующие объекты управления:

классификатор мест возникновения затрат и центров ответственности;

классификатор элементов затрат и элементарных статей затрат;

классификатор носителей затрат.

2) документы, стандартизирующие способы реализации в отношении этих объектов

различных функций управления:

регламент ведения учета затрат;

регламент планирования;

регламент калькулирования себестоимости;

порядок реализации функции контроля;

регламент принятия управленческих решений.

1.2. Понятия затрат и результатов деятельности предприятия

Учет фактов хозяйственной деятельности вызван необходимостью в информации,

характеризующей в первую очередь следующие два аспекта деятельности предприятия:

1) Финансовый результат предприятия;

2) Платежеспособность предприятия.

Финансовый результат предприятия измеряется его прибылью (убытком), который

рассчитывается как разница между его полученными доходами и понесенными для

получения этого дохода расходами за определенный промежуток времени.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате

поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения

обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением

вкладов участников (собственников имущества) (ПБУ 9/99).

Общепринятого определения капитала нет не только в нашем законодательстве, но и

в мировой экономической теории. Чаще всего капитал определяют как имущество

организации, свободное от обязательств перед третьими лицами, однако, данное

определение отражает лишь механизм расчета капитала, но не раскрывает его сущности.

Рассматривая капитал организации в первую очередь как сумму экономической

прибыли и принимая во внимание влияние полученного дохода на ее уровень (доход

увеличивает прибыль), становится понятной необходимость выяснения момента

признания дохода при расчете прибыли. Регламент бухгалтерского учета и

международных стандартов определяет момент признания дохода в тот момент, когда

имеется уверенность в том, что в результате анализируемой операции произойдет

увеличение экономических выгод организации, т.е. когда организация получила в оплату

актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Определенность

в отношении получения актива возникает в тот момент, когда право собственности

(владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к

покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана), что и является необходимым

условием признания дохода.

Иными словами, если доход можно определить в момент, отличный от момента

получения денежных средств, он принимается в этот момент вне зависимости от

поступления денежных средств. В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к

бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной

величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине

дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть

выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма

поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Исходя из определения, не являются доходами, например:

Внесение имущества в уставный капитал учреждаемого общества.

Поступление сумм в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Это

нельзя назвать доходом, так как не выполняются условия признания дохода, а именно,

право собственности на товар не перешло к покупателю (работа не принята, услуга не

оказана).

Поступление сумм в порядке погашения задолженности за проданный товар (работу,

услугу).

Поступление активов в погашение кредита или займа. Данные поступления

покрывают (гасят) собой те обязательства (дебиторская задолженность), которые числятся

у организации в активе баланса. Следовательно, поступление активов в погашение данного

обязательства представляет собой операцию, приводящую к изменению структуры активов

организации, и никак не отражается на пассивной части баланса (в том числе его

капитале).

Поступление сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж,

экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Поступление сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным

договорам в пользу комитента, принципала и т. п. (не комиссионное вознаграждение!).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате

выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения

обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением

уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (ПБУ 10/99).

Регламент бухгалтерского учета и международных стандартов определяет момент

признания расхода тем моментом, когда наступает уверенность, что в результате

конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала

или намеревается передать актив.

Намерение передать актив и является ситуацией возникновения обязательств,

приводящее к уменьшению капитала. Примером такой ситуации может быть появление

оценочных и условных обязательств, возникших из-за прошлых событий хозяйственной

деятельности предприятия, например, признание расходом выплат персоналу при

сокращениях в организации, сумм иска по надвигающемуся судебному разбирательству и

т.п.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в

котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных

средств и иной формы осуществления, и принимаются к бухгалтерскому учету в

сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и

иной форме или величине кредиторской задолженности.

К операциям, которые не являются расходами, можно отнести:

Оплата активов (товарно-материальных запасов, основных средств, нематериальных

активов, финансовых вложений и пр.), уже полученных организацией. В данной ситуации

отток экономических выгод погашает обязательство организации. Очевидно, что капитал в

этом случае остается в стороне и не испытывает никаких изменений.

Предоплата активов (работ, услуг). Происходит отток экономических выгод, однако,

пока поставщиком или подрядчиком не выполнены условия конкретной сделки взамен

выбывших денежных средств (иного актива), у организации появляется обязательство

поставщика (подрядчика). Пока условия соглашения не будут выполнены, организация

имеет полное право на возврат уплаченных вперед сумм. Здесь уместно остановиться на

такой особенности расходов, как их безвозвратный характер. Расходом признается

величина ресурсов, которые выбыли из организации безвозвратно. Например, организация

оформила подписку на год на журнал, который выходит 1 раз в месяц. Данные затраты

необходимо относить на расходы ежемесячно в размере 1/12 общей суммы подписки. При

этом учитываться они должны в качестве авансов выданных, т.к. если вдруг организация

не получит, например, 4 номера журнала по вине издательства, то последнее вынуждено

будет вернуть соразмерную стоимость подписки. Тот же самый принцип можно и нужно

применять ко всем аналогичным платежам: расходы на страхование, поддержку и

сопровождение программных продуктов и т. д. (при этом расходы на приобретение

лицензионного продукта будут признаваться расходами будущих периодов в связи с

отсутствием возможности возврата осуществленных затрат даже в условиях отсутствия

возможности дальнейшего использования этого продукта).

Перечисление средств по договорам комиссии, поручительства или агентским

договорам в пользу комитента или принципала.

Выбытие активов в счет погашения кредита или займа, полученного организацией. В

данном случае, как и в предыдущем варианте, происходит отток экономических выгод с

равным уменьшением объема обязательства перед кредитной организацией или

заимодавцем. Собственный капитал остается в стороне от этих операций, никаких

изменений его величины не происходит. Следовательно, данное выбытие активов не

признается расходом организации.

Затраты - стоимостная оценка использованных в процессе производственно-

хозяйственной деятельности материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов.

Экономическое содержание понятия «затраты» аналогично «издержкам»:

Издержки - выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием

разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств,

услуг, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров.

Данный термин используется в экономическом анализе.

Например, приобретение материалов предприятием является затратами предприятия,

тогда как стоимость материалов, использованных для изготовления проданной продукции

оценивается как расходы предприятия.

Важной характеристикой предприятия также является его платежеспособность,

определяемая на основе динамики движения его денежных средств.

Поступления – приток денежных средств предприятия. Поступлениями можно

описать такие процессы, как получение банковского кредита или ссуды, проценты по

депозиту, предоплата покупателей, оплата за отгруженную покупателю продукцию.

Выплаты – уменьшение денежных средств предприятия. Выплаты связаны с

предоставлением кредита, погашением и выплатой процентов по ранее полученному

кредиту, погашением кредиторской задолженности перед поставщиками, предоплатой за

ресурсы.

1.3. Классификация затрат

Классификация затрат - это объединение затрат по однородным признакам.

Целесообразно выделить 2 аспекта классификации затрат:

- по видам затрат (производственные/непроизводственные, прямые/косвенные,

постоянные/переменные и т.п.);

- по носителям затрат (затраты по местам возникновения, по носителям затрат, по

центрам ответственности и т.п.).

Классификация затрат по видам представлена в таблице №2.

Таблица №2. Классификация затрат по видам.

Признак классификации Виды затрат

По функциям затрат Производственные и внепроизводственные

(периодические) затраты

По целевому назначению Основные и накладные

По способу отнесения на

себестоимость объекта

калькулирования

Прямые и косвенные

В зависимости от уровня деловой

активности

Переменные (условно-переменные) и постоянные

(условно-постоянные).

По отнесению к периоду

признания

Расходы текущего периода и расходы будущих

периодов (отложенные затраты)

По степени охвата планом Затраты планируемые и непланируемые

По степени значимости для

планирования, контроля и

принятия решений

Регулируемые и нерегулируемые

Релевантные и безвозвратные затраты

Вмененные затраты

По экономическому содержанию Экономические элементы и элементарные статьи

затрат

По степени однородности Одноэлементные и комплексные затраты

По экономическому содержанию выделяются экономические элементы и

элементарные статьи затрат.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный

вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

Например элемент «Затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов

независимо от того, какие именно функции – производства, организации, обслуживания

или управления – работники выполняют.

Состав экономических элементов затрат установлен Положением по бухгалтерскому

учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (таблица №3).

Таблица №3. Классификация затрат по экономическим элементам.

№п/п Экономический элемент затрат Содержание экономического элемента

1 материальные затраты расходы, связанные с приобретением и

использованием материально-

производственных запасов, а также работ и

услуг производственного характера

2 затраты на оплату труда любые начисления работникам в денежной и

(или) натуральной формах, а также расходы на

содержание работников, предусмотренные

нормами законодательства, трудовыми и (или)

коллективными договорами

3 отчисления на социальные

нужды

обязательные отчисления по установленным

ставкам в фонды социального страхования,

пенсионный и медицинский фонды

4 амортизационные отчисления сумма амортизационных отчислений по

основным производственным средствам и

амортизируемым нематериальным активам

5 прочие затраты на

производство и реализацию

продукции, работ, услуг

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и

анализировать структуру затрат предприятия. При проведении такого анализа

рассчитывается удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В

зависимости от этого соотношения отрасли экономики можно разделить соответственно

на:

- материалоемкие (в себестоимости высок удельный вес материальных затрат);

- трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда);

- фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных

активов).

Каждому из элементов затрат соответствуют виды затрат (элементарные статьи

затрат), которые используются при калькулировании себестоимости продукции.

Статья затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое

использование. Совокупность используемых статей затрат принято называть

номенклатурой затрат. Согласно п. 8 ПБУ 10/99 «для целей управления в бухгалтерском

учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат

устанавливается организацией самостоятельно».

По признаку производственно-технологического назначения и местам

возникновения затраты группируются по статьям калькуляции.

В условиях плановой экономики в СССР перечень статей калькуляции и их состав

был утвержден типовыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию

себестоимости продукции по отраслям советского хозяйства.

В настоящее время перечень статей калькуляции и их состав определяются

отраслевыми методическими рекомендациями, которые носят рекомендательный характер.

Пример типовой номенклатуры статей калькуляции:

1) сырье и материалы

2) возвратные отходы (вычитаются)

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера

сторонних организаций и предприятий

4) топливо и энергия на технологические цели

5) заработная плата производственных рабочих

6) отчисления на социальные нужды

7) расходы на подготовку и освоение производства

8) потери от брака

9) общепроизводственные расходы

10) прочие производственные расходы

11) общехозяйственные расходы

12) коммерческие расходы

Первые десять статей образуют производственную себестоимость. Сумма всех

двенадцати статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации.

Виды статей прямых затрат повторяют статьи калькуляции. Виды статей косвенных

затрат детализируют общую статью калькуляции ОПР, ОХР, при этом перечень статей

косвенных затрат будет единый.

Элементарные статьи затрат внутри статей калькуляции прямых расходов обычно не

повторяются. Элементарные статьи затрат по статьям калькуляции косвенных расходов

повторяются.

Учет затрат в классификации может быть реализован отдельными справочниками

статей калькуляции прямых и косвенных затрат и элементарных статей затрат.

Альтернативой может быть выпадающий справочник элементарных статей по конкретной

статье калькуляции.

Состав и содержание статей калькуляции и элементарных статей затрат.

Перечень статей калькуляции и соответствующих им элементарных статей затрат

должен быть единым для всех подразделений предприятия. Данный перечень используется

при составлении плановых и фактических калькуляций по каждому из объектов

калькулирования.

В зависимости от однородности состава статьи калькуляции делятся на простые, то

есть включающие один элемент затрат, и комплексные, состоящие из нескольких

элементов затрат. Прямые статьи затрат, в основном, являются простыми. Косвенные

затраты образуют комплексные статьи.

Статьи калькуляции группируются по видам прямых и косвенных затрат.

Ряд статей калькуляции корректирует величину прямых затрат:

Потери от брака;

Возвратные отходы;

Технологические потери.

В зависимости от особенностей технологического процесса затраты,

корректирующие прямые статьи, могут включаться в плановую калькуляцию или

учитываться только при формировании фактической себестоимости.

Косвенные затраты отражаются в себестоимости объекта калькулирования в виде

комплексных статей калькуляции:

Расходы на подготовку и освоение производства;

Общецеховые расходы;

Общепроизводственные расходы.

Общецеховыми являются расходы по обслуживанию основного производства, в том

числе оплата труда и отчисления на социальные нужды цехового персонала, амортизация

основных фондов производственного назначения, расходы по содержанию и эксплуатации

зданий, сооружений и оборудования производственного назначения; расходы по ремонту

зданий, сооружений, оборудования, внутризаводское перемещение грузов и прочие

подобные расходы. Общецеховые расходы формируются на уровне производственных

цехов структурных подразделений и включаются в себестоимость объектов

калькулирования на основе установленных баз распределения.

К общепроизводственным расходам относятся расходы по управлению

производством и обеспечению производственных процессов по структурным

подразделениям предприятия в целом. Общепроизводственные расходы включаются в

себестоимость объектов калькулирования данных структурных подразделений на основе

установленных баз распределения.

В целях планирования, учета и контроля общецеховых и общепроизводственных

расходов в составе данных статей калькуляции выделяют статьи косвенных затрат,

сгруппированные по местам возникновения и целям осуществления затрат.

Одноэлементные и комплексные затраты.

Одноэлементными называются затраты, которые на данном предприятии не могут

быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по

экономическим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее

ярким примером являются общецеховые расходы, в которые входят практически все

элементы.

Производственные и внепроизводственные (периодические) затраты.

В соответствии с МСФО для оценки запасов произведенной продукции только

производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции.

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), - это

материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из 3

элементов: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда,

общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах

незавершенного производства и остатках готовой продукции. В управленческом учете их

называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами,

участвующими в исчислении прибыли, и запасами.

Внепроизводственные затраты или затраты отчетного периода – это затраты, размер

которых зависит не от объемов производства, а от длительности периода. В соответствии с

МСФО они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции, а

следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Периодические

затраты не связаны непосредственно с производственным процессом и состоят из

коммерческих (связаны с осуществлением продаж и поставок продукции) и

административных или управленческих (связаны с управлением предприятием) затрат.

Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они

были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние

на исчисление прибыли.

По способу отнесения на себестоимость объекта калькулирования затраты

делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты (основные затраты) - затраты, предусмотренные технологическим

процессом производства продукции или связанные непосредственно с производством

продукции, работ, услуг, которые могут быть точно и единственным способом отнесены

на полуфабрикаты и готовую продукцию, работу или услугу.

Косвенные затраты (затраты накладные) - затраты, которые не могут быть точно и

единственным способом отнесены на полуфабрикаты и готовую продукцию, работу или

услугу. Косвенными являются затраты, связанные с организацией и обслуживанием

производственного процесса, управлением структурным подразделением (общецеховые,

общепроизводственные, общехозяйственные расходы).

Общехецовые и общепроизводственные затрат – затраты на организацию,

обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них

накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Общехозяйственные расходы осуществляются в целях управления производством.

Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются

на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью

общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются

неизменными.

По целевому назначению расходы на производство подразделяются на основные и

накладные. К основным относятся расходы, непосредственно связанные с

технологическим процессом производства и возникающие в производственных

подразделениях предприятия. К ним относятся расходы на материалы, заработную плату

производственных рабочих, амортизационные отчисления по производственному

оборудованию и др. Накладные расходы связаны с процессом управления производством,

его организацией и обслуживанием. К ним относятся общецеховые,

общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В соответствии с методом

отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные затраты являются

косвенными.

В зависимости от уровня деловой активности затраты делятся на:

переменные (условно-переменные);

постоянные (условно-постоянные).

Поведение затрат – это движение затрат в ответ на изменение объема продаж, объема

производства или иного уровня деловой активности.

Релевантный диапазон производства (продаж) – уровень деловой активности, в

пределах которого соблюдается поведение затрат.

Переменные (условно-переменные) затраты - это затраты, которые напрямую зависят

от объемов производства. К ним относятся:

затраты, непосредственно связанные с ведением технологического процесса:

материалы, топливо, энергетические расходы, услуги производственного характера;

расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды рабочих,

непосредственно связанных с ведением технологического процесса.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя

деловой активности предприятия, переменные затраты на единицу продукции - величина

постоянная.

Переменные затраты не являются однородными. В зависимости от процентного

соотношения изменения затрат и объема производства их можно разделить на

пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные.

Для описания поведения затрат можно использовать коэффициент реагирования

затрат, введенный немецким ученым К. Меллеровичем.

%

%

q

ЗКРЗ

, где

%З - процент изменения затрат;

%q - процент изменения объема производства.

Постоянные (условно-постоянные) затраты - это расходы, которые напрямую не

зависят от объемов производства и постоянны в определенный промежуток времени или

возрастают при увеличении масштабов хозяйственной деятельности более медленными

темпами, чем рост объемов производства.

Прямые затраты, за исключением амортизационных отчислений, являются

переменными. Все общепроизводственные затраты являются условно-постоянными и

напрямую не зависят от объемов производства.

Необходимо обратить внимание на тот факт, то затраты одного и того же вида могу

вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются

переменными, а в другой – постоянными.

Разработанная классификация не может быть раз и навсегда определена и должна

пересматриваться с учетом меняющихся условий деятельности (изменение технологии

производства, изменение мест возникновения затрат/центров ответственности).

Конечный результат деления затрат на постоянные и переменные проявляется в

формуле затрат:

Затраты в релевантном диапазоне продаж за период = постоянные затраты за период

+ ставка переменных затрат * уровень деятельности за период

Или в общем виде: У = а + bХ

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а=0, то это

переменные издержки. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое

значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления – оценки эффективности деятельности предприятия, анализа

его безубыточности, принятия краткосрочных управленческих решений необходимо

описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на

постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих

решить эту задачу:

- метод высокой и низкой точек;

- метод построения графика разброса точек (метод дисперсии);

- метод наименьших квадратов;

- метод, альтернативный методу наименьших квадратов.

По отнесению к периоду признания выделяются:

расходы текущего периода;

расходы будущих периодов (отложенные затраты).

В качестве расходов будущих периодов признаются затраты, фактически понесенные

в отчетном периоде, но связанные с получением доходов будущих периодов. В

соответствии с принципом соотнесения расходов и доходов данные расходы необходимо

распределить между периодами получения доходов, то есть признавать их в течение двух

и более отчетных периодов.

Расходы по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые

относятся к текущей деятельности, но не завершены в отчетном периоде, признаются в

данном периоде в качестве расходов на незавершенное производство.

С 2011 года в бухгалтерском учете термин расходы будущих периодов существенно

поменялся, основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении

вопроса об отнесении объектов учета в состав будущих расходов, отвечают ли

произведенные затраты понятию актива.

Данный подход соответствует и принципам МСФО, где понятие "расходы будущих

периодов" отсутствует, и при принятии решения об отнесении затрат к тому или иному

объекту учета следует руководствоваться общими принципами признания активов,

обязательств, доходов и расходов.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

С точки зрения принятия управленческого решения, затраты могут

классифицироваться в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного

решения. Релевантные затраты — это те затраты, которые изменяются в результате

принятия решения. Те же затраты, на которые принимаемое решение влияния не

оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми).

Например, если кто-то должен сделать выбор, путешествовать ему на имеющемся

собственном автомобиле или на общественном транспорте, налог на автомобили и затраты

на его страховку являются в данном случае несущественными (незначимыми,

нерелевантными), поскольку остаются теми же самыми для него независимо от того, какой

вид транспорта он выберет. Однако затраты на бензин для автомобиля — совсем другое

дело, так как они зависят от варианта выбора, и поэтому этот вид издержек является для

принимаемого решения релевантным.

Пример. Предприятие закупило основные материалы на сумму 500т.р., однако в

связи с изменением технологии выяснилось, что для производства эти материалы

малопригодны: произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на

рынке. Предприятие-партнер и ранее закупающее у данного предприятия продукцию,

готово купить партию, изготовленную из этих материалов, за 800 т.р. При этом

дополнительные затраты предприятия А по переработке материалов в требуемую

продукцию составят 600т.р. (сдельный труд + переменные накладные расходы).

Целесообразно ли принимать подобный заказ?

Создается впечатление, что издержки на такой заказ составляют 1100 т.р., учитывая

500 т.р. расходов на материалы и 600 т.р. как затраты на обработку. Эти издержки (1100

т.р.) в случае принятия решения и будут зафиксированы бухгалтерской системой как

себестоимость товара. Однако так считать неправильно с точки зрения принятия решения,

так как 500 т.р. затрат на материалы останутся теми же самыми, независимо от того, будет

данный заказ принят или отвергнут. Компания все равно не сможет иначе использовать

это сырье, кроме как для данного заказчика, значит ей, в противном случае придется

просто списать его. Таким образом, издержки на материал являются для рассматриваемого

решения безразличными, нерелевантными. Они уже совершены в прошлом и не могут

быть покрыты никаким другим способом. Однако если заказ будет принят, то появятся

дополнительные издержки на выполнение работ в сумме 600 т.р. Только эти затраты и

являются изменившимися в результате решения, т.е. релевантными. Если мы сравним

поступления в 800 т.р. с релевантными затратами в 600 т.р., то становится понятно, что

заказ следует принимать с учетом, конечно того, что нельзя получить где-нибудь более

выгодного предложения на имеющийся материал.

С учетом нерелевантных расходов во втором случае компания получит убыток в

размере 200-500=300т.р. по сравнению с убытком от списания материалов в 500т.р.

Только что мы установили важный принцип, касающийся классификации затрат и

поступлений с точки зрения принятия управленческих решений, а именно: далеко не все

действительные затраты и поступления (т.е. те, которые фиксируются бухгалтерской

системой) значимы (релевантны) для принимаемого решения.

Безвозвратные затраты – затраты, которые ни одно управленческое решение не

сможет изменить. Это такие расходы, как затраты на ресурсы, которые уже куплены,

причем общее количество этих ресурсов не зависит от выбора между различными

альтернативными вариантами их дальнейшего использования. Они представляют собой

расходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлом, и не могут быть

изменены никаким последующим решением в будущем. Расходы в 500т.р. на материалы,

которые больше компании не требуются, о чем сказано выше в примере, — это типичный

пример безвозвратных затрат. Таким образом, эти затраты не могут быть изменены ни

одним будущим решением и поэтому классифицируются как безвозвратные и

нерелевантные. К этой категории затрат относится, например, остаточная стоимость ранее

приобретенного имущества.

Следует отметить, что не всегда нерелевантные затраты являются безвозвратными.

Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться,

что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов. Таким образом,

затраты на основные материалы можно отнести к категории нерелевантных при выборе

между этими вариантами. Но при этом затраты на материалы не будут безвозвратными,

так как они будут понесены (а может и не будут понесены, если мы отклоним решение)

только в будущем.

Вмененные затраты – упущенная выгода предприятия, возможность, которая

потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Некоторые затраты, с точки зрения принятия решений, не могут быть учтены в

рамках обычной бухгалтерской системы. Затраты, которые учитываются такой системой,

основываются на прошлых платежах или обязательствах заплатить в определенное время в

будущем. Это так называемые действительные затраты, т.е. те затраты, которые

фиксируются бухгалтерской системой. Например, если мы произвели продукт и затратили

на него некоторое количество материала, то бухгалтерская система зафиксирует расход

материала по требованию-накладной на отпуск материала со склада в производство и

запишет на счет производства сумму истраченного материала. Однако часто для целей

принятия решений необходимо учесть затраты, которые не фиксируются напрямую на

счетах бухгалтерского учета. Такие затраты называются альтернативными (вмененными)

издержками. Альтернативные издержки — это затраты, измеряющие прибыль, которая

потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий,

при котором от остальных вариантов приходится отказываться. Рассмотрим информацию,

представленную в следующем примере:

Пример. У компании появилась возможность получить контракт на производство

одного специального компонента. Для его изготовления на оборудовании Х требуется 100

ч. Оборудование Х работает на полную мощность (1000 ч), выпуская продукт А, и

единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — это

сокращение выпуска продукта А. Это означает потерю поступлений в 200 т.р. Контракт

также связан с переменными издержками в 1000т.р. Если компания подпишет этот

контракт, она пожертвует поступлениями в 200т.р. от невыпущенной доли продукта А. Эта

часть представляет собой альтернативные издержки и должна быть включена как часть

затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта

должна быть такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополнительные издержки в 1000т.р.

плюс 200т.р. альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что компания в

краткосрочном плане, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

Важно обратить внимание на то, что альтернативные издержки рассматриваются

только тогда, когда речь идет о редких ресурсах (ограничениях в мощностях: материалах,

труде, оборудовании и т.д.). Если ресурсы не являются редкими, то говорить об их

выделении в пользу какого-то варианта не приходится. Если вернуться к вышеописанному

примеру и допустить, что оборудование Х действует всего лишь на 80% от своей

потенциальной мощности (т.е. на 1 000 ч × 80% = 800 ч), то решение о подписании

рассматриваемого контракта не приведет к сокращению выпуска продукта А, так как

мощности хватит и на имеющуюся продукцию (800 ч), так и на специальный контракт (100

ч). Следовательно, снижения поступлений от реализации этого продукта не будет, и

альтернативные издержки в этом случае будут нулевыми.

Приростные (или дополнительные, инкрементные, дифференцированные) затраты

или доходы — это разница в расходах/доходах между двумя анализируемыми вариантами.

Например, дополнительные расходы и доходы при увеличении выпуска и продаж с 1000

до 1100 единиц в неделю являются приростными затратами и доходами на производство и

реализацию дополнительных 100 ед. в неделю. В краткосрочном периоде приростными

затратами бывают обычно переменные издержки. Но приростными затратами могут быть

и постоянные издержки. Если постоянные издержки в результате принятия решения

меняются, увеличение или уменьшение таких расходов будет дополнительными затратами

или уменьшением исходных затрат. Если же в результате принятия решения постоянные

издержки не меняются, приростные постоянные затраты будут нулевыми, т.е.

нерелевантными.

Правило принятия решения по приростным затратам/доходам следующее: если

дополнительные доходы превышают дополнительные расходы, то следует принять

решение, в противном случае – отклонить.

Следует отметить, что приростные (инкрементные) и маржинальные (предельные)

издержки и доходы всегда являются релевантными, так как они и есть результат принятия

решения.

Планируемые затраты – затраты, рассчитанные на определенный объем

производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они

включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты – не включаются в план и отражаются только по

фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических

затрат и калькулирования фактической себестоимости все затраты – непланируемые.

Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров

ответственности.

Классификация затрат по носителям представлена в таблице №4.

Таблица №4. Классификация затрат по носителям.

Признак классификации Виды затрат

По виду производства Затраты основного, вспомогательного и

обслуживающего производства

По местам возникновения затрат Затраты участка 1, участка 2 …

По носителям затрат Затраты на продукт 1, продукт 2

По зонам ответственности Затраты ЦФО 1, затраты ЦФО 2

Для обособленного планирования и учета затрат по видам производства

осуществляется их классификация на затраты основного, вспомогательного и

обслуживающего производства.

Для целей калькулирования себестоимости продукции с учетом производственных и

технологических особенностей производственных подразделений предприятия затраты

группируются по местам их возникновения.

Место возникновения затрат (МВЗ) – это часть организационной и/или

технологической структуры, являющаяся объектом планирования и контроля затрат, то

есть место потребления ресурсов при осуществлении технологических процессов, по

которому осуществляется обособленное планирование и учет затрат.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектом учета вызывается в основном

необходимостью:

- оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности

структурных единиц предприятия;

- калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть

возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные

необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Определение мест возникновения затрат проводится по отделениям или по

функциям, сферам ответственности, расположению в пространстве, рабочим местам.

Центр ответственности – это сегмент предприятия, за результаты работы которого

отвечает его руководитель.

Учет затрат по центрам ответственности необходим в управленческом учете для

соответствия каждого места возникновения затрат сфере ответственности конкретных лиц.

Цель организации учета по центрам ответственности – накопление данных о затратах и

доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от

плановых показателей могли возлагаться на ответственное лицо.

Носитель затрат – продукт (часть продукта, группа продуктов) разной степени

готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций,

переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной

возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется необходимостью:

- оперативного управления производством – величины затрат, вызываемых

носителями, используются при планировании и контроле

- калькулирования себестоимости производимых продуктов.

Поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано в том

числе с необходимостью калькулирования себестоимости, нужно согласовать группировку

носителей затрат с объектами калькулирования.

2. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

2.1. Сущность и назначение калькулирования

Объект калькулирования – продукт (часть продукта, группа продуктов),

себестоимость которого следует исчислить.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с

учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации

деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного

производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат

совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на

предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия

тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов

(предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.).

В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов),

такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета

затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткачество, отделка, а объектом

калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета

затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой

продукции.

Калькуляционная единица - измеритель объекта калькулирования, который, как

правило, совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических

условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в

натуральном выражении.

Основные виды калькуляционных единиц:

- Натуральные количественные – штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры,

погонные метры и др. Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто

совпадают с носителями затрат.

- Условно-натуральные – (обезличенные, укрупненные, усредненные) – 100 пар

обуви определенного вида; производственный заказ; тонна литья определенного вида,

поковок, штамповок; один станкокомплект; 100 условных банок консервов; кубический

метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного

номера и др. Применяются в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов

затруднено калькулирование по всем наименованиям. Данный подход оправдывает себя,

если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных

продуктов остаются неизменными.

- Условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное

содержание полезного вещества в продукте, - химические продукты с определенным

содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенной жирностью,

например спирт 100%-ной крепости; сода каустическая с содержанием 92% едкого натра и

др. Используются в производствах, где из одних исходных материалов производятся

продукты с близкими по характеру, но разными по эффективности потребительскими

свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) и, как следствие,

потребительской стоимостью.

- Стоимостные единицы - 1000 руб. автомобильных и тракторных запасных частей,

инструментов и т.п.;

- Единицы работы персонала или средств труда – нормо-час работы специалиста,

машино-день, тонно-километр перевозок и т.п.. Используются в производствах, целью

которых является не изготовление продукции, а оказание услуг.

Одной из основных задач управленческого учета является калькулирование

себестоимости продукции.

Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на ее

производство и реализацию.

До 2002г. определение себестоимости продукции было закреплено нормативно и

содержалось в п.1 «Положения о составе затрат», утв. пост. Правительства РФ от

05.08.92г. №552:

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку

используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов,

сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также

других затрат на ее производство и реализацию.

Пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержит определение так называемых

расходов по обычным видам деятельности.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с

изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с

выполнением работ, оказанием услуг.

По сути, данное определение представляет собой один из вариантов определения

себестоимости.

Задача калькулирования – определить затраты, которые приходятся на единицу их

носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации или

внутреннего потребления.

Калькулирование - расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг) как на

этапе планирования (плановая калькуляция), так и после завершения работ по

изготовлению продукции (фактическая калькуляция).

Калькуляция - документ установленной формы, содержащий данные о расчете

себестоимости единицы продукции на основе принятых на предприятии методов

распределения затрат; составляется как на этапе планирования себестоимости (плановая

калькуляция), так и после выпуска продукции, по факту выполнения работ, оказания услуг

(фактическая калькуляция).

Метод калькулирования - принятая система калькулирования себестоимости

продукции, устанавливающая состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

(работ, услуг), и порядок ее формирования.

Если все учитывать до мельчайших подробностей, не будет необходимости

разрабатывать методы распределения затрат. Распределение необходимо в связи с

обезличиванием информации в процессе ее обработки (затраты по элементам в моем НЗП

в консалтинге – элементы – проекты – обратно элементы).

Вопросы, на которые должна ответить система калькулирования представлены в

таблице №5.

Таблица №5. Вопросы, на которые должна ответить система калькулирования.

Варианты расчета расходов Вопросы

- плановые расходы

- фактические расходы

1) как подсчитать плановые расходы (установить

нормы, нормативы, динамику затрат)

2) как оценить отклонения фактических расходов

от плановых

- по продуктам, работам, услугам

(калькуляция себестоимости)

Как и в каком объеме распределять затраты на

продукт

- на единицу проданной продукции,

изготовленного полуфабриката,

произведенного процесса

Как и в каком объеме распределять затраты на

продукт, как оценить незавершенное

производство и продукцию на складе

- на МВЗ, ЦФО В каком разрезе собирать затраты

Общие принципы калькулирования себестоимости продукции:

1. Балансовое обобщение всех затрат в их количественном и стоимостном

выражении;

2. Полное отражение понесенных затрат;

3. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с

организацией учета затрат на производство (согласованность объектов калькулирования и

объектов учета затрат);

4. Сравнимость показателей плановых и фактических калькуляций, применение

единых методов калькулирования;

5. Распределение косвенных затрат исходя из принципа пропорциональности

(пропорционально выбранной базе).

Процесс калькулирования включает несколько этапов:

1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной

продукцией, оценка затрат на незавершенное производство;

2) исчисление затрат на забракованную продукцию;

3) оценка отходов производства и побочной продукции;

4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям,

по каждому носителю затрат;

5) отнесение затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования;

6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.

Этап 1. Разграничение затрат на производство между законченной и

незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство;

Незавершенное производство – продукция, не прошедшая к концу отчетного периода

всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.

Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяются следующим

балансовым уравнением:

НЗП нач + З отч = С тов + Бр + От + НЗП кон, где

НЗП нач – затраты в незавершенном производстве на начало периода;

З отч – затраты отчетного периода;

С тов – себестоимость товарной (готовой) продукции;

Бр – затраты на забракованную продукцию;

От – стоимость отходов производства;

НЗП кон – затраты в незавершенном производстве на конец периода.

Необходимо обратить внимание на важность такого показателя как затраты

отчетного периода. Его достоверность определяет достоверность показателя

незавершенного производства и в конечном итоге – показателя себестоимости проданной

продукции.

Учет затрат на производство – первый этап процесса калькулирования в широком

смысле. На этапе учета затрат на производство осуществляется первичная регистрация

издержек, связанных с процессом производства и продажи.

Включение тех или иных затрат в состав текущих определяется их экономическим

смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих

доходов предприятия. На данном этапе особенно важно соблюдение требования полноты

отражения затрат (наличие первичного документа, своевременность и правильность

регистрации факта хозяйственной деятельности) и обоснованности их квалификации в

составе текущих (а не капитальных). Учет осуществляется в разрезе как прямых, так и

косвенных затрат, которые в зависимости от используемого метода определения

себестоимости продукции, включаются полностью или частично в состав затрат на

производство.

После завершения процедуры учета затрат, распределения услуг вспомогательного

производства и распределения косвенных расходов выявляется величина показателя

учтенных в отчетном периоде затрат на производство.

Для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукцией

необходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства и

исчислить затраты, оставшиеся в НЗП или затраты на товарную продукцию:

1) если сперва определяются затраты на НЗП, то затраты на готовую продукцию

будут равны:

С тов = НЗП нач + З отч - Бр - От - НЗП кон

2) если сперва определяются затраты на товарную продукцию, то затраты,

оставшиеся в НЗП определяются следующим образом:

НЗП кон = НЗП нач + З отч - С тов - Бр - От

Главное условие адекватной оценки незавершенного производства состоит в выборе

такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукции отражает

результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода, т.е. выбранный

способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на результаты

другого отчетного периода.

Существуют 2 классификационных направления оценки НЗП:

1) Оценка по фактической или по нормативной себестоимости;

При оценке НЗП по нормативной себестоимости происходит повышение

себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше

нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции понижается когда

фактические затраты оказываются ниже нормативных.

2) Оценка по полной или ограниченной себестоимости.

По полноте отнесения видов затрат на НЗП возможна полная, частичная или нулевая

оценка:

- отсутствие НЗП (услуги)

- частичная оценка НЗП, например только затраты на сырье, затраты на сырье +

половина затрат на обработку и пр. (серийное и массовое производство)

- полная оценка НЗП (единичное и мелкосерийное производство)

Этап 2. Исчисление затрат на брак.

Брак – оценивается по расходам на изготовление бракованного изделия.

Бракованная продукция – это изделия, полуфабрикаты, детали, узлы, которые не

соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям.

Различают исправимый и неисправимый брак.

Как и для незавершенного производства, в отношении бракованной продукции также

существуют 2 направления:

- оценка по фактической или нормативной себестоимости

- оценка по полной или ограниченной себестоимости.

Величина затрат на производство некачественной продукции соответствует затратам

на годные изделия, так как они изготавливаются одновременно и по одной технологии,

следовательно наиболее обоснованной является оценка затрат на забракованную

продукцию по фактическим затратам на ее изготовление. Это относится и к

окончательному и к исправимому браку.

В производстве с большой номенклатурой выпускаемых изделий допускается

исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости.

Для отражения действительных потерь от брака необходимо определить перечень

статей себестоимости, которые должны включаться в затраты на забракованную

продукцию.

Этап 3. Оценка отходов производства и побочной продукции.

Отходы – оцениваются по доходам последующего их использования, т.е.

оцениваются только возвратные отходы.

Отходы производства – это остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в

ходе технологического процесса полностью или частично утратили потребительские

свойства. Принято различать возвратные и безвозвратные отходы.

В основе оценки отходов производства должна находится потребительская стоимость

с учетом расходов на соответствующую их доработку. Таким образом, оценка возвратных

отходов ведется по стоимости возможного использования или реализации. В сумме этой

оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производство. Безвозвратные отходы

оценке не подлежат.

Этап 4. Исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым

изделиям, по каждому носителю затрат.

Учет материальных затрат (лимитирование отпуска, контроль использования)

Учет затрат на оплату труда (учет численности, выработки)

Учет прочих затрат на производство и реализацию (общепроизводственных затрат)

Учет непроизводственных затрат (управленческих и коммерческих затрат)

Этап 5. Отнесение затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования.

Калькуляционный объект может:

- соответствовать носителю затрат;

- вместе с другим объектом калкулирования входить в один носитель затрат

- включать в себя несколько носителей затрат

Объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа

однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов

(серия), набор продуктов (заказ).

Вспомогательными объектами калькулирования могут быть забракованные

продукты, отходы.

Этап 6. Исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.

Организация учета производственных затрат

Организация производственного учета предполагает определенную группировку

затрат предприятия в зависимости от объекта учета. Под объектом учета затрат

понимается предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель

затрат. При этом необходим учет затрат:

- по видам,

- по местам их возникновения

- по центрам ответственности.

Учет затрат по видам – первое необходимое условие для контроля затрат. Такая

классификация предусмотрена и в бухгалтерском (ПБУ 10/99) и в налоговом (гл. 25 НК

РФ) учете. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру

себестоимости произведенной продукции.

Планирование затрат - классификация, распределение, обобщение и представление

в виде отчетов предстоящих расходов, необходимых для производства продукции. Сюда

входит и нормирование и прогнозирование.

Учет затрат – формирование фактической себестоимости продукции с

использованием принятых методов учета и распределения затрат.

Системы учета затрат и калькулирования себестоимости. Порядок

формирования себестоимости продукции

В зависимости от объектов учета затрат выделяют 3 метода учета затрат:

- попроцессный;

- попередельный;

- позаказный;

- по функциям.

С точки зрения полноты учитываемых затрат различают:

- калькулирование полной себестоимости.

- калькулирование неполной (усеченной) себестоимости.

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают:

- метод учета фактических затрат;

- метод учета нормативных затрат.

На практике эти методы применяются в различных сочетаниях.

2.2. Учет нормативных и фактических затрат

В зависимости от характера используемых данных выделяют три основных метода

управленческого учета затрат:

учет по фактической себестоимости

учет по нормативной себестоимости

учет по плановой себестоимости.

Нормативный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции,

работ и услуг (метод «стандарт-кост»)

В основе нормативного метода лежат технически, технологически и экономически

обоснованные величины затрат рабочего времени и материальных ресурсов на единицу

выпускаемой продукции (оказанных услуг).

Основными требованиями к учету производственных затрат нормативным методом

является:

составление нормативных (плановых) калькуляций для каждого изделия с учетом

изменений норм затрат на начало отчетного периода;

раздельный учет фактических производственных затрат по нормам и отклонениям от

норм;

учет изменений плановой себестоимости изделий и отражение этих изменений в

нормативных калькуляциях.

В реальной жизни раздельный учет фактических производственных затрат по нормам

и отклонениям от норм трудно реализуем из-за сложности организации учетных

процессов. Поэтому в течение отчетного периода прямые производственные затраты

отражаются в учете без разделения на нормы и отклонения от норм.

Базой для расчета нормативной (плановой) себестоимости является: технологический

процесс изготовления изделия, маршрутные, технологические карты, ведомости расхода

материалов, составляемые на каждое изготавливаемое изделие. На основании тарифов

оплаты труда, применяемых в организации, и рыночной стоимости материальных ресурсов

осуществляется расчет нормативной (плановой) себестоимости выпускаемой продукции.

На основании плана выпуска готовой продукции, технологических процессов и

ведомостей расхода материалов формируют лимиты расхода материалов для каждого

подразделения (цеха) на отчетный период времени. Весь отпуск материальных ресурсов в

цеха осуществляется на основании лимитов. Аналогичным образом для каждого

подразделения рассчитывается объем собственных трудовых ресурсов и услуг сторонних

организаций, необходимый для выпуска запланированного количества готовой продукции.

В течение отчетного периода выпуск продукции осуществляется по нормативной

(плановой) себестоимости и отражается в бухгалтерском учете организации.

Учет фактических производственных затрат в отчетном периоде осуществляется по

статьям затрат, видам деятельности и подразделениям (участкам, цехам). Привязки

фактических затрат к единицам выпускаемой продукции, как правило, не происходит из-за

трудоемкости учетных процессов.

Для окончательного расчета фактической производственной себестоимости

определяется объем затрат, относящийся к незавершенному производству.

Общепроизводственные и общехозяйственные затраты учитывают по статьям затрат

и подразделениям.

Таким образом, на конец отчетного периода в организации формируется прямая

производственная и общепроизводственная (общехозяйственная) себестоимость по

каждому подразделению (цеху, участку).

На основании расчетных нормативов и полученных фактических данных

определяется величина отклонений фактической себестоимости от нормативной

(плановой) по каждому подразделению (цеху, участку).

Величина отклонения, приходящаяся на единицу продукции, определяется путем

распределения общей суммы отклонения на объем выпущенной в отчетном периоде

продукции, пропорционально нормативной (плановой) себестоимости.

Фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем прибавления к

нормативной (плановой) себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном

периоде отклонений.

Полученные отклонения анализируются, и по результатам анализа, при

необходимости, выполняется изменение нормативной (плановой) себестоимости

выпускаемой продукции на следующий период.

Следует различать учет нормативных затрат и учет затрат по нормативам.

Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном

потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и

качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы.

Нормативы общепроизводственных затрат основаны на более простых

предположениях – на базе данных прошлых затрат и данных об объемах деятельности в

будущем периоде.

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из 6 элементов:

1) Нормативная цена прямых материалов

2) Нормативное количество прямых материалов

3) Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам)

4) Нормативная ставка оплаты прямого труда

5) Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов

6) Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов

Нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов

рассчитывается в 3 этапа:

1. Расчет прогнозируемого уровня общепроизводственных расходов (зависит от

динамики затрат и предполагаемого объема производства)

2. Выбор базы распределения ОПР. Для этого определяется связь между ОПР и

объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной

деятельности, например:

- кол-во человеко-часов

- сумма начисленной заработной платы

- количество машино-часов

3. Деление прогнозируемой величины ОПР на прогнозируемый объем производства,

выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, руб.)

ОПР относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента

(фактическое значение показателя базы умножают на нормативный коэффициент).

Производственная себестоимость представлена в таблице №6.

Таблица №6. Расчет производственной себестоимости продукции.

Вид затрат Расчет затрат

Прямые материальные затраты Фактические

Прямые трудовые затраты Фактические

ОПР На основе нормативного коэффициента

3. МЕТОДЫ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

3.1. Попередельный, попроцессный, позаказный методы учета

В зависимости от специфики производственного процесса различают попроцессный,

позаказный учет и гибридные (смешанные) системы.

Попроцессный метод. Данный метод учета затрат и расчета себестоимости

применяется в случаях, когда невозможно связать (сопоставить) затраты с единицей

производимой продукции из-за непрерывного характера технологии производства

(например, производство каких либо жидкостей или электроэнергии).

Попередельный метод. Попередельный учет применяют при массовом производстве

однородной продукции (например, в химической промышленности, металлургии). Расчет

себестоимости продукции при использовании этого метода состоит из следующих

основных шагов:

— расчет выпуска в натуральном выражении;

— расчет выпуска в условных единицах;

— суммирование всех затрат на производство валовой продукции;

— расчет себестоимости условной единицы продукции;

— распределение затрат между готовой продукцией (или полуфабрикатами) и

незавершенным производством на конец периода.

Выделяют бесполуфабрикатный и полуфабрикатный вариант попередельного метода.

Позаказный метод. Позаказный метод учета себестоимости применяется на

предприятиях, где затраты на производство легко идентифицировать с конкретной

продукцией, работами, услугами, то есть при индивидуальном или мелкосерийном

производстве. Этот метод учета используется в строительстве, машиностроении, научно-

исследовательских и опытно-конструкторских работах. Основным регистром учета в этом

случае является карточка учета заказа, в которой отражаются все прямые затраты на заказ.

Косвенные затраты распределяются на заказы пропорционально выбранной базе.

Применительно к производственным организациям заказ это предложение

покупателя, потребителя изготовить и поставить ему продукцию определенного вида и

качества или выполнить определенную работу, оказать услуги. Заказ должен содержать

сведения о запрашиваемой продукции и услугах (количество, свойства), сроках его

выполнения, виде и величине оплаты.

Таким образом, если специфика производственной деятельности организации

связана с позаказной работой, и для эффективного управления необходим контроль

продуктивности, прибыльности и прочих показателей по каждому выполненному заказу,

рекомендуется при учете производственных затрат воспользоваться позаказным методом.

При позаказном методе учет прямых производственных затрат в отчетном периоде

осуществляется по заказам. Заказ является уникальным объектом учета затрат, т.е. если

различные заказы предусматривают выполнение одинакового перечня работ, учет затрат

все равно ведется обособленно, по каждому заказу в отдельности.

Позаказный метод учета затрат часто применяется в строительно-монтажных

организациях.

Пока заказ или этап заказа не принят заказчиком (не подписаны акты приемки

передачи), все прямые затраты, относящиеся к заказу, учитываются как затраты

незавершенного производства. После принятия работ (отгрузки продукции) по заказу все

накопленные затраты относятся на себестоимость выполненного заказа.

Общепроизводственные и общехозяйственные затраты учитывают по статьям затрат

и подразделениям в течение отчетного периода. В конце отчетного периода эти расходы

распределяются по заказам в соответствии с принятыми в организации пропорциями

(например, пропорционально прямым затратам отчетного периода).

В большинстве случаев используются гибридные (смешанные) системы, сочетающие

черты как попроцессного, так и позаказного учета. Такие системы используются в

серийном и поточном производстве: в машиностроении, швейной промышленности. В

частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный

учет (activity-based accounting), при использовании которого основным объектом

отнесения затрат на заработную плату, социальные нужды, а также

общепроизводственных затрат является операция. Затраты на каждую операцию

распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально

средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на

определенный вид продукции аналогично позаказному учету. Преимущество

пооперационного учета — «привязка» калькуляции к технологическому процессу.

Выбор методов управленческого учета зависит от специфики предприятия:

особенностей производственного процесса, организационной структуры, корпоративной

культуры и др.

3.2. Метод учета полных затрат и метод директ-костинг

В зависимости от полноты включения различных групп затрат в себестоимость

продукции выделяют два основных метода учета: учет по полной себестоимости (full

costing), называемый также учетом поглощенных издержек (absorbtion costing) и учетом

себестоимости только по переменным затратам (direct costing).

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все

издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и

косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию,

распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на

себестоимость продукции пропорционально выбранной базе.

К прямым затратам относятся:

- прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда.

Косвенные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные

затраты.

Общепроизводственные затраты:

- амортизация производственного оборудования и транспортных средств

- расходы на ремонт и содержание производственного оборудования

- амортизация, ремонт и содержание основных средств цеха

- расход электроэнергии на приведение в действие оборудования и транспортных

средств;

- освещение и содержание производственных подразделений;

- зарплата рабочих, обслуживающих оборудование, с соответствующими

начислениями;

- зарплата цехового персонала с отчислениями;

- расходы по внутризаводскому перемещению грузов;

- расходы на охрану труда и технику безопасности;

- арендная плата за производственные помещения, машины и оборудование

- внепроизводственные расходы: недостачи и потери от порчи материальных

ценностей при хранении их в цехах и пр.

- прочие подобные расходы

Общехозяйственные затраты осуществляются в целях управления производством.

Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации.

Общехозяйственные затраты:

- на содержание аппарата управления и прочего хозяйственного персонала;

- на содержание пожарной, сторожевой охраны

- расходы на охрану труда и технику безопасности;

- командировочные расходы

- расходы на подготовку кадров (учебные отпуска, обучение)

- представительские расходы

- амортизация основных средств общехозяйственного характера

- содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного

характера, плата за аренду

- непроизводственные расходы

- информационные, консультационные, аудиторские услуги

- прочие расходы

При распределении косвенных затрат метод распределения выбирается

предприятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В качестве базы

распределения могут использоваться:

производственные показатели:

продолжительность труда производственных рабочих (человеко-часы);

продолжительность работы основного оборудования (машино-часы, станко-часы);

объем выпущенной продукции (в натуральных единицах);

количество оказанных услуг (количество операций) и т.д.;

экономические показатели:

фонд оплаты труда производственных рабочих;

выручка от реализации выпущенной продукции;

прямые затраты и т.д.

Достоинства учета по полной себестоимости заключаются в следующем:

— соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных

актов по финансовому учету и налогообложению;

— корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране. Расчет полной

себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия,

налоговых платежей, а также для оценки перспективности производства новых видов

продукции. Но наряду с достоинствами у данного метода есть ряд существенных

недостатков:

— невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие

невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты в

учете рассматриваются как переменные);

— утрата индивидуальности объектами калькуляции вследствие использования

общих баз распределения;

— включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее

производством; в итоге — искажение рентабельности отдельных видов продукции (она

зависит от выбора метода распределения постоянных затрат);

— «перенос» постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость

реализованной продукции будущих периодов;

— в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда

как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков.

Эти недостатки свидетельствуют о том, что учет по полной себестоимости не

обеспечивает всей информации, необходимой для полноценного управления затратами.

Поэтому наряду с учетом по полной себестоимости все чаще применяют учет по

усеченной себестоимости.

В соответствии с методом учета по усеченной себестоимости (метод «директ-

костинг») на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть —

переменные затраты, то есть изменяющиеся пропорционально изменению объема

деятельности. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными

затратами представляет собой маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль — это

часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При

использовании учета по усеченной себестоимости постоянные затраты в себестоимость

продукции не включают, и относят на уменьшение прибыли того периода, когда

возникают такие затраты.

При данном методе учета все производственные затраты подразделяются на

постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные -

меняющиеся в связи с изменениями объема выпуска продукции.

В себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) по методу прямых затрат

включаются только переменные производственные затраты. Постоянная часть

общепроизводственных затрат, а также общехозяйственные, управленческие и прочие

административные затраты относятся к себестоимости продаж текущего периода без

распределения по видам выпускаемой продукции. Это объясняется тем, что постоянные

затраты больше зависят от периода времени, чем от объемов производства (например,

расход энергии в летний и зимний период).

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных

предприятий при применении системы учета ―Директ-костинг‖ может выглядеть

следующим образом:

Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

Полуфабрикаты собственного производства;

Возвратные отходы (вычитаются);

Вспомогательные материалы;

Топливо и энергия на технологические цели;

Расходы на оплату труда производственных рабочих;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на подготовку и освоение производства;

Потери от брака;

Общепроизводственные расходы;

Прочие производственные расходы;

Итого производственная себестоимость.

При использовании метода переменных затрат нужно четко понимать природу

происхождения постоянных и переменных затрат и то, как эти затраты влияют на

себестоимость продукции и финансовый результат с привязкой к периоду времени.

Калькулирование переменной себестоимости, осуществляемое в системе директ-

костинг, позволяет рассчитать значение показателя маржинального дохода (суммы

покрытия).

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи продукции (работ,

услуг) и ее переменной себестоимостью. В состав этого показателя входят прибыль

предприятия и постоянные затраты предприятия. Вычитанием из маржинального дохода

постоянных затрат формируется показатель прибыли организации.

Маржинальный доход может рассчитываться по каждому изделию, центру

ответственности и по предприятию в целом.

Преимущества учета по усеченной себестоимости заключаются в следующем:

— финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции

не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат — это особенно важно для

предприятий с широким ассортиментом продукции;

— возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части

релевантных затрат; в результате — изменение структуры предприятия и связанные с этим

нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения;

— внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема.

Главное преимущество учета по усеченной себестоимости заключается в разделении

постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи

управления затратами, как:

— определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует

переменным затратам);

— сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

— определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

— выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на

стороне;

— выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

— поиск и «расшивка» узких мест в производстве и сбыте продукции;

— определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Однако учет по усеченной себестоимости характеризуется рядом недостатков:

— отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно

законодательству;

— себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается

заниженной;

— сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от

длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов

выпуска.

Учет по усеченной себестоимости играет важнейшую роль в управлении затратами.

В то же время полностью отказаться от учета по полной себестоимости нельзя, поскольку

он соответствует требованиям российского законодательства и дает важную информацию

для принятия ряда управленческих решений.