Curso de Tributário

7/24/2019 Curso de Tributrio

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J. Fbio C. Souza


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J. Fbio C. Souza

Direito Tributrio Comentado

NDICE

1. DIREITO TRIBUTRIO ........................................................................................................................................................................ 4

DEFINIO ....................................................................................................................................................................................... 4

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL .................................................................................................................................................. 5

COMPETNCIA TRIBUTRIA ........................................................................................................................................................... 5

LIMITAO AO PODER DE TRIBUTAR ............................................................................................................................................ 6

PRINCPIOS GERAIS APLICVEIS A TODOS OS TRIBUTOS ......................................................................................................... 6

PRINCPIOS ESPECFICOS APLICVEIS AO IPI E AO ICMS .......................................................................................................... 8

AS IMUNIDADE ................................................................................................................................................................................. 9

2. TRIBUTO ........................................................................................................................................................................................... 11

DEFINIO ..................................................................................................................................................................................... 11

NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO .............................................................................................................................................. 12

ESPCIE DE TRIBUTOS ................................................................................................................................................................. 12

EMPRSTIMO COMPULSRIO ..................................................................................................................................................... 15

CONTRIBUIES ESPECIAIS ........................................................................................................................................................ 15

3. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTRIO ................................................................................................................................ 16

CLASSIFICAO DAS FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTRIO ........................................................................................ 17

4. VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA ............................................................................................................... 18A LEI DE INTRODUO AO CDIGO CIVIL (LICC) ....................................................................................................................... 18

VIGNCIA ........................................................................................................................................................................................ 19

APLICAO .................................................................................................................................................................................... 19

5. INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA ............................................................................................. 21

INTERPRETAO........................................................................................................................................................................... 21

INTEGRAO ................................................................................................................................................................................. 22

6. OBRIGAO TRIBUTRIA ................................................................................................................................................................ 23

7. FATO GERADOR ............................................................................................................................................................................... 23

SUJEITO ATIVO DA OBRIGAO .................................................................................................................................................. 24

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO ............................................................................................................................................. 24

INEFICCIA DAS CONVENES PARTICULARES ....................................................................................................................... 25

SOLIDARIEDADE ............................................................................................................................................................................ 25

CAPACIDADE TRIBUTRIA ............................................................................................................................................................ 26

DOMICLIO ...................................................................................................................................................................................... 26

RESPONSABILIDADE ..................................................................................................................................................................... 27

RESPONSABILIDADE POR SUCESSO ........................................................................................................................................ 27

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS .......................................................................................................................................... 29

RESPONSABILIDADE POR INFRAES ....................................................................................................................................... 29

8. CRDITO TRIBUTRIO ..................................................................................................................................................................... 30

9. LANAMENTO .................................................................................................................................................................................. 31

1. LANAMENTO POR DECLARAO (art. 147 do CTN) .............................................................................................................. 31

2. LANAMENTO DE OFCIO (art. 149 do CTN) ............................................................................................................................. 31

3. LANAMENTO POR HOMOLOGAO (art. 150 do CTN) .......................................................................................................... 32

10. ALTERAES DO CRDITO TRIBUTRIO .................................................................................................................................... 33

SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO (art. 151 a 155 do CTN) ............................................................................................... 33

EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO (arts. 156 a 174 do CTN) ................................................................................................. 35

EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (arts. 175 a 182 do CTN) ................................................................................................ 39

11. GARANTIA E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO ............................................................................................................... 41

GARANTIAS .................................................................................................................................................................................... 41

PRIVILGIOS .................................................................................................................................................................................. 41

12. INFRAES E PENALIDADES ....................................................................................................................................................... 42

FUNES DAS SANES ............................................................................................................................................................. 42


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TIPOS DE PENAS ........................................................................................................................................................................... 42

CONLUIO ........................................................................................................................................................................................ 44

DIFERENA ENTRE DIREITO TRIBUTRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTRIO ................................................................ 44

13. ADMINISTRAO TRIBUTRIA ...................................................................................................................................................... 44

FISCALIZAO ............................................................................................................................................................................... 44

SIGILO COMERCIAL ....................................................................................................................................................................... 44

DEVER DE INFORMAR E SIGILO PROFISSIONAL ........................................................................................................................ 46

SIGILO FISCAL ............................................................................................................................................................................... 46

AUXLIO DA FORA PBLICA ....................................................................................................................................................... 47

DVIDA ATIVA................................................................................................................................................................................. 48

CERTIDO NEGATIVA.................................................................................................................................................................... 49

CERTIDO NEGATIVA E PERECIMENTO DE DIREITO ................................................................................................................ 49

CERTIDO NEGATIVA E TRIBUTO NO VENCIDO ...................................................................................................................... 50

CERTIDO NEGATIVA E CONSIGNAO EM PAGAMENTO ....................................................................................................... 50

14. IMPOSTOS ...................................................................................................................................................................................... 51

14.1. IMPOSTOS DA UNIO ................................................................................................................................................................. 51

IMPOSTO DE IMPORTAO - I.I. (CTN, art. 19, II) ....................................................................................................................... 51

IMPOSTO DE EXPORTAO - I.E. (CTN, art. 23) .......................................................................................................................... 52

IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA - I.R. ......................................................................... 53

IMPOSTO SOBRE PRODUTO INDUSTRIALIZADO - I.P.I. (CTN, art. 46) ....................................................................................... 53

IMPOSTO SOBRE OPERAO DE CRDITO, CMBIO E SEGURO OU RELATIVAS A TTULOS OU VALORES MONETRIOS -

I.O.F. (CTN, art. 63) ......................................................................................................................................................................... 54

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - I.T.R. (CTN, art. 29) ...................................................................... 55

IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS - I.G.F. (CF, art. 153, VII) ............................................................................................ 55

IMPOSTO PROVISRIO SOBRE MOVIMENTAO FINANCEIRA - C.P.M.F. ............................................................................... 55

IMPOSTOS EXTRAORDINRIOS (CF, art. 154, II) ........................................................................................................................ 56

IMPOSTOS NO PREVISTOS NO ART. 153 DA CONSTITUIO FEDERAL ................................................................................ 56

14.2. IMPOSTOS DOS ESTADOS ......................................................................................................................................................... 57

IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSO CAUSA MORTIS OU DOAO I.T.M.D. ........................................................................ 57

IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E PRESTAES DE SERVIOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAIS

E INTERMUNICIPAIS E DE COMUNICAO - I.C.M.S. ................................................................................................................. 60

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VECULO AUTOMOTOR - I.P.V.A.(art. 155, III, CF) ......................................................... 67

14.3. IMPOSTOS DOS MUNICPIOS .................................................................................................................................................... 70

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA - I.P.T.U. ................................................................... 70

IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSO INTER VIVOS DE BENS IMVEIS E DE DIREITOS REAIS SOBRE IMVEIS - I.T.B.I. (art.

156, II, CF) ....................................................................................................................................................................................... 70

IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA - I.S.S. (art. 156, III, CF) ................................................................... 71

15. EXERCCIO DE DIREITO TRIBUTRIO .......................................................................................................................................... 72

RESPOSTAS ................................................................................................................................................................................. 170


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1. DIREITO TRIBUTRIO

DEFINI OSempre que duas ou mais pessoas, sejam naturais ou jurdicas, protegidas ou amparadas pe-

lo Direito, fazem convergir seus interesses para um objetivo comum, o resultado o estabelecimen-to de uma relao jurdica, que pode ser de direito privado ou pblico, conforme o seu objeto.

A relao jurdica de direito privado quando o objeto seja do proveito ou da utilidade daspessoas ou das instituies. Pode acontecer, entretanto, que o Estado integre esta relao nascondies de um particular e no como ente pblico. O vnculo jurdico mantm-se, neste caso,como de direito privado. Isto ocorre toda vez que o Estado, por exemplo, adquire bens para com-posio de seu patrimnio, ou quando aluga um imvel para instalao de repartio pblica.

Por outro lado, a relao jurdica de direito pblico quando se observam os seguintes re-quisitos:

a) o Estado , pelo menos, uma das partes envolvida na relao;b) o Estado o titular do direito e;c) o interesse tutelado pelo Estado o da coletividade.Nas relaes de Direito Tributrio, o Estado, no exerccio do chamado Poder de Imprio,

que lhe caracterstico, constrange o particular ao cumprimento de uma obrigao de naturezatributria por ele imposta. Atua, portanto como sujeito ativoda relao jurdica mencionada, de-nominada Obrigao Tributria, enquanto o particular, submetido ao poder coercitivo do Estado, denominado sujeito passivo.

No exerccio de sua funes como administrador das finanas pblicas, o Estado desenvol-ve atividade que se relacionam com a obteno dos recursos necessrios satisfao das neces-sidade do grupo social que representa, sua gesto e aplicao nas finalidades propostas.

Esses recursos, ou ingressos, podem ser de terceiros, como os emprstimos, restituveis,portanto, ou prprios, no restituveis por natureza. Os recursos prprios do Estado so denomi-nados receitas e provm de subverses feitas ao Estado, do exerccio de atividade econmicasque refletem o papel do Estado como empresrio, tais como os aluguis, e das receitas proveni-entes da venda de produtos ou servios por empresas pblicas e sociedade de economia mista e,finalmente, decorrem da ao coercitiva sobre particulares (Pessoa Fsicas e Jurdicas), aos quaisimpe a sua vontade soberana, sempre com vista ao interesse coletivo.

Neste ltimo caso, encontramos os tributos, as penalidades pecunirias e as reparaes de

guerra, como um caso especial.Apesar do Direito Tributrio integrar o Direito Financeiro, ele hoje, estudado de forma au-tnoma, tendo em vista a sua grande importncia na arrecadao pblica. Mais de 80% das recei-tas so obtidos atravs dos tributos.

Concluindo, podemos, ento usando as palavras do eminente mestre Rubens Gomes deSouza, definir o Direito Tributrio como sendo o:

Ramo do Direito Pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares,decorrentes da atividade financeira do Estado, no que concerne obteno das receitas que cor-respondam ao conceito de tributo.

Convm observar que o alcance da palavra tributo, que pela Lei n 5.172/66 (CTN) abrangi-a, apenas, os impostos, as taxas e as contribuies de melhorias, foi ampliado. A Constituio daRepblica Federativa do Brasil, de 1988, abriga, no captulo relativo ao Sistema Tributrio Nacio-nal, no s as trs espcies citadas, como, tambm, no art. 148, os emprstimos compulsrios, no

art. 149, as contribuies sociais, ditas especiais ou parafiscais, no art. 194,a contribuio para aseguridade social, bem como o pedgio, que, do ponto de vista meramente formalista, pode hojeser considerado uma espcie tributria, conforme se depreende do art. 150, V.

Temos, pois, um sentido estrito da palavra tributo no art. 5, do CTN, e um sentido lato, en-contrado na Constituio.


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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONALSistema Tributrio Nacional, conforme disposto no art. 2 do Cdigo Tributrio Nacional, de-

ve ser entendido como o conjunto de tributos existentes, de instituies dotadas de poder conferi-do pelo Direito Tributrio, de regras tributrias de carter constitutivo ou interpretativo da legisla-o e, mesmo, de prtica tributrias aceitas pelos rgos e entidades da Administrao Pblica,desde que, no seu relacionamento, possam produzir efeitos na vida econmica das pessoas comconseqncia de ordem tributria.

A Lei n 5.172/1966, denominada Cdigo Tributrio Nacional pelo art.7, do Ato Complementarn 36/67, adquiriu o statusde lei complementar quando a Constituio de 1967 passou a exigir tal ins-trumento legal para o fim de estabelecer normas gerais de direto tributrio, disps sobre os conflitosde competncia nessa matria entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e regular as limita-o ao poder de tributar.A exigncia, hoje, est contida no art. 146. Apesar de lei ordinria em seuaspecto formal, o CTN, hoje, s pode ser revogado ou alterado por uma lei complementar.

COMPETNCIA TRIBUTRIAA atribuio constitucional da competncia para instituio de tributos compreende a compe-

tncia legislativa plena, qual seja, a que confere Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aosMunicpios competncia para determinar sua incidncia, base de clculo e alquota, sujeito passi-vo da obrigao constituda, formas de lanamentos e cobrana e prover os modos de arrecada-o e fiscalizao.

Os Territrios, embora dotados de autonomia poltica e administrativa e de personalidade jurdi-ca de direito pblico, como informa certa parte da doutrina, no tm competncia tributria por nodispor de Poder Legislativo, um dos requisitos fundamentais para o seu exerccio.

A definio da competncia tributria, pela Constituio, , no dizer de Bernardo Ribeiro deMorais, em seu Compndio de Direito Tributrio, expresso da prpria soberania do Estado. AConstituio da Repblica Federativa do Brasil, no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacio-nal, estabelece a competncia privativa da Unio (art. 153), dos Estados e Distrito Federal (art.155) e dos Municpios (art. 156) para os impostos que menciona.

A Unio pode, ainda, instituir contribuies sociais de interveno no domnio econmico ede interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao na-quela rea, conforme art. 149, bem como emprstimos compulsrios, mediante lei complementar,para atender as despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica e de guerra externa

ou sua eminncia, assim como no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevanteinteresse nacional, (art. 148), observado, neste ltimo caso, o princpio da anterioridade da lei,previsto no art. 150, III, b, da Constituio.

O art. 145, incs. II e III estabelece a competncia comum aos trs nveis de governo, parainstituir taxas e contribuies de melhorias.

Por sua vez, o art. 154, I, da Constituio do Brasil, prev o exerccio da competncia resi-dual, privativa da Unio, para instituir outros impostos, desde que sejam no-cumulativos e notenham fato gerador ou base de clculo coincidente com os dos demais impostos nela previsto.Tambm como base na competncia residual, pode a Unio instituir, por lei complementar, outrasformas destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, conforme se v noart. 195, 4, da Lei Maior.

Sobre as demais formas de exerccio da competncia tributria, assinale-se que o art. 7 doCdigo Tributrio Nacional, procurando preservar o sistema adotado, probe a delegao da com-

petncia tributria, admitindo, apenas, a delegao das atribuies de arrecadar ou fiscalizar tribu-tos ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, desdeque conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra.

No constitui delegao de competncia o que o (CTN, art. 7, 3) chama de cometimentoa pessoa jurdica de direito privado do encargo ou funo de arrecadar tributos, o que ocorrequando o tributo recolhido pela rede bancria autorizada.

Alm da competncia geral ou ordinria, acima definida como privativa, comum ou residual,temos, ainda o que chamaramos de competncia especial ou extraordinria, aquela que atribuiprivativamente Unio competncia para instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa,


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imposto, compreendido ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradati-vamente (Constituio Federal, art. 154, II), cessadas as causas de sua criao.

O dispositivo tem seu correspondente no CTN (art. 76), que estabelece o prazo de 5 anos,contados da data de celebrao da paz, para a sua supresso.

A competncia tributria distribuda pelas entidades de direito pblico. Observe-se que acompetncia residual, bem como a extraordinria, so, tambm, privativas da Unio. O destaquese deve, apenas, questo didtica.

LIMITA O AO PODER DE TRIBUTARO exerccio da competncia tributria no , entretanto, ilimitado, o que poderia resultar em arb-

trio ou, no mnimo, em exerccio abusivo do poder de tributar conferido pela Constituio brasileira.Aslimitaes ao poder de tributar so impostas pelos princpios tributrios e pelas imunidade, que so asgarantias constitucionais do contribuinte, como fim de proteger valores bsicos do indivduo, como asegurana e a estabilidade das relaes jurdicas, a previsibilidade da ao estatal, a liberdade e opatrimnio, a federao, a igualdade entre os Estados e os Municpios etc.

Princpios, em sua acepo jurdica, significa um conjunto de regras que determinam umcerto tipo de comportamento. So eles os responsveis pela harmonia do sistema normativo. Ou,diramos, ainda, o seu alicerce. Os princpios podem vir implcitos no sistema constitucional vigen-te ou expressos, de forma clara, na Lei Maior.

Os princpios expressos podem ser gerais, comuns e aplicveis a todos os tributos, ou es-pecficos de apenas de alguns deles. Sem prejuzo de outros, vamos estudar os princpios abaixoe, a seguir, as espcies de imunidade previstas na Constituio.

PRINCPIOS GERA IS APL ICVEIS A TODOS OS TRIBUTOS

1. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA - Diz o art. 145 da Lei Maior, em seu pargrafo primeiro:Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a ca-

pacidade econmica do contribuinte, ....Segundo este princpio, cada um deve contribuir para atender as necessidades de recursos

do Estado, na medida em que o permita a sua capacidade econmica. A capacidade econmica, portanto, uma qualidade pr-jurdica do indivduo que o capacita a dispor de parte do seu patri-mnio em favor das necessidades coletivas. A capacidade econmica precede a capacidade con-

tributiva e tem sentido mais amplo que esta. Enquanto a capacidade econmica est ligada idiade patrimnio lquido da pessoa, a capacidade contributiva dela deriva pela deduo das despe-sas necessrias manuteno do indivduo e de sua famlia, tais como as relativas habitao,sade, previdncia e assistncia etc.

Uma pessoa que receba uma fazenda de herana, ou como legado, se nenhum outro bempossui, tem capacidade econmica, embora lhe falte a capacidade contributiva.

Para concluir, podemos dizer que a graduao dos impostos segundo a capacidade econmi-ca do contribuinte est implicitamente ligada aos impostos de carter pessoal, ou seja, aqueles emque, para a sua quantificao, se devam levar em conta aspectos ligados pessoa do contribuinte,como, por exemplo, nmero de dependentes, o total de despesas mdicas e de instruo e outro.

2. LEGALIDADE - Tambm chamado de estrita legalidade ou de reserva legal, o princpiosegundo o qual nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea. Est

previsto no art. 150, inc. I, da Constituio Federal de 1988.A lei referida deve ser entendida em seu sentido estrito. Assim deve ser, uma vez que o ca-rter de autenticidade do tributo assegurado pela apreciao da lei pelos legtimos representan-tes do povo ou dos Estados, os membros do Poder Legislativo.

Em face do processo legislativo vigente admite-se, tambm, possa o tributo ser criado pormedida provisria, com fora de lei, prevista no art. 62 da Constituio.

Pelo seu forte contedo econmico ou financeiro, alguns impostos esto a salvo da regrageral, quais sejam, os imposto de importao (II), imposto de exportao (IE), imposto sobre pro-dutos industrializados (IPI) e o IOF, todos de competncia federal, conforme se verifica do 1 doart. 153 da Constituio, que estabeleceu a faculdade do Poder Executivo para alterar as alquo-


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tas daqueles impostos. Como a competncia tributria ao Poder Executivo est condicionada aoslimites estabelecidos em lei, alguns autores no haver exceo ao princpio da legalidade, com oque no concordamos. Observa-se por fim, que Medida Provisria no lei formal. Portanto, nopode, a rigor, instituir ou aumentar tributo.

3. ISONOMIA TRIBUTRIA - vedado (proibido) Unio, aos Estados, ao Distrito Federale aos Municpios instituir tratamento desigual entre contribuinte que se encontre em situao e-quivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles e-xercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (CF,art. 150, II). Quando fatos idnticos ocorrem, o tratamento tributrio dispensado tambm deve seridntico. As isenes concedidas s faro sentido se fundadas em bases socialmente concedidas,como a proteo infncia, a promoo do desenvolvimento econmico de regies menos favo-recidas etc.

Examinando atentamente este dispositivo, observa-se que a vedao contida no incio dotexto mandamental reforada pela proibio, encontrada mais adiante. Justifica-se pela preocu-pao contingencial do legislador em abolir toda e qualquer forma de privilgio anteriormente con-cedidos a determinadas categorias profissionais que, isentas de tributao pelo imposto que inci-diria sobre parte de sua renda, transferiam a toda a sociedade o nus da desordenao. Por outrolado, o texto constitucional veio respaldar a tributao sobre algumas espcies de rendimentos,como a verba de representao, o salrio-educao pago por algumas empresas etc.

4. IRRETROATIVIDADE DA LEI - Princpio expresso encontrado no art. 150, III, a, da Cons-tituio, afirma que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municpios cobratributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houverinstitudo ou aumentado. A lei no retroage, exceto para beneficiar e que a lei no prejudicar odireito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.

Visa-se com este dispositivo a assegurar o direito subjetivo daqueles que, amparados por leianterior, venha a ter situaes econmicas tributadas por imposio nova. A lei se aplica fatosgeradores futuro e aos pendentes, com o fim de garantir a estabilidade e a segurana dos neg-cios e fatos jurdicos, poder-se-ia dizer.

5. ANTERIORIDADE DA LEI - Tambm chamado de anualidade, este princpio declara a

competncia dos exerccios financeiros para a aplicao das normas que instituem ou aumentamtributos. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios no podem cobrar tributo nomesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Fun-damenta-se no art. 150, III, b, da Constituio Brasileira.

Excees existem a esses princpio, pelas mesmas razes aduzidas no princpio da legali-dade. So elas os imposto de importao (II), imposto de exportao (IE), imposto sobre produtosindustrializados (IPI) e o IOF, aqueles criados por motivo de guerra(CF, art. 154, II),os emprsti-mos compulsrios para atender a despesas extraordinrias, decorrente de calamidade pblica oude guerra externa ou sua iminncia(CF, art. 148, I) e a contribuio social(CF, art. 195, 6).

6. VEDAO DE EFEITOS CONFISCATRIOS - Visa o mandamento constitucional a im-pedir que a tributao possa caracterizar-se como violao do direito de propriedade, asseguradapela prpria Constituio Federal. Tributo com efeito de confisco tributo que, por ser excessi-

vamente oneroso, seja sentido como penalidade. que o tributo, sendo instrumento pelo qual oEstado obtm os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, nopode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos. Todavia, no so ntidos os contornos daconfiscatoriedade. Assim, uma alquota do imposto de renda da ordem de 45% pode no ser con-fiscatria, enquanto se aplicarmos uma alquota de 10% sobre o valor do imvel, a ttulo de impos-to predial (IPTU), esta poder denotar claramente o confisco. Resumindo, assim, o tributo deveser justo, razovel e compatvel com a capacidade contributiva do contribuinte.

Em que pese tal considerao, cremos apropriado o captulo reservado ao Sistema Tribut-rio Nacional para abrigar esta vedao.


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Lembremos aqui que, conforme a melhor doutrina, s se pode falar em confisco violaodo direito de propriedade ao nos referirmos aos impostos sobre o patrimnio. Nos demais ca-sos, prefervel aludirmos ao carter proibitivo do imposto, quando o entendermos demasiados.

Por ltimo, ao se falar em efeito confiscatrio, deve-se abstrair de eventuais multas e jurosdevidos. a exegese do art. 150, IV, da Constituio.

7. NO LIMITAO AO TRFEGO - ao vedar a limitao ao trfego de pessoas ou bens,por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, o art. 150, V, da Constituio, assegura atodos os brasileiros a plena liberdade de trnsito e circulao econmica pelo territrio dos Esta-dos, do Distrito Federal e dos Municpios. Ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao devias conservadas pelo Poder Pblico. Seu objetivo impedir estabelecimento de barreiras ao tr-fego por meio de tributo.

8. UNIFORMIDADE TRIBUTRIA - O tributo institudo pela Unio deve ser uniforme em to-do o territrio nacional, no podendo, ainda, implicar distino ou preferncia em relao a Esta-do, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro.

A regra contida no art. 151, I, da CF, admite, to-somente, a concesso de incentivos fiscaisdestinados a promover o equilbrio do pas. Subsiste, assim, toda canalizao de recursos de re-gies mais favorecidas para fins de investimento em reas da SUDAM, SUDENE, obras de sane-amento bsico etc.

9. VEDAO DE TRIBUTAO, PELA UNIO - da renda das obrigaes da dvida pblicados Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao dos respectivos a-gentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes. o que preceitua o art. 151, II, da Constituio Federal.

10. VEDAO DA INSTITUIO DE ISENO, PELA UNIO - de tributos da competnciados Estado, do Distrito Federal e dos Municpios. Encontrado no art. 151, III, da Constituio, taldispositivo, dispensvel a nosso ver, tendo em vista a delimitao de reas de competncia esta-belecida pela prpria Constituio, contrasta com o texto constitucional anterior, que permitia Unio conceder, em casos de relevante interesse econmico e social, iseno de tributos estadu-ais e municipais.

11. VEDAO DE DIFERENCIAO TRIBUTRIA - derivado da uniformidade imposta Unio, trata o art. 152 de vedao aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, para esta-belecimento de diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de suaprocedncia ou destino. Tendo em vista o princpio federativo vigente, poderia este artigo sersuprimido do texto constitucional, sem que fosse afetada a estrutura do sistema.

PRINCPIOS ESPECFICOS A PL ICVEIS AO IPI E AO ICMS

a) NO-CUMULATIVIDADE - Dizem os arts. 153, 3, II, e 155, 2, I, da Constituio bra-sileira, que no clculo dos imposto acima mencionados haver compensao do imposto devidoem cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores.

A importncia recolhida pelo contribuinte repassado ao adquirente da mercadoria, que

lana na coluna dos crditos do livro de apurao o respectivo valor. Na sada do produto do es-tabelecimento adquirente, calcula-se o imposto, que ser lanado na coluna dos dbitos. A dife-rena entre o somatrio dos crditos e dos dbitos em determinado perodo correspondem aovalor a ser recolhido pelo contribuinte.

Para que o repasse, tambm chamado de translao, seja, possvel, faz-se necessrio des-taque na nota fiscal de venda. Pelo fenmeno da repercusso econmica, o consumidor final, ocontribuinte de fato, quem suporta o nus financeiro do tributo.

b) SELETIVIDADE - No art. 153, 3, I, a constituio brasileira prev a seletividade do IPI, fa-cultando, pelo art. 155, 2, III, ao legislador estadual estabelecer, tambm, a seletividade do ICMS.


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Este princpio determina que o imposto seja seletivo em funo da essencialidade do produto, damercadoria ou do servio prestado. Quanto maior a essencialidade, menor a alquota a ser aplicada.Pelo contrrio quanto menos essencial o produto, a mercadoria ou o servio prestado, maior ser aalquota, aplicando-se esta, sempre, na razo inversa da essencialidade.

As alquotas do IPI so encontradas na Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produto In-dustrializados (TIPI), aprovada por decreto presidencial. Por proposta do presidente da Repblica,conforme se v no art. 155, 2, IV, o Senador Federal, por meio de Resoluo, fixa as alquotasdo ICMS que sero aplicadas nas operaes de circulao de mercadorias e nas prestaes deservios, que sero obedecidas pela lei estadual que dispuser a respeito.

Convm, ainda, lembrar que o art. 150, 5, determina a adoo de medidas para que osconsumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios,o que deve ser visto a par do preceito contido no art. 162, da Constituio, sobre divulgaes des-sas informaes.

Tambm importa destacar o 6 desse artigo, com a nova redao dada pela EmendaConstitucional n 3/93, que disciplina a concesso de subsdio ou iseno, reduo de base declculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, por meio de lei especfica, coibindoabusos do poder que muitas vezes privilegia setores ou grupos de pessoas com anistia e isenesdiludas em extensas leis que nem sempre versavam matria tributria.

AS IMUNIDADEPara entendermos a imunidade tributria, preciso, inicialmente, tecermos algumas consi-deraes sobre incidncia, no-incidncia e iseno. Vejamos, ento:

* INCIDNCIA- A lei tributria prev uma srie de situaes - ou hipteses que, uma vezocorridas, originam a obrigao correspondente. A definio do fato gerador, de forma abstrata,pela lei, perfeitamente delimitada no que se costuma chamar de campo de incidncia tributria.Podemos dizer que cada tributo, aqui entendido em seu sentido amplo, possui seu prprio campode incidncia, no qual elencadas pelo legislador todas as hipteses de incidncia de que falamosacima.

* NO-INCIDNCIA- Os fatos no previstos pelo legislador como necessrios e suficientes ocorrncia do fato gerador, diz-se ento fora do campo de incidncia. No quis o legislador,

digamos, fossem eles objetos de imposio tributria. Objetivamente, o fato e, subjetivamente, osujeito passivo no so alcanados pela regra jurdica.Pode, tambm, o legislador fazer meno expressa na lei de situaes igualmente no po-

dem ser objeto de tributao. Assim, faz ele constar do texto legal todas aquelas situaes que,ocorrem na prtica, no podero ser afetadas pela norma, como que no querendo deixar mar-gem a dvida por parte do aplicador da lei. Esta situao comumente encontrada nas leis espe-cficas de vrios tributos.

* ISENO- A iseno forma de excluso do crdito tributrio, como se v no art. 175 doCTN. Sendo excluso, fcil concluir que o crdito tributrio existiu e o fato gerador ocorreu efeti-vamente, fazendo nascer a obrigao tributria. A iseno, podemos dizer, a dispensa do pa-gamento do tributo a partir do nascimento da obrigao respectiva. Situa-se, portanto, dentro dochamado campo de incidncia. Essa a posio doutrinria dominante. No nos deteremos, por

ora, no exame das duas correntes doutrinarias, o que ser feito na ocasio oportuna, quando doestudo da iseno como modalidade de excluso do crdito tributrio.

* IMUNIDADE- A imunidade uma limitao do exerccio do poder de tributar, previsto naConstituio. A norma dirigida ao legislador, no lhe permitindo exercer a sua competncia tribu-tria nos casos que especifica. Vale dizer, ainda que ocorra o fato, se pratique o ato ou se celebreo negcio considerado pela Constituio como revelador da capacidade econmica do contribuin-te, dele no pode aproveitar-se o legislador para consider-lo fato gerador de imposto. Imunidade a excluso constitucional do pode de tributar, na expresso corrente entre os autores.


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Em termos comparativos, e para facilitar a compreenso, podemos concluir afirmando que,enquanto a iseno uma forma de excluso do crdito tributrio, a imunidade consiste na exclu-so da prpria competncia tributria.

Convm lembrar que a imunidade se refere apenas a impostos, no se dirigindo, de maneiraalguma, a outras modalidades de tributo. que, sendo o imposto um tributo no-vinculado, nafeliz classificao de Geraldo Ataliba, a ele no corresponde atividade especfica do Estado emrelao ao contribuinte, razo por que pode o constituinte vedar a instituio de imposto sobrepessoas ou bens a partir das situaes descritas. O mesmo no se pode dizer de outras espcietributrias, como, por exemplo, a taxa, tributo vinculado a uma atividade estatal relativa ao contri-buinte. Como poderia um municpio coletar o lixo das nossas residncias se no lhe fosse faculta-do o acesso aos recursos necessrios prestao daquele servio? Quem quer um fim no podesubtrair os meios necessrios consecuo desse fim. A atual Constituio, entretanto, no art. 5,inc. LXXVII, assegura a impossibilidade de cobrana de custas jurdicas e de taxas nas aes dehabeas corpus e habeas datae aos atos necessrios ao exerccio da cidadania, neste ltimo ca-so, na forma como dispuser a lei. Do mesmo modo, no inc. LXXVI, tambm determinou sejamgratuitos para os reconhecidamente pobres, nos termos da Lei 7.844/89, o registro civil de nasci-mento e a certido de bito, instituindo, assim, no caso das taxas, tambm a imunidade.

Graficamente, podemos representar os conceitos acima da maneira como segue, aprovei-tando trabalho do eminente professor Ruy Barbosa Nogueira, em que, num espao, delimitado umcrculo e o chamamos de campo de incidncia. Em toda a sua volta, encontramos o espao ilimi-tado da no-incidncia. Neste, a Constituio reserva uma pequena parte para colocar as diversassituaes imunes de tributaes.

A Constituio em nenhum momento utiliza o termo imunidade em seu texto. Prefere ex-presses como vedado ... , no incide ... etc. Na Constituio Federal, encontramos a imuni-dade nos seguintes dispositivos:

Art. 150, VI:a) a chamada imunidade recproca do patrimnio, da renda ou dos servios dos entes polti-

cos entre si - visa a evitar que as unidade federadas tributem-se mutuamente, o que feriria o prin-cpio da autonomia das entidades federadas. Observe-se que a vedao atinge, apenas, aos im-postos sobre o patrimnio, a renda e os servios, no se aplicando aos demais tributos;

b) a imunidade do patrimnio, da renda e dos servios dos templos de qualquer culto - esta-belecida com o propsito de assegurar a livre prtica religiosa no pas sem qualquer forma de res-trio ou discriminao. No pode haver imposto sobre missas, batizados, casamentos ou qual-

quer outros atos religiosos. Nem sobre qualquer bem que esteja a servio do culto. Mas pode inci-dir impostos sobre bens pertencentes Igreja, desde que no sejam instrumento desta. Prdiosalugados, por exemplos, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. No acasa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifcio utilizado para atividades religiosas, oupara residncia dos religiosos.

c) a imunidade, tambm do patrimnio, da renda e dos servios do partidos polticos - inclu-sive de suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educaoe de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos do art. 14, do CTN, quais se-jam: no distriburem lucros, manterem seus objetivos institucionais aplicando integralmente nopas os seus recursos e guardar as formalidades exigidas para a escriturao fiscal. Esta modali-

no-incidncia no-incidncia

ImunidadeC.F.

Incidncia

Iseno


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dade extensiva s autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que serrefere ao patrimnio, renda e aos servios vinculados s suas finalidades essenciais ou s delasdecorrentes;

d) a imunidade para livros, jornais e peridicos e para o papel destinado sua impresso -Os livros, nesse caso, so aqueles destinados produo literria, didtica, cientfica ou tcnica,no se compreendendo, portanto, o livro em branco, livro para escriturao contbil ou fiscal, ocatlogo ou qualquer outro utilizado com o fim de propaganda comercial.

Art. 153, 2, II: (Revogado pela Emenda Constitucional n 20, de 15/12/1998)Imunidade para os aposentados e pensionistas com mais de 65 anos - que recebem pela

previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, cuja renda totalseja constituda, exclusivamente, de rendimentos de trabalho nos termos e limites estabelecidospela lei.

Art. 153, 3, III:Imunidade do IPI para produtos industrializados destinados ao exterior.Novidade trazida pela Constituio de 1988, vez que a anterior s contemplava a imunidade

do ICMS sobre a exportao de produtos industrializados.

Art. 153, 4:Imunidade do ITR para pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o pro-

prietrio que no possua outro imvel, fazendo cumprir, assim, este imposto, sua funo social.

Art. 155, X:a) imunidade do ICMS sobre operaes que destinem ao exterior produtos industrializados,

excludos os semi-elaborados;b) imunidade do ICMS sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive

lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica;c) imunidade do ICMS sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instru-

mento cambial, j que sobre o mesmo incide o IOF.

Art. 155, XII, e:

Imunidade do ICMS incidente sobre outros produtos, alm dos industrializados, destinados a expor-tao. A discriminao dos produtos objetos desta imunidade foi deixada a cargo de lei complementar.

Art. 156, 2, I:Imunidade do Imposto Municipal de Transmisso inter vivosde Bens Imveis sobre a trans-

misso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoas jurdicas em realizao de capi-tal, bem como sobre a transmisso de bens ou direitos, decorrente de fuso, incorporao, ciso ouextino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for acompra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.

2. TRIBUTO

DEFINI O

Tributo toda prestao pecuniria compulsria em moeda ou cujo valor nela se possa ex-primir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade ad-ministrativa plenamente vinculada (art. 3 do CTN).

Da podemos ressaltar alguns aspectos, tais como:* Compulsoriedade - No tributo aquilo que no contiver o carter de compulsoriedade.

Sob este aspecto, principalmente, e, pelo fato de o emprstimo compulsrio e as contribuiesespeciais ou parafiscais estarem previstos no captulo da CF que trata do sistema tributrio nacio-nal, so estes considerados pela doutrina em geral como espcies tributrias . No sentido estrito,porm, tributos so apenas os imposto, as taxas e as contribuio de melhoria, conforme o art. 5do CTN.


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* Prestao pecuniria expressa em moeda- A obrigao em dinheiro (pecuniria) deve sersatisfeita em moeda (sua expresso) ou em qualquer valor que nela se possa exprimir. Parte nomajoritria da doutrina entende que a obrigao tributria possa ter como prestao um bem ou umservio, como em alguns outros pases. Tal no ocorre, entretanto, no Brasil. Lembramos que aOTN (Obrigao do Tesouro Nacional) hoje extinta, criada com o fim de cobrir o dficit oramentrioda Unio, podia, por expressa determinao legal, ser utilizada para pagamento de tributos.

* No constitui sano de ato ilcito- O tributo no tem fato gerador o ato ilcito. O tributo de-corre do cumprimento natural da obrigao tributria que se cria e no do seu descumprimento.No tem, portanto, carter punitivo. A, basicamente, se situa a diferena entre tributo e multa.

* Instituio em lei- O tributo tem, como fonte criadora, a lei no seu sentido mais estrito, isto, a lei ordinria. Admite-se, todavia, como j dissemos, seja o tributo criado por medida provis-ria, que ser aprovada (ou no) pelo Congresso Nacional. Esta afirmao no unnime na dou-trina brasileira. Contudo, medidas provisrias tm sido utilizadas em matria tributria, inclusivepara criar tributo, como a que instituiu a contribuio social, mais tarde convertida em lei ordinriana conformidade do art. 62 da Carta Magna.

* Cobrana decorrente de atividade administrativa plenamente vinculada- Cobrana a exi-gncia feita ao sujeito passivo para que ele cumpra a sua obrigao tributria, recolhendo aoscofres pblicos a importncia relativa ao crdito tributrio constitudo. Neste caso, porm, cobran-a tem um sentido mais amplo, pois abrange, tambm, o prprio lanamento, que, de acordo como art. 142, pargrafo nico, do CTN, constitui atividade administrativa vinculada. Por atividade ad-ministrativa plenamente vinculada entende-se aquela exercida com plena obedincia aos precei-tos ligais, ou seja, sem qualquer margem discricionria.

No se compreende na definio de tributos o preo pblico (tarifa) cobrada pela prestaode um servio pblico explorado ou concedido pelo Estado, tais como as tarifas telefnicas e pos-tal, bem como pela colocao de bens disposio do pblico. O pedgio, no entanto, est hojeconsagrado como espcie de tributo pela Constituio brasileira que, em seu art. 150, V, ao vedara limitao ao trfego de pessoas e bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,ressalva a cobrana de pedgio nas vias conservadas pelo poder pblico. Tem ele, no caso, ascaractersticas da taxa. Com esta assertiva, no entanto, no concordam os doutrinadores, querecusam a aceitar o pedgio como espcie de tributo.

NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO

A natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerados da respectiva obrigao,sendo irrelevante para qualificar a natureza jurdica do tributo:I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;

II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.O tributo no se revela tributo por seu aspecto formal, que o pode descaracterizar, mas pelo

seu contedo material. o que diz o art. 4 do CTN. Visa o preceito impedir que a ignorncia ou am-f possa levar o legislador a invadir competncia diversa ou onerar o contribuinte com impos-tos, taxas ou contribuio de melhoria j existentes. No so poucos os casos desse tipo levados deciso do poder judicirio.

ESPCIE DE TRIBUTOSConforme o art. 5, do CTN, so trs as espcie de tributos: os imposto, as taxas e as con-

tribuies de melhorias, que estudaremos a seguir.

1. Imposto - o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente dequalquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte(art. 16 do CTN).

O imposto criado em funo da capacidade contributiva de cada um e, como se v, noimplica contraprestao direta por parte do Estado. cobrado, pura e simplesmente, em face daocorrncia do fato social, de carter econmico revelador da capacidade contributiva do indivduo.

a mais tpica das espcie de tributo, para a sua instituio, prescinde o legislador da refe-ribilidade de sua atuao, em relao ao contribuinte, como fator de exigncia tributria.

Os impostos so divididos, comumente, em diretose indiretos, quando, respectivamente, seconfundem ou no, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de


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fato. Entende-se por contribuinte de direito aquele a quem a lei atribui o encargo de calcular e re-colher o tributo. Nesse sentido, contribuinte de direito, por exemplo, um estabelecimento indus-trial ou comercial. J o contribuinte de fato aquele sobre quem recai o nus financeiro efetivo dotributo, como o consumidor final, nos casos de aquisio de bens. So exemplos de impostos dire-tos o Imposto de renda das pessoas fsicas e o IPTU, e de impostos indiretos o II, o IPI, o ICMS eo IR das pessoas jurdicas. Estas , contudo, uma classificao meramente didtica que trans-cende o campo jurdico. Verifica-se, to-somente, no plano econmico.

Costuma-se, tambm classificar os impostos em fixos e variveis. Estes, por sua vez, po-dem ser proporcionais, progressivos ou regressivos. No primeiro caso, identifica-se os fixos porno existirem clculo algum para se determinar o valor do imposto. Como exemplo, citamos o Im-posto sobre Servios (ISS) cobrado do autnomo estabelecido, em valor ou unidade de valor, co-mo a unidade fiscal (unif) de alguns municpios.

O imposto varivel proporcional quando a alquota incide diretamente sobre uma base declculo, mantendo-se a mesma ainda que esta, a base de clculo, se altere. Assim, o II, o IPI e oICMS, dentre outros.

O imposto varivel progressivo quando a alquota estabelecida se eleva em razo diretada classe de valor que serviu de base para clculo do imposto. De forma inversa, tem-se o impos-to varivel regressivo quando a alquota reduzida medida que se aumenta a base de clculo.So exemplos, respectivamente, o Imposto de Renda das Pessoas Fsicas e o Imposto Sindical,extinto desde o ano de 66.

So, ainda, pessoais ou reais. So pessoais quando a lei tributa diretamente a pessoa, levan-do em conta, para estabelecimento da base de clculo, aspectos subjetivos ligados ao contribuinteou a seus dependentes, como no Imposto de Renda das Pessoas Fsicas na maioria dos pases.So reais no caso de tributao incidir apenas indiretamente sobre a pessoa, como acontece com atributao sobre a transmisso de bens imveis e com o ICMS, alm de outros impostos.

Conforme o grupo econmico a que pertencem, os impostos so classificados, segundo oCdigo Tributrio Nacional, da maneira explicitada no grfico da pgina seguinte.

Excetuando o imposto criado por motivo de guerra externa ou de sua iminncia, que deveser extinto gradativamente, no prazo de 5 anos, contados da data da celebrao da paz (art. 154,II de CF, e 76 do CTN), a Constituio Federal enumera 16 situaes que podem caracterizar-secomo fatos geradores de impostos, sendo 8 includos na competncia privativa da Unio, 4 na dosEstados e do Distrito Federal e 4 na dos Municpios, que sero visto, um a um, ao final deste tra-

balho. Cabe lembrar que o IPMF ser extinto a partir de 01/01/1995 e o AIR e o IVVC a partir de01/01/1996, conforme dispes a Emenda Constitucional n 3/1993.

2. Taxas - o tributo cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou a utiliza-o, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis prestados ao contribuinte ouposto sua disposio(CF, art. 145, II e CTN, art. 77).

Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou discipli-nando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em razo deinteresse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da pro-duo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou auto-rizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos indi-viduais ou coletivos, conforme definido no art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional. A polcia sanit-ria, a polcia de pesos e medidas etc. so manifestao do poder de polcia.

O servio pblico de que se trata pode ser prestado ou to-somente colocado disposiodo contribuinte. Assim, mesmo que o beneficirio o dispense ou dele, por qualquer motivo, nofaa uso, a taxa ser devida, uma vez que basta seja posto a disposio para que se verifique aobrigatoriedade do tributo.

Por exemplo, a pessoa que se ausenta do pas por um perodo de um ano, deixando fecha-do o seu imvel, estar, ainda assim, obrigado ao pagamento da Taxa de Coleta de Lixo, ondeesta for devida.

Por outro lado, considera-se especfico o servio que pode ser destacado em unidade aut-nomas para a sua prestao, e divisvel o que suscetvel de utilizao, separadamente, por par-te de cada usurio. No pressupe a cobrana de taxa a prestao de servios em carter geral,


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como, por exemplo, a construo de uma rodovia ou de uma ponte e os servios prestados pelasforas militares, os quais so remunerados pelos impostos ou pela contribuio de melhoria, con-forme o caso.

Quanto utilizao pelo contribuinte, esta pode ser efetiva ou potencial, conforme ele utilizede fato o servio ou apenas o tenha disponvel.

A taxa, como vimos, de competncia comum aos trs nveis de poder, segundo os limitesde sua jurisdio e competncia, A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticosaos que correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas. (Consti-tuio Federal, art. 145, 2, e CTN, art. 77, pargrafo nico, e art. 80).

Sigla Imposto Sobre Compet.II Importao UnioIE Exportao Unio

Sigla Imposto Sobre Compet.ITR Propriedade Territorial Rural Unio

IPTU Propriedade predial e Territorial Urbano Munic.

ITBITransmisso inter vivosde Bens Im-

veis e de Direitos a eles relativosMunic.

IR Renda e Provento de Qualquer Natureza UnioIPVA Propriedade de Veculos Automotores Est./DFIGF Grandes Fortunas Unio

ITCMD Transmisso Causa mortise Doao Est./DF

Sigla Imposto Sobre Compet.IPI Produto Industrializado Unio

ICMSOperao Relativa a Circulao de Merca-dorias e Servios de Transporte Interesta-duais e Intermunicipais e de Comunicao

Est./DF

IOFOperao de Crdito, Cmbio e Seguros ouRelativos a Ttulos ou Valores Mobilirios Unio

ISS Servio de Qualquer Natureza Munic.

Sigla Imposto Sobre Compet. Lanado por Motivo de Guerra Unio

3. Contribuio de Melhoria - A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados,pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, institudapara fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limitetotal a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar paracada imvel beneficiado, tal como encontramos no art. 145, III, da Constituio e no art. 81 doCdigo Tributrio Nacional, embora se possa afirmas que este ltimo dispositivo, desfigurado, nocondiz com a simplicidade da enunciao constitucional.

Tambm de competncia comum, a contribuio de melhoria exige, para sua instituio,uma srie de requisitos, quais sejam:

I - publicao prvia dos seguintes elementos:a) memorial descritivo do projeto;b) oramento do custo da obra;c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;d) delimitao da zona beneficiada;

Impostossobre o

ComrcioExterior

Impostossobre o

Patrimnio e a

Renda

Impostossobre o a

Produo eCirculao

ImpostosExtraordinrios

Classificaodo

Impostos


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e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou paracada uma das reas diferenciadas, nela contidas;

II - fixao de prazo no inferior a 30 dias, para impugnao, pelos interessados, de qual-quer dos elementos referidos no inciso anterior;

III - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao aque se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial (art. 82, do CTN, discipli-nado pelo Decreto-Lei n 195/1967), razo por que o tributo menos comumente encontrado naprtica tributria nacional.

Tanto a taxa como a contribuio de melhoria so tributo vinculados a uma atividade estatalespecfica. Como vimos, a taxa tem sentido remuneratrio de um custo e a contribuio de melho-ria, carter indenizatrio de uma despesa. J o imposto representa uma captao de riqueza pro-porcional capacidade contributiva de cada um, independentemente de qualquer atividade dopoder pblico voltada diretamente para o contribuinte.

No h qualquer relao contraprestacional direta entre o Estado e o contribuinte no que serefere s obrigaes tributrias relativas aos impostos de renda (IR), sobre circulao de merca-dorias (ICMS) ou sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), apenas para ilustrar comalguns impostos.

J nas taxas, h uma referibilidade direta da ao o Estado em relao ao contribuinte, en-quanto na contribuio de melhoria, mantido o benefcio imobiliria como pressuposto da criaodo tributo, a atuao do Estado - realizao de obras pblicas - guarda referibilidade apenas indi-reta em relao ao contribuinte, j que fundamental que a obra realizada traga efetivo benefciopara o proprietrio do imvel para que se legitime a instituio da contribuio de melhoria.

EMPRSTIMO COMPULSRIOEmprstimo compulsrio a prestao que o Estado ou outra pessoa jurdica de direito pblico

interno exige de contribuinte que se coloquem em determinada situao considerada por lei como fatogerador e que deve ser posteriormente restituda em prazo certo, legalmente estabelecido.

O emprstimo compulsrio, previsto no art. 148, da Constituio, tem natureza tributria es pode ser institudo pela Unio mediante lei complementar.

Dois so os motivos que podem levar a sua instituio:I - Tem em vista atender a despesas extraordinria decorrente de calamidade pblica, ou

de guerra externa ou sua iminncia, quando dispensado o cumprimento do princpio da anterio-

ridade da lei, previsto no art. 150, inc. III, b, da Constituio, para a sua cobrana.II - Prende-se aos casos de investimento pblico de carter urgente e de relevante interessenacional, como, por exemplo, a implementao de projeto de irrigao destinado a atender deter-minada rea do nordeste brasileiro. Nesta hiptese, diferentemente da anterior, exigida a obedi-ncia ao princpio da anterioridade da lei tributria para a sua cobrana.

CONTRIBUIES ESPECIA ISTambm chamada de parafiscais, a espcie tributria que se caracteriza como forma de

interveno do Estado no domnio econmico privado, com vistas a atender uma particular situa-o de interesse social ou de categorias econmicas ou profissional.

As contribuies especiais, previstas no art. 149, da Constituio, destina-se ao custeio deentidade que reconhecidamente prestam ou desenvolvem atividades de interesse pblico. Baseia-se no princpio de que somente as pessoas que se beneficiam do exerccio dessas funes de-

vem para elas contribuir.De competncia privada da Unio, classificam-se como contribuies especiais as contribui-es sociais, de que nos fala o art. 195, da Constituio, as contribuies de interveno no do-mnio econmico, tais como as destinadas formao do PIS/PASEP, as de interesse de catego-rias profissionais, como a contribuio sindical e as contribuies para a OAB, para o CRM etc., eas de interesses de categorias econmicas, dentre as quais destacamos o Adicional ao Frete paraa Renovao da Marinha Mercante AFRMM, embora de natureza jurdica ainda discutvel.

As contribuies sociais, de que trata o art. 195, da Constituio, destinam-se ao custeio daseguridade social, que tem por finalidade assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social aos cidados. Nestas esto compreendidas as contribuies dos empregado-


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res, incidentes sobre a folha de salrio, sobre o faturamento, a chamada COFINS, criada pela LeiComplementar n 70/1991, e a contribuio sobre o lucro, baseado na Lei n 7.689/1988. Conta-se, ainda, como fonte de recursos da seguridade social a contribuio previdenciria devida pelosempregados, bem como a receita oriunda de concursos de prognstico (loterias).

Importa lembrar que o pargrafo nico, do art. 149, autoriza os Estados, o Distrito Federal eos Municpios a institurem contribuies, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benef-cio deste, de sistemas de previdncia e assistncia social, o que pe fim a antiga distoro, porfalta de amparo constitucional, que se verifica na existncia de institutos de previdncia e assis-tncia social estaduais e municipais, espalhados por todo Brasil.

3. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTRIO

Segundo o CTN, a legislao tributria compreende as leis, os tratados e convenes inter-nacionais, os decretos e as normas complementaresque versem, no todo ou em parte, sobre tri-butos e relaes jurdicas a eles pertinentes (art. 96, CTN).

So as chamadas fontes do direito tributrio, no seu sentido formal, ou seja, no sentido em queexpressa a vontade exteriorizada por escrito (leis, decretos etc.) ou tacitamente (usos e costumes).

s leis correspondem, em sentido amplo, as leis ordinrias, as leis delegadas, as medidasprovisrias, os decretos legislativo e as resolues do Senado Federal. Podem, inclusive, abran-ger a Constituio, as emendas constitucionais e as leis complementares.

Em sentido estrito, compreendem as leis ordinrias e as medidas provisrias, que, atenden-do ao princpio da legalidade, podem instituir ou aumentar tributos.

Os tratados e as convenes internacionais so firmados pelos pases com o propsito dedisciplinar assuntos de natureza diversa, como comercial, tcnico, tributria etc.

Os tratados e as convenes internacionais obedecem a uma tramitao toda especial.As-sinados pelo Presidente da Repblica, so submetidos aprovao pelo Congresso Nacional, queo faz, se assim for o caso, mediante a expedio de um Decreto Legislativo. Uma vez dessa formaratificados, so eles devolvidos ao Presidente da Repblica que determina seu cumprimento atra-vs de Decreto.

Sendo o resultado de um acordo de vontade entre duas ou mais naes, os Tratados e asConvenes Internacionais revogam ou modificam a legislao interna, e sero observados pelaque lhes sobrevenha, isto , as leis, os decretos e as normas complementares, bem como no

podem ser contrariados pela legislao tributria de data posterior da publicao do decretopresidencial no Dirio Oficial da Unio (CTN, art. 98).No significa isso que uma lei interna - ou mesmo artigo - tenha que ser revogado. s vezes,

apenas o alcance do dispositivo afetado. Por exemplo, se a Tarifa Aduaneira do Brasil estabeleceque a alquota incidente sobre a importao de ma de 30% e o Brasil firma com a Argentina umacordo em que a alquota para as importaes de ma daquele pas reduzida para 15%, o nveltarifrio de 30% fica valendo para todos os pases, exceto para nosso vizinho Argentina.

Resta lembra que os Tratados e as Convenes Internacionais s no revogam a Constitui-o e as Emendas Constitucionais, visto no poderem ser firmados pelo Presidente da Repblicaem desobedincia a estas.

J os decretos so atos baixados pelo chefe do Poder Executivo com o fim de regulamentaras leis (em sentido estrito), ou disciplinar matria legislativa, conforme estabelece o art. 84, IV, daConstituio. A maioria dos autores classifica o decreto como fonte primria do direito. bom es-

clarecer, entretanto, que a lei magna do pas no admite o decreto autnomo, mas to-somenteaqueles que regulamentam leis. Estas, sim, criam, modificam ou extinguem direito. Os decretosregulamentadores so, por conseguinte, fonte secundria do direito tributrio.

Conforme determina o art. 99 do CTN, o contedo e o alcance do decretos restringem-seaos das leis em funo das quais sejam expedidos.

As normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dosdecretos so as que dispes o art. 100 do CTN, quais sejam:

I - os atos normativos baixados por autoridades administrativas, tais como as portarias, asinstrues normativas, os pareceres normativos etc.;


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II - as decises do rgo singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atri-bua eficcia normativa. No comum no Brasil que atribua eficcia normativa a tais decises, oque as torna, praticamente, inoperantes como norma complementar da legislao tributria;

III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativa, o que no prprio do direito tributrio em face do carter de vinculao das atividades dos administradores;

IV - os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.Registre-se que no se trata, aqui, de convnio firmado entre os Estados e o Distrito Fede-

ral, com o objetivo de conceder ou revogar isenes do ICMS. Estes convnios estabelecem hip-teses de excluso do crdito tributrio, matria de competncia privativa da lei, conforme inciso VI,do art. 97, do CTN, razo por que tais convnios tm fora de lei. Inmeros tm sido os convniofirmados entre os Estados e o Distrito Federal versando matria relativa concesso ou revoga-o de isenes.

Os convnios previstos nestes item permitem acordos sobre a adoo de procedimentos re-lativos arrecadao e fiscalizao de tributos ou troca de informaes econmico-fiscal deordem geral.

Conforme o Cdigo Tributrio Nacional, a observao de tais normas complementares ex-clui a imposio de penalidade, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrioda base de clculo do tributo, fato estranhvel, de vez que a correo monetria no constitui pe-nalidade, mas sim simples atualizao da base monetria.

CLASSIFICA O DAS FONTES FORMA IS DO DIREITO TRIBUTRIODiscorrendo sobre as possveis expresses do direito positivo - entendido como o direito

normativo e tornado obrigatrio - os autores procuram classificar as fontes formais do direito tribu-trio emprimrias(ou principais) e secundrias(ou complementares).

Fontes primrias aquela que tem o poder de criar, extinguir ou modificar direito. Em ques-tes tributrias, dizemos que a fonte primria tem por escopo criar a obrigao tributria.A fontesecundria , por seu turno, limita-se a interpretar e fazer aplicar o mandamento criado pela forteprimria. A segunda existe, portanto, em funo da primeira.

So fontes do direito tributrio, segundo o entendimento acima:

FONTES PRIMRIAS FONTES SECUNDRIAS

Constituies e Emendas ConstitucionaisLeis ComplementaresTratados e Convenes InternacionaisLeis OrdinriasLeis DelegadasMedidas ProvisriasDecretos LegislativosResoluo do Senado Federal

Atos Normativos expedidos pelas Autoridades AdministrativaDecises de rgo Singulares ou Coletivos de Jurisdi-o Administrativa a que a lei atribua Eficcia Normativa.Jurisprudncia dos TribunaisDoutrina Prticas reiteradamente observadas pelas Autorida-des AdministrativasConvnios que entre si celebram a Unio, os Estado,o Distrito Federal e os MunicpiosDecretos Regulamentadores

Embora fontes do direito tributrio, isto , expresso dos conceitos e normas de direito positivos,a jurisprudncia e a doutrina no fazem parte da chamada legislao tributria. Podem ser invocadasnas decises prolatadas, mas no valem como norma de cumprimento obrigatrio em geral.


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4. VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

A vigncia da legislao tributria no tempo e no espao rege-se pelas disposies legaisaplicveis s normas jurdicas em geral, notadamente, a Lei de Introduo ao Cdigo Civil, emseus art. 1, 2 e 6. Ressalva-se, naturalmente, as disposies encontradas no CTN.

A LEI DE INTRODU O AO CDIGO CIVIL (LICC)

Vigncia- a qualidade daquilo que est em vigor, que tem fora, eficcia, que est prontoa produzir efeitos.

Aplicao - quer dizer a possibilidade de incidncia de um mandamento legal hipteseconcretamente ocorrida.

No h, pois, que confundir um e outro. de se destacar mais que estes dois momentosno se verificam, em geral, no direito tributrio, a um s tempo, tendo em vista o princpio da ante-rioridade da lei, que faz com que a lei, em vigor na data da publicao, como ocorre normalmente,ou nos termos da LICC, s permita a incidncia da norma aos fatos geradores ocorridos a partirdo primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que a lei haja sido publicada (art. 150,III, b, da CF).

O art. 1 da LICC determina que a Lei entra em vigor, no Brasil, 45 dia depois de oficial-mente publicada e, no exterior, trs meses aps a publicao em rgo de imprensa oficial. Ob-serve-se que, no primeiro caso, o prazo para vigncia estabelecido em dias (45) e no segundoem meses (3), e no em dias, o que faz diferena, se levarmos em conta meses seguidos de 31dias, como julho e agosto ou dezembro e janeiro, alm de fevereiro, com 28 ou 29 dias.

O espao de tempo entre a data da publicao e a de vigncia chamada de vacatio legis.A LICC admite, entretanto, que atos legais estabeleam disposies diversas, o que hoje

regra, pois que as normas de direito tm determinado sua vigncia, em geral, a partir da data dapublicao do ato no Dirio Oficial.

Como ilustrao, simulemos alguns caso de vigncia e aplicao de leis publicadas em01/12/1993, dispondo sobre criao ou aumento de tributo. Observe que, por fora da Constitui-o de 1988 (art. 150, inc. III, b), as datas de vigncia coincidem sempre com as da publicao.Nestes casos, no h vacatio legis, visto que a Carta em vigor veda a cobrana de tributos nomesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

No quadro, os tributos assinalados com asteriscos indicam a previso, na lei, de vigncia a

partir da data da sua publicao. Nestes casos , coincidem as datas de publicao e de vigncia.

IMPOSTO

DATAS

VIGNCIA(Eficcia)

APLICAO(Cobrana)

IR 15/01/1994 01/01/1995IR* 01/12/1993 01/01/1994

ICMS 15/01/1994 01/01/1995ICMS* 01/12/1993 01/01/1994

I.I. 15/01/1994 15/01/1994I.I.* 01/12/1993 01/12/1993

Taxa de Lixo 15/01/1994 01/01/1995Taxa de Lixo* 01/12/1993 01/01/1994

Como se v, tambm as datas de vigncia e de aplicao podem coincidir. Isso ocorre por-que alguns impostos so excepcionados da aplicao do princpio da anterioridade da lei, regraprevista no art. 150, III, b, da Constituio brasileira. Essas excees, convm lembrar, correm porconta dos impostos sobre a importao, sobre a exportao, sobre produtos industrializados, so-bre operao crdito, cmbio e seguros e relativos a ttulos e valores mobilirios (IOF), bem como


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dos impostos extraordinrios criados por motivo de guerra (CF, art. 154, II), emprstimos compul-srios (CF, art. 148, I) e contribuio para seguridade social (CF, art. 195, 6).

No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a modifique ou revo-gue(art. 2, LICC). A revogao total da norma jurdica chamada de ab-rogao, enquanto arevogao parcial conhecida como derrogao. Recorde-se, tambm, que a lei posterior revogaa anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando reguleinteiramente a matria de que trata a lei anterior.

=

matriaateinteiramenregulaQuandoelincompatvQuando:Tcita

ExpressaRevogao

Diz 3, do art. 2, da LICC, que, salvo dispositivo em contrrio, a lei revogada no se res-taura por ter a regadora perdido a vigncia(a lei no tem carter repristinatrio).

Por fim, o art. 6, ainda da LICC, dispes que a lei em vigor ter efeito imediato e geral, res-peitados o ato jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. o princpio da irretroativida-de da lei.

VIGNCIAA legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios tem sua abrangn-

cia restrita aos limites de sua jurisdio, em razo do nosso sistema federal. Todavia, a extraterri-

toriedade da legislao reconhecida pelos convnios de que participem ou de que disponham oCTN ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. Normas gerais so aquelas expedidascom maior abstrao, exigindo apoio da doutrina e dos mtodos de aplicao para soluo deconflitos de vigncia da lei no tempo e no espao.

Conforme disposto no art. 103, do CTN, salvo disposio em contrrio, so os seguintes osprazos para entrada em vigor dos atos enumerados a seguir:

I - Atos normativos expedidos pelas autoridades admi-nistrativas, tais como Portarias, Instrues Normativas,Normas de Execuo, Pareceres Normativosetc..............................................................................

Data daPublicao

II - Decises de rgo singulares ou coletivos de juris-dio administrativa, a que a lei atribua eficcia norma-tiva.................................................................

30 dias apsa data da

publicao

III - Os Convnios que entre si celebram a Unio, osEstados, o Distrito Federal e os Municpios...........

Data nelesPrevisto

APLICA OV-se no art. 105 do CTN que a legislao tributria aplicas-se imediatamente aos fatos ge-

radores futuros e aos pendentes, entendidos aos fatos geradores pendentescomo sendo aquelescuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116. Remetendo-nos

ao art. 116 vemos que, salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato geradore existentes os seus efeitos nos seguintes casos:I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstn-

cias materiais necessrias a que se produzam os efeitos que normalmente lhe so prprios;II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente consti-

tuda, nos termos de direito aplicvel.Para melhor compreender, convm salientar que o fato gerador da obrigao principal, no caso,

a situao de fato definida em lei como necessria e suficiente para ocorrncia do fato gerador epara que se estabelea entre o contribuinte e o Fisco um obrigao jurdica de natureza tributria.


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So situaes de fato aquelas ocorridas na prtica e que constituem o ncleo do fato gera-dor, com, por exemplo, a sada da mercadoria de um estabelecimento, no caso do ICMS. Todavia,como toda situao de fato s tem relevncia jurdica quando prevista em lei como fato gerador deobrigao tributria, pode-se dizer que estas situaes no esto compreendidas no mundo jurdi-co. Desde que previstas em lei, deixam de ser situaes de fato para se transformarem em situa-es jurdicas, enquadrando-se, ento no caso do inciso II.

Aplica-se a legislao tributria relativa ao Imposto de Renda s aquisies de renda ou deproventos ocorridas no chamado ano-base, isto , no ano fiscal em que o contribuinte aufere suarenda ou seu provento, j que, sendo o fato gerador do Imposto de Renda continuado, isto , sse completa aps a concluso de uma seqncia de acrscimos patrimoniais, este s estar con-cludo ao final do ano-base. o caso pendente, como tal considerado pelo art. 105.

Excepcionalmente, a lei pode ser aplicada conforme o art. 106 do Cdigo Tributrio Nacionala atos ou fatos pretritos:

I - em qualquer caso, quando expressamente interpretativo, excludas as penalidades resul-tantes de interpretao errnea ou de controvrsias sobre os dispositivos objetos de interpretao.

A lei no retroage para onerar o contribuinte. Portanto, s se compreende aqui a lei comfuno interpretativa, que, sem alterar o contedo e o alcance da lei interpretada, visa apenas aesclarecer pontos no claramente especificados. a chamada interpretao autntica, que ape-nas declara formal e obrigatoriamente o sentido de uma lei anterior. Da deriva a eficcia retroati-va, caracterstica das leis interpretativas.

II - tratando-se de ato no definitivamente julgado;a) quando deixe de defini-lo com infrao;b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde

que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado falta de pagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de

sua prtica.O inciso II, do art. 106, consagra o princpio da retroatividade da lei mais benigna. S nestes

casos pode a legislao tributria atingir fatos geradores j ocorridos. Tem-se entendido a alnea acomo referente obrigao tributria principal e a alnea b obrigao tributria acessria. Asdecises judiciais no tm aplicao a benignidade s multas moratrias, mas apenas s que re-presentam sanes a infraes de carter fiscal.

LEGISLAOTRIBUTRIA- APLICAO

IMEDIATAMENTEAOS FATOS GERADORES

EXCEPCIONALMENTEA ATO OU FATO

FUTUROS

PENDENTES

PRETRITO

SITUAO DE FATO(CIRCUNSTNCIA MATERIALIZADA)

SITUAO JURDICA(DEFINITIVAMENTE CONSTITUDA)

LEI EXPRESSAMENTEINTERPRETATIVA

ATO NO DEFINITIVAMENTE JULGADO

* A LEGISLAO DEIXA DE DEFINIR COMO INFRA-O* O ATO DEIXA DE SER CONTRRIO EXIGN-CIA DE AO OU OMISSO.* A LEGISLAO COMINA PENALIDADE MENOSSEVERA


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5. INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

O direito, em si considerado, uma cincia abstrata. S faz sentido a norma jurdica quandoaplicadas ao caso concreto, ao fato ocorrido no mundo real. E, para aplic-la ao mundo real, preciso conhecer o sentido e o alcance da norma, isto , interpretar.

S quando captamos o verdadeiro significado da lei somos capazes de aplic-la correta-mente ao caso concreto. o que veremos a seguir.

INTERPRETA OOs mtodos de interpretao da lei no Direito Tributrio no diferem dos utilizados em ou-

tros ramos do direito.

=

o.Teleolgic4.o;SistemticouLgico3.

Genrico;ouHistrico2.Gramatica;ouLiteral1.

OINTERPRETA

De incio, vejamos o mtodo:1. literal - tambm chamado de gramatical ou lxico, aquele em que procuramos entender

os termos e o prprio texto segundo a gramtica. O instrumento de trabalho o dicionrio da ln-gua. Importa sobretudo a etimologia do vocbulo. Normalmente, a utilizao deste mtodo no

nos satisfaz inteiramente, visto que uma mesma palavra pode ter mais de um sentido e a frase,por conseguinte, permite mais de uma forma de interpretao. Ocorre lembrar que a palavra aexpresso de um pensamento. No caso, deve-se entender o pensamento da lei e no o do legis-lador, uma vez que a lei, promulgada, tem vida autnoma independente daquela que a editou, jse disse. O sentido da palavra descontnuo ao longo do tempo. Alm disso, a captao de senti-do de um termo contido na lei pode variar de indivduo para indivduo. preciso, portanto, muitocuidado no uso da interpretao literal, que, geralmente, precria e deficiente.

Mesmo a palavra tributo, em Direito Tributrio, admite mais de um sentido, ora sendo em-pregada como a prestao em dinheiro devida pelo sujeito passivo, ora expressando a prpriarelao jurdica obrigacional, como a empregam alguns autores.

2. Histrico - que procura interpretar a lei analisando as razes que inspiraram a edio danorma, as discusses sobre o assunto quando de seu processo de elaborao, o noticirio da

imprensa na poca etc.Assim se explica o motivo pelo qual um navio, bem mvel, dado em hipoteca (garantiaprpria dos bens imveis) e no como penhor de uma dvida.

Nem sempre, porm, fcil a pesquisa das razes histricas da edio de uma norma. Dautilizar-se, quando necessrio, o mtodo que se segue.

3. Lgico-sistemtico - em que se busca a forma racional de interpretao da norma consi-derando-a integrante de um determinado sistema jurdico. A palavra desconto, por exemplo, temconotao e efeitos diversos na legislao dos impostos sobre a importao, sobre produto indus-trializado e sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

4. Teleolgico - aquele que se tenta compreender a finalidade da lei. Pesquisa-se, no caso,o fim a que se prope a norma. Talvez esse seja o mais importante mtodo de interpretao j

que toda norma tem por escopo cumprir determinado fim.Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre(art. 111 do CTN):I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;II - outorga de iseno;

III - dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias.Das vrias interpretaes possveis, nos casos especificados, no cabe outra forma que no

a interpretao literal. Entendemos que a interpretao literal, consoante o art. 111 do CTN, seja,na verdade, uma forma de interpretao declarativa, ou seja, nem extensiva nem restritiva. O m-todo de interpretao um processo, um meio. A lei pode pretender que se chegue a um determi-


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nado resultado, mas no pode obrigar ao uso deste ou daquele mtodo de interpretao para seobter um resultado.

Quando dizemos que as isenes, por exemplo, no se estendem s obrigaes acessrias,estamos cumprindo o artigo comentado.

A lei tributria que define infraes, ou lhes comine penalidades, interpreta-se de maneiramais favorvel ao acusado, em caso de dvida, quanto:(art. 112 do CTN)

I - capitao legal do fato;II - natureza ou s circunstncia materiais do fato ou natureza ou extenso dos seus efeitos;

III - autoria, imputabilidade ou punibilidade;IV - natureza da penalidade aplicvel ou sua graduao.No poderia faltar ao Cdigo este dispositivo, vez que moderadamente a dvida no deve

agradar o acusado. Toma-se, aqui, emprestado ao Direito Penal a mxima in dubio pro reo, trans-formando-a em in dubio pro contribuinte. chamada interpretao mais benigna.

Na verdade, ao interpretar a norma jurdica, utilizamos, sem refletir, tudo acima descrito aum s tempo. Pense e veja se no assim. Podemos, tambm, classificar a interpretao segun-do os resultados obtidos. Da a interpretao pode ser:

a) extensiva;b) restritiva;c) declarativa. extensivaa interpretao que alonga o sentido expresso na lei. Costuma-se dizer que o

legislador foi parcimonioso ao usar as palavra necessrias para expressar sua inteno. Quando,por exemplo, o art. 156 do CTN enumera dez (na verdade, onze, como se ver) formas de extin-o do crdito tributrio, podemos incluir a confuso e a dao em pagamento, modalidade deextino prpria das obrigaes civis, como resultado da interpretao extensiva. Entendemosque o legislador exemplifica as formas de extino do crdito tributrio, no as esgotando. Noconfundir interpretao extensiva com analogia, forma de integrao da legislao tributria, queser vista a seguir.

A interpretao, quanto aos resultados, restritivaquando se imagina que o legislador, pelocontrrio, foi prdigo no uso das palavras para exprimir seu pensamento. Ao se interpretar restriti-vamente o art. 3 do CTN, que define tributo, deduz-se que a prestao que constitui seu objetono pode ser satisfeita em bens.

A interpretao declarativa quando, ao redigir a lei, o legislador usou exatamente as pala-

vras necessrias ao bom entendimento do texto legal. No exagerou nem se conteve. Os termosguardam perfeita correlao com o que se pretendeu dizer. a situao ideal no direito.

INTEGRA ONenhum fato ocorrido na prtica pode estar fora da previso legal. Em outras palavras, o

mundo jurdico amplo o suficiente para abrigar todos os acontecimentos do dia-a-dia.O legislador, contudo, humano o bastante para no prever todas as ocorrncia do mundo

real no seu conjunto de normas. E o direito no permite que isto acontea. Todo fato precisa tertratamento jurdico adequado. A integrao da legislao tributria consiste em no deixar quefato algum esteja fora do campo das previses legais.

Prev o CTN, em seu art. 108, que, na falta de disposio expressa, ou seja, para integrar alegislao tributria, a autoridade competente utilizar, sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia: o meio de integrao pelo qual o aplicador da lei, diante de lacuna desta,

busca soluo para o caso em norma pertinente a casos semelhantes, anlogos. O legislador nemsempre consegue disciplinar expressa e especificamente todas as situaes. De sorte que impos-svel uma lei sem lacunas. Assim, diante de uma situao para o qual no h dispositivo legal espe-cfico, aplica-se o dispositivo pertinente a situaes semelhantes, idnticas, anlogas, afins.

II - os princpios gerais de direito tributrio: so o da legalidad

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