Concepte Si Practici de Audit

CAPITOLUL ICADRUL CONCEPTUAL

1.1 Obiectivele organizării contabilităţii. Conexiune cu sistemul fiscal

Contabilitatea este un “joc social” ce are drept obiectiv reprezentarea unei imagini fidele asupra situaţiei partrimoniale şi financiare, asupra rezultatului unei entităţi partimoniale. Astfel contabilitatea trebuie să asigure informaţii pentru investitorii de capital, creditorii financiari, furnizori ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, pentru clienţi, precum şi pentru instituţiile publice.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.1

Contabilitatea răspunde în plan informaţional şi decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial.

În calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau indirect în procesul de reglementare a contabilităţii, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a informaţiei publicate şi pentru a atenua asimetria informaţională existentă între diferiţi utilizatori de informaţie contabilă. Astfel, în calitate de utilizator de informaţie contabilă, statul face apel la contabilitatea organizaţiilor pentru realizarea funcţiei fiscale.2

Aşa cum este definită în dictionarul Larrouse fiscalitatea reprezintă “ totalitatea impozitelor şi taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum şi a aparatului fiscal ce vin să influenţeze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil.

În lucrarea “Tratat de drept financiar şi fiscal” a prof. dr. Dan Drosu Şaguna, fiscalitatea este definită “ ca un sistem de percepere a impozitelor şi taxelor de către autorităţile publice în scopul realizării funcţiilor social-economice ale statului. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte obligatorii care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, impozite ce alimentează bugetele publice.

Forma organizatorică şi de funcţinare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport de conceptia contabilă adoptată. Astfel se pot utiliza două concepte organizatorice, monist (modelul anglo-saxon) şi dualist ( modelul european). Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi pentru latura externă a intreprinderii. Dualist, dacă pentru

1 Art. 2, alin (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în M.O. nr. 629 din 26.08.20022 N. Feleagă, I. Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, pg. 54, Ed. Economică, 1998

1

cele două laturi sunt organizate, dar corelate contabilităţi separate( contabilitate finaciară şi contabilitate de gestiune).3

Contabilitatea generală, denumita şi financiară, are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu, având ca obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organelle fiscale şi alte personae juridice şi fizice.4

Compartimentul contabilitate al unităţii este organizat conform prevederilor articolului 11, alin. (2) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 pe compartimente distincte conduse de contabilul şef, directorul economic sau altă persoană împuternicită. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilitaţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei personae care are obligatia gestionarii unităţii respective.

Organizarea internă a evidenţei contabile presupune următoarele cerinţe:- asigurarea securităţii activelor;- asigurarea calităţii, fiabilităţii datelor contabile;- asigurarea eficienţei operaţionale;- asigurarea aderenţei la politica manageriala a întreprinderii;

Contabilitatea trebuie să fie astfel organizată încât să permită sesizarea completă şi înregistrarea tuturor operaţiilor, conservarea datelor de bază, disponibilitatea informaţiilor elementare şi întocmirea situaţiilor financiare.

Ţinerea contabilităţii trebuie să asigure existenţa unei căi de verificare. Ea se concretizează prin adoptarea:

- de metode, de reguli şi de suporturi de comunicare adecvate sistemului contabil

- unui plan de conturi- de registre contabile- de procedee şi mijloace adecvate- unei organizări contabile concretizate, eventual, într-un manualManualul de organizare a contabilităţii trebuie să conţină informaţii

referitoare la:- organizarea generală a întreprinderii- organizarea contabilă a întreprinderii- planul de conturi, ghid al înregistrărilor contabile- sistemul de clasare si de arhivare- registrele contabile obligatorii şi legaturile acestora cu alte

documente contabile- organizarea lucrărilor de elaborare şi de prezentare a situaţiilor

financiare5

3 M. Ristea – Contabilitatea financiară a întreprinderii, pg 13 Ed. Universitară 20044 Art. 27 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, publicat în M.O. nr. 265 din 27.12.19915 N. Feleagă, I. Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. II, pg. 817,818, Ed. Economică, 1998

2

Necesitatea organizării şi conducerii contabilităţii se concretizează în elaborarea situaţiilor financiare. Situaţiile financiare au ca obiective:

- furnizarea informaţiilor utile luarii deciziilor privind activitatea de exploatare, investiţie, finanţare

- prezentarea de informaţii utile pentru estimarea probabilităţii de realizare a fluxurilor de trezorerie cât şi mărimii acestor fluxuri şi a momentelor în care acestea sunt generate

- prezentarea gradului şi a manierei în careîntreprinderea a obţinut şi a utilizat lichidităţile în contextual activităţilor de exploatare, de finanţare şi de investire

- informare asupra gradului de conformitate al întreprinderii cu legile, reglementările şi cu alte dispoziţii contractuale.

În opinia prof. univ. dr. Adriana Duţescu, cheia de boltă a cadrului contabil conceptual o constituie caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, care ţin loc şi de principii.

Cadrul conceptual al IASB menţionează un set principal de caracteristici pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile din situaţiile financiare anuale pentru a fi utile în vederea luării deciziilor, şi anume:

inteligibilitatea (understandability) – uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă

relevanţa sau pertinenţa (relevance), cu o calitate subsidiară: pragul de semnificaţie – informaţia influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, oferindu-le suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare sau în corectarea evaluărilor precedente

credibilitatea sau fiabilitatea (reliability), cu calităţile subsidiare reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa, integralitatea – informaţia nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, oferindu-le utilizatorilor un grad de credibilitate. Cu alte cuvinte informaţia trebuie să fie neutră, completă, să prezinte fidel evenimentele, să reflecte cu precădere substanţa economică a operaţiilor şi nu numai forma legală. Credibilitatea mai presupune şi prudenţă, precauţie în exercitarea raţionamentelor profesionale (activele şi datoriile să nu fie subevaluate iar pasivele şi cheltuielile să nu fie supraevaluate);

comparabilitatea (comparability) – presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi socfietăţi, într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi (comparabilitatea în spaţiu). Utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi din aceeaşi industrie (comparaţii în spaţiu), pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora, acţiunea fiind viabilă dacă evenimentele similare sunt prezentate în acelaşi mod. Pentru a asigura comparabilitatea informaţiilor este important să se respecte principiul permanenţelor metodelor6.

6 Adriana Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, Ediţia a II- a revizuită, pg. 45-46, Ed CECCAR, Bucureşti,2002

3

Obiectivele fiscalităţii constau în calculul, perceperea, aşezarea, urmărirea plăţii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de unităţile economice statului, aceste obiective sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice şi sociale. Obiectivele fundamentale ale fiscalităţii sunt:

promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale, prin plăţi obligatorii şi fără contraprestaţii de către contribuabili: taxe, contribuţii şi fonduri speciale;

promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activităţilor productive,care asigură perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru activităţile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate şi inhibarea altora;

promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorită veniturilor mici sau cu capacitate redusă de muncă, veterani de război, handicapaţi;7

Astfel trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalităţii fără ca profesionalismul contabil să se abată de la obiectivul fundamental al contabilităţii, obţinerea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului.

1.2 Principii contabile vs. principii fiscale

Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situatii a fost generată de faptul că nu toate principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmăresc fie stimularea, fie inhibarea unor activităţi.

Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil şi dreptul fiscal. Aceasta este realizată prin gestiune fiscala a întreprinderii. Obiectul de studio al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscală şi contabilă, convergenţele dintre ele, precum şi stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal şi eficienţei fiscale a întreprinderii.

Informaţia contabila este construită pe baza principiilor, normelor şi reglementărilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informatia fiscală are la bază regulile şi normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaţiile dintre fiscalitate- contabilitate au subliniat mai mult intervenţia celei dintâi faţă de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenţă asupra principiilor contabile. Mai mult dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteză. Această intervenţie are două explicatii: prima este aceea că în absenţa unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practica economică, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa

7 Ana Morariu- Contabilitate şi fiscalitate in dezvoltarea firmei, pg 20, Ed ExPonto 2005

4

regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.

Astăzi prima explicaţie nu mai poate fi valabilă, întrucât în ultimii zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două discipline dispune de reglementări proprii, iar regula cere trebuie aplicată este in functie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informaţie a utilizatorului.8

În sistemul contabil românesc cele şase principii explicit redactate (continuitatea activităţii, independenţa exercitiilor, prudenţa, permanenţa metodelor, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea) sunt preluate din Directiva a IV- a. este o dovadă că modelul contabil românesc se articulează şi se armonizează cu nevoia de “european” în contabilitate.

Principiul continuităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichiditate sau de reducere sensibilă a activităţii.9

Principiul permanenţei metodelor- presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Principiul prudenţei- valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se cor avea în vedere urmatoarele aspecte:

a) se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercitiului financiar;

b) se va ţine seama de toate obiligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exercitiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exercitiului şi data întocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Principiul independenţei exerciţiului- se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuarii plăţilor.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv - în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separate valoarea efectivă aferentă fiecarui element individual de activ sau pasiv.

Principiul intangibilităţii - bilanţul de deschidere al unui exercitiu trebuie să corespundă cu bilantul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea IAS 8.


9 M. Ristea- Contabilitate între gestionar şi fiscal, pg. 20, Ed. Tribuna economică, 1998

5

Principiul necompensării – valorile elementelor ce reprezintă active nu por fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – informaţiile prezentate în situţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzactiilor, nu numai forma lor juridică.10

În lucrarea “Tratat de drept financiar şi fiscal” a prof. dr. Dan Drosu Şaguna sunt enumerate principiile generale ale fiscalităţii: 1. justificarea generală a impozitului- impozitul este justificat prin aceea că

functionarea oricărei societăţi implică nişte costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse eficiente. Impozitul apare ca o remuneraţie pentru serviciile de orice natură pe care statul le asigură.

2. principiul individualităţii – impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor, nu a condiţiilor. El trebuie să se axeze pep e favorizarea accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili, scutind în acest fel, într-o manieră generală de impozit, veniturile corespunzătoare serviciilor prestate.

3. principiul de nediscriminare – impozitul trebuie să fie stabilit şi să urmeze reguli care sunt aceleasi pentru toţi contribuabilii.

4. principiul de impersonalitate – impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifica faptul că prelevarea nu trebuie să implice cercetări de tip inchiziţional asupra vieţii persoanelor sau gestiunii întreprinderilor, ţinând cont că finalitatea vieţii într-o societate liberă trebuie să fie respectul persoanei.

5. principiul de neutralitate – impozitul nu trebuie să se opună unei mai bune gestiuni a economiei, ci trebuie să fie favorabil unei economii eficace.

6. principiul de legimitate – în măsura posibilităţilor, veniturile care provin din servicii efectiv prestate colectivităţii ( (veniturile din muncă, cele care provin dintr-o mai bună gestionare) trebuie să fie considerate “legitime” sau “meritate” şi să fie scutite de impozite.

7. principiul de non-arbitru – impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi care să nu lase loc arbitrariului.11

Comparând cele două categorii de principii, contabile şi fiscale, ajumgem fără dubii la concluzia că acestea nu converg spre un ţel comun, dat fiind interesele pe care le guvernează.

Astfel, în cadrul neutralităţii fiscale impozitul nu ar trebui să contravină unei mai bune administrări în economie, ci să stimuleze realizarea unei economii mai eficiente. Acest principiu fiscal este în totala contadicţie cu prudenţa promovată de contabilitate în evaluare şi permanenţa aplicării metodelor, întrucât în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii, fiecare combatantă urmăreşte cu totul altceva. Cum este posibil să oferi o imagine fidelă a situaţiilor financiare, care să confere o informatie contabilă pertinentă, utilă pentru luarea unor decizii normale, în vederea eficientizării fiecărei întreprinderi, în condiţiile în care fiscalitatea interzice unele deduceri fiscale, impune reguli în adoptarea unor metode

10 Art. 5.3-5.9 din OMFP 94 din 29/01/200111 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, pg. 621, Ed All Beck

6

contabile sau controlează evaluarea contabilă, şi toate in interesul maximizării masei impozabile?

Mai putem vorbi de independenţa exerciţiilor, de continuarea în mod normal a activităţii întreprinderii, dacăimpersonalitatea, este în conflict total cu cele două principii contabile, datorită presiunii fiscale impusă de legislaţia ce urmăreşte numai realizarea interesului fiscal.

Nici principiul fiscal al nediscriminării nu cfoncordă cu cele contabile, întrucât de multe ori prin legi unele grupuri sociale, “ grupuri de interese” au beneficiat şi vor mai beneficia de avantaje fiscale care conduc la o “discriminare legală” în detrimentul imaginii fidele a informaţiei, a comparabilităţii datelor furnizate de diferite contabilităţi de întreprindere. Ne referim aici la unele scutiri de taxe vamale care fac obiectul unor acte normative aplicabile pe termen scurt, de a căror prevederi nu pot beneficia “ din varii motive” toţi contibuabilii cărora li se adresează12

Întreprinderea – câmpul de acţiune a intereselor contabile si fiscale

12 Corneliu Burada – Armonizarea dintre contabilitate şi fiscalitate, Teza de doctorat ASE 2001

7

INTERESUL CONTABIL

INTERESUL FISCAL

Imaginea fidelă a situatiilor financiare

Maximizarea veniturilor bugetare

PrudenţaPermanenţa metodelorIndependenţa exerciţiilorContinuarea activităţiiIntangibilitatea bilanţului de deschidereNecompensarea

8. Evaluarea separată a elem. de A/P9. Prevalenţa economicului asupra juridicului

IndividualitateaNediscriminareaImpersonalitateaNeutralitatealegitimitateaLipsa de arbitrariu

Pri

ncip

iile

con

tabi

lită

ţii g

ener

al a

dmis

e ce

co

ncur

ă la

obţ

iner

e im

agin

ii f

idel

e

Pri

ncip

ii f

isca

le în

slu

jba

inte

resu

lui

fisc

al

1.3. Factorii de care depinde organizarea întreprinderii economice. Contabilitatea şi fiscalitatea- funcţii ale întreprinderii

Putem spune că fiscalitatea îşi pune amprenta şi asupra organizării întreprinderii, astfel că, natura impozitelor si taxelor plătite de un agent economic depinde de forma juridică, de natura activităţii şi a sistemului de producţie, de potenţialul tethnic deţinut şi de dimensiunea întreprinderii ( număr de salariaţi, cifra de afaceri).

Factorii economici ce determină mediul economic în care îşi desfăşoară activităţile organizaţiile influenţează decisiv atât constituirea cât şi funcţionarea şi dezvoltarea acestora. Trecerea la economia de piaţă, ca de altfel însuşi sistemul economiei de piaţă, presupune o anumită intervenţie a statului prin mijloace exclusiv economico-financiare numite pârghii economico-financiare, care să asigure promovarea pluralismului economic şi înfăptuirea unui mecanism economico-financiar adecvat, centrat pe principiile economiei de piaţă.

Factorii tehnici şi tehnologici- exercită o influenţă asupra firmelor româneşti şi managementului acestora, această categorie de factori îşi pune amprenta, în principal, pe gradul de înzestrare tehnică şi pe ritmul modernizării produselor şi tehnologiilor.

Factorii demografici- din simpla enumerare a principalilor factori de acest gen- numărul populaţiei, stuctura socio-profesională a acestora, ponderea populaţiei ocupate- ne dăm seama de maniera complexă în care influenţează unitatea economică.

Factorii juridici – cei mai semnificativi factori juridici sunt legile, decretele, hotărârile guvernamentale, ordinele miniştrilor care cuprind o serie de norme de drept de a căror respectare sunt responsabili agenţii economici.

Influenţa factorilor juridici se manifestă atât în ceea ce priveşte constituirea firmelor, Legea 31/1990 privind societăţile comerciale este principalul act normativ în acest domeniu, cât şi în funcţionarea şi dezvoltarea lor. Factorii juridici pot fi abordaţi ca un corolar al celorlalte categorii de factori ai mediului ambiant, facilitând sau împiedicând acţiunea acestora.13

Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi clasificate astfel:

1. persoane juridice propriu-zise:

- cu activitate economică: regii autonome, societăţi comerciale, organizaţii cooperatiste

- fără scop lucrativ: instituţii publice, organizaţii sociale, asociaţii de personae fizice, fundaţii;

2. unităţi economice fără personalitate juridică ce pot fi unităţi economice apaţinând unor personae juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, secţii sau asociaţii în participare

13 O. Niculescu, I. Verboncu- Fumdamentele managementului organizaţional

8

3. societăţi comerciale străine, reprezentate prin societăţi comerciale străine- personae juridice străine, filiale ale societăţilor comerciale străine.

Primele două categorii de personae juridice au obligaţia de a achita tax ape valoarea adăugată şi accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, contribuţii la asigurări sociale, alte impozite şi taxe (asupra potenţialului ethnic, asupra bunurilor achiziţionate cu titlu oneros din import, asupra dreptului de înregistrare).

Societăţile comerciale străine au obligaţia de a plăti impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezidenţi, impozitul pe venitul reprezentanţelor firmelor comerciale străine.14

Întreprinderile de talie mică, cum ar fi microîntreprinderile ce au între unu şi nouă salariaţi şi o cifră de afaceri ce nu au depaşit echivalentul în lei a 100.000 euro pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microintreprinderilor.

1.4 Cauzele obiective care justifică necesitatea contabilităţii şi a fiscalităţii

Conform concepţiei economistului Adam Smith (1723- 1790), “cetăţenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale atât cât le permit facultăţile proprii- adică în proporţia veniturilor pe care le realizează sub protecţia statului”. 15

Atât teoria cât şi practica economică au demonstrat necesitatea intervenţiei statului ca autoritate publică în funcţionarea normală şi eficientă a instituţiilor de interes naţional, strategic în asigurarea echilibrului macroeconomic. Într-o economie de piaţă statul trebuie să intervină în rezolvarea următoarelor probleme:

- proprietatea privată trebuie garantată;

- concurenţa şi liberul schimb să coexiste;

- ocuparea deplină a forţei de muncă;

- realizarea unei distribuţii echilibrate a resurselor (alocărilor) pentru finanţarea cheltuielilor publice, astfel încât deficitul bugetar să se micsoreze de la an la an.16

Politica fiscală este orientata spre realizarea următoarelor funcţii ale sistemului fiscal:


15 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, pg. 623, Ed All Beck


9

1. funcţia financiară este instrumentul prin care statul procură resursele necesare finanţării activităţilor de interes national;

2. funcţia economică stimulativă, prin facilităţi prevăzute în sursele legislative şi reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate;

3. funcţia socială, manifestată prin aceea că sistemul fiscal trebuie să favorizeze anumite categorii sociale;

4. funcţia de control dă posibilitatea statului prin intermediul sursei informaţionale a contabilitaţii să valideze volumul corect al vânzărilor, costul de producţie, contabilitatea cheltuielilor şi a veniturilor, a modului corect a bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată, accize, precum şi plata acestora la termenele prevăzute de lege.

5. funcţia de echitate – toţi agentii economici, persoane juridice sau fizice care desfăşoară activităţi economice în scopul obţinerii de profituri trebuie să fie impozitate.

1.5 Condiţiile şi restrictiile legate de mediul economic concurenţial

În condiţiile actuale sub raportul obiectivelor, întreprinderea nu se poate reduce la un organism simplu, având un unic obiectiv maximizarea profitului. Ea este un organism complex, care se confruntă cu o multitudine de obiective contadictorii ce ţin de tactica şi strategia dezvoltată şi de satisfacerea intereselor proprietarilor si ale managerilor, interese care pot fi uneori divergente.

În economia de piaţă concurenţa apare ca o necesitate obiectivă, face parte din “regulile de joc” ale pieţei.

Statul trebuie să se implice in asigurarea unui cadru şi climat concurenţial normal, ceea ce presupune existenţa urmatoarelor elemente:

- autonomia întreprinderilor;

- libertatea de înfiintare a oricarui tip de întreprindere;

- promovarea celor mai rentabile produse din punct de vedere al intereselor fiecarei firme;

- reglementări economico-financiare egale pentru toţi agenţii economici, indiferent de forma de proprietate, mărime;

- formarea liberă a preţurilor

- stabilirea prin reglementări bugetare a obligaţiilor de stat;

- măsuri pentru favorizarea participarii pe piaţa externă.17

17 C. Bărbulescu – Economia şi gestiunea întreprinderii, pg 51, Ed. Economică, 1995

10

În orice societate modernă statul, ca reprezentant al intereselor naţionale, trebuie să asigure existenţa unui cadru instituţional adecvat care să garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria afacere.

Una dintre cele mai importante şi eficace pârghii de management economic la nivel statal şi local în condiţiile economiei de piaţă o constituie impozitul. Felul, mărimea şi funcţia impozitului în economia de piaţă sunt sensibil diferite faţă de economia precedentă. În consecinţă se impune o remodelare a sistemului fiscal la scara economiei naţionale. Dintre cerinţele principale mentionam: încurajarea cu priritate a înfiinţării, funcţionării şi dezvoltării agenţilor economici din domeniul productiei; stimularea invetitiilor veniturilor agenţilor economici şi a populaţiei şi nu a consumării lor; atragerea capitalului străin in ramurile prioritare ale economiei nationale şi în cele in care există un deficit cronic de produse si servicii; menţinerea sub control a procesului inflaţionist; asigurarea unui minim de resurse financiare bugetelor locale şi centrale a statului pentru a putea finanţa activităţile de interes public; diferenţierea impozitelor în profil de ramură şi teritorial în funcţie de interesele şi necesităţile prioritare ale economiei româneşti în ansamblu.18

Acolo unde este recunoscută, conexiunea dintre contabilitate şi microeconomie este foarte strânsă. Piesele de rezistenţă care stau la temelia acestei legături sunt:

microeconomia are capacitatea de a furniza contabilităţii un cadru teoretic riguros. Construirea conceptelor contabile fundamentale necesită un fundament conceptual adecvat. De exemplu, teoria economică a veniturilor trebuie să se regăsească la baza conceptului contabil de venituri dacă acesta din urmă va fi util în procesul contabil de determinare a veniturilor.

contabilitatea îndeplineşte rolul unui instrument util în procesul microeconomic. Din acest punct de vedere, managementul unei companii utilizează „fructele” analizei economice în problemele de natură practică cu care este confruntat zilnic. În consecinţă, răspunsurile la problemele de afaceri pot fi găsite cu ajutorul analizei economice. Contabilitatea asigură informaţiile cantitative care permit realizarea unei analize economice adecvate şi, la rândul său, posedă tehnicile necesare pentru a implementa deciziile manageriale. Restricţiile generate de presiunile concurenţiale combinate cu comportamentul consumatorului sunt recunoscute ca factori determinanţi în stabilirea plajei de variaţie a preţului. În aceeaşi măsură analiza marginală este utilizată pentru a identifica preţul optim din plaja selectată.

Teoriile economice se dovedesc extrem de utile în analiza şi înţelegerea comportamentului concurenţial al întreprinderilor. Competiţia întreprinderilor pe piaţă nu trebuie interpretată în sensul restrâns al cuvântului: producţie de bunuri şi servicii, cotă de piaţă, profit,

18 O. Niculescu, I. Verboncu- Fumdamentele managementului organizaţional

11

consumatori ţintă. Competiţia între întreprinderi se extinde în vremurile moderne inclusiv în plan informaţional. În zilele noastre, o întreprindere nu poate rămâne pasivă faţă de politicile concurenţilor săi de a divulga informaţii financiar-contabile de o natură „mai” confidenţială sau nereglementată. O atitudine pasivă, poate atrage după sine pierderea încrederii finanţatorilor, reorientarea acestora către companiile „mai transparente” şi, in extremis, eliminarea de pe piaţă. O atitudine activă implică nu doar confortul dat de calitatea de factor de presiune în procesul de reglementare a informării financiare, ci chiar mai mult decât atât. Elaborarea şi aplicarea unor strategii informaţionale la nivelul întreprinderilor capabile să anihileze sau, cel puţin, să atenueze efectele politicilor informaţionale adoptate de concurenţă poate fi o politică de luptă pentru supravieţuire. Instrumentul tehnic al acestei politici nu poate fi altul decât contabilitatea.

Entitatea la nivel microeconomic – societatea comercială - este influenţată de modificările survenite în mediul economic, respectiv influenţează mediul economic prin comportamentul său. Firma îşi extrage seva vieţii din mediul economic în care operează. Tipul de relaţii exacte existente între firme şi economia naţională depinde de opţiunile naţionale. Indiferent de forma juridică de organizare a firmei, reglementările publice afectează mai mult sau mai puţin firmele. La rândul lor, reglementările diferă de la ţară la ţară, astfel că asigurarea şi garantarea interesului public ar trebui să justifice modificările survenite în reglementările naţionale.

Consecinţa ignorării legăturilor intrinseci dintre contabilitate şi economie aduce în discuţie autoplafonarea contabilităţii, ruperea de realitate.19

1.6. Etape în derularea procesului de armonizare, reglementare şi integrare europeană

La nivel internaţional există numeroase diferenţe culturale, economice, politice, religioase şi sociale care exercită influenţă şi la nivel contabil. Deşi fiecare sistem contabil prezintă particularităţile sale, cele mai multe disensiuni există între sistemele contabile anglo-saxone şi sistemele contabile continentale.

Diferenţele existente la nivel internaţional reprezintă premise ale omogenizării informaţiilor furnizate de contabilitate. Până în anul 2000 nu exista o unitate în ce priveşte căile de atenuare a disensiunilor informaţionale generate de practici contabile diferite. Principalele grupări implicate în acest proces au fost un organism supranaţional si unul neguvernamental. Astfel, pe de o parte s-a încercat armonizarea la nivelul Comunităţii Economice Europene (CEE) prin intermediul directivelor contabile europene, pe de altă parte s-au emis Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) de către International

19 Camelia Liliana Dobroţeanu- Contabilitatea la confluenţa dintre mocro şi microeconomie, pg. 247, Teza de doctorat. Iunie 2004

12

Accounting Standards Committee (IASC) - Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate

La nivel european armonizarea contabilă se realizează prin Directivele a IV-a privind conturile anuale ale întreprinderilor, a VII-a privind conturile anuale ale grupurilor şi a VIII-a privind auditul. Procesul de implementare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, denumit standardizare, are drept scop generarea unor tratamente contabile nediferenţiate, impuse prin norme mai mult sau mai puţin flexibile, aplicabile întreprinderilor mari, la nivel mondial.

IASC/IASB a fost înfiinţat în anul 1973, scopul său fiind emiterea de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS-uri). Până în prezent au fost emise 41 IAS-uri, 6 dintre acestea nemaifiind operaţionale (au fost înlocuite de unele noi) şi 1 IFRS(noile standarde pe care IASB le emite, distincte de IAS-urile emise de organismul precedent (IASC). ): IFRS 1 – First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards. Acest standard de raportare financiară internaţională a înlocuit SIC 8 – First Time IAS (Prima aplicare a standardelor internaţionale de contabilitate). În standarde sunt stabilite tratamente contabile pentru cele mai diverse tranzacţii economico-financiare. Rolul de supervizor îl are Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, cu rol de cadru conceptual. Ori de câte ori o tranzacţie nu îşi găseşte rezolvarea în prevederile unuia din standardele emise, trebuie să se facă apel la prevederile cadrului general (conceptual).

Căderea regimului comunist din România a creat premisele schimbării în plan economic şi implicit la nivel contabil. Sistemul contabil de tip sovietic, practicat aproape jumătate de secol nu mai corespundea necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor de informaţii contabile dintr-o economie de piaţă. Astfel, pot fi identificate următoarele etape ale reformării sistemului contabil din România:

Perioade: Caracteristici:1990 - 1993 - adaptarea vechiului sistem contabil la nouă conjunctură economică;

- prezentarea în cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din Franţa (sistem „ţintă” pentru România);

- „construirea” unui sistem contabil de inspiraţie franceză, „modelat” de universitarii contabili români şi popularizarea acestuia (editarea de cărţi, ţinerea unor cursuri de pregătire profesională, etc.).

1994 - 1996 - implementarea unui sistem contabil de inspiraţie franceză (L 82/1991): armonizare implicită cu Directivele contabile europene;

1997 - 2000 - iniţierea, în anul 1997 a Programului de dezvoltare a sistemului contabil din România, al cărui obiectiv este acela de armonizare a contabilităţii din România cu directivele contabile europene şi standardele internaţionale de contabilitate.

2001 - 2002- întreprinderile mici şi mijlocii aplică reglementările contabile existente anterior (L 82/1991);- întreprinderile mari încep să aplice, treptat, standardele internaţionale de contabilitate (O403/1999,

O94/2001).

2003 - prezent

- intensificarea armonizării contabilităţii cu:-Directivele europene de contabilitate, în cazul întreprinderilor mici şi mijlocii (O 306/2002);-Directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate (O 94/2001).

13

Perioada 1989-1993

Perioada 1989-1993 a fost o perioadă intermediară între practicarea unui sistem contabil de tip sovietic şi aplicarea unui sistem contabil de inspiraţie franceză, numit în literatura contabilă de specialitate Noul sistem contabil. Această perioadă este una în care s-a încercat deopotrivă reluarea tradiţiilor în materie de organizare a contabilităţii şi alinierea reglementărilor şi practicii contabile la realitatea internaţională.

Anul 1992 a reprezentat momentul materializării bidimensionale a eforturilor făcute în planul constituirii unor organizaţii contabile: reînfiinţarea Corpului experţilor contabili şi contabililor autorizaţi şi constituirea Colegiului Consultativ al Contabilităţii.

Perioada 1994-1996

În planul normalizării contabile, a apărut Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi regulamentul de aplicare al acesteia prin care s-a dat câştig de cauză echipei ce susţinea schimbarea. Astfel, în România a început să fie aplicat, cu începere de la 1 ianuarie 1994, un sistem contabil de inspiraţie franceză.

Perioada 1997-2000

Acest nou sistem contabil a fost aplicat în România, fără prea mari modificări până în anul 2000. Premisele unei schimbări au fost conturate încă din primăvara anului 1997, moment în care a fost demarat Programul de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România. Acesta a fost iniţiat de Ministerul Finanţelor împreună cu Institutul contabililor autorizaţi din Scoţia (The Institute of Chartered Accountants of Scotland) şi Know How Fund pentru România. Rolul acestui program este acela de a armoniza contabilitatea din România cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate. Din punct de vedere istoric, probleme mai semnificative vis-à-vis de acest proces sunt semnalate, în general, în ţările de drept scris, patrimonialiste. Şi în cazul României, la momentul respectiv au existat argumente şi contraargumente faţă de implementarea normelor contabile internaţionale, în elaborarea cărora predomină influenţa anglo-saxonă. Cu privire la incompatibilităţile existente, N. Feleagă (1999 (I): 333-339) sesiza câteva aspecte, pe care le sintetizăm în următorul tabel:

Realitatea românească Realitatea anglo-saxonă

1. Puterea publică gestionează în mare măsură activitatea economică

1. Piaţa reglează majoritatea fluxurilor de valori materiale şi băneşti

2. Sistem de finanţare predominant bancar 2. Sistem de finanţare predominant bursier

3. Contabilitatea este conectată la fiscalitate 3. Contabilitatea este deconectată de fiscalitate

4. Sistem de normalizare de tip public 4. Sistem de normalizare de tip privat

14

5. Normalizare de tip inductiv, utilizând drept instrument Planul de Conturi

5. Normalizare de tip deductiv, prin intermediul Cadrului Contabil Conceptual (General)

Perioada 2000-2002

În România, trecând peste incompatibilităţile prezentate, au fost create premisele aplicării standardelor internaţionale de contabilitate la nivelul întreprinderilor mari. În acest sens a fost emis Ordinului 403/22.04.1999 al ministrului finanţelor pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, care a fost înlocuit ulterior de Ordinul 94/ 29.01.200120, având aceeaşi denumire.

Startul oficial în cursa “Standarde Internaţionale de ontabilitate versus legislaţia contabilă naţională” a fost dat în 1999, o dată cu publicarea Ordinului Ministrului de Finanţe nr. 403/1999 “ Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate internaţionale”.

Potrivit Ordinului 94 al Ministrului Finanţelor se prevede aplicarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale, în perioada 1999-2005, în mod gradual, întreprinderilor mari şi mijlocii. Începând cu 1 ianuarie 2006 în afara acestor reglementări vor rămâne doar întreprinderile care, potrivit legislaţiei în vigoare la acea dată, se vor încadra în categoria societăţilor mici şi mijlocii. Aplicarea acestor reglementări presupune ca întreprinderile ce îndeplinesc anumite criterii sa treacă la întocmirea raportărilor potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Pentru aceasta, aplicarea standardelor trebuie făcută în integralitatea lor, nefiind permise modificări, adaptări sau omisiuni.

2003 - prezent

Începând cu 1 ianuarie 2003, întreprinderile ce nu îndeplinesc criteriile de raportare în conformitate cu prevederile Ordinului 94/2001 vor întocmi situaţii financiare armonizate doar cu Directivele Europene, aspect reglementat de Ordinul 306/2002. În linii mari, diferenţele se regăsesc la nivelul principiilor contabile enunţate, respectiv în modul de prezentare a situaţiilor financiare. Trebuie remarcat şi faptul că aceste două ordine sunt dublate de modificările făcute la nivelul legii contabilităţii (în anul 2002), dintre care remarcăm faptul că nu mai este amintit conceptul de patrimoniu. 21

Până în 2005 vor accede treptat la programul de armonizare contabilă urmatoarele categorii de societaţi comerciale( societăţi de categoria a IV-a):

Criteriide încadrare în categoria a IV-a (cel puţin două)

20 Ordinul 94/2001 reprezintă o variantă îmbunătăţită a Ordinului 403/1999.21 Daniela Artemisa CALU- Istorie şi dezvoltare a contabilităţii în România, pg.167-173 Teza de doctorat, 2004

15

Sfârşitul exerciţiului financiar

Cifra de afaceri a anului anmterior

(euro)

Total active pentru anul anterior

Număr mediu de salariaţi ai anului

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250





OMF 94/2001 precizează că, în primul an de aplicare, agenţii economici care intră sub incidenţa acestor reglementări au obligaţia de a retrata situatiile financiare ale anului 2000 şi de a le depune până la 30 septembrie 2001 la unităţile teritoriale ale Ministerului Finantelor publice. Ulterior, data de depunere a situatiilor financiare retratate a fost amânată la 31 octombrie 2001.22

Începând cu exerciţiul financiar 2006, rămân în afara prevederilor acestor reglementăriu intreprinderile mici si mijlocii care vor aplica prevederile IAS, dar într-o formă simplificată.

1.7 Dualitatea dintre contabilitate şi fiscalitate pe baza dependenţei dintre interesul investitorului şi interesul fiscal

Analizându-se problematica concilierii dintre contabilitate şi fiscalitate raporturile dintre acestea pot fi grupate în:

- raporturi integrate;

- raporturi neutrale;

Raporturile integrate sunt raporturi de angajare, de cuplare a interesului contabil cu cel fiscal, determinat de întâlnirea celor două interese. La intersecţia lor apar adesea dezacorduri între principiile contabile şi cele fiscale, lucru ce trebuie să ducă inevitabil la conciliere sau armonizare.

În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme:

- impozitarea profitului;

- amortizarea imobilizărilor

- evaluarea contabilă a patrimoniului.

Amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanţare a întreprinderii şi orice miscare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală stabileşte cgeltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de

22 Adriana Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţonale de Contabilitate, Ediţia a II-a revizuită, pag. 20-22, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002

16

calcul pentru impozitul pe profit. Fiscalitatea este utilizată şi pentru incitarea agenţilor economici pentru investiţii productive ca urmnare a politicii economice. În acestă situaţie întreprinderile au posibiliattea să contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabilă are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiţiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cgeltuielilor cu amortizarea aferentă activităţii de exploatare. Implicaţiile fiscale conduc la obţinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradicţie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.

Acest impediment este soluţionat prin regurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză unde apare deprecierea de valoare justificată a imobilizarilor şi să beneficieze în acelaşi timp de masurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii economic justificată. Astfel mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea in mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezintă un excedent faţă de armionizarea determinată ca minim economic, recunoscută ca o diferenţă temporală impozabilă cu amortizarea cunoscută în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.

Al doilea grup de raporturi între contabilitate şi fiscalitate este cel care are o determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informaţia degajată de contabilitate este primordială pentru fiscalitate. Utilizarea informaţiei contabile de fiscalitate se observă în calculul şi decontarea unui impozit, taxă sau contribuţie. Aceste raprturi nu genereaza de regulă probleme privind armonizarea celor două interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividende, impozitul pe salarii, contributii la asugurările sociale, taxa pe valoarea adaugată atuci când aceasta are o prorată de deductibilitate de 100%.23

Metodele şi tehnicile adoptate in cadrul politicilor contabile menite să conducă la concilierea divergenţelor dintre contabilitate şi fiscalitate trebuie să vizeze:

- evaluarea elementelor patrimoniale;

- rezolavarea problemelor legate de diferenţele temporare

- adoptarea Standardului Intenaţional de contabilitate nr. 12” împozitul pe profit”

- o reformulare a normelor privind deprecierea elementelor patrimoniale de activ

- adoptarea de către normalizatorii români a unor politici contabile adaptate la inflaţie aşa cum prevede IAS 29

23 Ana Morariu- Contabilitate şi fiscalitate in dezvoltarea firmei, pg 31-35, Ed ExPonto 2005

17

Abordând raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate, prin prisma celor 2 interese putem considera că întreprinderea este supusă unor presiuni şi în accelaşi timp transformări care de cele mai multe ori pun sub semnul incertitudinii stabilitatea şi existenţa sa. În timp ce interesul contabil urmăreşte obţinerea imaginii fidele asupra situaţiilor financiare, având drept scop principiile contabile general admise, interesul fiscal se situează de partea maximizării veniturilor bugetare prin aplicarea princippilor proprii ale fiscalităţii.

În aceste condiţii, gestiunea fiscala a întreprinderii preluând rolul fiscalităţii, trebuie să se incerece o armonizare a interesului fiscal cu interesul contabikl astfel încât întreprinderea ca entitate patrimonială să beneficieze de rezultatele armonizării.

Acest lucru presupune analizarea scopurilor urmărite de cele două interese şi găsirea acelor puncte de legătură care sa înlăture, pe cât posibil, divergenţele, toate demersurile având drept unic ideal o imagine fidelă şi reală asupra situaţiilor financiare ale întreprinderii, privite sub toate aspectele şi care să serveasca tuturor utilizatorilor.

Întreprinderea beneficiara rezultatelor armonizării interesului contabil cu cel fiscal prin intervenţia gestiunii fiscale a întreprinderii.

18

Reluând problema dicvergenţelor dintre contabilitate şi fiscalitate, în vederea găsirii metodelor şi tehnicilor de conciliere a intereselor acestora în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii trebuie să se plece în omânia de la o legislaţie fiscala simplă, clară, stabilită în timp şi care să accepte un parteneriat pe picior de egalitate a specialistului contabil cu cel din domeniul fiscal, pentru degajarea unor informatii contabile de către întreprindere relevantă, credibilă, folosită de toţi utilizatorii în egală măsură.

Toate divergenţele au aparut de la determinarea masei impozabile pentru care evaluarea elementelor patrimoniale, recunoaşterea şi deductibilitatea unor cheltuieli sunt tratate in mod diferit în contabilitate şi fiscalitate prin prisma interesului pe care îl are.24

24 Corneliu Burada – Arminizarea dintre contabilitate şi fiscalitate, Teza de doctorat, ASE2001, pg.33-35

19

Gestiunea fiscală a întreprinderii

Contabilitatea întreprinderii

Fiscalitatea întreprinderii

Scop urmărit

Scop urmărit

Scop urmărit

Gestionarea corespunzătoare a resurselor materiale şi financiare;

Eficienţă economică maximă;Capacitate de plată şi solvabilitateCapitalizare;Stabilitate în timp

Armonizarea celor două interese în depistarea divergenţelor dintre interesul contabil şi cel fiscal, în folosul întreprinderii însăşi, pentru o imagine fidelă şi reală care să servescă tuturor utilizatorilor.

Stabilirea unor baze impozabile cât mai mari;

Impozitarea bazelor stabilite;

Vărsarea la timp a impozitelor şi taxelor;

Sancţionări în cazul neimpozitării corespunzătoare a impozitelor şi taxelor.

1.8. Caracterizare generală asupra întreprinderii raportată la mediul economic românesc

Similar majorităţii sistemelor contabile aferente ţărilor Europei continenrale contabilitatea românească este dominată de caracteristicile dreptului scris şi operează în contextul unei profesii liberale tinere, cu mică forţă de a se impune pe arena economică a ţării, şi cel al unei piete financiare instabile. Astfel, contabilitatea românească este bazată pe un sistem legislativ, este orientată cu predilecţie pentru satisfacerea cerinţelor puterii publice şi creditorilor bancari, şi nu ale investitorilor bursieri, este puţin transparentă, pentru a nu spune că păteşte încă tribut practicilor vechi ale “secretului de întreprindere”, este influenţată de regulile fiscale la un atare nivel încât nimic nu se poate respira fără implicarea fiscalităţii, aspectele de formă sunt prioritare celor de fond(substanţa economică) în interpretarea tranzacţiilor şi evenimentelor economice, normalizarea este susţinută, de o manieră mai mult sau mai puţin monopolistă, de regulile guvernamentale. Pe acest fond îşi fac loc cu dificultate flexibilitatea, judecata profesională, corectitudinea si experimentarea în contabilitate. Dimpotrivă, se acordă un credit pe măsură preciziei, uniformităţii şi stabilităţii. 25

În anii ce au urmat după 1989 sistemul fiscal românesc a suferit transformări importante, adaptându-se la cerinţele economiei de piaţă prin preluarea principalelor impozite aplicate în ţările dezvoltate. Astăzi el corespunde în mare parte exigenţelor pe care le presupune o economie concurenţială, dar rămân însă o serie de probleme, atât cu caracter general, referitoare la întregul sistem fiscal şi modul de aplicare al acestuia, cât şi probleme specifice fiecăruia din principalele impozite în parte. Pentru început vom aborda problemele sistemului fiscal în ansamblul său.

O primă problemă majoră, care se desprinde din analiza evoluţiei sistemului fiscal după 1989, este instabilitatea legislativă. Aşa cum s-a putut vedea din prezentarea făcută anterior, fiecare din principalele impozite a suferit în timp modificări repetate de mai mare sau mai mică amploare. De altfel, în multe cazuri, ca urmare a multitudinii de modificări, care făceau dificil de urmărit evoluţia impozitului şi îngreunau aplicarea acestuia, s-a procedat la abrogarea vechilor reglementări şi înlocuirea acestora cu unele noi resistematizate.

Unele modificări suferite de-a lungul timpului de principalele impozite au fost justificate de necesitatea adaptării acestora la cerinţele Uniunii Europene, altele au avut în vedere experienţa practică a aplicării diferitelor impozite precum şi adaptarea la conjunctura economică. Totuşi, indiferent de motive, nu se justifică o astfel de instabilitate a cadrului legislativ în domeniul fiscal, deoarece ea face aproape imposibilă construirea unor planuri de afaceri pe termen lung, îndepărtând investitorii străini şi reducând nivelul investiţiilor interne şi externe. În plus, această instabilitate fiscală produce dificultăţi majore în cunoaşterea şi aplicarea legii, atât pentru contribuabili cât şi pentru organele de control, datorită numărului acestora şi rapidităţii cu care se succed.

După cum afirma la începutul anului 2003, preşedintele Curţii de Conturi, Dan Drosu Şaguna, în România „legislaţia este în momentul de faţă stufoasă, în

25 N. Feleagă, Liliana Malciu – Politici şi opţiuni contabile, pg 59-62, Ed. Economică,2002

20

multe locuri inconsecventă, incompletă şi, pentru aceleaşi aspecte, avem prea multe acte normative. De pildă în ceea ce priveşte fiscalitatea avem peste 200 de reglementări. Este prea mult atât pentru cei care trebuie să urmărească dacă legea este respectată, dar şi pentru cei care trebuie să o respecte. Aşadar în România este necesară o reformă legislativă. De asemenea, este obligatorie o reformă fiscală, atât în sensul scăderii fiscalităţii, cât şi al asanării legislaţiei în domeniu. “26

Şi preşedintele CECAR, Marin Toma, afirma “calitatea legislaţiei fiscale este un punct slab al economiei româneşti, devenind suport al corupţiei şi evaziunii.”27

Ca urmare, rezultă din cele prezentate anterior că politica fiscală trebuie folosită în România pentru a stimula economisirea şi investiţiile precum şi munca performantă, creând un climat investiţional atractiv în care să prospere întreprinzătorul privat pentru ca apoi să prospere întreaga societate. Cât timp întreprinzătorii adevăraţi nu se vor simţi încurajaţi să adune bani şi să-i investească în afaceri curate populaţia României va continua să fie în cea mai mare parte săracă.

Programul de armonizare contabilă în România doreşte să „cureţe” informaţiile financiar-contabile, să le dea o imagine „comercială” şi să le „arunce pe piaţă” pentru a găsi investitori. Cu toate eforturile făcute, acest program are o serie de slăbiciuni.

Principalele diferentieri şi controverse dintre prevederile IAS şi legislaţia românească în vigoare:

Diferenţieri şi contoverse

1. GENERALE

Problematica analizată

IAS Legislaţia românească

1.1. Formatul situaţiilor financiare

Nici un format prestabilit, ci doar repere generale

Bilanţ în format vertical;

Contul de profit şi pierdere în format vertical, după natură;

Notele explicative, format exemplificat

1.2. Ajustarea la hiperinflaţie

Se aplică prevederile IAS 29

1.3. Utilizarea estimarilor contabile

încurajată descurajată fiscal

1.4. Modificarea situaţiilor financiare raportate

Conform IAS 8 şi IAS 10 Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere anulează această posibilitate

26 Vezi interviul acordat ziarului Economistul din 24 februarie 200327 Răzvan Voican – „Fiscalitatea în 2003: ce-ar fi putut fi şi ce-o să fie”, Ziarul Financiar din 28 nov.

2003

21

2. BILANŢUL

Problematica analizată IAS Legislaţia românească

2.1. Active imobilizate recunoaştere după criteriul pe o

peroadă mai mare de un an;

după “ valoare mai mare de 8 mil. Şi durata de utilizare mai mare de un an”;

durata de viaţă şi metoda de amortizare

determinate prin raţionament profesional, în corelaţie cu politicile firmei

Raţionamentul profesional este îngrădit de legislaţia în vogoare

deprecirea Activele imobilizate trebuie depreciate până la nivelul valorii realizabile nete (active curente) sau al valorii recuperabile (active fixe)

Activele imobilizate sunt amortizate pe toată durata normală de funcţionare; eventuala depreciere generează provizion;

Cheltuieli de constituire Cheltuieli ale perioadei Capitalizate în bilanţ, cu posibilitatea de amortizare integrală în primul an

Obiecte de inventar Recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei

În practică, regimul recunoaşterii şi uzurii obiectelor de inventar se menţine sub diferite forme

Câştigurile sau pierderile din cedarea imobilizărilor

Evidenţiate in contul de profit şi pierdere, la valoarea netă (preţ de vânzare – valoare rămasă neamortizată);

Determinate pe baza valorilor brute ale veniturilor din vânzare şi a cheltuielilor aferente valorii nete

Creanţele privind impozitele amânate

Recunoscute când apar, in anumite condiţii

Au fost alocate conturilor corespunzătoare, dar persistă neclarităţi cu privire la modul de abordare

2.2. Active curente/ circulante Provizioane pentru

creante incerte Determinare/ evaluare

conform raţionamentului

Determinarea provizionului se face de regulă, în functie de

22

profesional, prin aplicarea unor procente asupra soldurilor creantelor, în funcţie de vechime

valoarea netă a facturilor incerte din punct de vedere al încasării; de cele mai multe ori constituirea acestor provizioane este “ocolită” datorită nedeductibilităţii fiscale;

Anularea creanţelor incerte

Trecerea pe cheltuieli ale perioadei este dictată de raţionamentul profesional

Trecerea pe cheltuieli se face după expirarea perioadei de prescripţie de 3 ani sau în urma unei hotărâri judecătoreşti;

3. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Problematica analizată IAS Legislaţia românească

3.1. Costul bunurilor vândute

Se referă la costul de producţie/ achiziţie al bunurilor vândute în perioada respectivă

Cheltuielile din exploatare se referă la costurile producţiei din respectivul exerciţiu şi nu la costurile vânzărilor, cu excepţia costului mărfurilor vândute

Apare, în acepţiunea IAS numai în nota 4” Analiza rezultatului din exploatare”

Diferenţele de curs valutar

Recunoaşterea celor realizate si nerealizate, în contul de profit si pierdere; capitalizate în anumite condiţii IAS 21

Tratamentul alternativ permis de IAS 21 este eliminat (capitalizarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar)

Distribuirea dividendelor interimare, în cursul anului

Este posibil, dacă dimensiunea rezultatului net şi a capitalutilor proprii permit

Nu pot fi distribuite decât profiturile anului curent, pe baza bilanţului contabil aprobat de AGA.

23

1.9. Acte, proceduri şi competenţe privind gestiunea publică a impozitelor şi taxelor

Instrumentul în care îşi găsesc reflectarea toate resursele financiare şi publice şi cheltuielile publice îl constituie bugetul general consolidat. Pentru ca acest complex sistem de bugete să devină operational, este necesară, ca o permisă esenţială, elaborarea politicii financiare a guvernului pentru o anumită perioadă. Se impune astfel existenţa cadrului juridic care să reglementeze categoriile şi nivelurile impozitelor, taxelor şi contribuţiile percepute de la persoanele fizice şi juridice. Având la bază un cadru legislativ, ce trebuie să se afle în concordanţă cu obiectivele programului de guvernare aprobat de Parlament, Executivul poate declanşa procesul bugetar. Etapele consecutive ale procesului bugetar se referă la:

a) elaborarea proiectului de buget;b) aprobarea buigetului;c) execuţia bugetului;d) încheierea execuţiei bugetului;e) controlul execuţiei bugetuluiu;aprobarea execuţiei bugetului.Transpunerea înh practică a etapelor procesului bugetar în ţările

democratice se realizează prin sistemul instituţiilor publice specifice statului de drept. Caracteristica fundamentală a acestui sistem instituţional o reprezintă, pe de o parte, separarea pe orizontală, în subsisteme instituţionale ale celor trei puteri de stat (legislativă, executivă şi judecătorească), iar pe de altă parte, subordonarea pe verticală, a instituţiilor în cadrul fiecăruia din aceste subsisteme.28

Finanţarea publică este legată de contribuţii directe şi indirecte, considerate obligaţii legale impuse ale contribuabililor.

Statul dispune de mecanisme de fixare a nivelului impozitelor, Parlamentul având misiunea de a autoriza şi dispune, de a vota Bugetul şi de a supraveghea la aplicarea corectă a legilor financiare.

Realizarea politicii fiscale in cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atingerea obiectivelor fiscale în intermedierea adecvată a mecanismelor şi variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituţionale legislative şi a unei retele funcţional-relaţionale care sa opereze şi sa implementeze politica fiscala. O componentă a acestei structuri instituţional-legislative o reprezintă instituţiile şi organismele finaciare 9aparatul fiscal).

Aparatu fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului, ale căror contribuţii constau în stabilirea impunerii, urmărirea şi încasarea impozitelor şi taxelor, precum şi în controlul respectării legislaţiei în acest domeniu.

Latura legislativă a activităţii fiscale este realizată de Parlament, iar latura executivă revine Guvernului. În cadrul administaţiei publice, instituţia de

28 Iulian Văcărel, Tatiana MoSteanu – Finanţe publice, ediţia a III-a, pg. 607,608, Ed. Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti,2002

24

specialitate prin care Guvernul îşi îndeplineşte atribuţiile în domeniul fiscal este Ministerul FinaTelor, prin organismele centrale şi teritoriale.

Execuţia bugetului public naţional presupune ca realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetară anuală să se facă sub controlul unor organisme de stat cu răspunderi în activitatea bugetară. Atribuţiile de control a execuţiei bugetare sunt îndeplinite de următoarele organe:

a) Parlamentul care exercită un control politic;b) Curtea de conturi care exercită un control jurisdictional;c) Ministerul Finanţelor care exercită un control administativ.29

Abordarea tradiţională a gestiunii publice se impune pe baza domeniului de referinţă, prin specificitatea activităţilor publice.

Gestiunea este “publică” prin destinaţia activităţilor. Trediţia domeniului este grevată pe un număr mare de principii, dar ipotezele de identitate asupra problemelor sunt practic noi prin “reasamblarea” logică raţională adeterminărilor public/privat, urmărind consecvenţa preocupărilor de eficacitate.

1.10 Comparaţie între mediul românesc şi modelul de contabilitate continental –european

Pe plan european relaţiile contabilitate- fiscalitate este caracterizat prin existenţa a două modele contabile:

- modelul continental de contabilitate şi - modelul anglo- saxonPrimul este bazat pe macroeconomie, unde predomină intervenţia

guvernamentală şi influenţa regululilor fiscale în materie de normalizare contabilă, model pe care îl aplică şi România, Franţa, Germania, Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate. Modelul este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influenta fiscalităţii asupra contabilitaţii este dată de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale. Relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt alineate, fiecare având regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unităţii bilanţului, principiu care presupune relaţii strânse între contabilitate şi fiscalitate. Remarcăm faptul faptul că există o diferenţămare între bilanţul contabil şi bilantul fiscal determinat după regulile fiscale. Cu toate aceste diferenţe, există o strânsă legătură între cele două bilanţuri: pe de o parte bilanţul fiscal se construieste pe baza bilanţului contabil, iar pe de altă parte, regulile fiscale obligă după corecţii extracontabile la transpunerea lor in bilanţul contabil pentru ca agentul economic să beneficieze de avantajele fiscale.

În modelul continental administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decĂt cele înregistrate efectiv în contabilitate.

Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare şi prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al

29 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, pg. 566, 607, Ed All Beck

25

imaginii fidele, ce asigură gard mai mare de obiectivitate în prezentarea situaţiei intreprinderii, iar rezultatul nu este influenţat de fiscalitate. Spre exemplu, întreprinderile pot efectua deduceri fiscale autorizate de lege fără ca acestea să fie contabilizate. De asemenea, amortizările fiscale sunt deconectate de contabilitate. Ca urmare, profitul impozabil se calculează prin reintegrarea cheltuielilor cu amortizările contabile şi scăderea extracontabilă a deducerilor fiscale pentru investiţii. În sistemul anglo-saxon contabilitatea nu este polluată de fiscalitate.30

30 Ana Morariu – Contabilitate şi fiscalitate in dezvoltarea firmei, pg 47-54, Ed ExPonto 2005

26

CAPITOLUL II Reglementare, evaluare, procedură şi metodologie privind sistemul

fiscal cu implicaţii juridice, economice şi financiare

2.1. Reglementări specifice contabilităţii

Principalul act normativ care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii din ţara noastră este Legea contabilităţii nr. 82/1991. Aşa cum prevede legea, aplicarea se face diferenţiat după cum urmează:

a) răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de de conducere a intreprinderii, ordonatorului de credite al instituţiei publice sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii contabile respective;

b) contabilitatea poate fi organizată şi condusă, după caz, prin compartimente proprii şi distincte ale întreprinderii sau instituţiei publice şi prin externalizare, pe bază de contracte de prestări de servicii in domeniul contabilităţii.

c) Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare;

d) Exerciţiul financiar reprezintă perioada contabilă, egală, de regulă, cu anul calendaristic, pentru care se întocmesc situţiile financiare;

e) Organizarea si funcţionarea contabilitătii se bazeaza, dupa caz, pe următoarele norme şi reglementări contabile: e.1) Standardele internationale de raportare financiară(IFRS) e.2) reglementări contabile conforme cu directivele europene f) situaţiile finaciare anuale ale persoanelor juridice sunt supuse auditului financiar, cu unele exceptii stabilite de Ministerul Finantelor Publice; g) persoanele care organizează contabilitatea în partida dublă trbuie să publice situatiile financiare. Fac obiectul publicării situaţiilor financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul de audit sau rapotul comisiei de cenzori, dupa caz; i) entităţile contabile conduc, de regulă, contabilitatea in partida dublă, categoriile de persoane care pot ţine contabilitatea în partidă simplă se stabilesc prin ordin al Ministerului Finantelor Publice.31

Reglementările contabile ce stau la baza contabilităţii curente, întocmirii şi

prezentării situaţiilor financiare sunt:a) reglementări contabile armonizate cu directivele contabile europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate, operabile: a.1) agenti economici clasificaţi prin OMFP nr.94/2001; a.2) institutiile de credit reglementate prin ordinul comun al

Ministerului Finanţelor publice şi al guvernatorului Băncii Naţionale nr. 1982/2001;

31 M. Ristea- Contabilitatea financiară a întreprinderii, pg.15-16, Ed. Universitară, 2004

27

a.3) societăţile de asigurări reglementate prin Ordin comun al Ministerului Finanţelor Publice si al presedintelui comisiei de supraveghere a asigurărilor nr. 2328/2001;

a.4) societăţile care operează pe piaţa de capital reglementate prin Ordinul comun al Ministerului Finanţelor Publice şi al presedintelui Comisiei Naţionale de valori mobiliare 1742/2002;

b) reglementări contabile armonizate (în conformitate) cu directivele contabile europene aprobate prin OMFP nr.306/2002;

c) reglementări contabile pentru persoane juridice fără scop patrimonial aprobate prin OMFP 1829/2003;

d) reglemetări contabile sub forma unor norme metodologice pentru organizarea şi conducerea contabilitătii in partida simplăpentru persoanele juridice fară scop patrimonial aprobate prin OMFP nr. 2329/2001.

2.2. Cadrul de referinţă pentru armonizarea şi alinierea la Standardele Internaţionale

Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.

Funcţiile Cadrului IASB, asa cum sunt formulate în document sunt:a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri, revizuirea

celor existente precum si în promovarea armonizării reglemetărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baza care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale;

b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;

c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu IAS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare leaborate în conformitate cu IAS;

f) furnizarea de informaţii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Cadrul contabil IASB abordează obiectivele situaţiilor finaciare: definirea, recunoaşterea si evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare;

28

caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de mantinere a capitalului.32

Pentru IASB obiectivul situaţiilor financiare este redat în schema de mai jos:33

32 M. Ristea- Contabilitatea financiară a întreprinderii, pg.16-17, Ed. Universitară, 2004

33 Lucian Cernuşa- Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, Ed. CECCAR, nr.7/07.2004

29

Obiectivul situaţiilor financiare constă în

Furnizarea de informaţii în legătură cu

PerformanţelePoziţia financiară

Modificările poziţiei financiare

Poziţia financiară este influenţată de

Structura de finaţare

Resursele economice pe care

le controlează

Lichiditatea şi solvabilitatea

sa

Utile pentruUtile pentru Utile pentru

Anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri viitoare

Anticiparea nevoilor viitoare de creditare si posibilitatea obţinerii acestor credite, precum şi modul de repartizare a profiturilor şi fluxuriilor viitoare de trezorerie

Anticiparea capacităţii întreprinderii de a-şi indeplini angajamentele

financiare scadente

Cadrul contabil conceptual al IASB menţionează un set principal de caracteristici pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile din situaţiile financiare anuale pentru a fi utile în luarea deciziilor şi anume:

- inteligibilitatea, pertinenţa sau relevanţa (cu o calitate subsidiară: pragul de semnificaţie);

- fiabilitatea (cu calitaţile subsidiare: reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa, integralitatea);

- comparabilitatea.Elementele ce definesc fiecare caracteristică calitativă a informaţiilor

contabile sunt prezentate în schema de mai jos:34

34 Lucian Cernuşa- Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, Ed. CECCAR, nr.7/07.2004

30

Performantele întreprinderii vizează

Evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor

Formularea raţionamentelor cu privire la eficienţa utilizării unor resurse

Modificarea poziţiei financiare vizează

Analiza in perioada de raportare a activităţii de

exploatare investiţiifinanţareCaracteristicile calitative- atribute care determină utilitatea informaţiilor oferite de situaţiile financiare

Inteligibilitatea(Understandability)

Uşurinţa cu care utilizatorii înteleg informaţia contabilă

Fiabilitatea(Reliability)

Informaţia nu este agravată de anumite erori semnificative, nu este părtinitoare, oferindu-le utilizatorilor un grad de credibilitate

Relevanţa (Pertinanţa)(Relevance)Informaţia influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, oferindu-le suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare sau în corectarea evaluărilor precedente

Comparabilitatea(Comparability)Comparabilitatea în timp (semnifică

posibilitatea de a compara situaţiile financiare succesive ale aceleiaşi întreprinderi şi de a extrage tendinţele privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi);

Comparabilitatea în spaţiu ( semnifică faptul că utilizatorii trebuie să fie în măsură să comparesituaţiile financiare ale întreprinderii lor cu cele ale altor întreprinderi similare pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele, acţiunea fiind viabilă dacă evenimentele similare sunt redate in acelaşi mod).

2.3. Reglementări fiscale

Legislaţia fiscală poate fi definită ca ansamblul normelor care reglementează modalităţile de atragere şi repartizare a fondurilor băneşti ale statului şi instituţiilor publice cu scopul satisfacerii cerintelor şi funcţiilor social-economice ale societăţii.

Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor reclamă existenţa a 2 categorii de norme juridice:

a) norme juridice care privesc obiectul şi subiectele debitoare ale impozitelor, taxelor şi celorlalte venituri bugetare. Cu titlu de exemplu putem da: Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, Legea 145/1997 privind bugetul asigurărilor sociale de sănătate cu modificările şi completările ulterioare, Norma Metodologică din 22/2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Codul fiscal precizează contribuabilii care trebuie să plăteasca impozite şi taxe, precum şi modul de calcul şi de plată al acestora, cuprinde procedura de modificare a impozitelor si taxelor şi autorizează ministerul Finanţelor publice să elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea codului fiscal şi conveţiile de evitare a dublei impuneri.

Dispoziţiile Codului fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.

Dacă orice prevedere a Codului fiscal contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.

Impozitele şi taxele reglementate prin odul fiscal sunt următoarele:a) impozitul pe profit;b) impozitul pe venit;c) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;

31

d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;e) impozitul pe reprezentanţe;f) taxa pe valoarea adăugată;g) accizeleh) impozitele şi taxele locale.

In Monitorul Oficial cu numărul 936 din data de 24 decembrie 2003 a fost publicata LEGEA nr. 598 din 22 decembrie 2003 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 107/2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale. Cuantumul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă reprezintă 80 % din media veniturilor salariale brute realizate în ultimele 6 luni anterioare manifestării riscului. Cuantumul compensaţiei pentru atingerea integrităţii se stabileşte în funcţie de gravitatea leziunii, în limita unui plafon maxim de 12 salarii medii brute, comunicate de Institutul Naţional de Statistică.

In monitorul Oficial nr.1 din 5 ianuarie 2004 a fost publicata Legea nr.577 din 22 decembrie 2003 privind aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 9/2003 pentru modificarea si completarea Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale. Asiguratii sistemului public au dreptul, in afara de pensie, la: concediu si indemnizatie pentru incapacitate temporara de munca, cauzata de boli obisnuite sau de accidente in afara muncii, boli profesionale si accidente de munca; prestatii pentru prevenirea imbolnavirilor si recuperarea capacitatii de munca; concediu si indemnizatie pentru maternitate; concediu si indemnizatie pentru cresterea copilului; concediu si indemnizatie pentru ingrijirea copilului bolnav; ajutor de deces. În situatia in care nasterea se produce inainte de termen, stagiul de cotizare necesar deschiderii dreptului se diminueaza cu perioada cuprinsa intre data nasterii copilului si data prezumata a nasterii, certificata de medicul de specialitate. Pentru drepturile care se stabilesc dupa data de 31 decembrie 2003 cuantumul brut lunar al indemnizatiei prevazute la art. 121 alin. (1) lit. a) este de 85 % din salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si aprobat prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat.35

b) Norme juridice care privesc procedura aşezării impozitelor şi a soluţionării litigiilor dintre contribuabil şi organele fiscale ale statului . Putem da ca exemplu Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală.

In monitorul Oficial nr.. 941 din 29 decembrie 2003 a fost publicata OG. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedura fiscala. Prezentul cod reglementeaza drepturile si obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor locale, prevazute de Codul fiscal. Acesta se aplica si pentru administrarea drepturilor vamale, precum si pentru administrarea creantelor provenind din contributii, amenzi si alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, in masura in care prin lege nu se prevede altfel. Prin

35 www.praudit.ro

32

http://www.praudit.ro/

administrarea impozitelor si taxelor se intelege ansamblul activitatilor desfasurate de organele fiscale in legatura cu:

a) inregistrarea fiscala; b) declararea, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor si taxelor; c) solutionarea contestatiilor impotriva actelor administrative fiscale.

Adesea pentru a justifica inacţiunea asupra diferitelor probleme ale societăţii româneşti, se invocă lipsa reglementărilor legale care să privească problema respectivă, vorbindu-se chiar de un “vid legislativ”.

În realitate, însă, aşa zisul “vid legislativ” nu există; dimpotrivă cadrul legislativ este destul de bine accentuat. Ceea ce există este o permanentă modificare şi completare a legislaţiei, cu alte cuvinte, instabilitatea acesteia.

Instabilitatea reglementărilor şi caracterul stufos al acestora au are ca efect aplicarea greoaie sau incorectă a dispoziţiilor legislaţiei ori chiar neaplicarea acestora.36

2.4. Principii, metode şi tehnici de evaluare

Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal se bazează pe următoarele principii: a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora; d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

Potrivit articolului 9 impozitele şi taxele se plătesc în moneda naţională a României, sumele exprimate într-o monedă străină se convertesc în moneda naţională a României, după cum urmează:

a) în cazul unei persoane care desfăşoară o activitate într-un stat străin şi îşi ţine contabilitatea acestei activităţi în moneda statului străin, profitul impozabil sau venitul net din activităţi independente şi impozitul plătit statului străin se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea unei medii a

36 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, 633, Ed All Beck

33

cursurilor de schimb valutar pentru perioada căreia îi este aferent profitul impozabil sau venitul net;

b) în oricare alt caz, sumele se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se primesc sau se plătesc sumele respective ori la altă dată prevăzută în norme.

În înţelesul Codului fiscal, veniturile impozabile cuprind veniturile în numerar şi/sau în natură. În cazul venitului în natură, valoarea acestuia se stabileşte pe baza cantităţii şi a preţului de piaţă pentru bunurile sau serviciile respective.

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Elementele tehnice comune ale veniturilor bugetare sunt: obiectul, baza de calcul, subiectul, platitorul, cota, modul de calcul, termenele de plată, înlesnirile şi facilităţile fiscale, drepturile şi obligaţiile plătitorului.

Obiectul este elementul concret care stă la baza aşezării impozitului. El poate fi diferit în funcţie de provenienţa venitului, scopul urmărit şi natura plătitorului. Pot constitui obiect al impozitelor şi taxelor: venitul, profitul, preţul sau tariful, bunul mobil sau imobil, actul sau fapta.

Baza de calcul sau materia impozabilă reprezintă elementul pe care se fundamentează calculul impozitului. Uneori obiectul impozabil reprezintă şi baza de calcul (în cele mai multe cazuri). În cazul veniturilor (salariile, profit, TVA) baza de calcul are în vedere determinarea acestui obiect impozabil. În alte cazuri, baza de calcul diferă de obiectul impozabil şi apare sub forma unui element distinct (impozitul pe cladiri, obiectul impozabil este imobilul iar baza de calcul este valoarea impozabilă a clădirii).

În evaluarea bazei de calcul apare, fie necesitatea opţiunii intre principiul realităţii şi principiul personalizării impozitului, fie folosirea unor elemente comune ambelor principii. Dacă avem în vedere principiul realităţii, trebuie precizat faptul că, el nu ţine seama de interesele individuale, familiale, sociale şi de situaţiile personale ale fiecarui contribuabil în parte. Principiul personalizării ţine seama de natura şi importanţa bunurilor economice, de veniturile realizate, de obligaţiile legate de asigurarea reconstituirii venitului şi a patrimoniului, de obligaţia de întreţinere a membrilor familiei, de cheltuielile personale.

Datorită caracterului extrem de divers al materiei impozabile se folosesc mai multe metode de evaluare a bazei de calcul. Un prim criteriu clasifică metodele de evaluare în:

evaluare directă - evaluare pe baza declaraţiilor contribuabililor- evaluare pe baza declaraţiilor terţilor

evaluate indirectă (prin prezumţie)- evaluare pe baza semnelor exterioare- evaluare forfetară- evaluare adminbistrativă.

34

Metoda evaluării directe consta în determionarea venitului impozabil efectiv realizat de către contribuabil. La baza ei sta declaraţia de impunere. Metoda se aplică cu preponderenţă in cazul impunerii pe venitul persoanelor fizice acolo unde există o serie de subiecţi plătitori cu venituri realizate din mai multe surse.

Evaluarea prin metoda declaraţiilor fiscale – metoda se înscrie într-un proces de descentralizare a activităţii de evaluare ducând la reducerea costurilor administrative. Metoda se bazează pe onestitatea contribuabililor şi a declaraţiilor depuse dar şi pe dreptul de control al organelor fiscale permiţând corectarea erorilor făcute cu sau fără intenţie. Metoda are dezavantajul ca oferă contribuabililor posibilitatea de a sustrage o parte din materia impozabilă supusă impozitării prin diverse tehnici: documente false, omisiuni frauduloase intenţionate, plăţi ilegale ce nu au legătură cu obiectul activităţii.

Evaluarea pe baza declaraţiilor unor terţe persoane – care cunosc cu exactitate situaţia contribuabililor plătitori, vine uneori să completeze metoda precedentă sau chiar ca metoda independentă.tertele persoane pot fi institutiile publice pentru salariile plătite angajaţilor, pentru onorariile şi comisioanele plătite unor peroane, locatarii pentru chiriile plătite proprietarului, debitorii pentru sumele plătite creditorilor.

Evaluarea pe baza semnelor exterioare (prin prezumţie) – foloseşte in exercitiu o serie de indici care nu sunt suficienţi de relevanti pentru a determina valoarea reală a materiei impozabile. Ca urmare, prelevarea fiscala nu reflectă situaţia reală a valorii materiei impozabile şi nici capacitatea reala a contribuabililor.

Evalauarea forfetară – aceasta metoda este aplicabilă acolo unde sunt foarte mulţi plătitori care au obligaţia ţinerii unei evidenţe sumare a veniturilor sau care nu sunt obligaţi să conduca aceste evidente. Evaluarea forfetară are în vedere un numar de elemente economice stabilite mai inainte, specifice unor activitaţi desfăşurate de contribuabilii care sunt în relaţie directă cu materia impozabilă reprezentată de venit sau avere şi care influenţează capacitatea contributiva a acestora. Metoda are dezavantajul că, indiferent de tehnicile şi procedeele utilizate, se ajunge la o subevaluare a materiei impozabile.

Metoda evaluării pe baza normelor de venit – consta în stabilirea unui venit uniform, egal pentru toţi cei care deţin sursa de venit lansată în condiţii identice. Metoda are avantajul că este rapidă, din punct de vedere tehnic, în efectuarea impunerii inlocuind procedura stabilirii venitului real (faţă de prima metodă).

Subiectul impozitului îl reprezintă persoanele fizice sau juridice care deţin sau realizeaza obiectul impozabil şi care, potrivit legii, are obligaţia plăţii faţă de buget.

Cunatumul unitar sau cota reprezintă proporţia dintre volumul total al unităţilor de evaluare a venitului şi partea prelevată la dispozitia statului. Cuantumul reprezintă mărimea impozitului prin aplicarea unor procente asupra unităţii de impunere.

Cotele de impunere pot fi:

35

- procentuale (proporţionale, progresive, regresive)- fixe.Plata veniturilor statului trebuie făcută la termenele de plată prevăzute în

normele referitoare la scadenţa obligaţiei (care indică periodicitatea plăţilor şi data până la care se efectuează aceasta fără a suporta sancţiuni).

Drepturile plătitorilor de venituri bugetare por fi:a) aplicarea corecta echitabila a reglementărilor legale privind plata

şi calculul impozitului.b) Dreptul la compensare- un plătitor de impozite care a varsat la o

anumită scadenţă mai mult decĂt datoria legală poate să solicite compensarea diferenţei cu sumele pe care le are de plată la termenul imediat următor

c) Dreptul la restituire – când s-au plătit în plus sume mari ce nu pot fi recuperate prin compensare, plătitorul are dreptul să solicite restituirea sumei;

d) Dreptul la contestaţie – plătitorii de impozite, când sunt nemultumiţi de constatarile organelor de control au dreptul sa ceară anularea sumelor platite.37

2.5. Procedura fiscală şi bugetară

Prin procedura bugetară se înţelege totalitatea actelor şi operaţiunilor cu caracter tehnic şi normativ, înfăptuite de organe specializate ale statului, în scopul elaborării, adoptării, executării şi încheierii bugetului public naţional.

Potrivit dispoziţiilor legale (Legea 72/1996) privind finanţele publice activitatea bugetară trece prin mai multe etape: elaborarea proiectului bugetului de stat, executarea şi încheierea exerciţiului bugetar.

Elaborarea bugetului de stat cuprinde activitatea de determinare a veniturilor şi cheltuielilor bugetului public naţional. Aprobarea presupune dezbaterea şi votarea, de către Parlament, a legii de adoptarea a bugetului public national. Execuţia bugetului constă în realizarea veniturilor la termenele şi în cuantumul prevăzut ( care reprezintă obligaţii minime) şi efectuarea cheltuielilor conform destinaţiei prevăzute (care reprezintă obligaţii maxime, ce nu trebuie depăşite).

Execuţia bugetului public naţional presupune ca realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetară anuală să se facă sub controlul unor organisme de stat cu răspunderi în activitatea bugetară. Atribuţiile de control a execuţiei bugetare sunt îndeplinite de următoarele organe:

d) Parlamentul care exercită un control politic;e) Curtea de conturi care exercită un control jurisdictional. Controlul

jurisdicţional se execută de Curtea de conturi a României asupra constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor bugetare ale statului.

f) Ministerul Finanţelor care exercită un control administativ.

37 Vasile Juravle, Georgeta Vintilă – Metode şi tehnici fiscale, pg. 14-26, Ed. Rolcris, Bucureşti, 2000

36

Politica fiscală reprezintă o componentă esenţială a politicii bugetare considerată “lato sensu”, ca fiind un ansamblu de instrumente de intervenţie a statului generate de procese specifice financiar-fiscale: formarea prin impozite, taxe şi contribuţii a veniturilor bugetare, alocarea cheltuielilor bugetare, asigurarea echilibrelor bugetare.

Prin politica fiscală se înţelege volumul şi provenienţa resurselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare ca urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.

Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât în strânsă legătură cu politica alocativă (politica bugetară stricto senseu). La rândul său, politica fiscal-bugetară trebuie să fie corelată cu politica monetară şi cu cele de protecţie a mediului, de aparare naţională.

Politica fiscală este strâns legată de cea alocativă (bugetară), ele fiind elaborate concomitent de către autorităţile publice competente, o dată ce creşte nivelul şi se diversifică structura cheltuielilor publice se caută noi resurse de alimentare a fondurilor publice. Realizarea funcţiilor bugetare – de stabilizare conjuncturală, de afectare a resurselor şi de repartiţie a veniturilor – presupune o abordare de ansamblu a veniturilor şi cheltuielilor bugetare, deci o politică fiscal-bugetară unitară.38

2.6. Metodologia privind recunoaşterea, plata şi compensarea angajamentelor fiscale

Portivit art. 74 alin. (2) şi alin (3) din Ordonanţa Guvernului 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală impozitele şi taxele se stabilesc prin declaraţie fiscală în condiţiile calculării de către contribuabil a cuantumului obligaţiei fiscale. Contribuabilul este obligat să completeze decalarţiile fiscale înscriind corect, complet şi cu bună credinţă informaţiile prevăzute în formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale.

Declaraţia fiscala se depune la registratura organului competent sau la postă prin scrisoare recomandată. Data depunerii declaraţiei fiscale este dara înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la poştă dupa caz.39

Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează. Pentru diferentele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabileşte de data comunicării acestora, astfel:

a) data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

b) data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare

Contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul asigurărilor pentru şomaj şi la fondul asigurărilor sociale de sanătate, după calcularea şi

38 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, pg. 566, 602, Ed All Beck

39 Ordonanţa Guvernului 92/2003 privind codul de Procedură fiscală, art. 75, alin 1 şi 3

37

reţinerea acestora conform reglementărilor legale în materie, se virează până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor salariale.40

Stingerea obligaţiilor fiscale se realizeaza prin:- plată- compensare- sau restituirea acestora.Plăţile către organele fiscale se efectuează prin intermediul băncilor,

trezoreriilor şi al altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată.Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare

impozit, taxă sau alte obligaţii fiscale, inclusiv dobânzi şi penalităţi de întârziere.În cazul stingerii prin plată a obligaţiilor fiscale termenul plăţii este:a) în cazul plăţilor în numerar, data înscrisă în documentul de plată

eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal;b) în cazul plăţilor efectuate prin mandat poştal sau prin decontare

bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, confirmate prin ştampila şi semnătura autorizată a acestora. 41

Conform art. 110 nedecontarea de către unităţile bancare a sumelor cuvenite bugetului, în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de la obligaţia de plată a sumelor respective şi atrage pentru acesta dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Prin compesare se sting creantele administrate de Ministerul Finanţelor Publice, respectiv unităţile administrativ-teritoriale, cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, respectiv bugetele locale, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor.

Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau înainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia.42

Potrivit articolului 106 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:

a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creantă;b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală;c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;e) cele de rambursat de la bugetul de stat;f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe

competent potrivit legii;Dacă debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele se vor

restitui numai după efectuarea compensării. În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit. În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma

40 Ordonanţa Guvernului 92/2003 privind codul de Procedură fiscală, art.102, alin 1, 2, 441 Ordonanţa Guvernului 92/2003 privind codul de Procedură fiscală, art. 10342 Ordonanţa Guvernului 92/2003 privind codul de Procedură fiscală, art. 105

38

reprezentând obligatii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată restituindu-se debitorului.

2.7. Consecinţe juridice legate de administrarea resurselor şi a impozitelor

Conform articoluli 183 din Codul de procedură fiscală constituie contavenţie următoarele fapte:

a) nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală sau de menţiuni;

b) nedepunerea la termen a declaraţiilor fiscale;c) nerespectarea obligaţiilor privind punerea la dispoziţia organului

fiscal a registrelor contabile, a evidenţelor şi altor documente fiscale;d) nerespectarea obligaţiei prevăzute la art. 96 alin (7), care

prevede că la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul să dea o declaraţie scrisă pe propria răspundere din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală;

e) neaducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite potrivit art.96, alin. (8), care prevede că, contribuabilul are obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală;

f) nerespectarea de catre plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor a obligaţiilor privind completarea şi păstrarea fişlor fiscale;

Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere de 0.5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracţiune de lună de întârziere începând cu data de întâi a lunii următoare scadenţei acestora până la data stingerii inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.

2.8. Consecinţe economice. Estimarea valorii monetare şi a randamentului pornind de la implicaţiile impozitării

Prin intermediul politicii fiscale se poate acţiona în sensul protejării sau încurajării anumitor ramuri economice.

39

Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective sociale se aduc la indeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări şi reduceri de taxe şi impozite, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă.

Politica fiscală poate acţiona asupra consumului prin modificarea cererii solvabile a populaţiei. Când se urmăreşte reducerea consumului, în general, se recurge fie la majorarea cotelor de impozit existente, fie la introducerea de impozite noi. Dacă se urmăreşte orientarea cererii de consum spre anumite produse, instrumentul îl constituie taxele de consumaţie prin selectarea produselor supuse impunerii şi diferenţierea cotelor de impunere.

În principiu bugetul satului influenţează economia prin soldul său, care exprimă – în caz de deficit – un dezechilibru între venituri şi cheltuieli. Inferenţa cu politica monetară devine mai evidenta în fucţie de mijloacele la care se recurge pentru a asigura fenaţarea deficitului bugetar.

Opţiunea de emisiune monetară, ca un prim mijloc de finaţare a deficitului bugetar, se situeaza în domeniul politicii monetare şi are ca efect sporirea cererii globale fără contrapartida respectivă asupra cererii particulare, cu condiţia însă ca presiunile infationiste să nu anuleze efectele stimulative ale creşterii cheltuielilor publice.

Dacă se recurge la datoria publică prin creşterea datoriei interne a statului, ca fiind al doilea mijloc de finaţare a beficitului bugetar, se va produce o creştere a cererii de credite, de natură să determine o sporire a ratei dobânzii, din nou elemente din sfera politicii monetare, ceea ce duce la scăderea investiţiilor, mai ales cele private, consolidându-se astfel sectorul de stat, în detrimentul celui privat.

Dacă finatrea deficitului bufetar se realizează prin intermediul tranzacţiilor cu Banca centrala sau instituţii internaţionale constituind o a treia posibilitate de finanţare a deficitului bugetar, iar excedentele bugetare urmează acelaşi circuit, atunci, la nivelul depozitelor Băncii Centrale, au loc scăderi sau creşteri ale disponibilităţilor băneşti în conturi.

În concluzie putem spune că o decizie luată în domeniul fiscal-bugetar se realizează şi se răsfrânge asupra domeniului monetar, putând crea dezechilibre mari în economie, prin accentuarea inflatiei, cresterea ratei dobânzii.

Politica finaciară dispune de numeroase pârgii de influenţare a proceselor economice (circumscrise intervenţionismului statal ) care trebuie astfel conduse, încât să acţioneze în direcţia încurajării agenţilor economici la efectuatea unor investitii productive, dezvoltarea anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi economisire.

O bună ilustrare a diversităţii intervenţiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze animite activităţi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi vizează obiective diferite: investiţii productive, achiziţionarea de locuinţe.

Opusă politicii fiscale este politica de neutralitate care presupune ca impozitele să nu influenţeze în nici un caz activitatea economică, investiţiile, schimburile comerciale.

40

Teoriile intervenţioniste afirmă că politica fiscal-bugetară, în ansamblul ei, poate fi utilizată pentru reactivarea creşterii economice sau remedierea somajuli generat de neutralitatea factorilor de producţie.43

2.9. Opţiuni privind adaptarea fiscalităţii la priorităţile determinate de realităţi economice.

În condiţiile în care, prin utilizarea instrumentelor fiscale, se desprinde o logică de ansamblu corespunzatoare unei perioade mai mari de timp se poate vorbi de existenta unei strategii în domeniul fiscal.

Pentru revitalizarea economiei şi asigurarea creşterii economice este necesară recurgerea la o strategie complexă, care să asigure desfăşurarea in etape succesive şi care să cuprindă absorţia socurilor, creşterea economică şi restructurarea economiei.

Starategia de absorbţie a şocurilor porneşte de la realitatea potrivit careia economicul este sininim cu dezechilibrul, autorităţile publice intervenind pentru a reduce şocurile majore din economie.

Strategia de creştere economică vizează renunţarea la constrângerile care apasă asupra economiei şi lărgirea ariei de actiune a decidenţilor în probleme economice. Această strategie se bazează pe:

a) economia de ofertă – care reclamă necesitatea reducerii importanţei sectorului public în activitatea economică şi reducerea presiunii fiscale pentru stimularea ofertei;

b) teoria anticipaţiilor raţionale – care analizează condiţiile de accelerare a inflaţiei; conform acestei teorii în condiţiile în care finanţarea deficitului bugetar provoacă o creştere a datoriei publice, inflaţia devine necesară pentru reducerea valorii reale a acesteia;

c) relaţia dintre deficitul bugetar şi deficitul balanţei de plăţi – conform căreia deficitul public, prin stimularea consumului în general antrenează restrângerea formării capitalului productiv, deci o pierdere de competivitate a ofertei naţionale în faţa concurentei externe.

Pentru a diminua fenomenul de respingere din partea mediului economic este necesară o armonizare a politicii fiscale cu celelalte politici cu caracter economico-financiar, politica bugetară, monetară, valutară, prin acţiunea coroborată a mixului de instrumente pe care-l oferă aceste politici, putându-se astfel realiza obiectivele finale privind corectarea distorsiunilor şi dezechilibrelor majore reprezentate de şomaj, inflatie, deficit bugetar.44

Fiscalitatea trebuie integrată in datele de mediu ale întreprinderii cu acelaşi titlu ca elasticitatea cererii sau natura pietei, întrucât, în funcţie de această variabilă, este ales modul de finanţare al activităţii, modul de amortizare şi structura juridică.43 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, pg.603-606, Ed All Beck

44 Dan Drosu Şaguna – Tratat de drept financiar şi fiscal, pg.615, Ed All Beck

41

Fiecare întreprindere este atinsă în structura şi obiectivele ei, într-un mod direct, de intervenţiile legiuitorului, ceea ce antrenează distorsiuni în comportamentul acesteia, care sunt rezultatul presiunii fiscale corectate de capacitatea de a se adapta la astfel de influente. Astfel spus, întreprinderea este un vast câmp de efecte fiscale străbătut de acţiunea impozitelor asupra comporatmentului persoanelor care-si desfăşoară activitatea in cadrul respectiv.45

CAPITOLUL IIIPolitici şi opţiuni de modelare a rezultatelor între interesul

gestionar şi resticţiile fiscale

3.1. Politici de recunoştere şi decontare a cheltuielilor

Dilema sau controversa “contabilitate de casă- contabilitate de angajamente” este cea între realitate şi convenţie. În forma ei cea mai sintetică, ea capătă expresiile de informaţii de tip “fluxuri de trezorerie” şi informaţii de tip “venituri-cheltuieli=rezultat”, o contabilitate de angajamente nu exclude ci impune determinarea fluxurilor de trezorerie.

Conform contabilităţii de angajamente (contabilitate de exerciţiu) întreprinderile constată veniturile în momentul în care sunt câştigate şi impută cheltuielile asupra rezultatului în momentul în care acestea sunt angajate, făra a

45 Teodora Vâscu Barbu- Bugetul statului şi agenţii economici, pg 83, Ed. Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti 1997

42

ţine seama de momentul în care veniturile sunt încasate, respectiv cheltuielile sunt plătite.

Majoritatea întreprinderilor folosesc o contabilitate de angajamente, înşă sunt şi foarte multe microîntreprinderi care utilizează sub o formă sau alta o contabilitate de casă.

Contabilitatea de casă, fără a ţine seama de principiul conectării cheltuielilor la venituri (principiu pe care se bazează contabilitatea de angajamente0, presupune că veniturile sunt constatate în momentul în care ele fac obiectul unei încsări după cum, cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor exerciţiilor, în cursul căruia ele sunt plătite. Astfel beneficiul este calculat pe baza veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite fără a ţine cont de principiul conectării cheltuielilor la venituri. Se deduce că documentele de sinteză întocmite în conformitate cu preceptele contabilităţii de casă nu ascultă de acţiunea postulatelor şi principiilor contabile.

Exemplu pentru ilustarea diferentei între cele două tipuri de contabilitate:Un antrepenor x semnează un contract pentru construcţia unui garaj al

cărui cost este de 66.000.000 lei. În ianuarie x începe construcţia si împrumută 54.000.000 lei. La sfârşitul lunii ianuarie termină construcţia garajului, iar clientul sau receptionează construcţia şi îi decontează, în februarie suma de 66.000.000 lei. În martie x plăteşte creditorului său suma împrumutată 54.000.000 lei.

Beneficiile nete lunare calculate conform celor două tipuri de contabilităţi se prezintă astfel:

Determinarea rezultatelor în contabilitatea de casă:

ianuarie februarie martie TotalÎncasări 66.000.000 66.000.000Plăţi 54.000.000 54.000.000Benefiul net sau pierderea netă

66.000.000 (54.000.000) 12.000.000

Determinarea rezultatelor în contabilitatea de angajamente:

ianuarie februarie martie TotalÎncasări 66.000.000 66.000.000Plăţi 54.000.000 54.000.000Benefiul net sau pierderea netă

12.000.000 12.000.000

43

Pe total la nivelul celor 3 luni, beneficiul net este acelasi, indiferent de tipul de contabilitate. Elementul determinant care diferenţiază cele două tipuri de contabilităţi este alegerea momentului în care beneficiul net este constatat.

Bilanţul pentru fiecare sfărşit de lună se prezintă astfel:

În cazul contabilităţii de casă:31.01.N 28.02.N 31.03.N

ACTIV disponibilităţi

- 66.000.00066.000.000

12.000.00012.000.000

PASIV Capital propriu

66.000.00066.000.000

12.000.00012.000.000

În cazul contabilităţii de angajamente:

31.01.N 28.02.N 31.03.NACTIV Disponibilităţi clienţi

-66.000.00066.000.000

66.000.000-66.000.000

12.000.000-12.000.000

PASIV Împrumuturi Capital propriu

54.000.00012.000.00066.000.0000

54.000.00012.000.00066.000.000

-12.000.00012.000.000

Astfel : Contabilitatea de casă subevaluează veniturile şi activul, care

provin din construcţia şi facturarea garajului, în luna ianuarie; Contabilitatea de casă subevaluează cheltuielile angajate pentru

construcţia garajului cât şi datoria care decurge din angajarea unui împrumut, în luna ianuarie;

Contabilitatea de casă subevaluează capitalurile proprii (ca diferenţă între active şi datorii) ale lunii ianuarie, constatând veniturile şi cheltuielile în luna februarie. Totodată supraevaluează capitalutilr proprii ale lunii februarie, neconstatând cheltuielile şi datoria decât în luna martie.

Contabilitatea de casă nu corespunde exigenţelor teoriei financiare, beneficiul astfel determinat poate să antreneze erori evidente, atunci când există un decalaj între operaţiile de vânzare/cumpărare şi de prestare de serviciu, pe de o parte, şi cele de plată/ încasare, pe de altă parte. În economia actuală creditele sunt din ce în ce mai mult utilizate, or fenomenele implicate de credit sunt constatate cu ajutorul contabilităţii de angajamente.

Contabilitatea de angajamente este singura care poate furniza informaţii care să prezinte intrările şi ieşirile de fonduri, în momentul în care fluxurile monetare pot fi evaluate de o manieră sigură.46

46 N. Feleagă – Controverse contabile, pg 97, Editura Bucureşti 1996

44

Cheltuielile sunt definite în Cadrul contabil general IASB ca diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de iesiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Conform aceluiaşi cadru cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor din activitatea curentă şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau alte evenimente. De exemplu, diversele cheltuieli care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Nu este permisă recunoaşterea în bilant a elementelor care nu corespund definiţiei activelor sau datoriilor.

Atunci când se asteaptă să se obtină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile si când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unui procedeu de repartizare sistematică şi raţională.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit si pierdere atunci când un cost nu generează nici un beneficiu economic viitor sau atunci când, în măsura în care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează sa mai răspundă criteriilor de recunoastere in bilanţ sub formă de activ.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit si pierdere în cazurile în care apare o datorie fără recunoşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a garantării unui venit.

Cazuri particulare privind recunoaşterea unor cheltuieli complexe

Costurile îndatorării

Conform IAS 23 costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu imprumutul de fonduri.

Costurile îndatorării pot include:a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe

termen scurt şi lung;b) amortizarea reducerilor sau porimelor aferente împrumuturilor;c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii

împrumuturilor;d) cheltuielile finciare aferente leasing-ului financiar şi recunoscute

conform IAS 17 “Leasing”;e) diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă

străină, în măsura în care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

45

Tratamentul contabil de bază: costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care au apărut, cu excepţia celor care sunt capitalizate.

Tratamentul contabil alternativ: costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.

Formula costului capitalizat este:a) în cazul împrumuturilor specializate:

Costurile îndatorării atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui calificabil

- venitul realizat din investiţia temporară a împrumuturilor speciale în scopul obţinerii unui activ calificabil= COSTUL CAPITALIZAT

b) în cazul împrumuturilor specializate:Costul capitalizat= Cheltuieli cu activul calificabil x rata capitalizării47

Diferenţele de curs valutar

Diferenţele de curs valutar sunt reglementate de IAS 21 “ Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, în aria de aplicabilitate a acestui standard se include:

- contabilizarea tranzactiilor în valută- conversia situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate sau entităţilor

externe ce sunt consolidate prin integrare globală, integrare proporţională sau prin metoda punerii în echivalenţă.

Tratament contabil de bază: diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Tratamentul contabil alternativ: diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară accentuata, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.

Exemplu:

În anul 2001 se efectuează următoarele operaţii:o Facturare mărfuri 10.000 USD, 32.000lei/USD;

47 M. Ristea- Contabilitatea financiară a întreprinderii, pg 413, Editura Universitară, Bucureşti 2004

46

o Achiziţie materii prime 20.000 USD, 33.000 lei/USD; Cursul de schimb la închiderea exercitiului financiar 2001 este 34.000 lei/USD.

În anul 2002 are loc decontarea tranzactiilor la cursul 35.000 lei/USD.

a) recunoaşterea creanţelor şi datoriilor 411 = 707 320.000.000 10.000 USD x 32.000 lei/USD Clienti Venituri din vanzarea marfurilor

301 = 401 660.000.000 20.000 USD x 33.000 lei/USD Materii prime Furnizori

b) la închiderea exerciţiului 2001

411 = 765 20.000.000 10.000 USD x (34.000-32.000) Clienti Venituri din diferente de curs valutar 665 = 401 20.000.000 20.000 USD x (34.000-33.000) Cheltuieli din Furnizori diferente de curs valutar

c) încasarea clienţilor si plata furnizorilor în 2002 5124 = 411 350.000.000 10.000 USDx 35.000 lei/USD Banca valuta Clienti

411 = 765 10.000.000 10.000 USD x (35.000-34.000) Clienti Venituri din diferente de curs valutar 401 = 5124 700.000.000 20.000 USD x 35.000 lei/USD Furnizori Banca valuta

665 = 401 20.000.000 20.000 USDx (35.000-34.000) Cheltuieli din Furnizori diferente de curs valutar

Norma IAS 21 prevede două excepţii de la regulile precedente:Prima excepţie vizează întreprinderile care acordă sau primesc

împrumuturi de mărimi importante la/ de la entităţile lor străine, pentru care nu este fixată data de rambursare. Diferenţele de curs ce au legătură cu aceste elemente nu trebuie să fie înregistrate in rezultatul exercitiului, ci trebuie contabilizate la capitaluri proprii.

Exemplu:La 1 aprilie N, societatea românească M a acordat un împrumut de

1.000.000. $ filialei sale americane F. acest împrumut are, de fapt, caracterul unei finanţări permanente. Cursul monedei americane a suportat următoarea evoluţie:

47

- la 1 aprilie N: 28.000 lei- la 31 decembrie N : 31.000 leiÎn contabilizarea societăţii M se vor înregistra:

- la 1 aprilie N, acordarea împrumutului 1.000.000 $x28.000lei/$ Imprumuturi acordate = Conturi la bănci 28.000.000.000

filialelor

La 31 decembrie N, constatarea diferenţelor de curs 1.000.000 $ x(31.000-28.000):

Imprumuturi acordate = Rezerve din conversie 3.000.000.000filialelor

În cazul cesiunii ulterioare a participaţiei în entitatea străină, diferenţele de curs înscrise la capitalurile proprii sunt reintegrate la rezultatul exerciţiului în care a avut loc cesiunea.

A doua exceptie vizează cazurile în care pierderile de curs se încorporează în valoarea unor active.

În cazul diferenţelor de curs valutar, OMF 94/2001 precizează că în ţara noastră se aplică doar tratamentul de bază.

3.2. Politici de recunoastere şi decontare a veniturilor

Veniturile sunt definite în Cadrul contabil general IASB ca, creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri de capitaluri proprii, altele decât cele rezultate din contribuţiile acţionarilor.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar această creştere poate fi evaluată credibil aceasta înseamnă că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor ( de exemplu creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Veniturile (incomes) regrupează veniturile activităţilor ordinare (revenues) şi câştigurile (gains).

Cea mai mare parte din veniturile unei întreprinderi sunt veniturile activităţilor ordinare. Problema contabilizării lor face obiectul normei IAS 18 “Venituri”. Conform normei veniturile sunt înregistrate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.

În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este asmânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma

48

nominală a numerarului primit sau de primit. Pentru eliminarea acestui fapt valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective.

Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi valoarea nominală a mijlocului de plata este recunoscută ca venit din dobânzi, mărimea acestuia în timp determinându-se după caz:

utilizând o rată a dobânzii predominantă pentru un instrument financiar cu un grad de risc similar, sau;

calculând rata dobânzii care actualizează încasările viitoare la nivelul preţului de vânzare la vedere a bunurilor respective;

Prin asimilare cu veniturile cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestaţiei primite sau de transferat fără echivalent (exemplu cheltuielile cu impozitele).

Exemplu:O întreprindere vinde la 01.01.N mărfuri unui client în valoare de 100.000

lei, condiţiile de plata fiind: 50% din preţ în momentul vânzării; 30% la 31.12.N şi 20% la 31.12.N+1. Se estimează că rata dobânzii predominante este de 10%.

Valoarea actualizată a fluxurilor de numerar= 5.000 + 30.000/(1+10%)1+20.000/(1+10%)2= 50.000 lei+27.272 lei+16.529 lei=93.801 lei

Venituri din vânzări………………………. 93.801 leiVenituri din dobânzi……………………… 6.199 lei 100.000 lei Venitul din dobânzi este recunoscut în faza iniţială ca un venit înregistrat

în avans, ulterior fiind eşalonat în timp pe măsura încasării ratelor. 31.12.N (93.801-50.000)x10% ………………………… 4.381 lei 31.12.N+1 (93.801 lei+4.381 lei-

-50.000 lei-30.000 lei)x10% …………………… 1.818 lei 6.199 leia) Inregistrări contabile în momentul vânzării la 01.01.N

4111 = % 100.000 Clienti 707 93.801 Venituri din vanzari marfuri 472 6.199 Venituri in avans

5121 = 4111 50.000Banca lei Clienti

b) Inregistrări contabile la data de 31.12.N

5121 = 4111 34.381 (30.000+4.381)Banca lei Clienti

49

472 = 766 4.381Venituri in Venituri avans din dobanzi

d) Inregistrări contabile la data de 31.12.N+1

5121 = 4111 21.818 (20.000+1.818)Banca lei Clienti

472 = 766 1.818Venituri in Venituri avans din dobanzi

Venituri din prestarea serviciilor pe bază de contracte realizate pe o durată mai mare de un an

Venitul unei astfel de tranzacţii este recunoscut, în perioadele contabile, în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data încheierii bilantului. Stadiul de execuţie al lucrării poate fi determinat prin diverse metode:

a) Evaluarea tehnică a lucrărilor executateb) Procentajul serviciilor până la data bilanţului din serviciile totale

de executat;c) Procentajul costurilor angajate până la data bilanţului din

costurile totale estimate din respectivul contract.Exemplu

S.C. Martina S.A. încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1.000.000 lei, iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare, în corelaţie cu stadiul de execuţie sunt:

- în anul 2002 200.000 lei- în anul 2003 300.000 lei- în anul 2004 350.000 lei

Anul Veniturile recunoscute annual conform procentului de execuţie1 (200.000/850.000)x1.000.000 lei=235.294 lei2 (300.000/850.000)x1.000.000 lei=352.941 lei3 (350.000/850.000)x 1.000.000 lei=411.765 lei

Inregistrările contabile:Anul I

411 = 704 235.294Clienti Venituri din prestari servicii

50

Anul II


Anul III


Atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective.

Exemplu

S.C. Martina S.A. vinde produsul A la preţul de 1.000.000 lei, din care 10% reprezintă taxa de asisitenţă tehnică etalată ca venit amânat pe 2 ani. Recunoaşterea venitului se face după cum urmează.48

a) vânzarea produsului: 411 = % 1.000.000 leiClienti

701 900.000 leiVenituri din vanzarea produselor finite472 100.000 leiVenituri inregistrate in avns

b) etalarea venitului amânat- anul I

472 = 704 50.000 leiVenituri Venituri din

inregistrate prestari servicii in avns

- anul II

472 = 704 50.000 leiVenituri Venituri din

inregistrate prestari servicii in avns

48 M. Ristea- Contabilitatea financiară a întreprinderii, pg 4426-431, Editura Universitară, Bucureşti 2004

51

Alte circumstante in care poate exista o nesiguranta cu privire la recunoasterea veniturilor:

1. Vanzarile „bill and hold” („factureaza si retine”): livrarea este amanata la cererea cumparatorului, dar acesta primeste titlu asupra bunurilor si accepta factura. Venitul este recunoscut cand cumparatorul primeste titlul, avand in vedere ca este probabil sa fie realizata vanzarea si acesta cunoaste termenii amanarii.

Exemplu:

O intreprindere comanda mobilier de birou de la un furnizor de mobilier, dar solicita ca acestea sa fie pastrate de furnizor pana cand va fi renovat noul sediu.

2. Exista nesiguranta cu privire la posibilitatea returnarii si nu se poate stabili o metoda sigura de estimare a procentajului de returnari. In acest caz veniturile sunt recunoscute dupa perioada de returnare.

Exemplu:

O societate cumpara un computer cu acceptare a conformitatii dupa 14 zile de utilizare. Societatea care vinde echipamentul va recunoaste venitul cand perioada de acceptare s-a incheiat.

3. Vanzarile „lay-away”: bunurile sunt livrate doar atunci cand cumparatorul efectueaza plata finala. Venitul trebuie recunoscut la livrarea bunurilor, dar in practica pot fi recunoscute cand a fost constituit un depozit considerabil, iar bunurile sunt pregatite pentru livrare.

Exemplu:

Societatea „X” furnizeaza echipamente de extractie de minereu. Un client depune in cont bancar 80% din valoarea echipamentelor comandate, insa societatea nu poate recunoaste venitul in acest moment deoarece aceste echipamente nu au fost asamblate inca.

4. Contractele de rascumparare: vanzatorul este de acord sa rascumpere aceleasi bunuri la o data ulterioara.

Exemplu:

Un dealer de autoturisme britanic incheie adesea intelegeri prin care clientii sai platesc autoturismele achizitionate in rate lunare, avand posibilitatea ca dupa 3 ani fie sa efectueze plata finala, fie sa returneze autoturismul. Este discutabil daca acesta este un contract financiar sau vanzatorul a transferat riscurile si beneficiile aferente bunurilor.

52

In momentul in care apare o incertitudine legata de colectarea unei sume deja incluse in venituri, suma ce nu poate fi colectata va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu ca ajustare a venitului recunoscut initial.

Exemplu:

O societate factureaza produse finite in valoare de 250.000 u.m, din care incaseaza 230.000 u.m. Diferenta ramane neincasata din cauza incapacitatii de plata a clientului.

- vanzare produse finite:4111 = 701 250.000- incasare factura:5121 = 4111 230.000- inregistrare clienti incerti si provizion aferent4118 = 4111 20.0006814 = 491 20.000- scaderea din evidenta a sumei ramase neincasate654 = 4118 20.000- anulare provizion491 = 7814 20.000

Dobanzi, redevente si dividende:

Veniturile aparute din utilizarea de catre altii a activelor societatii ce genereaza dobanzi, redevente si dividende trebuie recunoscute conform paragrafului 30, atunci cand:

(a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in societate; si(b) suma veniturilor poate fi determinata in mod rezonabil.

Veniturile trebuie recunoscute pe urmatoarele baze:

(a) dobanzile trebuie recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului;

(b) redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului;

(c) dividendele trebuie recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le incasa.

53

Randament efectiv: rata dobanzii necesara pentru a actualiza fluxul incasarilor viitoare de numerar estimat pe durata vietii activelor pentru a egala valoarea intiala a activului.

Cand apare o incertitudine legata de incasarea sumei, si in cazul acestor venituri, suma respectiva va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu ajustare a veniturilor recunoscute initial.

3.3 Opţiuni şi tratamente privind recunoaşterea şi decontarea rezultatului

Cea mai uzuală definiţie a rezultatului este cea privind diferenţa între venitul total al întreprinderii şi costul total. Această definiţie se structurează în raport de natura veniturilor şi cheltuielilor, respectiv funcţiile întreprinderii delimitate ca segmente comparabile la nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent.

De asemenea, în definirea rezultatului nu poate fi ocolit punctul de vedere patrimonial, acela adoptat pentru menţinerea capitalului financiar. Din acest punct de vedere evaluarea şi calculul rezultatului trebuie să asigure menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului ca sumă investită de către proprietar. Fondurile investite de proprietar sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât acesta să-şi menţină în plan monetar şi financiarcapacitatea iniţială de finanţare la începerea unui nou exerciţiu. Orice creştere-micşorare a acestei capacităţi se explică prin rezultatul pozitiv-negativ sau prin aportul capitalului. În aceste condiţii rezultatul contabil se identifică cu variaţia situaţiei nete a patrimoniului sau variaţia capitalului propriu.49

Metoda variaţiei capitalului propriu a fost aplicată în România de către contribuabilii mari, în baza Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în perioada 1994-1997. ea este recomandată pentru o economie dominată de inflaţie şi are în vedere conceptul de menţinere a capitalului.

RF=(AN - ON) - (AN-1 - ON-1)+/- APN – ED + ENDunde:RF=rezultat fiscal;AN= activul din bilanţ de la sfârşitul anului fiscal;ON=obligaţiile din bilanţ de la sfârşitul anului fiscal;AN-1= activul din bilanţul de la începutul anului fiscal;ON-1= obligaţiile din bilanţul de la începutul anului fiscal;APN= aportul de capital social cu (-), rambursarea capitalului social cu (+)

în cursul anului.

49 M. Ristea –Contabilitatea rezultatului întreprinderii, pg11, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1997

54

ED= elementele deductibileEND= cheltuieli nedeductibile şi alte elemente prevăzute în bilanţul

contabil în funcţie de specificul activităţii contribuabililui.Masa profitului impozabil se poate calcula pornind de la premisa

menţinerii capitalului propriu. Capitalul propriu reprezintă pentru întreprindere o resursă de finanţare care investită la altă întreprindere ar fi producătoare de venituri sub formă de dobânzi. Dobânda s-ar fi calculat în fiecare an, iar rata sa ar fi inclus şi efectele antrenate de inflaţie. Astfel în fiecare perioadă impozabilă trebuie evaluată şi recunoscută ca o cheltuială deductibilă rezerva sau dobânda de menţinere a capitalului propriu. Totodată, capitalul propriu este corijat prin diminuare cu dobânda aferentă titlurilor de participare. Acestea sunt investiţii financiare producătoare de câştiguri sub formă de dividende şi dobânzi.

În plan teoretic un asemenea demers se bazează pe conceptul de menţinere a capitalului financiar (propriu) definit în Cadrul General IASB. Conform acestui principiu “profitul se obţine” doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete (capitalurilor proprii) este mai mare decât valoarea financiară (monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror contribuţii către proprietar.

Calitatea profiturilor unei întreprinderi poate fi influenţată de tratamentele contabile şi de evaluare utilizate de managementul societăţii, metode diferite conduc la rezultate diferite.

Există două aspecte ale alegerii metodelor contabile care influenţează calitatea profiturilor. În primul rând, anumite metode contabile sunt prin natura lor mai conservatoare (prudente) decât altele, pentru că au tendinţa să genereze un venit net mai mic în anul curent. În al doilea rând, există o libertate de acţiune în alegerea metodelor, cu deosebire cele privind alocarea amortizării activelor. În general, se apreciază că metoda sau durata de viată utilă şi/sau valoarea reziduală estimată ce conduc la obţinerea de profituri curente mai mici se consideră că produc profituri de o mai bună calitate.

În măsura în care contabilitatea financiară este conectată la fiscalitate, devin necesare calcularea şi evidenţierea distinctă a rezultatului contabil şi a rezultatului fiscal. Pentru definirea şi delimitarea relaţiilor dintre rezultatul contabil şi cel fiscal, în evoluţia contabilităţii s-au conturat şi aplicat mai multe metode:

-metoda impozitului curent (exigibil);-metoda impozitului amânat (reportului);50

Metoda impozitului curentPotrivit acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit corespunde

cheltuielii plătite sau de plătitîn exerciţiul financiar considerat. Potrivit IAS 12 “împozit pe profit” impozitul curent este valoarea impozitului de plătit (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

Masa profitului impozabil se calculează pe baza relaţiei:

Profit impozabil=Veniturile - Cheltuielile corespondente+Reintegările- Deducerile realizate veniturilor realizate fiscale fiscale

50 M. Ristea- Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, pg.133, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti 2001

55

Reintegrările fiscale la impozitarea profitului reprezintă, de regulă, cheltuieli care potrivit reglementărilor fiscale sunt considerate că nu participă în mod normal la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, fie datorită naturii lor (amenzi, penalităţi), fie datorită caracterului lor excesiv (depăşirea cheltuielilor de protocol).

Deducerile fiscale reprezintă, după caz, veniturile pe care fiscul renunţă în mod definitiv să le impoziteze (pentru a stimula investiţiile într-un anumit sector de activitate, pentru crearea de noi locuri de muncă).

Potrivit Codului fiscal următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoană juridică română. Sunt, de asemenea, neimpozabile, după data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele Comunităţii Europene, dacă persoana juridică română deţine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului; b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare; c) veniturile din anularea obligaţiilor unei persoane juridice, dacă obligaţiile se anulează în schimbul titlurilor de participare la respectiva persoană juridică; d) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; e) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi. Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

56

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament; d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice; e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat; f) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale, în limita echivalentului în lei a 2.000 euro anual, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) şi m); g) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută la art. 22; h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23; i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24; j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaţionale, în limita stabilită potrivit legii; k) cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita stabilită potrivit legii; l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari; m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop; n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei

57

persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România; b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri.

Amenzile, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere, datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în contractele comerciale, altele decât cele încheiate cu autorităţile, nu intră sub incidenţa prevederilor prezentei litere; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă; e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere; h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; i) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; j) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III; k) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepţia prevederilor titlului III;

58

l) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării 51acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22 alin. (1) lit. c). În această situaţie, contribuabilii, care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz; p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii.

Contabilitatea impozitului pe profit se aplică de catre întreprinderile care cumulează cel puţin doua criterii prevăzute de OMF 94/2001:

- cifra de afaceri a anului anterior inuro mai mare de 5 milioane;

- total active în anul anterior mai mare de 2,5 milioane;- număr de salariati mai mare de 50.

Impozit pe profit N = Impozit curent ± Impozit amânat

Impozitul curent este generat de tranzacţiile din respectiva perioadă iar impozitul amânat reprezintă estimarea prezentă a viitoarelor plăţi/încasări privind impozitul pe profit. Impozitul amânat dă naştere unei creanţe sau datorii cu privire la impozitul amânat.

Datoriile privind impozitul amânat sunt valorile impozitului pe profit, plătibile în perioade contabile viitoare privind diferenţele temporare impozabile.

Creantele privind impozitul amânat sunt valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele viitoare, referitoare la diferenţele temporale, reportarea pierderilor fiscale nefolosite şi a creantelor fiscale. Aceste elemente vor fi tratate într-un subcapitol distinct.

Impozitul pe profit se calculeză prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil. Dacă din rezultatul brut al exercitiului se scade impozitul pe profit se obţine rezultatul net al exerciţiului. Acest rezultat net se regăseşte în soldul final al contului 121 “Profit şi pierdere”, este înscris în pasivulk bilantului contabil şi explicat în contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalităţile de

51 Lege nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, Titlul II, art. 20-22

59

repartizare (în cazul unui profit) sau de acoperire a rezultatului net al exercitiului sunt luate de ădunarea generala a actionarilor sau asociaţilor dupa caz.

Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculează lunar (trimestrial) extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal şa se încadreze în prevederile dispoziţiilor legale în vigioare. Anual plătitorii de impozit pe profit depun “Declaraţia privind impozitul pe profit”.

Declaraţia privind impozitul pe profit se completează şi se depune anual de către platitorii de impozit pe profit, după definitivarea impozitului pe profit, astfel:

a) până la data de 15 februarie, inclusiv, a anului următor celui de raportare, de contribuabilii care până la această dată au definitivat închiderea exerciţiului financiar anterior, de organizaţiile nonprofit, precum si de contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor si plantelor tehnice, pomicultura si viticultura;

b) până la termenul prevazut pentru depunerea situatiilor financiare pentru anul expirat, pentru contribuabilii platitori de impozit pe profit care nu se incadreaza la lit.a).

La completarea formularului se au in vedere prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, Hotararea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, precum si deciziile Comisiei fiscale centrale.

In cazul in care platitorul corecteaza declaratia depusa initial, declaratia rectificativa se intocmeste pe acelasi model de formular, inscriind "X" in spatiul special prevazut in acest scop, urmandu-se procedura prevazuta in Ordinul ministrului finantelor publice nr.600/2004.

Declaratia privind impozitul pe profit se depune in format electronic, la unitatea fiscala in a carei raza teritoriala platitorul isi are domiciliul fiscal sau acesta este luat in evidenta fiscala, dupa caz.

Formularul se editeaza in 2 exemplare: -1 exemplar se depune la unitatea fiscala, impreuna cu suportul electronic; -1 exemplar se pastreaza de platitor.

Exemplu: Societatea comerciala SC AFM SRL înregistrează cheltuieli cu impozitul pe profit, la data de 31.08., N au o valoare de 65.755.600 lei Impozitul pe profit achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si hotarârii asociatilor, aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani. Se cunosc urmatoarele informatii:

- capitalul social 10.000.000 - rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000 - venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000 - venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000 - cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600 - bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000 - penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000 - tva nedeductibilla 30 septembrie 3.302.000

60

- la 15 august, societatea importa calculatoare în valoare de 100.000.000

Venituri si cheltuieli la 30 septembrie N

Elemente Total rulaj 01-08 N (lei)

Rulaj septembrie (lei) Total sume de la 01 ianuarie la 30 septembrie (lei)

Venituri din exploatare

3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000

Venituri financiare

50.308.000 14.402.000 64.710.000

Venituri totale 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000 Cheltuieli de exploatare

2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000

Cheltuieli financiare

48.350.000 -48.350.000

Cheltuieli exceptionale

6.000.000 144.000 6.144.000

Cheltuieli totale

2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele calcule extracontabil:

1. Profit contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 394.516.000 lei a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei

a1) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua conditii:

-nu depasesc 5% din profitul contabil anual;394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei -nu ating valoarea de 20% din capitalul social; 10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000 lei,

din care 100.000 lei a fost deja constituita.Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot fi

constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 – -100.000). a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de

la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt în suma de 9.600.000 lei.

a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile deoarece reprezinta venituri realizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei. 2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )

b) Elemente nedeductibile

61

b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele, cheltuielile de protocol. Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei

b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste limita legala este nedeductibila din punct de ve dere fiscal: 11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei

b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si neimputabile –cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei

b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei

b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ) = 3.302.000 lei

b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile =

= 350.000 lei

3. Cheltuielile nedeductibile fiscal (b1+b2+b3+b4+b5) = 21.031.600 lei4. Profit impozabil înainte de pierderea fiscală = 1-2+3 = 399.547.600 lei5. Pierdere fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei6. Profit impozabil după deducerea pierderii fiscale ( 4-5) = 392.047.600

lei7. Impozit pe profit ( rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

c) Creditul fiscal

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe reprezintă preţul stabilit între vânzător şi cumparător (factura externă), inclusiv celelalte cheltuieli accesorii, taxe vamale, comision vamal care se include din punct de vedere contabil în costul de achiziţie. Cheltuiala cu amortizarea fiscală = 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei.

8. Profitul impozabil dupa acordarea creditului fiscal (6 – 8) = 382.047.600 lei 9. Impozitul pe profit datorat la 30.09. N (8 x 25%) = 95.511.900 lei 10. Creditul fiscal acordat (7 – 9) = 2.500.000 lei 11. Impozit pe profit de platit lei pâna la data 25.10.N (95.511.900-44.500.200) = 51.011.700 12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 – 95.511.900) = 299.004.100 lei 13. Cheltuielile cu impozitul = 65.755.600 lei pe profit la data de 31.08. N

62

(cont “691” din balanta contabila la 31.08.N)

Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal la 30.09. N

TABLOUL CONTABIL SI FISCAL LA 30 SEPTEMBRIE

Indicator Sume cumulate (lei)

A. Venituri totale 3.241.010.000 Venituri din exploatare 3.176.300.000 Venituri financiare 64.710.000 B. Cheltuieli totale 1.846.494.000 Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000 Cheltuieli financiare 48.350.000 Cheltuieli exceptionale 6.144.000 C. Profit contabil (A-B) 394.516.000 Profit din exploatare 384.000.000 Profit financiar 16.360.000 Pierdere exceptionala (6.144.000) D. Reduceri fiscale 16.000.000 Rezerve legale 1.900.000 Venituri din dividende 9.600.000 Venituri din provizioane 4.500.000 E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600 Cheltuieli de protocol 11.585.600 Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000 TVA nedeductibila fiscal 3.302.000 Amenzi si penalitati 350.000

Indicator Sume cumulate (lei)

1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600 2. Pierdere fiscala 7.500.000 3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600 4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900 5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000)

95.511.900

6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000 7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000

65.755.600

63

8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8)

32.256.300

9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200 F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 – 9)

51.011.700

G. Profit net la 30.09.2000 ( C – F ) 299.004.100

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu impozitul pe profit prin nota contabila astfel:

1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:

129 = 1061 1.900.000 lei Repartizarea Rezerve legale

profitului

2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la 30.09.2000, înainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a reducerii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii.

691 = 441 32.256.300 lei Cheltuieli cu Impozit pe profit impozitul pe profit

3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;

441 = 691 2.500.000 lei Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit cont”691” – credit cont “691” )

121.04 = 691 29.756.300 lei Profit şi pierdere, Cheltuieli privind impozitul pe profit Impozit pe profit

64

3.4.Implicaţii şi tratamente fiscale

Există o serie de cheltuieli cu deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil. Ne vom referi în cele ce urmează asupra implicaţiilor fiscale ale cheltuielilor cu sponsorizarea, cheltuielilor de protocol, cheltuielilor de protocol, cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în ţară şi străinătate şi cheltuielle sociale.

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor cu sponsorizareaImplicaţiile fiscale ale cheltuielilor cu sponsorizarea

Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

a) Sunt în limita de 3‰ din cifra de afaceri;b) Nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

În limitele respective se incadrează cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, dotărilor, achiziţiei de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecilor, schimburilor de specialişti, burse de specializare, participare la congrese internaţionale.

Exemplu:Cifra de afaceri 1.000.000.000 leiVenituri totale 1.040.000.000 lei

Cheltuieli totale 940.000.000 lei din care cheltuieli cu sponsorizarea 5.000.000 lei.

Tratament fiscal:Rezultat contabil 100.000.000 lei+cheltuieli cu sponsorizarea 5.000.000 lei=Profit impozabil 105.000.000 leiImpozit pe profit 16.800.000 lei(105.000.000x 16%)3‰ din CA=1.000.000.000x3/1000 3.000.000 lei20% din Imp/profit=20%x16.800.000 lei 3.360.000 lei

Impozit pe profit datorat = 16.800.000 – 3.000.000=13.800.000 lei

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor de protocolImplicaţiile fiscale ale cheltuielilor de protocol

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Exemplu:Venituri totale 500.000.000 lei

65

Cheltuieli dotale 450.000.000 lei, din care cheltuieli de protocol 3.000.000 lei.

Tratament fiscal:Rezultat contabil 50.000.000 lei+Cheltuieli de protocol 3.000.000 lei=Profit impozabil 53.000.000 leiDeductibilitate fiscală 1.060.000 lei (53.000.000x2%)Cheltuiala nedeductibilă 1.940.000 lei(3.000.000-1.060.000)Taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor de protocol peste limita

legală este nedeductibilă din punct de vedere fiscal1.940.000 x 19%= 368.600Impozit pe profit datorat = (50.000.000+1.940.000+368.600)x16%=

8.369.376 lei

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasareImplicaţiile fiscale ale cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în ţară sau străinătateacordată salariaţilor pentru deplasări în ţară sau străinătate

Cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în ţară sau în străinătate sunt deductibile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent si/sau în anii precedenţi.

Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice. Reglementările legale actuale stabilesc indemnizaţia zilnică de delegare sau detaşare la 105.200 lei.

Exemplu:Inregistrări contabile:

- acordarea avansului de trezorerie: 542 = 5311 2.500.000“Avansuri de trezorerie” “Casa în lei”

- înregistrarea cheltuielilor cu diurna peste trei zile: 625 = 542 1.100.000“Cheltuieli cu deplasări, “Avansuri de trezorerie”Detaşări şi trensferuri”

Tratament fiscal:Cheltuiala deductibilă = 105.200 lei x 2,5 x 3 zile= 789.000 leiCheltuiala nedeductibilă = 1.100.000 lei – 789.000 lei = 311.000 lei

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor socialeImplicaţiile fiscale ale cheltuielilor sociale

66

Cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritateajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave şi incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare aunor activitaţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi a accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru scolile pe care le au în patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru menbrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

Exemplu:Fond de salarii realizat 100.000.000 leiLimita cheltuielilor sociale deductibile= 100.000.000 lei x 2% = 2.000.000

lei.Bilete de tratament Si odihnă acordate 5.000.000 lei.

Înregistrări contabile- înregistrarea salariilor brute:641 = 421 100.000.000 lei

“Cheltuieli cu “Personal-salarii datorate” Salariile personalului”

- achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă 5322 = 401 5.000.000 lei “Bilete de tratament “Furnizori” şi odihnă”

- trecerea pe cheltuieli a biletelor de tratament şi odihnă:604 = 5322 5.000.000 lei

“Cheltuieli cu materialele “Bilete de tratament şi odihnă” Stocate”

Tratament fiscal:Deductibilitate fiscală= 100.000.000 x 2% = 2.000.000 leiCheltuială nedeductibila = 5.000.000 – 2.000.000 =3.000.000 lei52

Implicaţiile taxei pe valoarea adăugată asupra rentabilităţiiImplicaţiile taxei pe valoarea adăugată asupra rentabilităţii întreprinderiiîntreprinderii5353

52 Lucian Cernuşa – Gestiunea şi contabilitatea firmei, nr 8/august 200453 Ana Morariu – Contabilitate şi Fiscalitate în dezvoltarea firmei, pg.268-277, Ed. ExPonto, Constanţa 2005

67

TVA în raport cu rezultatele întreprinderii

Taxa pe valoarea adăugată este neutră pe plan economic în raport cu gestiunea întreprinderii, doar dacă agentul economic intră sub sfera de plată a TVA, adică a cumulat o cifră de afaceri într-un an mai mare de 2 miliarde lei, sau a optat pentru plata T.V.A. prin cerere aprobată de organul fiscal unde agentul economic respectiv este înregistrat ca plătitor de taxe.

Există situaţii în care agentul economic îndeplineşte situaţiile de mai sus, dar potrivit activităţii pe care o desfăşoară livrează şi bunuri scutite de TVA fără drept de deducere. Diferenţa de TVA nedeductibilă nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creşterea cheltuielilor de exploatare.

Se apreciază că TVA implică două categorii de raporturi faţă de rentabilitatea întreprinderii: raport neutral şi raport integrat.

TVA implică un raport neutral pentru agenţii economici care livrează bunuri şi servicii impozabile şi care conform legii au prorata TVA de 100%, nefiind astfel afectată rentabilitatea întreprinderii.

Al doilea raport, integrat, influenţează rentabilitatea întreprinderii, TVA intră în costul de achiziţie în cazul agenţilor economici neplătitori de TVA, astfel se majorează cheltuielile de exploatare.

TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de “colector fiscal”. Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune şi costuri de trezorerie.

Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia în care întreprinderea este insăşi asimilată consumatorului final.

Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în patrimoniu cu titlu oneros, TVA ca parte nedeductibilă trebuie să fie cuprinsă în costul bunului achiziţionat şi nu în contul 635 “ Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, aşa cum spre exemplu se inregistrează operatiunile de export – import sau cele al căror calcul necesită aplicarea proratei TVA.

Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conduce implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil.

Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de “colector fiscal” privind TVA. De asemenea trebuie organizată o evidenţă contabilă complexă pentru a dispune de timpul necesar întocmirii decontului de TVA, necesitând astfel de o forţă de muncă suplimentară. Deci costurile de gestiune implică forţa de muncă suplimentară şi deci creşterea cheltuielilor cu salariile angajaţilor.

Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp care se produce între creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.

68

TVA generează creditul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza decontului de TVA depus, în schimb TVA de recuperat se rambursează, selectiv pentru anumiţi agenţi economici, în termen de 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare şi a documentaţiei justificative.

Pentru alţi agenţi economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA de plată în lunile următoare. În situaţia în care, pe o durată de trei luni, TVA de recuperat nu este compensată integral de TVA de plată, diferenţa se rambursează de organul fiscal concomitent în termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia şi a cererii de rambursare.

TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate de la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se facturează.

Dacă agentul în luna respectivă nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţia de a vira la buget integral TVA aferentă avansurilor încasate. Prin suma virată la buget se creează la unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi băneşti, sumă ce nu se poate recupera decĂt in lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor obligaţii scadente.54

3.5 Implicaţii determinate de metoda impozitelor amânate

Norma Internaţională IAS 12” Impozit pe profit” reglementează problematica impozitelor curente şi amânate, are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi viitoare privind impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit în situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor legate de impozitul pe profit.

Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:

(a) recuperării (lichidării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilanţul unei societăţi;

(b) tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situaţiile financiare ale unei întreprinderi.

Norma contabilă internaţională IAS 12” Impozit pe profit” anulează şi înlocuieşte norma IAS 12” Contabilitatea impozitului asupra beneficiului” şi intră în vigoare pentru situaţiile financiare ale exerciţiilor, deschise începând cu 01.01.1998. potrivit vechii norme, o întreprindere putea să contabilizeze impozitul amânat fie utilizând metoda reportului fix, fie utilizând metoda reportului variabil, bazată pe abordarea contului de profit şi pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se

54 Ana Morariu – Contabilitate şi Fiscalitate în dezvoltarea firmei, pg 387, Ed. ExPonto, Constanţa 2005

69

interzice utilizarea reportului fix şi se impune o altă abordare a reportului variabil, bazată pe abordarea bilanţieră.

Contabilitatea din ţara noastră este conectată la fiscalitate, neîntoicmindu-se un bilanţ fiscal, destinat fiscului pentru impunere şi un bilanţ contabil, destinat altor terţi şi nevoilor proprii de informare şi care nu ţine cont de constrângerile fiscale. Ca urmare rezultatul contabil se determină pe baza următoarei relaţii:

Rezultat impozabil = rezultat contabil+Cheltuieli nedeductibile-Veniturile neimpozabile

Efectele impozitelor asupra evenimentelor sunt recunoscute în situaţiile financiare pentru un an sunt incluse în determinarea obligaţiei curente de plată a impozitului. Totuşi, legile fiscale adesea diferă de cerinţele de recunoaştere şi cunatificare prevăzute de standardele de contabilitate. Ca rezultat, apar diferenţe între valoarea profitului impozabil şi valoare profitului contabil şi între baza de impozitare a activelor sau obligaţiilor şi valorile lor raportate în situaţiile financiare.

Standardul revizuit se concentrează asupra bilanţului contabil. El se bazează pe pricipiul că obligaţia sau activul privind impozitul amânat ar trebui recunoscute dacă recuperarea valorii contabile a unui activ sau lichidarea unei datorii va avea ca rezultat în viitor plăţi fiscale mai mari (mai mici) fată de situaţia în care recuperarea sau lichidarea nu aveau consecinţe fiscale. Astfel o obligaţie sau un activ privind impozitul amânat sunt recunoscute pentru consecinţele fiscale viitoare ale evenimentelor trecute.

Standardul presupune că fiecare activ sau obligaţie va avea o valoare pentru scopuri fiscale, o “bază impozabilă”. Diferenţele între valoarea contabilă a unui activ sau obligaţie şi baza lui impozabilă sunt numite “diferenţe temporare”. “temporar”, pentru că o propoziţie fundamentală din Cadrul General al IAS este că o întreprindere îşi va realiza activele şi lichida obligaţiile în mod continuu în timp, punct în care consecinţele fiscale se vor cristaliza.

Standardul defineşte două tipuri de diferenţe temporare – diferenţe temporare impozabile şi diferenţe temporare deductibile.

Diferenţele temporare impozabile sunt diferenţele ce au ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru perioade viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau oblicaţiei este recuperată sau respectiv stinsă.

O obligatie privind impozitul amânat apare atunci când:a) valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza lui de

impozitare sau cândb) valoarea contabilă a unei obligaţii este mai mică decât baza ei de

impozitare. Atunci când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte baza lui de

impozitare, valoarea beneficiilor economice impozabileva depăşi valoarea ce va fi permisă pentru deducere în scopuri fiscale. Acest fapt dă naştere unei diferenţe temporare imbozabilă. Pe măsură ce întreprindere recuperează valoarea contabilă a activului , diferenţa temporară se va inversa şi întreprinderea va înregistra profit impozabil pentru care va trebui să plătească impozit.

În contabilitate se fac următoarele înregistrări:

70

Constatarea datoriei privind impozitul amânat

6912 = 4412Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profi amânat pe profit amânat

Reluarea datoriei privind impozitul amânat

4412 = 7912Impozit pe profi amânat Venituri din impozitul Pe profit amânat

Diferenţele temporare deductibile sunt diferenţele ce au ca rezultat valori ce sunt deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru perioade viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau obligaţiei este recuperată sau respectiv stinsă.

O creanţă privind impozitul amânat apare atunci când:a) valoarea contabilă a obligaţiei este mai mare decât baza ei de

impozitare sau când b) valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza ei de

impozitare. Atunci când valoarea contabilă a unei obligaţii este stinsă în perioade

viitoare, o parte sau toată valoarea plătită poate fi dedusă în scopuri fiscale, diminuând profitul impozabil pe o perioadă posterioară perioadei în care obligaţia a fost recunoscută. Acest fapt dă naştere unei diferenţe temporare deductibilă. Când întreprinderea lichidează datoria, diferenţatemporară se va inversa şi întreprinderea va recupera impozitul.

În contabilitate se fac următoarele înregistrări:

Constatarea creanţei privind impozitul amânat

4412 = 7912Impozit pe profi amânat Venituri din impozitul Pe profit amânat

Reluarea creanţelor privind impozitul amânat

6912 = 4412Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profi amânat pe profit amânat

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozit pe profit) cuprind

cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat (venituriledin impozitul pe profit amânat).

Cheltuielile cu impozitul curent se determină, prin aplicarea cotei de impunere în vigoare (în prezent 16%), asupra profitului impozabil şi corespunde

71

impozitului pe profit curent plătit de întreprindere pentru activitatea desfăşurată în perioada curentă.

Veniturile din impozitul curent apar în situaţia în care societatea înregistrează o pierdere fiscală care se recuperează din impozitul plătit în perioada precedentă sau în situaţia în care societatea a înregistrat mai mult impozit decât datorează.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului npe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele viitoare, în ceea ce priveşte:

(a) diferenţele temporare deductibile;b) reportarea pierderilor fiscale nefolositec) reportarea creditelor fiscale nefolositeSe presupune că fiecare activ sau fiecare obligatie are o bază de

impozitare. Baza de impozitare este valoarea atribuită în scopuri fiscale. Baza de impozitare poate fi nulă, aceeaşi ca şi valoarea contabilă sau diferită de valoarea contabilă.

Astfel, baza de impozitare a unui activ este valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale, ducând la diminuarea oricăror beneficii economice impozabile ce se vor înregistra de către o întreprindere atunci când recuperează acea valoare contabilă a activului.

Exemple:1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale,

amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câştig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m.

2. Dobânda de încasat are o valoare de 100 u.m. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.

La sfârşitul exerciţiului N, pentru respectarea principiului independenţei exerciţiilor se face următoarea înregistrare:

2674 = 763 100 u.m.Dobânda aferentă împrumuturilor Venituri din creante imobilizate acordate pe termen lung

Valoarea netă contabilă a activului = 100 u.m.Baza de impozitare a activului = 0 u.m. Diferenţă temporară impozabilă, ceea ce conduce la o datorie privind

impozitul amânat de 25 u.m. În anul N societatea a plătit impozit mai puţin cu 25 u.m. datorită faptului

că venitul din dobândă a fost un venit neimpozabil. Ulterior, în anul încasarii dobânzii, venitul din dobândă va fi un venit impozabil şi prin urmare societatea va

72

trebui să realizeze plăţi mai mari privind impozitul cu 25 u.m., decât în situaţia în care această operaţie nu ar fi avut consecinţe fiscale.

În contabilitatea din România, creanţele privind dobânzile de încasat nu sunt impozabile conform contabilităţii de casă. La sfârşitul anului N, veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor acordate sunt venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal, prin urmare în acest caz baza contabilă netă este egală cu baza impozabilă, deci nu apar diferenţe temporare.

3. Ceranţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierdere ficală). Baza fiscală a creanţelor comerciale este de 100 u.m.

4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. Intreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 u.m.

5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală (baza de impozitare) a împrumutului este de 100.

6. Valoarea contabilă a unui utilaj este de 1.000 u.m., durata de utilizare 5 ani.din punct de vedere contabil utilajul se amortizează liniar, din punct de vedere fiscal, utilajul se amortizează degresiv. Veniturile obţinute din exploatarea sau înstrăinarea utilajului vor fi impozabile.

La sfârşitul primului an de utilizare:Amortizare contabilă=200 u.m.Amortizare fiscală=300 u.m.Valoarea netă contabilă= 1.000 u.m. -200 u.m. =800 u.m. Baza fiscală= 1.000 u.m. – 300 u.m.=700 u.m.

Diferenţă temporară impozabilăde 100 u.m., ceea ce conduce la o datorie privind impozitul amânat de 25 u.m. (100 u.m.*25%).

4412 = 7912 25 u.m.Impozit pe profi amânat Venituri din impozitul Pe profit amânat

Întreprinderea în primul an de utilizare al bunului a plătit impozit mai putin cu 25 u.m., decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil. Această dminuare privind plata impozitului pe profit în primul an de funcţionare va fi compesată în următorii 4 ani, când întreprinderea va efectua plăţi mai mari privind impozitul pe profit cu 25 u.m., datorită consecinţelor fiscale privind recuperarea valorii nete contabile a activului.

Baza de impozitare a unei obligaţii este valoarea ei contabilă, minus orice valoare ce va fi dedusă în scopuri fiscale pentru acea obligaţie în perioade viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei

73

astfel rezultate este valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Exemple:1. Datoriile curente includ cheltuieli constatate în avans la o valoare

contabilă de 100 u.m. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale după cotntabilitatea de casă.

În contabilitate, la sfârşitul exerciţiului N, pentru respectarea principiului independenţei exerciţiilor se înregistrează cheltuielile cu dobânda aferente unui împrumut contractat de întreprindere, chiar dacă dobânda se va plăti anul următor,

666 = 1682 100 u.m. Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lungCazul 1Valoarea contabilă a datoriei =100 diferenţă temporară Baza de impozitarea a datoriei =0Deductibilă în valoare de 100 u.m., ceea ce are drept consecinţă o

creanţa privin impozitul amânat în valoare de 25 u.m.

Cazul 2Valoarea contabilă a datoriei =100 nu există diferenţă Baza de impozitarea a datoriei =100 temporară.

2. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100 u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este 100 u.m.

Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active şi datorii în bilanţ. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca şi cheltuieliîn determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autorităţile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea contabilă nulă este o diferenţă temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanţă privind impozitul amânat.

Acolo unde baza de impozitare a unui activ sau obligaţie nu este în mod imediat sesizabilă, trebuie urmat ghidul din IAS 12, paragraful 10: “o întreprindere trebuie, în anumite excepţii bine limitate, să recunoască o datorie (o creanţă) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau datoriei determină viitoare plăţi privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. “

74

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada curentă şi cea precedentă depăşeşte suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ, reprezentând o creanţă privind impozitul pe profit curent

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.

La noi în ţară, pierderea fiscală se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani. Nu se recuperează pierderea fiscală înregistrată de persoana juridică în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderii se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop pierderea se reportează lună de lună, până la închiderea exerciţiului, când se determină pierderea anuală. Reportul şi deductibilitatea pierderii fiscale se realizează independent de imputarea pierderii contabile. Dacă societatea decide recuperarea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscală îşi continuă reportul pe perioada celor 5 ani.

Însă, reportul în urmă al pierderii fiscale, pentru ca aceasta să fie recuperată din profitul impozabil al exercitiului anterior nu este permis în ţara noastră. În cazul reportului în urmă al pierderii fiscale se efectuează următoarea înregistrare contabilă:

4411 = 791 Impozit pe profit curent Venituri din impozit pe profit Exemplu:Profit impozabil aferent exerciţiului N-1: 100.000LEIImpozit pe profit aferent exerciţiului N-1: 25.000 (25%*100.000);Pierderea fiscală aferentă exerciţiului N: 60.000 lei;Impozitul pe pe profit de recuperat din profitul impozabil aferent anului N-

1: 15.000 lei (25%*60.000);

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat

Diferenţe temporare impozabileO datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate difernţele

temporare impozabile, cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale; sau

b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:

b1) nu este o combinare de întreprindere; şib2) în momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează nici

profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

75

Exemplu: Societatea X achiziţionează 100% din acţiunile societăţii Y la costul de 1000 u.m. Valorile juste şi bazele de impozitare ale activelor şi datoriilor identificabile aferente societăţii Y sunt redate în tabelul de mai jos:

Elemente Valori juste Baza de impozitare Diferenţe temporareMijloace fixe 600 440 160Clienţi 200 200 -Datorii privind fondul de pensii

(100) - (100)

TOTAL 700 640 60

Din punct de vedere fiscal amortizarea fondului comercial nu este deductibilă.

Fondul comercial= Costul de achiziţie- Valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile=1.000 u.m. – 700 u.m. = 300 u.m.

Apare o diferenţa temporară impozabilă de 60 u.m. ceea ce conduce la o datorie privind impozitul amânat de 15 u.m.

Recunoaşterea acestei datorii în bilanţ ar duce la creşterea valorii fondului comercial cu 15 u.m. astfel:

Fondul comercial= Costul de achiziţie al întreprinderii Y- Valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile, inclusiv datoria privind impozitul amânat = 1000 u.m. –(800-100-15)=315 u.m.

Deoarece în legislaţia din ţara nostră amortizarea fondului comercial este nedeductibilă, IAS 12 interzice recunoaşterea în bilanţ a datoriei privind impozitul amânat care ar avea drept consecinţe creşterea valorii fondului comercial.

În bilanţul societăţii X vom avea următoarea situaţie:Elemente SumeFond comercial 300Mijloace fixe 600Clienţi 100Total activ 1.000Capital propriu 900Datorii privind fondul de pensii 100Total datorii şi capitaluri proprii 1.000

La recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate către întreprindere în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua, şi întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea beneficiilor economice de către întreprindere sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite.

76

Exemplu: Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100 u.m. amortizarea cumulativă în scopuri fiscale este de 90 u.m., iar rata fiscală este de 25%.

Baza fiscală= 150 u.m. -90 u.m. =60.Baza contabilă = 100 u.m. diferenţă temporară

impozabilă de 40 u.m. întreprinderea va recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 u.m. (25%*40 u.m.), reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Diferenţe temporare deductibileO creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate

diferenţele temporare deductibile în limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil şi faţă de care diferenţa temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepţia cazurilor în care creanţa privind impozitul amânat apare în urma:

a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit inregistrat în avans conform IAS 22 Combinări de întreprinderi; sau

b) recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacţii care:

b1) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şib2) la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici

profitul impozabil (pierderea fiscală).Exemplu: O întreprindere recunoaşte o datorie în valoare de 100 u.m.

pentru cheltuielile angajate privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale costurile privind garanţia produsului nu vor fi deductibile până când întreprinderea nu va onora pretenţiile privind garanţiile. Rata de impozitare este de 25%.

Baza fiscală a datoriei = 0 u.m.Valoarea contabilă =100 u.m. diferenţă temporară

deductibilă în valoare de 100 u.m., prin urmare întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 25 u.m. (25%* 100 u.m.)., cu condiţia să existe probabilitatea ca întreprinderea să obţină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

Exemplu: O societate achiziţionează pe 01.01.N un utilaj în valoare de 30.000.000 lei. Bunul are o durată de viaţă de 4 ani şi o valoare reziduală nulă. Societatea utilizează metoda amortizării liniare pentru determinarea rezultatului contabil şi metoda amortizării accelerate pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem că rezultatul contabil de 20.000.000 lei este constant timp de 4 ani.

Situaţia în contabilitate pe parcursul celor 4 ani este următoarea:

An Valoare contabilă

Amortizare contabilă

Amortizare fiscală

Valoare netă

contabilă

Baza de impozitare

Diferenţe temporare

31.12.N 30.000.000 7.500.000 15.000.000 22.500.000 15.000.000 7.500.000

31.12.N+1 30.000.000 7.500.000 5.000.000 15.000.000 10.000.000 5.000.000

77

31.12.N+2 30.000.000 7.500.000 5.000.000 7.500.000 5.000.000 2.500.000

31.12.N+3 30.000.000 7.500.000 5.000.000 - -

Rezultatul fiscal= Rezultat contabil + Amortizare contabilă-Amortizare fiscală.

An Rezultat contabil

Amortizare contabilă

Amortizare fiscală

Rezultat fiscal

Impozit pe profit

1 2 3 4 5=2+3-4 6=5*25%N 20.000.000 7.500.000 15.000.000 12.500.000 3.125.000N+1 20.000.000 7.500.000 5.000.000 22.500.000 5.625.000N+2 20.000.000 7.500.000 5.000.000 22.500.000 5.625.000N+3 20.000.000 7.500.000 5.000.000 22.500.000 5.625.000

În contabilitate se fac următoarele înregistrări:a) 31.12.NImpozitul pe profit curent: 6911 = 4411 3.125.000 lei Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent pe profit curent Înregistrarea datoriei privind impozitul amânat: dacă amortizarea nu ar fi

fost accelerată în scopuri fiscale atunci societatea ar fi trebuit să plătească un impozit de 25%*20.000.000=5.000.000. prin urmare societatea plăteşte mai putin impozit pe profit cu 5.000.000lei -3.125.000 lei= 1.875.000 lei ( sau diferenţa temporară impozabilă 7.500.000 lei *25%=1.875.000 lei).

6912 = 4412 1.875.000 lei Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit amânat pe profit amânat La nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul amânat în valoare de

1.875.000 lei,.b) 31.12.N+1Valoarea netă contabilă a activului este mai mare decât baza sa de

impozitare a activului având drept consecinţă o diferenţă temporară impozabilă de 5.000.000 lei care generează o datorie privind impozitul amânat de 1.250.000 lei- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+1 = 1.250.000 lei- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N = 1.875.000 lei

Reluarea datoriei privind impozitul amânat = 625.000 lei

Înregistrarea impozitului pe profit curent: 6911 = 4411 5.625.000 lei Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent pe profit curent Înregistrarea reluării datoriei privind impozitul amânat: 4412 = 7912 625.000 leiImpozit pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

78

În urma acestor înregistrări, la nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul amânat de 1.250.000 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei(5.625.000 lei- 625.000 lei).

c) 31.12.N+2Diferenţa temporară impozabilă în valoare de 2.500.000 generează o

datorie privind impozitul amânat de 625.000 lei (25%*2.500.000 lei).- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+2 = 625.000 lei- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+1 = 1.250.000 lei



La nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul pe profit amânat de 625.000 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.625.000 lei- 625.000 lei).

d) 31.12.N+3Valoarea netă contabilă a activului = 0 leiBaza de impozitare= 0 leiValoare netă contabilă este egală cu valoare impozabilă, prin urmare nu

apar diferenţe temporare.- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+3 = 0 lei- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+2 = 625.000 lei



La nivelul bilanţului nu există nici o datorie privind impozitul amânat deoarece s-a recuperat toată valoarea activului, iar la nivelul contului de profit şi pierdere există o cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.625.000 lei – 625.000 lei).

Reevaluarea creanţelor nerecunoscute privind impozitul amânatLa fiecare dată a bilanţului, o întreprindere reevaluează creanţele

nerecunoscute privind impozitul amânat. Întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faprul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind

79

impozitul amânat. De exemplu, o imbunătăţire a condiţiilor comerciale poate mări probabilitatea că întreprinderea va fi capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanţei privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaştere evidenţiate.

Reevaluare contabilă versus reevaluare fiscală

În analiza impozitului pe profit trebuie să se facă distincţie între reevaluare contabilă şi reevaluarea fiscală.

Reevaluare contabilă este reevaluarea efectuată de contabil sau de evaluatori autorizaţi, pentru a aduce un activ, a cărui valoare netă contabilă diferă în mod semnificativ de valoarea sa justă , la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării.

Reevaluarea fiscală este reevaluarea recunoscută de către autoritatea fiscală şi care se efectuează pe baza legislaţiei în vigoare. La noi în ţară contabilitatea este conectată la fiscalitate, astfel în contabilitate se înregistrează reevaluarea fiscală.

În cazul în care valoarea contabilă netă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii, la postul de “Diferenţe din reevaluare”., astfel nu afectează contul de profit şi pierdere, rezultă că eventualele datorii sau creanţe aferente reevaluării se vor înregistra tot în bilanţ.

Majorerea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevalkuare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Dacă se efectuează o reevaluare contabilă fără a avea drept corespondenţă o reevaluare fiscală, reevaluare contabilă nu afectează profitul impozabil, iar baza de impozitare nu se ajustează. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor deduce în scopuri fiscale.

Exemplu: la sfârşitul anului N o societate efectuează reevaluarea unei clădiri în următoarele condiţii:

Valoare contabilă= 200.000.000 lei valoare netă contabilă= Amortizare cumulată= 50.000.000 lei 150.000.000 leiValoare reevaluată= 250.000.000 leiDurata rămasă de utilizare= 10aniReevaluare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.

80

Valoare reevaluată= 250.000.000 lei diferenţă temporară Baza de impozitare= 150.000.000 lei impozabilă 100.000.000 lei,ceea ce conduce la o datorie privind impozitul amânat de 25.000.000 lei.

Utilizând metoda netă de înregistrare a reevaluării rezultă următoarele înregistrări:

Anularea amortizării înregistrate până în momentul reevaluării: 2812 = 212 50.000.000 lei Amortizarea construcţiilor Construcţii

Înregistrarea rezervei din reevaluare şi a datoriei privind impozitul amânat:

212 = % 100.000.000 lei Construcţii 105 75.000.000 lei Rezerve din reevaluare 4412 25.000.000 lei Impozit pe profit amânat

Presupunem că întreprinderea a obţinut un profit contabil de 100.000.000 lei

Amortizare contabilă = 250.000.000 lei/10 ani= 25.000.000 leiAmortizare fiscală = 150.000.000 lei/10 ani= 15.000.000 leiProfit fiscal= Profit contabil+ Amortizare contabilă – Amortizare fiscală =

110.000.000 leiImpozit pe profit = 25% x 110.000.000 lei = 27.500.000 lei.Înregistrarea impozitului pe profit: % = 4411 27.500.000 lei

691 Impozit pe profit curent 25.000.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit 4412 2.500.000 lei Impozit pe profit amânat

Surplusul din reevaluare care se va vira la rezultatul reportat este egal cu diferenţa dintre amortizarea contabilă calculată la valoarea reevaluată şi amortizarea contabilă stabilită pe baza costului istoric mai puţin impozitul amânat aferent:

Surplusul din reevaluare= 25.000.000 lei – 15.000.000 lei – 2.500.000 = 7.500.000.

105 = 117 7.500.000 lei Rezerve din reevaluare Rezultat reportat

Fondul comercial

Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achiziţii peste participaţia dobânditorului la valoarea justăş a activelor şi datoriilor dobândite.

81

Fondul comercial se contabilizează numai în cazul achiziţiei sau sau aducerii ca aport la constituirea unei societăţi. Fondul comercial creat de întreprindere nu se contabilizează.

Fondul comercial = Costul de achiziţie al întreprinderii – (Active identificabile – Datorii identificabile).

Activele şi datoriile sunt evaluate la valoarea justă.Dacă costul de achiziţie al întreprinderii > diferenţa dintre valoarea justă a

activelor şi datoriilor identificabile fond comercial pozitiv.Dacă costul de achiziţie al întreprinderii < diferenţa dintre valoarea justă a

activelor şi datoriilor identificabile fond comercial negativ.În cazul în care fondul comercial este pozitiv în contabilitatea impozitelor

amânate apar două situaţii: Amortizarea fondului comercial este nedeductibilă din punct de

vedere fiscal. În această situaţie, fondul comercial are o bază de impozitare nulă şi orice diferenţă care apare este o diferenţă temporară impozabilă care conduce la o datorie privind impozitul amânat.

Amortizarea fondului comercial este deductibilă din punct de vedere fiscal. Este şi cazul ţării noastre.

Exemolu: Societatea X achiziţionează 100% din acţiunile societăţii Y la costul de 500 u.m. Elemente Valori juste Baza de

impozitareDiferenţe temporare

Terenuri 300 220 80Clienţi 100 100 -TOTAL 400 320 80

Fondul comercial = 500 u.m. -400 u.m. = 100 u.m.

Valoarea justă a activelor identificabile = 400 u.m. diferenţăBaza de impozitare = 320 u.m. temporară

impozabilă 80 u.m. ceea ce conduce la o datorie privind impozitul amânat în valoare de 25%*80u.m. = 20 u.m.

Conform IAS 12, această datorie privind impozitul amânat majorează valoarea fondului comercial.

Fondul comercial = 100 u.m. + 20 u.m. = 120 u.m.Dacă s-ar fi obţinut o creanţă privind impozitul amânat această creanţă ar

fi diminuat valoarea fondului comercial.Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii a căror mărime sau scadenţă este incertă. Diferenţele temporare apar în cazul în care aceste provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal

82

generează un venit neimpozabil, iar întreprinderea va trebui să plătească mai puţin impozit decât ar fi normal din punct de vedere contabil dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinţe fiscale; drept urmare societatea îşi constituie o creanţă privind impozitul amânat.

Exemplu: provizioan pentru litigii recunoscut = 2.000.000 lei. La 15.06.N+1 societatea trebuie să plătească despăgubiri în urma unui proces pierdut în valoare de 2.500.000 lei. Rezultat contabil în anul N este de 10.000.000 lei, iar în anul N+1 8.000.000 lei.

Cheltuielile privind provizioanele pentru litigii nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Înregistrarea constituirii provizionului pentru litigii:

6812 = 1511 2.000.000 leiCheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru litigii provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Rezultat contabil = 10.000.000 leiRezultat fiscal = Rezultat contabil +Cheltuieli nedeductibile = 12.000.000

leiÎnregistrarea impozitului pe profit curent:

6911 = 4411 3.000.000 lei Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent pe profit curent

Valoarea contabilă a provizionului pentru litigii = 2.000.000 lei Baza impozabilă = 0 lei, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de

2.000.000 lei ceea ce dă naştere la o crenţă privind impozitul amânat în valoare de 500.000 lei

Înregistrarea creanţei privind impozitul amânat:

4412 = 7912 500.000 leiImpozit pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

În cursul exerciţiului N+1 procesul este soluţionat, iar provizionul rămas fără obiect este reluat la venituri.

1511 = 7812 2.000.000 lei Provizioane pentru litigii Venituri din exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli

Rezultat contabil = 8.000.000 lei

83

Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile = 8.000.000 lei – 2.000.000 lei = 6.000.000 lei

Impozit pe profit curent = 1.500.000 lei

Înregistrarea impozitului pe profit curent:

6911 = 4411 1.500.000 lei Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent pe profit curent

Înregistrarea reluării creanţei privind impozitul amânat:

6912 = 4412 500.000 lei Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit amânat pe profit amânat

3.6.Cazuri cu soluţii adaptate circuitelor şi fluxurilor economice

TVA şi circuitele economice

TVA este un impozit neutru care elimină inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a produselor. Considerăm un circuit simplificat de distribuţie al produselor electronice care comportă trei nivele intermediare.

Circuitul simplificat de distribuţie a bunurilor pe două nivele

Nivel Cumpărări TVA deductibilă

Vânzări TVA colectată

TVA de plată

Producător 1.000.000 190.000 190.000Detailist 1.000.000 190.000 1.960.000 372.400 182.400

Clientul final va plăti pentru acest lot de produse suma de:1.960.000+372.400= 2.332.400 leiBugetul are de încasat 190.000+182.400 = 372.400 leiCeea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globală pe ansamblul

ciecuitului: 1.960.000 x 19%= 372.400 leiSe constată că, circuitul economic, indiferent de numărul intermediarilor

nu influenţează suma TVA de plată. La bugetul de stat se virează tot suma de 372.400 lei.

Spre deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor, care presupunea impunerea în cascadă, TVA se stabileşte numai asupra contribuţiei nete a întreprinderilor la formarea produsului social final.

84

Bunuri primite în consignaţie de la agenţi economici

Baza impozabilă pentru mărfuri primite de la agenţi economici şi vândute prin consignaţie este formată din valoarea mărfii deponentului plus comisionul unităţii de consignaţie.

Exemplu: S.C. ALFA S.A. cedează consignaţiei GAMA un copiator spre vânzare, întocmind avizul de expediţie.

Copiator 5.000.000 leiTVA 19% 950.000 leiTOTAL 5.950.000 lei

Unitatea de consignaţie aplică la valoarea mărfii primite un comision de 10%, pentru a determina valoarea totală a mărfii destinată vânzării (fără TVA).

Valoarea mărfii primite = 5.000.000 leiComision 10% = 500.000 leiValoarea totală a mărfii = 5.500.000 leiTVA 19% = 1.045.000 leiPreţul cu amănuntul = 6.545.000 lei

În consignaţie copiatorul se vinde cu un preţ de 6.545.000 lei. După vânzarea copiatorului, unitatea de consignaţie anunţă agentul economic care întocmeşte factura fiscală.

Consignaţia GAMA SRL 1. Primeşte factura fiscală de la S.C. ALFA S.A. Preţul net de cumpărare 5.000.000 TVA deductibilă 19% 950.000 Total factură 5.950.000

2. TVA colectată = 1.045.000 3. TVA de plată = 1.045.000 – 950.000= 95.000 (500.000 x 19%).Contabil, societatea GAMA S.R.L. are următoarele înregistrări:a) marfa primită de la S.C. ALFA S.A. înregistrată la preţul de vânzare cu

amănuntul: Debit 8033 5.950.000 leiValori materiale primite în păstrare Sau custodieb) încasarea mărfii vândute: 5311 = % 6.545.000 lei Casa în lei 707 5.500.000 lei Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 1.045.000 lei TVA colectatăc) primirea facturii de la S.C. ALFA S.A. % = 401.01 5.950.000 lei 371 Furnizori 5.000.000 lei

85

Baza de calcul a TVA =Valoarea mărfii + comisionul consignaţiei

Mărfuri analitic 4426 S.C. ALFA S.A. 950.000 lei TVA colectată

d) se înregistrează adaosul comercial şi TVA neexigibilă 371 = % 1.545.000 lei Mărfuri 378 500.000 lei Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 1.045.000 lei TVA neexigibilăe) Credit 8033 5.950.000 leiValori materiale primite în păstrare Sau custodie

f) descărcarea getiunii la bunul vândut % = 371 6.545.000 lei 607 5.000.000 lei Cheltuieli privind mărfurile 378 500.000 lei Diferenţa de preţ la mărfuri 4428 1.045.000 lei TVA neexigibilă g) plata S.C. ALFA S.A.

401.01 = 5311 5.950.000 leiFurnizori analitic Casa în leiS.C. ALFA S.A.

h) exigibilitatea TVA 4427 = % 1.045.000 leiTVA colectată 4426 950.000 lei TVA deductibilă 4423 95.000 lei TVA de plată

i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin de plată.

4423 = 5121 95.000 lei TVA de plată Conturi la bănci în lei

TVA în cadrul consignaţiilor pentru bunurile primite de la persoaneTVA în cadrul consignaţiilor pentru bunurile primite de la persoane fizice sau juridica necuprinse în sfera de aplicare sau scutite de TVAfizice sau juridica necuprinse în sfera de aplicare sau scutite de TVA

86

Baza de calcul a TVA = comisionulaplicat de consignaţiei

Exemplu: unitatea de consignaţie BETA SRL, primeşte de la S.C. D&D S.R.L., neplătitoare de TVA, o maşină de scris electronică, marca Panasonic în valoare de 500.000 lei, comision aplicat de consignaţie 15%; de la o persoană fizică “y” o haină de blană în valoare de 3.000.000 lei, comision aplicat de consignaţie 10%.

Preţul de vânzare cu amănuntul pentru cele două mărfuri se determină astfel:

Explicaţii Maşina de scris (a) Haina de blană (B)1. Valoarea mărfii 500.000 3.000.0002. Comision 500.000 x 15%=75.000 3.000.000 x 10%=300.000

3. TVA comision 75.000 x 19%=14.250 300.000 x 19% = 57.0004. Valoarea mărfii (1+2) 575.000 3.300.0005. Preţ cu amănuntul(3+4)

589.250 3.357.000

Înregistrările contabile sunt:a) recepţia pe bază de NIR la primirea mărfii şi stabilirea preţului de

vânzare cu amănuntul Debit 8033 3.500.000 leiValori materiale primite în păstrare (A+B) Sau custodieb) încasarea mărfii vândute: 5311 = % 3.946.250 lei Casa în lei 707 3.875.000 lei Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 71.250 lei TVA colectatăc) primirea facturii = % 3.500.000 lei 371 401.01 500.000 lei Furnizor analitic D&D 401.02 3.000.000 lei Furnizor analitic pers fizica “y”

d) se înregistrează adaosul comercial şi TVA neexigibilă 371 = % 446.250 lei Mărfuri 378 375.000 lei Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 71.250 lei TVA neexigibilăe) Credit 8033 3.500.000 leiValori materiale primite în păstrare Sau custodie

f) descărcarea getiunii la bunul vândut % = 371 3.946.250 lei 607 3.500.000 lei Cheltuieli privind mărfurile

87

378 375.000 lei Diferenţa de preţ la mărfuri 4428 71.250 lei TVA neexigibilă g) plata către S.C. D&D S.R.L. şi plata persoanei fizice “y”

401.01 = 5311 500.000 leiFurnizori analitic Casa în leiD&D S.R.L. 401.02 = 5311 3.000.000 leiFurnizori analitic Casa în leiPersoana fizică “y”

h) exigibilitatea TVA 4427 = 4423 71.250 lei TVA deductibilă TVA de plată i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin

de plată. 4423 = 5121 71.250 lei TVA de plată Conturi la bănci în lei

TVA la casele de amanetTVA la casele de amanet

Exemplu: casa de amanet “S.C. JULIA SRL” Încheie un contract cu o persoană fizică “ALFA” proprietara unui set de bijuterii din aur, pe data de 01.06.N-2 pe baza căruia îi acordă un împrumut de 2.000.000 lei pe termen de 14 luni.

Persoana “ALFA” va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 19%:

- COMISION: 20% x 2.000.000 lei=400.000 lei- TVA: 19% x 400.000 lei = 76.000 lei TOTAL 476.000 lei

Înregistrările contabile sunt:a) Acordarea împrumutului: 2678.10 = 5311 2.000.000 lei Alte materiale primite în Casa în lei păstrare sau custodie analitic Alfa

Şi Debit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite în păstrare sau custodie

-data scadentă 01.07.N

88

-de restituie 400.000+76.000+2.000.000 = 2.476.000 lei

La data scadentă pot interveni una din următoarele situaţii:1. Persoana fizică “ALFA” rambursează împrumutul şi comisionul primind în schimb setul de bijuterii. a) Lichidarea creanţei faţă de debitor şi încasarea sumei:

5311 = % 2.476.000 leiCasa în lei 2678.10 2.000.000 lei Alte materiale primite în păstrare sau custodie analitic Alfa

704 400.000 lei Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4427 76.000 lei TVA colectată

Persoana fizică primeşte setul de bijuterii:Credit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite în păstrare sau custodieb) Exigibilitatea TVA la 31.07.N: 4427 = 4423 76.000 lei TVA colectată TVA de platăc) La data de 25.08.N se achită TVA de plată: 4423 = 5121 76.000 lei TVA de plată Conturi la bancă în lei

2. Persoana fizică “ALFA” nu restituie împrumutul, comisionul şi TVA aferentă la data scadentă şi casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru păstrarea în patrimoniu a setului, fie valorificarea acestuia prin vânzare.

2.1. Se hotăreşte vânzarea setului de bijuterii în conformitate cu preţul evaluat (fişa contului 8033):

- preţ evaluat = 2.000.000 lei- adaos comercial = 1.200.000 lei- TVA aferentă (3.200.000 x 19%) = 608.000 leiPreţ de vânzare cu amănuntul = 3.808.000 lei

a) Intrarea în getiune a mărfii: 371 = % 3.808.000 lei Mărfuri 2678 2.000.000 lei Alte creanţe imobilizate 378 1.200.000 lei Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 608.000 lei TVA neexigibilă

Şi Credit 8033 2.000.000 lei

89

Valori materiale primite în păstrare sau custodieb) se vinde setul de bijuterii: 5311 = % 3.808.000 lei 707 3.200.000 leiCasa în lei Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 608.000 lei TVA colectată c) descărcarea din gestiune a mărfii: % = 371 3.808.000 lei 607 Mărfuri 2.000.000 leiCheltuieli privin mărfurile 378 1.200.000 leiDiferenţe de preţ la mărfuri 4428 608.000 lei TVA neexigibilăd) Exigibilitatea TVA: 4427 = 4423 608.000 lei TVA colectată TVA de platăe) plata TVA 4423 = 5121 608.000 lei TVA de plată Conturi la bancă în lei

2.2. Casa de amanet hotăreşte reţinerea bunului în patrimoniul societăţii, ca obiect de inventar.

1 lănţişor 1,5 grame = 350.000 lei1 pereche crecei 2,0 grame = 400.000 lei1 brăţară 1,5 grame = 350.000 lei1 inel 4,5 grame = 900.000 leiTOTAL 9,5 grame = 2.000.000 lei

a) Se înregistrează obiectele de inventar 303 = 2678 2.000.000 leiMateriale de natura Alte creanţe imobilizate obiectelor de inventar

Evaluarea setului de bijuterii la valoarea de piaţă, 250.000 lei/gramul.1 lănţişor 1,5 grame x 250.000 lei = 375.000 lei1 pereche crecei 2,0 grame x 250.000 lei = 500.000 lei1 brăţară 1,5 grame x 250.000 le = 375.000 lei1 inel 4,5 grame x 250.000 lei = 1.125.000 leiTOTAL 9,5 grame = 2.375.000 lei

b) se înregistrează obiectele de inventar la valoarea de piaţă: 303 = 7588 2.375.000 leiMateriale de natura Alte venituriObiectelor de inventar din exploatare

90

c) TVA colectată la valoarea de utilitate: 635 = 4427 451.250 leiCheltuieli cu alte impozite, taxe TVA colectatăŞi vărsăminte asimilate

f) Exigibilitatea TVA: 4427 = 4423 451.250 lei TVA colectată TVA de platăg) plata TVA 4423 = 5121 451.250 lei TVA de plată Conturi la bancă în lei

“O excursie” în fiscalitatea agenţiilor de turism“O excursie” în fiscalitatea agenţiilor de turism5555

Potrivit Normelor de aplicare a Codului Fiscal, agenţiile de turism pot aplica reguli speciale “ în măsura în care acţionează în nume proipriu în folosul turistului şi utilizează pentru realizarea pachetului turistic sau a unor componente ale acestuia bunuri şi/sau servicii achiziţionate de la alte persoane impozabile”.

Potrivit art. 14 alin. (4) din Norme, baza de impozitare a serviciului unic furnizat de agenţia de turism este constituită din beneficiul realizat, diminuat cu suma taxei pe valoarea adăugată inclusă în beneficiul respectiv. Acest beneficiu este egal cu diferenţa dintre preţul de vânzare solicitat de agenţia de turism şi costul real al pachetului turistic sau al unor componente ale acestuia. Agenţiile de turism nu au dreptul să înscrie taxa pe valoarea adăugată în mod distinct în facturile fiscale sau în alte documente legale care se predau turistului, pentru operaţiunile cărora le sunt aplicate regului speciale de impunere. Data exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată pentru serviciul unic furnizat de agenţia de turism este aceea la care toate elementele necesare determinării bazei de impozitare (respectiv preţul de vânzare şi costul real al pachetului turistic sau, după caz, al unor componente ale acestuia) sunt certe.

Exemplul: O agenţie de turism stabileşte pentru un pachet turistic pentru o excursie în străinătate un preţ de vânzare în valoare de 103.750.000 lei, sumă încasată la data de 05.01.2004. elementele componente ale pachetului turistic sunt următoarele:

cheltuieli de transport facturate de o agenţie de turism din străinătate, la data de 13.01.2004 în valoare de 700 euro, 41.330 lei/ euro.

Cheltuieli cu cazarea facturate de partenerul din ţara în care are loc excursia, in valoare de 1.500 euro, factura externă având data de 21.01.2004, 41.040 lei/euro

Costul real al pachetului turistic = cheltuieli de transport+cheltuieli cu cazareaCheltuieli de transport = 700 euro x 41.330lei/euro=28.931.000 leiCheltuieli cu cazarea = 1.500 euro x 41.040 lei/euro=61.560.000 leiCostul real = 28.931.000 lei+61.560.000 lei = 90.941.000 lei

55 Camelia Haţegan, Marica Sulan – Contabilitatea expertiza şi auditul afacerilor, nr. 6/ iunie 2004

91

Beneficiul = preţ de vânzare – cost realBeneficiul = 103.750.000 lei – 90.941.000 lei = 13.259.000 leiBaza de impozitare = beneficiu :1,19%Baza de impozitare = 13.259.000 lei:1,19% = 11.142.017 leiTVA aferentă bazei de impozitare = baza de impozitare x 19%TVA = 11.142.017 lei x 19% = 2.116.983 lei

Notele contabile sunt prezentate în continuare:

a) Factura externă de transport se înregistrează la data de 13.01.2004

462 = 401 28.931.000 leiCreditori diverşi Furnizori

b) factura externă de transport se inregistrează la data de 21.01.2004:

462 = 401 61.560.000 lei Creditori diverşi Furnizori

d) pachetul turistic se înregistrează la data de 21.01.2004:

411 = % 103.750.000 lei Clienţi 462 90.491.000 lei Creditori diverşi

704 11.142.017 lei Venituri din prestări servicii 4427 2.116.983 lei TVA colectatăÎn cazul în care agenţia de turism efectuează atât operaţiuni supuse

regulilor speciale, acestea trebuie să conducă evidenţe contabile separate pentru fiecare operaţiune.

Exemplul 2: O agenţie de turism efectuează transportul clenţilor cu mijloace de transport proprii, în valoare de 5.950.000 lei, pentru care s-au cheltuit 2.380.000 lei pentru combustibil.

a) factura fiscală de la furnizor pentru combustibil: % = 401 2.380.000 lei

6022 Furnizori 2.000.000 leiCheltuieli privind combustibilul

4426 380.000 leiTVA deductibilă

b) factura fiscală emisă de agenţia de turism pentru transportul efectuat: 411 = % 5.950.000 lei Clienţi 704 5.000.000 lei Venituri din prestări servicii

4427 950.000 leiTVA colectată

92

Se observă că agenţia de turism va înregistra în acest caz taxa pe valoarea adăugată la întreaga valoare a serviciului prestat, şi nu numai la cea a beneficiului care i-ar reveni pentru acestă activitate.

3.7. Interesul gestionar (conservarea materială a resurselor)

Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să se facă în funcţie de necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare.

Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiaresunt preocupaţi în primul rând de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.

Dacă însă principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.

Menţinerea capitalului financiar – conform acestui concept, profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpil perioadei analizate.

Menţinerea capitalului fizic – conform acestui concept profitul se obţine doar dacă atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resurselor, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei depăşşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către proprietari şi orice distribuţii din partea proprietarilor în timpul exerciţiului.

Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. Acesta asigură legătura între conceptele de capital şi de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active suplimentare celor necesare pentru menţinerea capitalului poate fi considerat profit şi deci câştig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşsc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.

Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare. Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune, totuşi, folosind anumite baze de evaluare. Selectarea bazei în cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care întreprinderea doreşte să-l menţină.

Principala diferenţă între cele două concepte este dată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi a obligaţiilor întreprinderii. În termeni generali o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un

93

capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar unde capitalul este definit în termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterea de preţuri ale activelor de-a lungul perioadei, cunoscută sub numele de câştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel până în momentul în care activele rezultă dintr-o tranzacţie de vĂnzare.

Atunci când conceptul de menţinere a capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii preţurilor activelor depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului şi, ca atare, reprezintă o parte a capitalurilor proprii.

Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a capitalului, care afectează capitalurile proprii, nu şi profitul.56

3.8. Interesul şi motivaţia pentru investiţii

Noţiunea de investiţii poate fi definită: În sens financiar: afectarea unei sume disponibile de bani în scopul

obţinerii unor venituri superioare, dar probabile; În sens contabil: alocarea unei trezorerii disponibile pentru

procurarea unui activ fix, care va determina fluxuri financiare şi cheltuieli financiare;

În funcţie de domeniul în care se fac investiţiile, acestea se pot clasifica în: Investiţii tehnice: achiziţia, construcţia şi montajul unor maşini,

utilaje, instalaţii, mijloace de tarnsport; Investiţii umane: formarea personalului; Investiţii sociale: cconstrucţia în întreprindere a unei cantine; Investiţii financiare: cumpărarea de titluri de participaţii la alte

societăţi comerciale; Investiţii comerciale: pentru publicitate şi reclamă;

Decizia de investiţii este importntă deoarece:- ea angajează viitorul firmei;- ea implică numeroase direcţii în evaluarea proiectelor:

comercială, financiară, tehnică, de personal.O întreprindere trebuie să investească atunci când rata sa de randament

marginal este superioară costului marginal al capitalului.

56 Standarde InternaTionale de Contabilitate, CG32-34

94

Costul marginal al capitalului este costul fiecărei unităţi monetare suplimentare obţinută pentru a investi. Cu cât investiţiile sunt mai importante, cu atât acest cost este mai mare.

Rata de randament marginal a capitalului dimpotrivă diminuează costul pentru fiecare investiţie suplimentară, deoarece firma începe să investească în proiecte rentabile.57

Invetiţiile productive au avut un tratament preferenţial din punct de vedere fiscal. Chiar şi în prezenţa unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar dacă a fost acordată pe o perioadă relativ scurtă.

În Codul Fiscal se prevede că, contribuabilii care investesc în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenţie amortizabile, destinate activităţilor pentru care aceştia sunt autorizaţi şi care nu aplică regimul de amortizare accelerată, pot deduce cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix sau a brevetului de invenţie. Valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de utilizare se determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. Deducerea se calculează în luna în care s-a înregistrat achiziţia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declaraţia de impunere a sumelor respective. În cazul unei eventuale pierderi, aceasta se recuperează pe o perioadă de 5 ani.

Pentru investiţiile realizate în parcurile industriale până la data de 31 decembrie 2006 se acordă o deducere suplimentară din profitul impozabil, în cotă de 20% din valoarea investiţiilor în construcţii sau a reabilitărilor de construcţii, infrastructură internă şi de conexiune la reţeaua publică de utilităţi, ţinând seama de prevederile legale în vigoare privind clasificarea şi duratele normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile.

Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.

Deductibilitatea unui procent de 25% asupra provizioanelor din deprecierea creanţelor clienţi, începând cu 01.01.2005, cu indeplinirea condiţiilor prevăzute de Codul Fiscal, reprezintă o altă facilitate fiscală. Aceste provizioane din 2006 vor fi deductibile în proporţie de 30% şi 100% de la 01.01.2007, cu respectarea condiţiilor prevăzute de Codul Fiscal.

Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obţinute de la buget sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanţa activitatea pe termen lung.

57 P. Brezeanu – Gestiunea financiară şi politicile financiare ale intreprinderii, pg 121, Ed. Fundaţiei “România de mâine”, Ediţia a II-a, Bucureşti 2003

95

Subvenţiile guvernamentale pentru activ, se prezintă în bilanţ fie prin deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului, fie ca venit amânat. Prima metodă permite deducerea subvenţiei din costul de achiziţie sau de producţie al activului rezultând astfel valoarea la care activul respectiv va fi înscris în bilanţ. Subvenţia este recunoscută de-a lungul ciclului de viată al activului prin deducerea cheltuielii cu amortizarea. Cea de-a doua metodă stabileşte subvenţia drept venit amânat care este recunoscut ca şi venit pe o baza sistematică şi raţională de-a lungul perioadei de viată utilă a activului.

În cazul în care cheltuielile cu amortizarea aferente părţii subvenţionate a unui activ, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, valoarea contabilă a activului respectiv este mai mică decât baza sa de impozitare ceea ce duce la apariţia diferenţelor temporare deductibile care vor da naştere la creanţe privind impozitul amânat.

Exemplu: Societatea ALFA achiziţionează un activ la costul de achiziţie de 100.000.000 lei, subvenţionat în proporţie de 40%. Pentru contabilizarea subvenţiei întreprinderea decide deducerea subvenţiei din costul activului. Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu amortizarea vor fi deductibile la nivelul sumei calculate în situaţia în care activul nu ar fi fost subvenţionat.

În momentul recunoaşterii iniţiale valoarea la care activul este recunoscut în bilanţ va fi de 60.000.000 lei, (100.000.000-40%*100.000.000). Baza de impozitare a activului va fi de 100.000.000 milioane lei şi reprezintă suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale din beneficiile impozabile viitoare. Valoarea contabilă a activului va fi mai mică decât baza sa de impozitare, ceea ce determină o diferenţă temporară deductibilă care dă naştere la o creanţă privind impozitul amânat. Această creanţă privind impozitul amânat nu se va înregistra în contabilitate deoarece ea rezultă din recunoaşterea iniţială a activului.58

Pe plan internaţional se opun două abordări cu privire la tratamentul contabil al subvenţiilor pentru investiţii. Este vorba de o abordare bilantieră şi o abordare prin contul de profit şi pierdere,

În prima abordare au fost puse în evidentă două maniere concrete pentru recunoaşterea în bilanţ a subvenţiilor pentru investiţii. Astfel, subvenţia poate fi considerată ca venit înregistrat în avans sau poate fi dedusă din costul activului.

Înainte de apariţia reglementărilor care guvernează mediul contabil românesc (OMFP nr.306/2002 şi OMFP nr. 94/2001), prin inspiraţie din contabilitatea franceză subvenţiile pentru investiţii au figurat în componenţa capitalurilor proprii, fiind transferate la venituri pe măsură ce se amortizează activul subvenţionat. OMFP nr.306/2002 şi OMFP nr. 94/2001 au lăsat în continuare subvenţiile pentru investiţii să figureze în Planul de conturi general la clasa 1 – conturi de capitaluri (abordare din punct de vedere al capitalului), în timp ce în bilanţ solud contului 131 “Subvenţii pentru investiţii” figurează în cadrul postului “Venituri înregistrate în avans” alături de soldul contului 472 “Venituri înregistrate în avans” ( abordare din punct de vedere al venitului).

58 Ana Morariu – Contabilitate şi Fiscalitate în dezvoltarea firmei, pg.247, Ed. ExPonto, Constanţa 2005

96

Abordări cu privire la tratamentul contabil al subvenţiilor pentru investiţii

Încadrarea subvenţiei la venit(metoda rezultatului)

Încadrarea la capitaluri proprii(metoda capitalizării)

subvenţiile provin dintr-o altă sursă decât contribuţiile acţionarilor şi ca urmare acestea vor fi trecute la rezultate pe una sau mai multe perioade într-un mod sistematic şi raţional, pentru a le conecta cu costurile aferente cu condiţia să existe o prezumţie rezonabilă că întreprinderea va îndeplini toate condiţiile necesare în vederea obţinerii subvenţiilor şi că acestea vor fi efectiv primite.

Subvenţiile vor trebui înregistrate în bilanţ rămânând la resurse, întrucât nu este prevăzută rambursarea acestora.

Subvenţiile nu sunt considerate un “câştig” pentru întreprindere, ci mai degrabă un stimulent acordat de Guvern fără să fie o cheltuială suportată de rentabilitatea firmei.

Subvenţiile sunt rareori gratuite, fiind “câştigate” de către întreprindere cu respectarea anumitor condiţii cerute şi în anumite situatii reprezintă extensii ale politicii fiscale, prin urmare trebuie aplicată aceeaşi judecată ca şi la impozite.

Această abordare este însuşită de referenţialul contabil internaţional (IAS 20).

Metoda înregistrării ca venit în avans

Metoda deducerii subvenţiilor din costul activului

Subvenţia este recunoscută ca şi venit în avans (venit amânat) şi va fi amortizată annual în mod proporţional cu amortizarea anuală a activului.

Activul este evaluat la valoarea justă

Subvenţia este dedusă din valoarea contabilă a activului finanţat în acest mod, amortizarea fiind calculată la valoarea netă.

Activul este contabilizat la costul său real

Soluţie recomandată de analiza financiară ca urmare a dificultăţilor legate de clasificarea printre resurse a subvenţiilor pentru investiţii.

Exemplu: la începutul exerciţiului N se achiziţionează un echipament tehnologic în valoare de 500.000.000 lei, amortizabil liniar în 5 ani. Finanţarea sa a fost realizată în proporţie de 40% dintr-o subvenţie pentru invetiţii finanţată de la buget.59

a) Metoda rezultatului (încadrarea la venit) Recunoaşterea dreptului de încasare a subvenţiei

445 = 131 200.000.000

59 L. Cernuşa- Contabilitatea şi gestiunea fiemei, nr 2 din februarie 2005

97

“Subvenţii “Subvenţii pentru investiţi” pentru investiţii”

Achiziţionarea de la furnizori a echipamnetului tehnologic la începutul exerciţiului N.

2131 = 404 500.000.000 “Echipamente “Furnizori de Tehnologice” imobilizări”

Încasarea subvenţiei

5121 = 445 200.000.000 “Conturi la bănci “Subvenţii pentru În lei” invetiţii”

Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea la 31.12.N şi concomitent are loc virarea subvenţiei la venituri.

6811 = 2813 100.000.000 “Cheltuieli de “Amortizarea instalaţiilor, exploatare privind mijloacelor de transport, amortizarea animalelor şi plantaţiilor” imobilizărilor”

131 = 7584 40.000.000 “Subvenţii pentru “Venituri din subvenţii invetitii” pentru investiţii”

Aceste ultime două înregistrări se efectuează pentru fiecare exerciţiu financiar aferent regimului de amortizare.

mil. leiExerciţiul Cheltuieli

cu amortizarea

Subvenţia raportată la

rezultat

Influenţa în contul de profit

şi pierdere

Influenţa în bilanţActiv bilanţierValoare rămasă

a utilajului

Pasiv bilanţierVenituri în

avans/ Subvenţii pentru investiţii

N (100) 40 (60) 400 160N+1 (100) 40 (60) 300 120N+2 (100) 40 (60) 200 80N+3 (100) 40 (60) 100 40N+4 (100) 40 (60) 0 0

b) Metoda capitalizării (încadrarea la capitaluri proprii)

Subvenţia va fi dedusă din costul de achiziţie al activului, deci ca urmare utilajul va fi contabilizat la 300.000.000 lei.

Achiziţia de la furnizori a utilajului 2131 = 404 500.000.000 “Echipamente “Furnizori de

98

Tehnologice” imobilizări”

Obţinerea subvenţiei 5121 = 2131 200.000.000 “Conturi la “Echipamnete bănci în lei” tehnologice” Înregistrarea cheltuielilor cu amortizare

6811 = 2813 60.000.000 “Cheltuieli de “Amortizarea instalaţiilor, exploatare privind mijloacelor de transport, amortizarea animalelor şi plantaţiilor” imobilizărilor”Exerciţiul Cheltuieli

cu amortizarea

Influenţa în contul de profit şi pierdere

Influenţa în bilanţActiv bilanţier

Valoare rămasă a utilajului

N (60) (60) 240N+1 (60) (60) 180N+2 (60) (60) 120N+3 (60) (60) 60N+4 (60) (60) 0

3.9. Implicaţii privind politicile publice şi instituţionale

Impozitele pot influenţa starea de echilibru a pieţei putând să conducă la risipă sau ineficienţă. Atunci când curba ofertei sau cea a cererii unui bun sau serviciu este foarte inelastică, prelevarea unui impozit nu introduce decât o slabă variaţie în cantitate. Triunghiul corespunzător unei pierderi nete nu este necesarmente mic. Dat fiind că statul trebuie să colecteze resurse fiscale, risipa totală va fi cea mai mică, dacă bunurile, ele căror ofertă sau cerere este inelastică, vor if taxate cel mai puternic. Se pot lua exempluaccizele, în cazul bunurilor cu cele mai mari cote de impozitare.

Uneori statul instituie impozite care îmbunătăţesc realmente eficienţa şi reduc risipa. Exemplul cel mai important poate fi analizat în cazul efectelor extreme. Astfel fumătorii poluează aerul inspirat de alţii, dar ei nu ţin cont de aceasta când decid ce cantităţi de ţigări să fumeze. Ei generează astfel un efect extrem de periculos. Figura 1 ilustrează curba cererii OO a producătorilor de ţigarete. Când nu există efecte externe în producţie, această curbă a costului marginal privat este totodată curba costului marginal social. CC este curba cererii private, care exprimă avantajul marginal pe care fumătorii îl obţin de la ţigarete.

Când există efect extern vătămător în consum, avantajul marginal social CC’ obţinut din consumul de ţigarete este inferior lui CC.

În absenţa impozitului, echilibrul peiţei libere este atins în E, dar există un consum excesiv de ţigarete. Cantitatea socialmente eficientă este Q*, deoarece

99

costul marginal social şi avantajul marginal social sunt egale în E*. Presupunem că statul are ocazia să preleveze un impozit pe fiecare pachet de ţigareteegal cu distanţa verticală E*F. Dacă pe axa verticală se reprezintă preţul, incluzând toate impozitele, curba cererii CC râmâne neschimbată, însă curba ofertei se deplasează către sus, în OO’. Fiecare punct din OO’ permite producătorilor să primească preţul net de impozit corespunzător pe curba OO’.

Odată cu impozitul instituit, echilibrul se situează în punctul F. cantitatea produsă şi consumată este cantitatea socialmente eficientă Q*. Consumatorii plătesc preţul P’ şi producătorii primesc preţul P”, după ce a fost achitat un impozit E*F pe unitatea de produs.

Singura rată de impozitare specială E*F pe unitatea de produs va conduce piaţa liberă la afectarea socialmente eficientă a resurselor. O rată de impozitarea mai slabă (inclusic o cotă zero) va determina un consum şi o producţie excesivă de ţigarete. O rată de impozitare superioară faţă de E*F va face să se deplaseze consumatorii mai sus pe curba lor a cererii şi va antrena un subconsum şi o subproducţie. De ce trebuie ca rata impozitului să fie exact E*F pentru a se ajunge la cantitatea eficientă? Deoarece acesta este nivelul exact al efectului extern datorat ultimei unităţi când se produce cantitatea socialmente eficientă Q*.

Prelevând un impozit pe baza cotei precizate, statul deduce costul consumului deasupra preţului producţiei la un nivel riguros egal cu efectul extern. Consumatorii incitaţi în mod egal să se comporte ca şi cum ei ţin cont de efectul extern, deşi, în realitate, ei nu ţin cont decât de preţul după impozit.

De fiecare dată când efectele externe în consum sau în producţie guvernează distorsiuni în alocarea la echilibru al pieţei libere, statul poate ameliora eficienţa şi reduce risipa mărind impozitele. Faptul că alcoolul şi tuttunul sunt însoţite de efecte externe periculoase reprezintă un alt motiv de a le taxa puternic.

100

Din cele de mai sus am văzut cum impozitele influenţează echilibrul şi efecienţa prin distorsiunile pe care le introduc asupra afectării resurselor, antrenând o pierdere netă de bunăstare. De aceea, presupunem că statul adoptă un program de cheltuieli publice mai puţin ambiţios şi reduce rata impozitului pe venit. Să urmărim consecintele.

În primul rând reducând cheltuielile, se vor elibera resurse care vor putea fi utilizate în sectorul privat. Dcă acesta le utilizează mai eficient este posibil să crescă producţia. În acest fel creşte oferta totală de bunuri şi servicii. Dar problema cunoaşterii dacă statul utilizează resursele mai putin productiv decĂt sectorul privat este controversată.

Impozitele pe venit pot introduce o distorsiune care conduce la o cantitate de ore de muncă socialmente ineficientă. Dacă scad impozitele, scade şi distorsiunea şi, în final, pierderea netă. Cum distorsiunea antrenează o cantitate de ore de muncă mai mică decât cantitatea socialmente eficientă, o reducere a impozitului pe venit ar conduce astfel la creşterea cantităţii de ore de muncă în economie. Totul depinde de elasticitatea ofertei de mână de lucru. Cu cât aceasta este inelastică, cu atât distorsiunea introdusă de către o rată de impozitare determinată este slabă. Când oferta de muncă este total inelastică, ca în figura 1, impozitul pe venit nu intorduce nici o distorsiune, iar reducerea ratelor de impozitare a venitului nu va procura nici un câştig în afectarea resurselor.

O creştere a salariului (net) după impozit (cum se întâmplă atunci când are loc o reducere a cotei impozitului pe venit) va avea un efect de substituţie, care va tinde să incite oamenii să ofere mai multe ore de muncă, dar şi un efect de venit, care îi va împinge pe aceştia să muncească mai putine ore. Cu cât salariile nete sunt mai mari, cu atât trebuie mai puţine ore de muncă pentru a câştiga venitul ales ca obiectiv. S-a susţinut deci că pentru care muncesc deja, variaţiile nivelului salarial net nu au decât puţin efect asupra cantităţii de muncă oferită. De asemenea, o reducere a impozitului şi respectiv o reştere a salariului net ar incita şi populaţia inactivă să intre pe piaţa muncii. În consecinţă, dacă se consideră simultan orele de muncă şi rata activităţii, curba ofertei de lucru nu va fi perfect verticală. O reducere a impozitului pe venit va ridica oferta de mână de lucru în principal atrăgând noi lucrători în populaţia inactivă. Este posibil, însă, ca efectul total asupra ofertei de muncă să nu fie la fel de important cum cred susţinătorii unei reduceri a impozitelor.

Într-adevăr, adepţii pasionaţi ai unei reduceri a impozitelor cred că impozitul pe venit introduce o distorsiune majoră şi că oferta de mână de lucru este foarte inelastică. Cantitatea socialmente efecientă a orelor de muncă ar fi atunci mult mai mare decât cantitatea de echilibru asociată impozitelor actualmente prelevate. O ilustrare a acestei opinii a fost dată de către celebra curbă a lui Laffer (fogura 2). Aceasta arată evoluţia încasărilor fiscale în raport cu evoluţia nivelului cotelor de impunere. Reiese că pentru o cotă de impoozitare zero, impozitul este nul. La extrema cotei de 100%, de asemenea, impozitul este nul. Nimeni nu ar lucra, nu ar exista venituri şi nici impozit. O mică creştere a cotei de impozit conduce la o creştere a încasărilor fiscale până la atingerea nivelului Y*, după care începe să scadă, având efecte dezincitative importante asupra ofertei de mână de lucru, iar încasările fiscale continuă să scadă.

101

Profesorul Laffer a remarcat că în numeroase ţări în care statul ocupă un loc important şi prelevă multe impozite se ating se ating rate de impozitare superioare lui Y*. reducerea impozitelor ar fi remediul miraculos. Toată lumea doreşte reducerea impozitelor, iar statul at colecta realmente mai multe încasări fiscale, reducând impozitele. Diminuând distorsiunea fiscală şi crescând apreciabil cantitatea de ore de muncă, reducerea impozitelor ar fi mai mult decât compensată de către orele de muncă şi veniturile suplimentare cărora li s-ar aplica cotele de impozitare.

O reducere a cotei de impozit pe venit poate suprima o parte a pierderii nete datorată distorsiunii fiscale, însă se presupune, conform oricărei probabilităţi, că puterile publice se aşteaptă la o diminuare a încasărilor lor dacă această politică este aplicată. În consecinţă se apreciază că dacă ei doresc reducerea cotelor impozitelor, fără să crescă împrumuturile, este esenţial ca să se reducă cheltuielile publice.60

60 Tatiana Moşteanu – Fiscalitatea ca distorsiune, Impozite şi taxe nr3/ martie 2003

102

CAPITOLUL IVGestiunea, analiza şi controlul resurselor întreprinderii –

compromis între conservarea poziţiei financiare şi a capitalului şi obligativitatea suportării costurilor fiscale

4.1. Principii de control fiscal

În Codul de procedură fiscală sunt precizate opt principii generale de conduită în administrarea impozitelor şi taxelor:

1. Aplicarea unitară a legislaţiei – organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legii fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilrea corectă a impozitelor şi taxelor datorate.

2. Exercitarea dreprului de apreciere – organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapr fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

3. Rolul activ – organul fiscal înştiinţează contribuabilul asupra dreptului şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale. Organul este îndreptăţit să examineze din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. Organul fiscal are obligatia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente pentru corectarea declaraţiilor şi a altor documente pentru corectarea declaraţiilor sau a altor documente, ori de câte ori este cazul

4. Limba oficială în administraţie – este limba română. Dacă la organele fiscale se depun petiţii, documente justificative, certificate sau alte

103

înscrisuri într-o limbă străină, organele fiscale vor solicita ca acestea să fie însotite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizaţi.

5. Dreptul de a fi ascultat – înaintea deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

6. Obligatia de cooperare – contribuabilul este obligat să coopereze în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii şi prin indicarea mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie.

7. Secretul fiscal – funcţionarii publici din cadrul organului fiscal inclusiv persoanele care nu mai deţin această calitate sunt obligati, în condiţiile legii, să păstreze secretul asupra informatiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu. Informaţiile referitoare la impozite, taxe şi obligatii fiscale ale plătitorilor pot fi treansmise numai autorităţilor publice, autorităţilor fiscale autorităţilor judiciare competente.

8. Buna credinţă – relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.61

Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal administrează mijloace de probă putând proceda la:

a) solicitarea informaţiilor de orice fel din partea contribuabililor şi a altor persoane, indicând şi documentele pe care contribuabilul este obligat să le prezinte.

b) Solicitarea de expertize ori de câte ori este necesar, apelând astfel la serviciile unui expert. Organul fiscal este obligat să comunice contribuabilului numele expertului, iar experţii au obligatia să păstreze secretul fiscal asupra informaţiilor pe care le dobândesc.

c) Folosirea înscrisurilor– contribuabilul are obligatia să pună la dispozitia organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri si orice alte înscrisuri.

d) Efectuarea de cercetări la faţa locului – contribuabilii au obligaţia să permită funcţionarilor publici împuterniciţi de organul fiscal să efectueze cercetări la faţa locului, în măsura în care acest lucru este necesar pentru a face constatări în interes fiscal.Probele administrate vor fi coroborate şi aplicate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege

4.2. Metodologia de control fiscal privind impozitul pe profit

61 OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură ficală, Titlui I, Capitolul II

104

controlul fiscal cuprinde ansablul activităţilor care au ca scop verificarea realităţii, legalităţii şi sincerităţii declaraţiilor, precum şi verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii, conform legii, a obligaţiilor fiscale de c ătre contribuabili, precum şi activitatea de investigare şi constatare a evaziunii fiscale.

Procedura de efectuare a contro9lului fiscal diferă de la ţară la ţară, în funcţie de politica economică a fiecăreia, dar în majoritatea acestora s-a instituţionalizat ideea că exercitarea acestuia trebuie să se facă în funcţie de natura şi complexitatea propriului sistem fiscal, sub următoarele trei forme: formal, documentar şi extern.

Controlul formal – se exercita asupra tuturor declaraţiilor contribuabililor imediat după rwecepţionarea acestora de către serviciile însărcinate cu încasarea impozitelor şi taxelor datorate. Controlul formal constă în examinarea, din punct de vedere al formei, a tuturor elementelor înscrise în declaraţii, pentru a se permite în special exploatarea ulterioară a acestor documente.

Controlul documentar – activitatea ce constă în examinarea datelor înscrise în declaraţiile de impunere, comparativ cu cele din situaţia fiscala a contribuabilului. Din definiţie rezultă că această formă este un control ulterior care nu se desfăşoară extern, la sediul contribuabilului, ci la locul de depunere a declaraţiilor.

Controlul extern este activitatea care se desfăşoară la sediul contribuabilului, ulterior depunerii de cătyre acesta a declaraţiei de impunere, în vederea stabilirii realităţii în legătură cu unele abateri rezultate din verificarea preliminară a acesteia şi a altor documente aflate la dosar.62

Controlul impozitului pe profit se efectuează la persoanele obligate legal la plata acestui impozit şi are ca principal obiectiv respectarea prevederilor legale cu privire la:

a) sfera de cuprindere a impozitului, scutirile de la plata impozitului pe profit, anul fiscal/ perioada fiscală şi aplicarea cotelor de impozit pe profit.

b) Calculul profitului impozabil, avându-se în vedere: veniturile neimpozabile; cheltuielile nedeductibile deducerea rezervelor şi provizioanelor; deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs

valutar; amortizarea fiscală, inclusiv amortizarea bunurilor care fac obiectul

unui contract de leasing; contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul

unor titluri de participare la aceasta, în situaţia unor reorganizări, lichidării şi alte transferuri de active şi titluri de participare;

veniturile şi cheltuielile atribuite asociaţilor în cazul asocierilor fără personalitate juridică.c) Aspectele fiscale internaţionale:

veniturile unui sediu permanent; veniturile obţinute de persoanele juridice străine din proprietăţi

imobiliare şi din vânzarea – cesionarea titlurilor de participare;

62 Ionel Bostan – Controlul fiscal, Ed. Polirom 2003, pg 57-65

105

creditul fiscal şi pierderile fiscale externe;d) Regulile speciale aplicabile vânzării-cesionării proprietăţilor

imobiliare şi titlurilor de participare.e) Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor de impozit pe profit.f) Reţinerea impozitului pe dividende.

Controlul are în vedere prevederile Codului fiscal potrivit cărora sunt obligate la plata impozitului pe profit următoarele persoane juridice şi fizice:

Persoanele obligate la plata impozitului pe

profit

Caz în care: Fac parte din această categorie:

a. persoanele juridice române

b. persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent

c. persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidende care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică

Impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă din România şi din străinătate.În cazul în care persoanele juridice române care deţin participaţii în capitalul altor societăţi comerciale şi care întocmesc situaţii financiare consolitate, calculul şi plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecărei persoane juridice din grup

Impozitul pe profit se aplică asupra profitului imbozabil atribuibil sediului permanent

Impozitul pe profit se aplică asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane

companiile/societăţile naţionale; regiile autonome indiferent de subordonare; societăţile comerciale, indiferent de forma de proprietate; societăţile agrcole; organizaţiile cooperatiste; instituţiile financiare şi instituţiile de credit; fundaţiile, asociaţiile

Persoanele juridice străine cum sunt: companiile, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile şi orice entităţi similare.

Asociere fără personalitate juridică este orice asociere în partipaţiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă directă, în înţelesul impozitului pe venit şi profit

106

d. persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română

e. persoanele fizice rezidende asociate cu persoane juridice române pentru veniturile realizate în România şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică

Impozitul se aplică asupra profitului impozabil aferent acestor venituri.

Impozitul:- se aplică asupra părţii din

profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidende;

- se calculează, se reţine şi se varsă de către persoane juridică română;

Titlu de participare este orice acţiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe acţiuni, societate cu răspundere limitata.

Controlul fiscal privind impozitul pe profit se circumscrie la anul fiscal care este anul calendaristic, şi în funcţie de caz, la perioada impozabilă. Când un contribuabil incetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă, ce se supune controlului este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

Controlul cheltuielilor deductibile fiscal

Asemenea cheltuieli le cuprind pe cale efectuate pentru realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea sau executarea lucrărilor. Deci numai pe acelea efectuate cu scopul realizării de venituri impozabile.

1. Controlul cheltuielilor efectuate pentru “protecţia muncii, prevenirea accidentelor de muncă şi bolilor profesionale” constă în exeminarea următoarelor documente şi activităţi:

Contractele colective de muncă, în care au fost cuprinse obligaţiile angajatorilor privind acordarea de antidot, echipamnete de protecţie şi lucru;

Rulajul debitor al Ct. 6458 “Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială”, precum şi documentele în baza cărora au fost înregistrate sumele;

107

2. Controlul cheltuielilor de reclamă şi publicitate se impune a fi efectuat – chiar dacă legislaţia în vigoare nu le mai limitează – tocmai pentru a nu se exagera cu alocarea unor astfel de cheltuieli. În acest scop se vor examina:

Contractele perfectate în vederea popularizării firmei Documentele din care rezultă volumul şi categoria cheltuielilor

ocazionate de studiul pieţei, aplicarea politicii de marketing Examinarea rulajului debitor al Ct. 623 “Cheltuieli de protocol,

reclamă şi publicitate”, analitic distinct pentru cele de reclamă şi publicitate precum şi a documentelor în baza cărora au fost evidenţiate.

Controlul cheltuielilor cu deductibilitate limitată

Cheltuielile de această natură se justifică a fi controlate pentru a se constata eventualele depăşiri ale limitelor admise prevăzute de lege.

Controlul cheltuielilor de protocol

Aspectele care trebuie controlate se referă la: Examinarea documentelor din care rezultă organizarea acţiunilor

de protocol prilejuite de vizitele delegaţiilor strtăine pentru iniţierea, declanşarea sau menţinerea relaţiilor de afaceri, participarea la congrese

Cercetarea documentelor privind modul concret de fundamentare şi justificare a tuturor categoriilor de cheltuieli, ca de exemplu pentru reprezentare, masă, cazare, deplasări în interiorul ţării.

Examinarea rulajului debitor al Ct. 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”, analitic distinct celor aferente de protocol şi compararea cu nivelul admis.

Controlul cheltuielilor de deplasare Controlul cheltuielior efectuate cu deplasarea salariţilor în ţară şi

străinătate se exercită pentru a compara nivelurile înregistrate, ocazionate de cazare, diurnă, transport, cu cele admise. Controlul se exercită prin:

Examinarea documentelor care au declanşat, efectuat şi justificat deplasările, detaşările şi eventualele transferuri.

Examinarea legalităţii înregistrării sumelor în rulajul Ct. 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri” în corelare cu conturile prin care s-au efectuat (401;408;471;512;532;542).

Controlul cheltuielilor sociale

În practică controlul este justificat de sumele relativ mari înregistrate de unii agenţi economici cu capital mixt, majoritar de stat, companiile naţionale şi regiile autonome. Controlul se realizează prin examinarea următoarelor documente:

108

Contractele colective de muncă referitoare la categoriile, nivelurile şi periodicitatea acordării ajutoarelor sociale;

Registrele de evidenţă şi documentele de prezenţă a salariaţilor, a celor privind existenţa unor evenimente deosebite în viata angajaţilor;

Documentele din care rezultă plata ajutoarelor acordate în bani sau în natură, în conformitate cu sumele ridicate de la bănci ori virate în conturile personale deschise pe cardurile angajaţilor;

Analiza sumelor înregistrate în rulajul Ct 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” şi a documentelor în baza cărora au fost evidenţiate.

Controlul tichetelor de masă

Controlul realităţii şi legalităţii acordării tichetelor de masă se impune a fi exercitat atât la agenţii emitenţi, la care sunt considerate mărfuri, cât şi la utilizatori (consumatori).

Controlul constă în examinarea următoarelor aspecte: Din bugetele de venituri şi cheltuieli trebuie să rezulte, într-o poziţie

distinctă” tichete de masă”, sumele prevăzute pentru acoperirea valorii nominale a tichetelor preconizate a se acorda în exerciţiul financiar respectiv;

Documentele de prezenţă a salariaţilor şi a celor de gestionare a tichetelor;

Documentele din care rezultă valoarea unitară a unui tichet şi compararea cu plafoanele stabilite prin actele normative în vigoare;

Realitatea şi legalitatea înregistrării următoarelor operaţiuni în evidenţa contabilă:

- achiziţionarea tichetelor de masă de la unităţile emitente:

% = 401 “Furnizori”5328 “Tichete de masă”628 “Alte servicii executate de terţi”, analitic costul tichetelor de masă4426 “TVA deductibilă”

- Includerea pe cheltuieli a tichetelor de masă acordate salariaţilor:

604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” = 5328 “Tichete de masă”

- recuperarea de la salariaţii care au folosit un număr mai mare de tichete de masă decât cele cuvenite legal:

-4282 “ Alte creante în legătură cu personalul” = 7588 “ Alte venituri din exploatare”

- restituirea de către salariaţi a tichetelor de masă nefolosite:

5328 “Tichete de masă” = 7588 “ Alte venituri din exploatare”

109

Controlul cheltuielilor cu provizioane şi rezerveOperaţiunile si documentele care se examinează sunt:

Documentele din care rezultă constituirea rezervelor legale, în limita a 5% din profitul contabil înainte de de determinarea impozitului pe profit din care se deduc veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile. Se procedează astfel până ce rezervele legale vor atinge nivelul echivalent cu 20% din capitalul social subscris şi vărsat din valoarea patrimoniului. Dacă o parte din rezerve sunt folosite pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice formă, restituirea ulterioară a acestora nu mai este deductibilă;

Sumele înscrise în rulajul creditor şi debitor al Ct. 106 “Rezerve”, cele din rulajul debitor şi soldul Ct. 411 “Clienţi” şi din rulajul debitor al Ct. 265 c”Alte titluri imobilizate”;

Documentele în baza cărora au fost constituite provizioane de către agenţii economici autorizaţi să desfăşoare activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale;

Documentele din care rezultă reducerea sau anularea provizioanelor orio rezervelor prezentate, care trebuie incluse în veniturile impozabile. În acest sens se vor examina şi rulajele debitoare, creditoare şi soldul Ct. 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi”.63

4.3. Consilierea fiscală şi serviciile de audit

Activitatea de consultanţă fiscală a fost legiferată încă din ultimul trimestru al anului fiscal 2001, ca urmare a diversificării de servicii profesionale în domeniul financiar – contabil.

Conform legislaţiei în vigoare activitatea de consultanţă fiscală constă în acordarea de servicii profesionale privind asistenţa de specialitate la întocmirea declaraţiilor de impozite şi taxe, asistenţă pe probleme fiscale şi referitor la creanţele bugetare, cum sunt: amenzi, penalitaţi şi majorări, cu respectarea prevederilor legale în vigoare, precum şi de reprezentarea în faţa organelor fiscale, iar în faţa organelor judecătoreşti în calitate de expert.

Exercitarea independentă a calităţii de consultant fiscal se realizează numai pe baza raporturilor juridice civile şi comerciale cu persoanele fizice cărora le acordă consultanţă şi faţă de care acesta nu are nici un fel de interese materiale directe sau indirecte, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în această calitate.

Pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal candidaţii, persoane fizice, trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

a) să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic;b) să aibă experienţă de minim cinci ani în una din următoarele activităţi:

elaborarea şi aplicarea legislaţiei fiscale, administrarea şi colectarea

63 Mihai Cocoară – Din practica controlului, Controlul economic financiar, nr.11 din noiembrie 2004

110

veniturilor publice, controlul fiscal, soluţionarea contestaţiilor, elaborarea şi aplicarea reglementărilor contabile, precum şi activitatea financiar – contabilă;

c) să nu aibă antecedente penale;d) să aibă capacitate deplină de exerciţiu;e) să promoveze examenul pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal;

Examenul pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal se organizează de Ministerul Finanţelor în baza unui regulament aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice. După promovarea examenului persoana dobândeşte certificat de atestare şi se va înregistra la Camera consultanţilor fiscali.

Camera consultanţilor fiscali este o organizaţie profesională de unitate publică şi are drept scop coordonarea activităţii de consultanţă fiscală şi apărarea drepturilor membrilor săi în exercitarea calităţii de consultant fiscal.64

Auditul fiscal constituie p misiune specială de audit, fiind reglementat de ISA 800. auditul fiscal este un audit de conformitate, adică el trebuie să dea răspuns la întrebarea dacă entitatea respectă procedurile fiscale, regulile şi regulamentele emise de autoritatea fiscală a statului. Auditorii fiscali au ca responsabilitate de regulă, auditul declaraţiilor fiscale ale contribuabililor pentru a stabili dacă aceştia au respectat legea fiscală.

O misiune de audit fiscal are ca obiectiv exprimarea unei opinii conform căreia situaţiile financiare şi fiscale ale entităţii au fost întocmite în toate aspectele lor semnificative potrivit unui referenţial contabil şi fiscal identificat. Pentru a exprima această opinie auditorul va folosi una din următoarele forme de exprimare: “dau o imagine fidelă” sau “exprima în mod sincer în toate aspectele semnificative”

În auditul fiscal se folosesc trei categorii de norme: norme contabile – sunt elaborate de un organism profesional,

autonome, dar de interes public, mandatate printr-o lege. Norme fiscale: sunt elaborate de administraţie, guvern; Norme de audit – un ansamblu de reguli emise de un organism

profesional care definesc activitatea de audit.Controlul conturilor contabile şi fiscale – are drept scop obţinerea

elementelor probante, adică informaţii obţinute de auditorul fiscal pentru a ajunge la concluzii pe care aceştia să îşi formeze opinia. Aceste informaţii se regăsesc în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare si fiscale, şi care, de regulă, sunt coroborate cu informaţii din alte surse.

Controlalele proprii efectuate de auditorii fiscali constau în proceduri care urmăresc obţinerea informaţiilor menţionate şi pot fi de două feluri:

- controale privind tranzactiile, operaţiile şi soldurile conturilor;- proceduri analitice care se bazează pe analiza unor rapoarte, tendinţe

şi previziuni.

64 OG nr. 71/30 din august 2001privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală

111

Opinia auditorului asupra situaţiilor contabile şi fiscale întăreşte credibilitatea faţă de utilizatori dând o asigurare rezonabilă dar nu absolută din utilizării sondajului, precum şi din cauza existenţei limitelor inerente a oricărui sistem contabil şi fiscal şi implicit ale sistemului de control intern.

4.4. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii

Analiza cheltuielilor întreprinderii joacă un rol important în activitatea de gestiune şi control, întrucât evidenţiază modul în care sunt utilizate resursele întreprinderii şi impactul acestora asupra perormanţelor acesteia.

Unul din obiectivele prioritare a managementului firmei este optimizarea profitului reducânt nivelul costurilor fără a afecta însă calitatea produselor şi/sau serviciilor.

Cheltuielile apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii şi corespund unor diminuări sau iesiri ale valorii activelor, cum ar fi costul vânzărilor, cheltuielile privind salariile personalului, cheltuieli privind obligaţiile de plată către bugetul de stat. Pot apărea pierderi realizate rezultate de exemplu din dezastre sau din ieşirea activelor pe termnen lung şi pierderi nerealizate cum ar fi cele rezultate din deprecierea monedei national în cazul unor datorii în valută.

Costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectuează întreprinderea pentru realizarea unei unităţi de produs sau a unui serviciu, în expresie monetară. Costul este un instrument important în gestiunea întreprinderii, având atât rolul de informare a managerilor asupra activităţii desfăşurate, cât şi de identificare a unor directii strategice de acţiune în activitatea viitoare.

Clasificarea cheltuielilor cuprinde următoarele tipuri de cheltuieli: I. Grupate după natura lor, asa cum se regăsesc şi în Contul de profit şi

pierdere cheltuielile se împart în:a) cheltuieli de exploatareb) cheltuieli financiarec) cheltuieli extraordinare

II. Grupate după comportamentul faţă de volumul producţiei:a) cheltuieli variabile – care sunt dependente de volumul de

activitate (cheltuieli cu materiile prime materiale, cheltuieli cu salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii prestate de terţi ce au legătură cu obţinerea producţiei);

b) cheltuieli fixe – nivelul acestora este constant, pe termen limitat, în raport cu volumul de activitate, dar dependent de capacitatea de producţie şi distribuţie (amortizare şi alte cheltuieli inditecte cu caracter fix).

III. Grupate după modul de identificare şi repartizare pe produs:

112

a) cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru realizarea unui produs sau pentru activitatea unei unităţi operaţionale;

b) cheltuieli, respectiv costuri indicrecte, efectuate la nivelul întregii producţii şi repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiţie (cheltuieli cu salarii şi întreţinere, salarii TESA, energie, apă, amortizare)

IV. Grupate după conţinutul lor:a) cheltuieli materiale – cuprind consumuri de resurse materiale şi

amortizarea mijloacelor fixe;b) b) cheltuieli cu salariile şi aferente utilizării personalului

V. Grupate după incidenţa asupra fluxuriulor de trezorerie:a) cheltuieli monetare, respectiv plătite sau plătibileb) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizările şi provizioanele).

Analiza cheltuielilor întreprinderii se realizează utilizând informaţiile din contul de profit şi pierdere. În acest document de sinteză contabilă, cheltuielile şi veniturile întreprinderii sunt structurate după natura activităţii, respectiv exploatare, financiare şi extraordinare.

Analiza structurii resurselor consumate permite desprinderea unor concluzii privind comportamentul consumurilor şi contribuţia acestora la generarea de de venituri. Studierea corelaţiilor între diversele categorii de consumuri şi venituri poate aduce informaţii valoroase managementului, dar şi creditorilor sau altor categorii de utilizatori.

O metodă specifică de analiză a corelaţiilor dintre venituri şi cheltuieli este analiza dinamicii, respectiv metoda abaterii ratei de cheltuieli cu semnificaţia de cheltuială la 1000 lei venituri. Acest indicator furnizează informaţii privind dinamica veniturilor, comparativ cu dinamica cheltuielilor. Astfel utilizând rata de cheltuieli ca sursă de informare, şi nu valoarea absolută a cheltuielilor, obţinem informaţii care vor fi valorificate pentru conducerea activităţii viitoare.

Un element specific acestui indicator este faptul că, fiind calculată ca raport între effort (un tip de cheltuială), respectiv un efect (venitul specific), modificarea ratei prin reducere în dinamică reflectă eficienţa activităţii firmei, se respectă astfel una din corelaţiile economice fundamentale: indicele cheltuielilor mai mic decât indicele veniturilor.

Relaţia de calcul al indicatorului rata de eficienţă a cheltuielilor totale (cheltuieli la 1000 lei venituri totale) este:

113

Rct = sau

Rct =

ci1000 =

unde:

ci1000 = rata de eficienţă a cheltuielilor pe sturctură;

Chi = cheltuielile pe structură (expoloatare, financiare);Vi = veniturile pe structură (expoloatare, financiare);gi = structura veniturilor

Exemplu:

Influenţa celor doi factori pentru întreprinderea A:

114

∆Rct = Rct1 – Rct0 = 710 - 720 = -10 lei

1) Influenţa modificării veniturilor:

∆gi = - = ct– Rct0 = 715,5 – 720 = -4,5 lei

ct = = = 715.58 lei

2) Influenţa modificării cheltuielilor la 1000 lei, pe categorii:

∆ = - = Rct 1 - ct = 710 – 715,5 = -5,5 lei

∆gi + ∆ = -4,5 – 5,5 = - 10 lei

Se observă că înregistrăm reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 10 lei care este rezultatul contirbuţiei favorabile a structurii veniturilor cu 4,5 lei şi a cheltuielilor la 1000 lei pe categorii cu 5,5 lei. Aceasta reflectă cresterea ponderii veniturilor din exploatare de la 92% la 94%, ceea ce a determinat diminuarea cheltuielilor la 1000 lei cu 4,5 lei. În schimb, reducerea cheltuielilor la 1000 lei cu 12 lei (690 – 702) a contribuit la diminuarea ratei medii de eficienţă cu 5,5 lei.

4.5. Analiza cost – volum – profit

Analiza cost – volum – profit, cunoscută şi sub denumirea de analiza pragului de rentabilitate sau analiza riscului de exploatare, este o metodă de analiză a riscului. Punctul critic (pragul de rentabilitate) reprezintă punctul în care rezultatul întreprinderii este egal cu zero, veniturile întreprinderii fiind la acelaşi nivel cu cheltuielile întreprinderii, de la acest punct în sus înregistrându-se profit. Astfel metoda de analiză a pragului de rentabilitate este utilă managerilor întreprinderii în faza de investire, în întocmirea planurilor de afaceri, precum şi în activitatea de diagnosticare.

Dinamica fiecărei categorii de cheltuieli (fixe sau variabile) acţionează în mod diferit asupra rezultatelor firmei şi presupune acţiunea unor factori diferiţi, ce pot favoriza sau nu nivelul rezultatelor în viitor. Astfel, suma cheltuielilor fixe se va majora, în condiţii de investire, însă vor participa la obţinerea rezultatelor pe termen lung, în măsura în care au performanţe tehnico – productive ridicate.

115

Cheltuielile variabile depind de volumul de activitate, însă ele pot fi majorate de creşterea preţurilor de achiziţie a resurselor materiale, de creşterea salariilor, de alocarea cantitativă a resurselor, aspecte ce se răsfrâng asupra costului variabil.

Metodologia de calcul şi analiză a pragului de rentabilitate ţine seama de împărţirea cheltuielilor în variabile şi fixe şi este diferitită în funcţie de caracterul omogen sau eterogen al producţiei.

Analiza pragului de rentabilitate la nivelul întreprinderii

Pragul de rentabilitate la nivelul întreprinderii se determină pe baza următorilor indicatori în expresie valorică:

Cifra de afaceri critică (CACR):

CACR = , = cheltuieli variabile la 1 leu cifră de afaceri;

Gradul de utilizare a capacităţii de producţie în punctul critic (GCR)

GCR = ,

Qmax = capacitatea de producţie exprimată în unităţi valorice;

Perioada critică (TCR)

TCR =

Indicatorii de mai sus sunt calculaţi fără a ţine seama de factorul sezonier, sunt calculati în ipoteza linearităţii activităţii, însă în practică adesea firmele înregistrează o sezonalitate a veniturilor. Astfel pragul de rentabilitate se va stabili în funcţie de momentul în care marja brută asupra cheltuielilor variabile cumulată acoperă cheltuielile fixe anuale.

116

Limbajul unificat de modelare

UML(Unified Modeling Language)

Modelarea este activitatea prin care este descris şi reprezentat un sistem, cu ajutorul unui sistem de notaţiispecifice. Un limbaj de modelare, privit la modul general poate fi definit, ca o ierarhie de concepte,principii şi procedee utilizabile pentru abstractizarea unor probleme din anumite domenii. De asemenea, limbajul de modelare trebuie să dispună de mecanisme prin care să poată fi extins, cum este cazul UML.

Diagramele (Grafs) – sunt scheme utilizate pentru descrierea fiecărei vederi. UML stabileşte următoarele diagrame utilizabile pentru descrierea unui sistem:

Diagrama cazurilor de utilizare; Diagrama claselor; Diagrama obiectelor; Diagrama de colaborare; Diagrama de secvenţă; Diagrama de stări-tranziţii; Diagrama de activitate; Diagrama componentelor; Diagrama de amplasare.

Diagramele UML

117

Modelarea cazurilor de utilizare

Diagrama cazurilor de utilizare

Un caz de utilizare (use case), surprinde o utilizare specifică a sistemului, din punctul de vedere al utilizatorilor acestuia, interacţiunea între sistem şi mediul exterior. În UML, noţiunea de utilizator, nu se referă strict numai la persoane, ci şi la alte categorii de entităţi. Astfel, utilizatorii unui sistem pot fi: persoanele implicate, alte sisteme care interacţionează cu sistemul ce va fi dezvoltat, etc. Cazurile de utilizare realizează o descriere din punct de vedere funcţional a sistemului, ansamblul tuturor cazurilor de utilizare şi utilizatorii acestora (actorii) formând modelul cazurilor de utilizare (use case model). Un asemenea model, poate să cuprindă una sau mai multe diagrame a cazurilor de utilizare. Elementele de bază ale unei diagrame a cazurilor de utilizare sunt: actorii şi cazul de utilizare propriu-zis. Actorii – entităţi care interacţionează cu sistemul, aceştia fiind generatori de evenimente. Ei nu fac parte din sistem. Categorii de actori:

Actori principali – cei care utilizează funcţiile principale din sistem;

Actori secundari – cei care efectuează operaţii de întreţinere şi administrare;

Alte sisteme – alte sisteme cu care (va) interacţionează;

Echipamente externe – echipamentele ce vor fi utilizate. Într-o altă viziune, în funcţie de modul de activare al cazurilor de utilizare, actorii sunt:

Activi – sunt cei care iniţiază cazurile de utilizare;

Pasivi – sunt participanţii la unul sau mai multe cazuri de utilizare.

Cazul de utilizare – surprinde ansamblul de acţiuni întreprinse de sistem, ca urmare a unei acţiuni iniţiate de un actor, practic orice mesaj trimis de un actor către sistem şi răspunsul acestuia, reprezintă un caz de utilizare. Un caz de utilizare poate fi privit ca o funcţionalitate completă a sistemului, din punctul de vedere al actorilor. Acţiunile întreprinse de sistem, pentru furnizarea unui

118

răspuns, pot consta în comunicarea cu alţi actori şi/sau alte sisteme sau,

Practic cazurile de utilizare dirijează întregul proces de dezvoltare a sistemului.

Rolul coordonator al cazurilor de utilizare în dezvoltarea unui sistem

Datorită rolului coordonator pe care îl au cazurile de utilizare în dezvoltarea sistemului, este foarte important, ca acestea să fie identificate corect şi complet, să nu se insiste foarte mult pe detalierea lor, dar nici să nu fie descrise prea vag.

Relaţiile dintre cazurile de utilizare şi dintre actori

Între cazurile de utilizare, ca de altfel şi între actori, pot exista anumite relaţii, relaţii care sunt sugerate de realitate.

Relaţiile dintre cazurile de utilizare:

a) Relaţii de comunicare – participarea unui actor la un caz de utilizare; aceasta este de fapt o relaţie de asociere; b) Generalizarea şi specializarea – implementează conceptul de moştenire în ceea ce priveşte cazurile de utilizare. Dacă mai multe cazuri de utilizare se pot modela într-un singur caz, atunci acesta va putea fi utilizat şi de altele, acestea din urmă fiind specializări; c) Relaţii de extensie – un caz de utilizare poate să extindă un alt caz de utilizare, prin adăugarea unor acţiuni noi. Cazul de utilizare extins poate să trateze particularităţile cazului pe care îl extind, în cazul în care nu au fost tratate suficient în acesta; d) Relaţii de incluziune – este o relaţie dintre două cazuri, în care unul dintre ele include elemente dintr-un alt caz de utilizare;

119

Relaţiile dintre actori – sunt relaţii de comunicare între actori (asociere) care descriu modul de participare al acestora la un caz de utilizare şi relaţii de generalizare. În ceea ce priveşte descrierea cazurilor de utilizare, sunt mai multe păreri, unii autori recomandând ca acestea să conţină:

Începutul; Sfârşitul; Interacţiunea dintre actori în cadrul cazului de utilizare; Schimburile de informaţii; Ordinea cronologică a informaţiilor; Originea informaţiilor; Situaţiile opţionale; Repetările de comportament; Rezultatele măsurabile.

Pe baza cazurilor de utilizare, se definesc colaborările, prin intermediul diagramelor de colaborare. Aceste colaborări prezintă, din viziunea unor puncte de vedere diferite, interacţiunile manifestate în sistem. În funcţie de complexitatea sistemului, se poate elabora o diagramă din fiecare categorie, mai multe diagrame, sau un singur tip de diagramă. Scenariile – instanţieri ale cazurilor de utilizare – sunt elemente care nu figurează în diagrama cazurilor de utilizare, dar pentru care se pot întocmi diagrame. UML nu detaliază fluxurile de informaţii schimbate între actori şi sistem, ci se preocupă doar de evidenţierea acestor interacţiuni. Detalierea acestora se realizează prin intermediul altor diagrame: diagrame de activitate şi diagrame de secvenţă.

Aspectele structurale ale sistemului, descrise prin prisma cazurilor de utilizare, se evidenţiază cu ajutorul diagramelor de clase.

120

Realizarea cazurilor de utilizare14

Diagrama claselor şi diagrama obiectelor

Diagramele claselor sunt formalisme grafice prin care se descriu clasele. Acestea descriu la nivel general structura statică a sistemului. Diagramele obiectelor se realizează printr-un formalism grafic asemănător cu cel al claselor, ce descriu instanţe ale claselor. Se utilizează, de regulă, pentru explicitarea diagramelor de clase complexe. Diagramele obiectelor descriu modul cum un set particular de obiecte este legat de altul. Ambele diagrame oferă o viziune statică asupra sistemului.

Pentru implementarea moştenirii, UML permite definirea claselor abstracte. O clasă abstractă nu este o clasă instanţiabilă direct, nu vor fi create obiecte pe baza ei, ci este doar o clasă unde se vor specifica elemente care vor fi moştenite

121

în subclase. Instanţe directe sunt permise numai pentru clasele de pe nivelele inferioare (clase concrete). Clasele concrete, la rândul lor, pot avea ca descendenţi clase abstracte, numai dacă acestea din urmă au la rândul lor descendenţi clase concrete. Ultimele clase de pe nivelul inferior al unei ierarhii nu pot fi clase abstracte. Clasele abstracte sunt utilizate frecvent pentru a defini operaţii abstracte, operaţii care vor fi moştenite în clasele descendent. Relaţiile dintre clase, pot fi relaţii de asociere, generalizare, dependenţă şi rafinare.

Asocierile şi legăturile

- Asocierile exprimă conexiunea dintre clase, realizând gruparea legăturilor dintre obiecte, având o structură comună. Exemplu de asociere: O persoană studiază la o instituţie de învăţământ superior.

Legătura este practic o instanţă a unei asocieri. Exemplu: Mihai Ion studiază la ASE. Asocierile binare se reprezintă printr-o linie şi pot fi unidirecţionale (caz în care se specifică alături şi sensul acesteia), sau bidirecţionale. Asocierile n-are, care sunt între mai mult de două clase se numesc ternare, etc. Pentru reprezentarea în cadrul unei diagrame se utilizează rombul, la intersecţia liniilor care definesc asocierea.Multiplicitatea asocierilor se referă la numărul instanţelor dintr-o clasă care sunt în legătură cu instanţa altei clase. de obiecte;

- Asocierile mai pot fi:

Asocierea reflexivă – este o asociere, în care o clasă este conectată cu ea însăşi. Acest tip de asociere, arată legăturile între obiectele aceleiaşi clase;

Asocierea clasă – defineşte o asociere care are caracteristicile unei clase, practic o clasă care este conectată direct la o asociere;

Asocierea ordonată – se plasează cuvântul {ordered}, şi semnifică faptul că obiectele clasei respective sunt ordonate după un anumit criteriu.

În cazul în care o clasă este implicată în mai multe asocieri şi nu pot exista instanţe simultane ale claselor cu care se află în asociere, asocierile se conectează printr-o linie întreruptă, cu eticheta xor.

Rolul

Rolul reprezintă extremitatea unei asocieri. Asocierile dintre două clase au câte un rol pentru fiecare clasă participantă. Un rol poate fi privit ca o vedere a unui obiect. Între două clase pot exista mai multe asocieri, unde fiecare instanţă poate avea roluri diferite. În exemplul de mai sus, se poate considera:

122

Calificatorii sunt atribute ale asocierilor care reduc multiplicitatea acestora. Un calificator este similar unei chei unice asociate unui atribut. Simbolul grafic pentru calificatori, este un dreptunghi plasat sub clasă, în cadrul căruia sunt menţionate atributele care au acest rol.

Agregarea

Agregarea stabileşte relaţia dintre un obiect şi componentele sale, fiind o relaţie de tip parteîntreg. O clasă agregat este o clasă ale cărei obiecte au componente alte obiecte. Agregările se pot clasifica în:

(c) Agregări fixe – au număr fix de componente; (d) Agregări variabile – au un număr finit, dar variabil de componente; (e) Agregări recursive – au componente de acelaşi tip. Simbolul UML pentru

agregare este rombul gol la mijloc. În cazul în care părţile componente au aceeaşi durată de viaţă cu a întregului şi se pot regăsi fizic în cadrul acestuia, avem de-a face cu un caz particular de agregare, numit compoziţie. În cadrul compoziţiei clasa compusă nu poate să participe şi la alte agregări, pe când operaţia clasică de agregare permite participarea unei clase agregat la oricâte agregări. Compoziţia se reprezintă tot printr-un romb, dar plin la mijloc. Propagarea operaţiilor – caracteristică a agregării – o operaţie aplicată asupra unui obiect compus se aplică automat asupra componentelor sale. Exemplu de agregare:

Exemplu de compoziţie:

Generalizarea

Dacă se consideră o clasă A şi o clasă B, iar B este o specializare a lui A, B va conţine toate stările şi operaţiile lui A, dar va putea conţine şi stări şi operaţii proprii. Acest gen de relaţie se numeşte specializare. Clasa A este considerată superclasă pentru clasa B. Specializarea se notează cu un triunghi. Acesta este gol dacă specializările unei clase nu se suprapun, din punct de vedere al stării şi al comportamentului, şi un triunghi plin, în caz contrar. Generalizarea este opusă

123

specializării. Reluând ideea de mai sus, se poate spune că B este o specializare a lui A, iar clasa A este o generalizare a clasei B. Relaţia de moştenire poate fi considerată o implementare a generalizării. Moştenirea este o abstractizare prin care se partajează proprietăţile comune ale claselor, păstrând diferenţele dintre acestea. Instanţa unei clase de pe un nivel inferior al unei ierarhii este simultan instanţa claselor de pe nivelele superioare ale acesteia.

Dependenţa

Exprimă relaţiile semantice dintre două elemente de modelare (clase, pachete, cazuri de utilizare, etc.). Relaţiile sunt unidirecţionale, un element fiind considerat independent, iar celălalt, dependent. Modificările asupra elementului independent se vor reflecta şi asupra elementului dependent. Sunt posibile şi relaţiile de dependenţă dintre două elemente, chiar dacă între acestea nu există o asociere directă, cum ar fi, spre exemplu, implementarea claselor prieten, în care o clasă oferă altei clase, accesul la elementele protejate, chiar dacă între ele nu există asociere directă.

Restricţii de integritate şi derivaţii

Restricţiile de integritate se definesc în limbaj natural sau între acolade, iar derivaţiile sunt utilizate pentru a preciza modul în care se obţin anumite elemente din altele, prin calcule. Elementele derivate sunt prezentate prin precizarea simbolului “\” înainte, şi nu sunt memorate odată cu obiectele clasei.

Interfeţele

Interfaţa descrie comportamentul unei clase, componente, pachet, fiind un mijloc de restrângere a vizibilităţii. Se pot defini interfeţe separat, fără a fi specifice unei singure clase, aceste interfeţe putând fi implementate apoi de mai multe clase. De asemenea, o clasă poate implementa mai multe interfeţe, în funcţie de beneficiarul serviciilor. Simbolul UML pentru interfaţă este cercul, iar elementul de modelare care o implementează se conectează de cerc prin intermediul unei săgeţi punctate.

Diagrama de stare

Faţă de diagrama claselor care exprimă puncte de vedere statice, ce nu evidenţiază comportamentul dinamic al claselor, diagrama de stare evidenţiază tocmai acest comportament al claselor, modelând stările diferite pe care le are un obiect în urma derulării unor evenimente. Această diagramă se construieşte doar pentru clasele al căror comportament este afectat de schimbările de stare ale obiectelor. Structura unei diagrame de stare se elaborează din structuri de genul următor:

124

Conceptele cu care se operează într-o diagramă de stare, sunt:

Evenimentul; Starea; Tranziţia. Evenimentele sunt stimuli în urma cărora se modifică

starea unui obiect, generând un model comportamental al acestuia. În timpul unei stări se pot executa aşa-numitele activităţi, cum ar fi, de exemplu, executarea unei proceduri. Evenimentele standard, se pot clasifica în:

Entry – specifică acţiunile care se execută la intrarea unui obiect într-o anumită stare;

Exit – specifică acţiunile care se execută la intrarea unui obiect într-o anumită stare;

Do – specifică acţiunile care se execută în timpul în care un obiect este într-o anumită stare. Sintaxa generală pentru specificarea unui eveniment, este:

Starea – reprezintă intervalul de timp în care un obiect aşteaptă un eveniment sau execută acţiuni.

Tranziţia – reprezintă trecerea de la o stare la alta.

Diagrama de activitate

Această diagramă este un caz particular al diagramei de stare, putând fi o alternativă la diagrama de colaborare. Diagrama de activitate descrie acţiunile sau subactivităţile din interiorul unei stări, precum şi rezultatele acestora. O activitate, care poate fi, spre exemplu, o operaţie a unei clase, se poate descrie cu ajutorul unei diagrame de activitate. O diagramă de activitate, se poate defini pentru o clasă, pentru un caz de utilizare, pentru un pachet sau pentru

125

implementarea unei operaţii. Conceptele cu care operează o diagramă de activitate sunt acţiunile şi tranziţiile.

Diagrama de secvenţă

Diagrama de secvenţă descrie interacţiunile dintre obiecte şi mesajele schimbate de acestea, în ordinea cronologică a acestora, din punctul de vedere al factorului timp. Diagrama de secvenţă se reprezintă sub forma unui graf cu două dimensiuni:

o dimensiune verticală, prin care se reprezintă factorul timp;

o dimensiune orizontală, prin care se reprezintă obiectele. Elementele de bază ale unei diagrame de secvenţă sunt:

Obiectele - se reprezintă sub forma unor dreptunghiuri, plasate orizontal, în partea de sus a diagramei, în care sunt scrise numele obiectelor

Linia vieţii (lifeline) obiectului – se marchează sub forma unei linii verticale punctate, şi evidenţiază durata de existenţă a unui obiect

Mesajele – elementul de comunicaţie dintre obiecte, cum ar fi, un semnal, apeluri de operaţii, etc. Mesajele pot fi însoţite de condiţii, care prin verificare, condiţionează transmiterea unui mesaj sau, dimpotrivă, o inhibă. De asemenea, mesajele pot avea specificată semnătura şi eventualii parametri. Rezultatele mesajelor sunt reprezentate prin săgeţi.

Diferenţa de bază între diagrama de secvenţă şi cea de colaborări, este că prima ia în considerare factorul timp, iar cea de-a doua, spaţiul. Diagrama de colaborări descrie tot legăturile dintre obiecte şi interacţiunile dintre obiecte care colaborează. Cu acest tip de diagramă nu se pot reprezenta mesajele asincrone şi cele concurente, pe motivul că nu se poate reprezenta factorul timp.

126

CONCLUZII FINALE

În analiza evoluţiei principalelor idei privind economia, rolul economic

al statului şi fiscalitatea se constată că există o mare varietate a modurilor de

a privi aceste lucruri, fiind foarte greu dacă nu imposibil să găseşti „teoria

ideală” pe baza căreia să poţi rezolva rapid lucrurile în practică, mai ales

dacă averm în vedere faptul că ştiinţa economică nu este o ştiinţă exactă.

Din analiza evoluţiei nivelului şi structurii fiscalităţii se constată că

nivelul acesteia variază în raport de fucţiile pe care şi le asumă statul în

special pe planul protecţiei sociale.

Folosirea politicii fiscale pentru realizarea rolului alocativ al statului

poate fi făcută cu succes în unele cazuri, dar necesită o analiză atentă în

luarea deciziei de intervenţie a statului în economie şi a formei acestei

intervenţii, deoarece şi intervenţia statului poate crea o serie de probleme.

În viitor, ca urmarea presiunii execitată de fenomenul de globalizare,

se va înregistra o aliniere a nivelului fiscalităţii şi a redistribuirii spre

valorile înregistrate în ţările cu o fiscalitate mai redusă.

Sistemul fiscal românesc este unul apropiat de ceea ce există

actualmente pe plan mondial, dar mai sunt necesare o serie de modificări

pentru armonizarea cu legislaţia Uniunii Europene precum şi pentru

înlăturarea unor deficienţe ale acestuia.

Se impune o revizuire a legilaţiei fiscale cu prilejul realizări codului

fiscal trebuind avut în vedere în mod special impozitul pe venitul global. De

asemenea trebuie revizuit şi modul de aplicare în practică a legislaţiei fiscale

precum şi realizarea evidenţei contribuabililor şi a controlului fiscal.

127

Concepte Si Practici de Audit

Documents

Transcript of Concepte Si Practici de Audit