48784568 Dezertatie Profesor
147
UNIVERSITATEA ,, SPIRU HARET FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL-CONSTANTA MASTERAT CONTABILITATE ,EXPERTIZA SI AUDIT LUCRARE DE DISERTATIE
-
Upload
cojocaru-carmen -
Category
Documents
-
view
26 -
download
3
Transcript of 48784568 Dezertatie Profesor
UNIVERSITATEA ,, SPIRU HARET
FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL-CONSTANTA
MASTERAT CONTABILITATE ,EXPERTIZA SI AUDIT
LUCRARE DE DISERTATIE
COOORDONATOR STIINTIFIC :
MASTERAND :
PROF.UNIV .DR. STEFAN FLOREA
TIRNOVAN MARIA
CONSTANTA
2010
UNIVERSITATEA ,, SPIRU HARET –CONSTANTA
FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL
MASTERAT CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT
IMOBILIZARILE CORPORALE PRIN PRISMA
STANDARDELOR INTERNATIONALE DE RAPORTARE
FINANCIARA
COORDONATOR STIINTIFIC : MASTERAND:
PROF.UNIV.DR. STEFAN FLOREA TIRNOVAN MARIA
CONSTANTA
2010
CUPRINS
INTRODUCERE…………………………………………………………………..........1
CAPI ASPECTE TEORETICE SI METODOLOGICE PRIVIND IMOBILIZARILE
CORPORALE PRIN PRISMA STANDARDELOR INTERNATIONALE DE
RAPORTARE FINANCIARA
…………………….......................................................2
1.1 .Definirea si aria de aplicabilitate a Standardelor Internationale de
Raportare
Financiara .........................................................................................................
.................2
1.2 .Terminologia utilizata de Standardele Internationale de Raportare
Financiara .........4
1.3 .Cadrul general al contabilitatii imobilizarilor
corporale ............................................8
1.4 .Recunoasterea imobilizarilor
corporale ....................................................................11
1.4 .Masurarea initiala a imobilizarilor
corporale ...........................................................13
1.5 .Masurarea ulterioara recunoasterii initiale a unei imobilizari
corporale ................ .16
1.6.Amortizarea imobilizarilor
corporale ........................................................................19
1.7.Evaluarea imobilizarilor
corporale ............................................................................24
1.8.Controlul financiar al imobilizarilor
corporale .........................................................28
1.8.1 Sistemul informational contabil al imobilizarilor
corporale ............................28
1.8.2 Controlul financiar de
gestiune ........................................................................32
1.8.3Aspecte concrete referitoare la controlul imobilizarilor
corporale ...................33
1.8.3.1 Controlul miscarii mijloacelor
fixe...........................................................34
1.8.3.2Controlul gestionarii, intretinerii,repararii si utilizarii
mijloacelor
fixe...............................................................................................................36
1.8.3.3 Controlul amortizarii imobilizarilor
corporale .........................................36
CAP II STUDIU DE CAZ –TRATAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE
PRIN PRISMA IAS 16 LA E-ON MOLDOVA FURNIZARE
SA .....................................40
2.1 . Prezentarea generala a societatii E-ON MOLDOVA FURNIZARE
SA ...............40
2.2. Operatiuni inregistrate in contabilitate privind intrarea mijloacelor fixe in
patrimoniu.........................................................................................................
......... ...44
2.3. Operatiuni inregistrate in contabilitate privind iesirea mijloacelor fixe
din
patrimoniu .........................................................................................................
...... 48
2.4. Amortizarea imobilizarilor
corporale .....................................................................51
CAP III UNELE PROPUNERII DE IMBUNATATIRE PRIVIND ANALIZA SI
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
CORPORALE ...................................55
CONCLUZII ......................................................................................
..........................57
ANEXE
BIBLIOGRAFIE
INTRODUCERE
O multitudine de factori endogeni si exogeni face necesara cunoasterea, de
catre profesionistii contabili, a Standardelor Internationale de Raportare
Financiara (IFRS), intr-o lume a globalizarii si mondializarii ; ca angajati sau
liber profesionisti , acestia trebuie sa sprijine managementul inteprinderilor in
elaborarea unor politici contabile care sa faca din contabilitate un instrument
al conducerii.
Sistemul contabil al agentilor economici din tara noastra parcurge o etapa de
arminizare cu norme contabile internationale , ceea ce impune ca legislatia
referitoare la contabilitate sa sufere modificari si adaptari la aceasta noua
situatie .
Ca si celelate Standarde Internationale de Raportare Financiara , standardul
nr. 16 se refera , in traducere stricta la ,, terenuri , cladiri –constructii si
echipamente ” , preluat in versiune romaneasca prin ,, imobilizari corporale ”
si el trebuie inteles in contextul Prefetei la Standardele Internationale de
Raportare Financiara , in sensul ca la elaborarea standardelor nu a existat
intentia ca acestea sa fie aplicate elementelor nesemnificative . Acest
Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru
imobilizarile corporale iar, in cadrul acestuia , identificarea momentului de
recunoastere a acestor active , a valorilor contabile si a amortizarii aferente ,
constituie problemele centrale ale Standardului .
Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca activ, in
primul rand , atunci cand satisface definitia si criteriile de recunoastere
pentru un activ , in general , asa cum sunt ele definite in ,, Cadrul general de
intocmire si prezentare a situatiilor
financiare ”.
Trebuie totodata observat ca Standardele Internationale de Contabilitate nu
au ca obiect modul de oerganizare si tinere a contabilitatii in timpul
exercitiului . Ele se refera numai la elaborarea situatiilor financiare care , de
regula sunt anuale , astfel ca denumirea de Standarde Internationale de
Raportare Financiara pare mai conforma .
Lucrarea de fata isi propune sa ofere aspecte teoretice si practice privind
imobilizarile corporale din prisma IAS 16 .
Imobilizarile constituie , la majoritatea inteprinderilor , cea mai mare parte a
activelor , cu deosebire la inteprinderile industriale , iar modul de
contabilizare a acestora influenteaza rezultatele financiare declarate .
Imobilizarile corporale reprezinta bunuri materiale de folosinta indelungata in
activitatea unei inteprinderi care se regasesc sub forma de terenuri si
amenajari de terenuri si , respectiv, mijloace fixe . Imobilizarile corporale se
refera la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate ,
uzufructul , utilizarea ).
1
CAP I ASPECTE TEORETICE SI METODOLOGICE PRIVIND
IMOBILIZARILE CORPORALE PRIN PRISMA STANDARDELOR
INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA
1.1 Definirea si aria de aplicabilitate a Standardelor Internationale
de
Raportare Financiara
Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) se adreseaza
exlusiv inteprinderilor , orice alta intermediere putand in mod relativ usor sa
conduca la aplicarea distorsionata a acestora prin favorizarea unuia sau
altuia din utilizatorii informatiilor financiare in detrimentul celorlalti si rolul
hotararilor in cunoasterea si mai ales in aplicarea acestora de catre
inteprinderi trebuie sa il aiba organismele profesionale din domeniul
contabilitatii , iar Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din
Romania , in calitatea sa de membru al IFAC (Federatia Internationala a
Contabililor ) , are obligatia , potrivit statutelor acestor organisme la care
adera inca din 1996 , sa lupte pentru aplicarea in tara noastra a Standardelor
Internationale de Contabilitate si Audit .
Standardele Intenationale de Raportare Financiara (IFRS ) trebuie intelese si
aplicate in integritatea lor , date fiind legaturile si interconectarile dintre
acestea in determinarea informatiilor financiar –contabile ale unei entitati .
De astfel , Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate
recomanda organismelor de normare contabila sa aplice regula ,, ori tot, ori
nimic ” atunci cand decid sa implementeze Standardele Internationale de
Raportare Financiara .
Imobilizarile corporale fac, direct sau indirect obiectul mai multor Standarde
Internationale de Raportare Financiara , din care mentionam :
IAS 1, in ce priveste modul de prezentare a imobilizarilor corporale in
situatiilor financiare ;
IAS 17 ,, Leasing ”, pentru imobilizarile corporale care fac obiectul
contractului de leasing;
IAS 40 ,, Investitii imobiliare ” , pentru proprietatile imobiliare utilizate
pentru inchirierea sau ca investitie pentru majorarea puterii de
cumparare a capitalului ;
IAS 36 ,, Deprecierea activelor ” , in ce priveste alte forme de
depreciere a imobilizarilor corporale in afara amortizarii acestora ;
IAS 22 ,, Combinari de inteprinderi ” , pentru imobilizarile corporale
care fac obiectul unor operatiuni de fuziuni , divizari si alte forme de
restructurare care se concretizeaza in grupari si regrupari de
inteprinderi;
IAS 11 ,, Contractele de constructii ”;
IAS 20 ,, Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea
informatiilor legate de asistenta guvernamentala ” ;
IAS 23 ,, Contul indatorari ” ;
IAS 21 ,, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar ”;
IAS 35 ,, Activitati in curs de intrerupere ” ;
IAS 37 ,, Provizioane , datorii si active contingente ” , in ce priveste
modalitatile de intrare sau de iesire din inteprindere a imobilizarilor
corporale ;
IAS 12 ,, Impozitul pe profit ” ;
IAS 15 ,, Informatii care reflecta efectele variatiei preturilor ” ;
IA 29 ,, Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste ” , in ce
priveste aspecte ale evaluarii imobilizarilor corporale si impactul asupra
impozitului pe profit .
Standardul nr .16 are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil
pentru imobilizarile corporale iar , in cadrul acestuia , identificarea
momentului de recunoastere a acestor active , a valoriilor contabile si
amortizarii aferente , constituie problemele centrale ale Standardului .
Standardul trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale ,
exceptand cazul in care un alt standard prevede sau permite o
abordare contabila diferita ; trebuie aplicat de catre toate
inteprinderile pentru imobilizarile corporale folosite in productia de
bunuri si servicii sau pentru administratie .
In anumite situatii , Standardul se aplica prin corelare cu alte
standarde ,ca de exemplu :
pentru imobilizarile corporale care fac obiectul contractelor de
leasing , impreuna cu Standardul IAS 17 ,, Leasing”
pentru proprietatile imobiliare utilizate pentru inchiriere sau
pentru majorarea puterii de cumparare a capitalului impreuna cu
Standardul IAS 40 ,, Investitii imobiliare ”
pentru deprecieri ale imobilizarilor corporale , altele decat cele
constatate pe seama amortizarilor , impreuna cu Standardul IAS
36 ,, Deprecierea activelor ”
Standardul IAS 16 nu este aplicabil in cazul :
padurilor , resurselor naturale neregenerabile , prospectiunilor si
extractiilor de minereu , de petrol si gaze naturale si concesiunilor
miniere , care nu sunt imobilizari corporale in spiritul Standardului
activele biologice aferente activitatilor agricole pentru care se aplica
Standardul IAS 41.
In unele cazuri , alte standarde permit ca recunoasterea initiala a valorii
contabile a imobilizarilor corporale sa fie determinata utilizandu-se o
abordare diferita de cea prevazuta in acest Standard . De exemplu , IAS
22 ,, Combinari de inteprinderi ” prevede ca imobilizarile corporale
achizitionate intr-o combinare (cum ar fi fuziune
sau o divizare ) sa fie evaluate initial la valoarea justa , chiar daca este
superioara costului . In aceste cazuri , toate celelate aspecte ale
tratamentului contabil, inclusiv amortizarea sunt determinate de
cerintele acestui Standard .
1.2. Terminologia utilizata de Standardele Internationale de
Raportare
Financiara
Potrivit Standardului , imobilizarile corporale sunt acele active care
indeplinesc cumulativ doua conditii :
- sunt detinute de o inteprindere pentru a fi utilizate in
productia de bunuri sau in prestarea de servicii , pentru a fi
inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri
administrative ;
- este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai mult de o
perioada .
Imobilizarile corporale trebuie sa fie in primul rand active , iar activele sunt
definite in Cadrul General si in Standardul IAS nr 1. ca ,, resurse controlate de
inteprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de pe urma carora
inteprinderea estimeaza ca va obtine beneficii ” .
Pe de alta parte , imobilizarile corporale sunt bunuri ,, detinute de o
inteprindere ”.
Folosirea conceptelor de ,, resurse controlate ” si ,,detinute ” de o
inteprindere in definirea imobilizarilor corporale face ca aceasta categorie de
bunuri sa fie mult mai larga , cuprinzand si bunurile pe care inteprinderea le
foloseste in exploatarea sau le inchiriaza sau le detine ca investitie
imobiliara , proprietatea asupra acestor bunuri nemaifiind determinata . Este
un caz de aplicare a principiului proeminentei fondului asupra formei (sau a
ecomicului asupra juridicului ). Asa se explica recunoasterea in contabilitatea
inteprinderii a unor bunuri care nu sunt proprietatea acesteia (bunuri in
leasing , de exemplu ).
Cea de a doua conditie ceruta de Standard , referitoare la durata , este
convergenta cu cea din legislatia romaneasca , in masura in care ,, perioada
” se refera la un exercitiu financiar contabil care , de regula este de un
an : ,, durata mai mare de un an ” in reglementarile romanesti si ,, durata
mai mare de o perioada ” cum este prevazut in Standard .
Imobilizarile corporale , in general , sunt active care prezinta caracteristicile :
-au o durata de utilizare mai mare de un an ;
-sunt achizitionate pentru a fi utilizate in cursul activitatii de exploatare
-nu sunt achizitionate pentru a fi revandute clientilor .
Activele imobilizate denumite si active pe termen lung au purtat o perioada si
denumirea de active fixe , insa , in ultimul timp, utilizarea acestei denumiri se
restrange , pentru ca notiunea de ,, fixe” sugereaza o durata nelimitata de
functionare .
Desi nu exista o delimitare stricta a perioadei minime de timp in care trebuie
sa fie utilizat un activ pentru a fi considerat imobilizat , criteriul cel mai
frecvent aplicat consta in aceea
4
ca activul trebuie sa poata fi utilizat in mod repetat pe o durata de cel putin
un an . in aceasta categorie se includ si activele utilizate numai in perioade
de varf sau de urgenta , cum ar fi un generator .
Activele care nu se utilizeaza in cursul normal al exploatarii nu se includ la
imobilizari corporale de exploatare , chiar daca indeplinesc conditiile
necesare pentru imobilizari corporale ; de exemplu , terenurile detinute in
scopuri speculative sau cladirile care nu se mai utilizeaza pentru operatiunile
economice curente nu trebuie incluse in categoria imobilizarilor corporale de
exploatare .
Daca un articol este detinut pentru a fi revandut , trebuie clasificat ca stoc ,
indiferent de durata sa de functionare ; de exemplu , un strung , care
urmeaza a fi vandut , de o fabrica de strunguri , va fi considerat element de
stoc , in timp ce , la inteprinderea care-l cumpara , pentru a-l utiliza in
activitatea sa de exploatare , acest strung reprezinta o imobilizare corporala .
Valoarea contabila este ,, valoarea la care un activ este recunoscut in
bilant dupa scaderea amortizarii acumulate pana la acea data , precum si a
pierderilor cumulate prin depreciere ”.
Din definitia data de Standard rezulta ca , pentru a determina valoarea
contabila , sunt necesare 3 elemente :
o valoare de recunoastere in bilant , care poate fi orice alt tip de
valoare , precum :
valoarea justa , valoarea de utilizare sau costul ; in cadrul achizitiei unei
inteprinderi prin fuziune sau divizare , activele acesteia sunt evaluate la
valoare justa care se preia din bilantul inteprinderii cumparatoare si
devine valoare contabila ; tot astfel valorile reevaluate la un moment dat
devin valori contabile la elaborarea bilantului contabil;
suma amortizarii acumulate de la data intrarii activului in inteprindere
sau de la data punerii in functiune si pana la data prezentarii in bilant ;
pierderile cumulate prin deprecieri , altele decat cele cauzate de
amortizarea normala a bunului ,
Este de observat ca valoarea contabila a unei imobilizari se determina
exclusiv in bilant , indiferent de valoarea pe care bunul respectiv o are cu
care circula in timpul exercitiului , ea nu poate fi confundata cu valoarea
de inventar . La un moment dat , valoarea contabila reprezinta valoarea
ramasa de amortizat , plus valoarea reziduala .
Valoarea justa reprezinta , potrivit Standardului , suma pentru care un
activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in
cunostinta de cauza , in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat
obiectiv .
Prin IFRS nr .1 /2003 , valoarea justa este definita ca fiind suma la care
poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie , de buna voie ,
intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii in care
pretul este determinat obiectiv .
5
Valoarea justa a activelor este , de regula , valoarea lor de piata , care se
determina pe baza unor evaluari efectuate , de regula , de catre evaluatori
profesionisti calificati . Acesti evaluatori sau experti evaluatori dispun de
calificarea necesara pentru evaluarea activelor , ceea ce presupune
stapanirea tehnicilor pentru determinarea diferitelor valori ale bunurilor.
Valoarea de piata a unui bun presupune :
-existenta unui bun identificat care sa fie destinat schimbului contra unei
sume de bani sau a altui bun ;
-existenta unei piete a produsului si a unei concurente normale
-existenta celor doi actori –vanzatorul si cumparatorul –care sa fie in
cunostinta de cauza , adica sa fie avizati , competenti si independenti ,
conditie a determinarii in mod obiectiv a unui pret .
Valoarea de piata a fost definita diferit de organismele internationale ,
elementele esentiale fiind insa cele rezultate din definitia data de
Standard .
Astfel , valoarea de piata , asa cum este definita prin art . 49(2) din
Directiva CEE si nr . 91/674 , inseamna pretul la care un bun ar putea fi
vanduta in cadrul unui contract privat , intre un vanzator hotarat sa
vanda si un cumparator independent , la data evaluarii , considerandu-se
ca proprietatea este expusa public pe piata ; conditiile de piata permit o
vanzare ordonata si tinand seama de natura proprietatii , este disponibila
o perioada normala pentru negocierea vanzarii .
Conform definitiei aprobata de Comitetul International pentru Standardele
de Evaluare –a carui autoritate a fost recunoscuta de organismele
internationale cu sarcini de normare in domeniul contabilitatii –valoarea
de piata este suma estimata pentru care un activ ar putea fi schimbat , la
data evaluarii , intre un vanzator hotarat sa vanda si un cumparator
hotarat sa cumpere , intr-o tranzactie libera (nepartinitoare ), dupa un
marketing adecvat in care fiecare parte a actionat in cunostinta de cauza ,
prudent si fara constrangere .
Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar ,
ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea
unui activ , la data achizitiei sau a constructiei acestuia .
Din definitia prezentata in Standard rezulta ca poate fi considerat drept
cost al unei imobilizari corporale :
fie suma platita in numerar sau echivalente de numerar pentru
achizitionarea si punerea in stare de utilizare sau de functionare a
bunului respectiv ;
fie valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru
achizitionarea si punerea in stare de utilizare sau de functionare a
bunului respectiv; in acest caz specialisti calificati in evaluarii de
bunuri vor determina valoarea justa a contraprestatiei convenita a fi
efectuata , iar aceasta valoare va fi atribuita bunului , de natura
imobilizarilor corporale achizitionate .
6
Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o inteprindere o
va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia ,
dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate .
Estimarea valorii reziduale a unui bun inca de la data achizitiei acestuia
, desi dificila , trebuie facuta apeland la cadrele tehnice ale inteprinderii
sau folosind documentatia tehnica a bunului , avand in vedere
influentele pe care aceasta la poate avea asupra obligatilor fiscale ale
inteprinderii .
Durata de viata utila , conform Standardului original , reprezinta :
perioada pe parcursul careia inteprinderea se asteapta sa
utilizeze un activ ;
numarul de produse sau de unitati similare ce se estimeaza ca
vor fi obtinute de inteprinderi prin folosirea activului respectiv.
Durata de viata utila sau durata de utilizare a unui activ se stabileste prin
documentatia tehnica a produsului cu ocazia achizitionarii bunului respectiv
si ea poate fi revizuita periodic pe baza de expertiza tehnica ;de asemenea ,
durata de utilizare a unui bun trebuie sa faca obiectul unei revizuiri atunci
cand apar modificari evidente in stare fizica , morala sau functionala a
bunului respectiv sau cand fac obiectul unor restructurari prin fuziune ,
divizare asociere etc .
Trebuie facuta distinctie intre durata de viata utila a fiecarui bun care trebuie
sa stea la baza elaborarii si prezentarii situatiilor financiare ale inteprinderii si
durata de viata utila prevazuta inca in actele normative din tara noastra ,
care este obligatorie pentru elaborarea declaratiilor si determinarea
obligatiilor fiscale ale inteprinderii .
Valoarea amortizabila a unui bun este , conform Standardului , costul
activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare , din
care s-a scazut valoarea reziduala .
Conform Standardului , orice alta valoare substituita costului in situatiile
financiare sta la baza determinarii valorii amortizabile , adica a valorii ce
trebuie recuperata treptat , pe masura utilizarii bunului , prin amortizare .
Aceste alte valori se refera la valorile atribuite bunului pe parcursul utilizarii
sale , de regula , pe baza de expertiza efectuata de specialisti cu pregatire in
evaluare , cu ocazia reeavaluarilor ocazionate de momente din viata
inteprinderii cum ar fi :
fuziunile , divizarile , asocierile modificari in marimea si structura capitalului ,
modificarea numarului si structurii actionariatului , transmiteri –achizitii de
inteprinderi etc , sau cu ocazia elaborarii situatiilor financiare anuale .
Amortizarea constituie alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui
activ asupra duratei sale de viata utila . Fiind un element al costurilor
inregistrate de inteprindere , se calculeaza anual si lunar :
fie prin raportarea valorii amortizabile a activitatii asupra numarului de
ani sau de luni care constituie durata de viata utila a activului respectiv
;
7
fie prin aplicarea unei norme (rate ) de amortizare asupra costului
bunului respectiv .
Standardul nu-si propune abordarea aspectelor fiscale ale amortizarii ,
astfel ca trebuie facuta in permanenta distinctia intre amortizarea
contabila si amortizarea fiscala ; amortizarea contabila serveste pentru
elaborarea situatiilor financiare , iar amortizarea fiscala pentru elaborarea
declaratiilor fiscale .
In definitiv , imobilizarile pot fi privite ca o suma de servicii ce urmeaza sa
fie folosite in activitatea de exploatare , pe parcursul unui anumit numar
de ani ; ele sunt considerate costuri pe termen lung neexpirate .
Pierderea din depreciere reprezinta , conform Standardului , diferenta
dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila a activului .
1.3 Cadrul general al contabilitatii imobilizarilor corporale
Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt :
a) terenurile , inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora ,
b) imobilizarile corporale de natura mijloacelor fixe .
Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se
utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii :
a ) are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a
guvernului .
Aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie .
c) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite in loturi , seturi , sau care formeaza un
singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea
intergului corp , lot sau set .
Sunt de asemenea , considerate mijloacele fixe supuse amortizarii :
a ) investitiile efectuate la mijloacele luate cu chirie ;
b ) capacitatile puse in functiune partial , pentru care nu s-au intocmit
formele de inregistrare ca mijloace fixe . Acestea se cuprind in grupele in
care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea
cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor ;
c) investitiile efectuate descopera in vederea valorificarii de substante
minerale utile cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata ,
precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere a
zacamintelor ;
d ) investitiile efectuate la mijloacele fixe in scopul imbunatatirii parametrilor
tehnici initiali .
Sunt considerate active corporale , dar nu se supun amortizarii : mijloacele
fixe apartinand proprietatii publice , lacurile , baltile , iazurile care nu sunt
rezultatul unei investitii, precum si terenurile , inclusiv cele impadurite .
8
Nu sunt considerate mijloace fixe :
a ) motoarele , aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate
in scopul inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor , de orice fel,
care nu modifica parametri tehnici initiali ai mijlocului fix ,
b ) sculele , instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la
fabricarea anumitor produse in serie , fie la executarea unei anumite comenzi
, indiferent de valoarea si durata lor de functionare normala ;
c ) constructiile si instalatiile provizorii ;
d ) animalele care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale
adulte , animalele de ingrasat , pasarile si coloniile de albine ;
e ) padurile ;
f ) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara
perimetrelor de exploatare , precum si cele pentru foraj executate pentru
explorari, prospectiuni geologice si geofizice , forajele pentru alimentarea cu
apa care nu au dat rezultate , sondele situate in gaz – capul unor zacaminte
de titei , precum si sondele de cercetare geologica care au pus in evidenta
acumulari de hidrocarburi , dar care , din motive geologo- tehnice si
economice obiective , nu pot fi exploatate ;
g )prototipurile atat timp cat servesc ca model la executarea productiei de
serie , inclusiv seria zero , sau sunt supuse incercarilor in vederea omologarii
la producator ;
h ) echipamentul de protectie si de lucru , imbracamintea speciala , precum
si accesoriile de pat , indiferent de valoarea si durata lor de utilizare .
Actualmente ,conform H.G. nr .105/31.01.2007 , limita valorica pentru
incadrarea unui activ corporal in categoria mijloacelor fixe este de 1.800 lei .
Contabilitatea imobilizarilor corporale se concretizeaza in evidenta sintetica a
existentei si miscarii acestora la nivelul unitatii patrimoniale , in evidenta
analitica pe categorii de imobilizari corporale si pe fiecare mijloc fix ca obiect
de evidenta : calculul amortizarii si inregistrarea sa in contabilitate ,
urmarirea modului de pastrare si utilizare a imobilizarilor corporale la nivelul
locurilor de munca (de functionare sau utilizare a acestora ).
Asa cum s-a prezentat , din categoria imobilizarilor corporale fac parte
terenurile si mijloacele fixe .
Toate operatiile economice referitoare la imobilizari corporale dintr-o unitate
patrimoniala sunt consemnate in documente primare (justificative ).
Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii : terenuri si amenajari de
terenuri .
In contabilitatea analitica , terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele
grupe :terenuri agricole si silvice , terenuri fara constructii , terenuri cu
zacaminte , terenuri cu constructii si altele .
9
Terenurile se inregistreaza in contabilitate , la intrarea in patrimoniu , la
valoare stabilita potrivit legii , in functie de clasele de fertilitate , suprafata si
amplasarea acestora , si alte criterii, la costul de achizitie sau valoarea de
aport , dupa caz .
Mijloacele fixe sunt structurate potrivit ,, Catalogului privind clasificarea si
duratele normale de functionare a mijloacelor fixe utilizate in economie care
cuprinde 3 grupe principale si anume :
Grupa 1 –Constructii
Grupa 2- Instalatii tehnice , mijloace de transport , animale si plantatii
Grupa 3 – Mobilier , aparatura birotica , sisteme de protectie a valorilor
umane si materiale si alte active corporale
Contabilitatea mijloacelor fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a
existentei si miscarii , precum si calculul amortizarii si provizioanelor
constituite prin deprecierea acestora .
Mijloacele fixe la intrarea in patrimoniu se inregistreaza in contabilitate la
valoarea de intrare , prin care doctrinar se intelege :
a ) costul de achizitie , pentru mijloacele fixe procurate cu titlul oneros ;
b ) costul de productie pentru mijloacele fixe constituite sau produse de
unitatea patrimoniala ;
c ) valoarea actuala , estimata la intrarea in activ tinand seama de valoarea
mijloacelor fixe ci caracteristici similare sau apropiate , pentru mijloacele fixe
obtinute cu
titlul gratuit ;
d ) valoarea de aport (de utilitate ) acceptata de parti , pentru mijloacele fixe
intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii , fuziuniii etc , conform statutelor si
contractelor ;
e ) valoarea rezultata in urma reevaluarii , pentru mijloacele fixe reevaluate
in baza unei dispozitii legale exprese .
Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se tine pe fiecare obiect de evidenta
, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate
dispozitivele si accesoriile lui ,destinat sa indeplineasca in mod independent ,
in totalitatea lui , o functie distincta .
Documentele tipizate utilizabile pentru evidenta operativa si analitica a
mijloacelor fixe sunt :
1 ) Registrul numerelor de inventart (Anexa 1 ) care se intocmeste
de catre compartimentul financiar contabil in scopul asigurarii controlului
existentei mijloacelor fixe . Pe baza acestui registru se atribuie fiecarui
mijloc fix care constituie un obiect de evidenta distinct , un numar de
inventar la data intrarii mijlocului fix in patrimoniu prin achizitionare ,
constituire , confectionare , transfer , etc (cu exceptia celor luate cu chirie ) .
Pentru o identificare rapida a mijloacelor fixe ,, in teren ” se impune ca
numerele de inventar atribuite sa se ,, imprime ” pe acestea , cu exceptia
celor care circula prin schimb , cum ar fi tuburi de oxigen,
10
ambalaje de natura mijloacelor fixe etc . Atribuirea numerelor de inventar se
face serial , pe grupe de mijloace fixe .
In cadrul fiecarei serii de numere de inventar se pot constitui subserii
atribuite unor subgrupe de mijloace fixe , daca acest lucru se considera
necesar . Numarul de inventar odata atribuit unui mijloc fix, urmeaza a fi
mentionat in toate documentele care privesc existenta si miscarea mijlocului
fix respectiv.
Forma tipizata a Registrului numerelor de inventar este prezentata in Anexa
nr .1 ; acest document nu circula , fiind un document de evidenta contabila
operativa , arhivandu-se la compartimentul financiar contabil.
Daca acest registru se tine computerizat , apreciem ca ar trebui periodic ,
eventual anual , listat pe suport de hartie si arhivat la compartimentul
financiar contabil.
2 Fisa mijlocului fix (Anexa nr.2 ) care se intocmeste intr-un singur
exemplar , de catre compartimentul financiar contabil pentru fiecare mijloc
fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel daca acestea au aceeasi
valoare de intrare , aceleasi cote de amortizare si sunt puse in functiune in
acceasi luna . Forma tipizata a acestui document este prezentata in Anexa 2 .
Fisa mijlocului fix este un document de evidenta contabila analitica prin care
nu circula , se arhiveaza la compartimentul financiar contabil.
3) Bon de miscare a mijloacelor fixe (anexa 3 ) – document justificativ
de predare –primire a mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta ale
aceleasi unitati patrimoniale precum si document de insotire a
mijlocului fix pe timpul transportului . Forma tipizata a acestui
document este prezentata in Anexa 3.
1.4 Recunoasterea imobilizarilor corporale
Standardul prevede ca imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ
atunci cand :
este posibila generarea catre inteprindere de beneficii economice
aferente
activului ;
costul activului poate fi masurat in mod credibil .
Pentru ca fiecare bun sa fie recunoscut ca o imobilizare corporala trebuie sa
indeplineasca urmatoarele conditii :
prin folosirea bunului este posibila obtinerea pentru inteprindere de
beneficii viitoare ;
costul bunului sa poata fi masurat in mod credibil;
bunul sa fie detinut de inteprindere pentru a fi utilizat in productia de
alte bunuri
11
sau pastrarea de servicii , pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru a fi folosit in
scopuri administrative ;
bunul sa poata fi folosit pe parcursul mai multor perioade .
Indeplinirea criteriilor de recunoastere ca imobilizare corporala prevazute in
Standard constituie unul din principalele momente in care discernamantul si
rationamentul profesional poate avea un rol hotarator asupra deciziei daca
reprezinta un activ sau o cheltuiala si implicit asupra rezultatelor raportate de
inteprindere , avand in vedere ca imobilizarile corporale reprezinta foarte
adesea o parte importanta din activele inteprinderii.
Cu alte cuvinte , un bun sau o cheltuiala poate fi recunoscut ca o imobilizare
corporala daca sunt indeplinite doua criterii pentru a fi recunoscut ca activ si
alte doua conditii pentru ca activul sa fie recunoscut ca imobilizare
corporala :
primul criteriu de recunoastere se considera ca este indeplinit daca
inteprinderea stabileste cu suficienta certitudine ca va fi beneficiara
unor beneficii economice viitoare , prin folosirea bunului respectiv ,
ceea ce presupune ca ea va primi atat avantajele aferente activului
respectiv cat si riscurile aferente acestuia .
Beneficiile economice viitoare se pot exprima prin cele mai diferite forme de
avantaje viitoare , cum ar fi obtinerea de venituri , reduceri de cheltuieli ,
avantaje economice , sociale sau de alta natura .
Asigurarea indeplinirii acestui prim criteriu se realizeaza numai atunci cand
atat avantajele utilizarii bunului cat si riscurile aferente acestei utilizarii ajung
sa fie detinute de inteprindere , ceea ce presupune finalizarea unei tranzactii
( in cazul achizitiilor de bunuri ) sau incheierea unui proces de productie (in
cazul productiei de bunuri pentru sine ).
al doilea criteriu de recunoastere este mai usor de verificat in cazul
achizitiilor de imobilizari corporale , intrucat tranzactiile prin care are
loc intrarea in posesia bunului identifica si costul acestuia ; in cazul
producerii de catre inteprindere a unui astfel de activ pentru necesitati
proprii , o evaluare fiabila a costului se realizeaza pornind de la
tranzactiile incheiate de inteprindere cu tertii pentru aprovizionarea si
consumul de materii prime si materiale , angajarea de personal si
pentru asigurarea altor factori care prin utilizare genereaza costuri .
indeplinirea primei conditii pentru ca un activ sa fie recunoscut ca o
imobilizare corporala presupune ca :
- activul sa fie detinut de inteprindere ;
- -activul sa aiba una din urmatoarele destinatii :
1. productia de alte bunuri ;
2. prestarea de servicii ;
3. inchirierea la terti
- folosirea in scopuri administrative
12
cea de a doua conditie pentru ca un activ sa fie recunoscut ca o
imobilizare corporala este ca activul respectiv sa poata fi folosit pentru
o durata mai mare decat o perioada . In legislatia nationala aceasta
conditie este exprimata prin ,, bunuri cu o durata mai mare de un an ”.
1.5 Masurarea initiala a imobilizarilor corporale
Potrivit principiului prevazut de Standard ,, un element al imobilizarilor
corporale care este recunoscut ca activ trebuie masurat initial la costul sau
” .
Structura si modul de determinare a costului imobilizarilor corporale difera in
functie de modalitatea de intrare a acestora in cadrul inteprinderii .
Imobilizarile corporale pot intra in inteprindere pe urmatoarele cai :
prin achizitie ;
prin productie (in cazul constructiilor , regie sau realizate de terti );
prin schimb;
ca aport in natura ;
cu titlu gratuit .
Potrivit Standardului , costul unei imobilizari corporale este format din pretul
de cumparare la care se adauga :
taxele vamale;
taxele nerecuperabile;
cheltuieli direct legate de punerea in functiune a activului
precum :costul de amenajare a amplasamentului ; costuri initiale de
livrare si manipulare ;costuri de montaj ;onararii arhitecti , ingineri
etc ; costuri estimate pentru demontarea si montarea activului ,
respectiv costurile de restaurare a amplasamentului , in masura in
care costul este recunoscut ca un provizion conform IAS nr.37.
costurile indatorarii care sunt direct atribuite achizitiei , constructiei
sau productiei imobilizarii corporale respective , determinate in
conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis (paragraful 11
din standardul IAS nr 23.) .
Din structura costului unei imobilizari corporale se observa ca acesta
corespunde cu pretul de cumparare ajustat cu unele cheltuieli accesorii ;
anumite dificultati constau in faptul ca cheltuielile accesorii ocazionate de o
achizitie de imobilizari pot fi foarte variate si nu toate fac in mod obligatoriu
parte din costul activului respectiv.
Pretul de cumparare este convenit intre vanzator si cumparator , la data
tranzactiei , dupa
13
deducerea taxelor recuperabile ; este pretul de cumparare corectat cu orice
reducere comerciala si cu taxa pe valoare adaugata sau orice alte taxe
recuperabile . Dimpotriva , reducerile cu caracter financiar (sconturi ) nu se
iau in calculul costului activului respectiv.
Cheltuielile administrative si alte cheltuieli de regie pot constitui
elemente ale costului unei imobilizari corporale numai daca ele pot fi direct
atribuite achizitionarii sau punerii in functiune a acesteia .
Tot astfel , cheltuielile de constituire si cheltuielile care preced productia
pot fi luate in calculul costului imobilizarii corporale numai daca ele sunt
necesare pentru punerea in functiune a activului respectiv ; cheltuielile cu
repararea unui utilaj care s-a efectuat in cursul instalarii nu intra in costul
imobilizarii corporale .
Costul unei imobilizari corporale produse in regie proprie este
determinat folosind aceleasi principi ca si in cazul imobilizarii corporale
achizitionate , cu precizarea ca cheltuiala cu rebuturile , manopera sau alte
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale , precum si pierderile care
au in cursul constructiei in regie proprie nu sunt incluse in costul imobilizarii
corporale respective .
Costul unei imobilizari corporale produsa in regie proprie trebuie sa
aiba la baza costul de productie al bunului respectiv si anume :
cheltuieli directe de productie , inclusiv costul indatorarii ;
cote de cheltuieli indirecte alocate (amortizarea , cheltuiele de
fabricatie si de administrare a sectiilor ).
Costul de productie al activului nu cuprinde cheltuielile de
administratie , de distributie si alte cheltuieli generale ale inteprinderii .
In cazul imobilizarilor produse de catre inteprindere , costul cuprinde
toate cheltuielile directe de productie atribuite bunului respecti, precum si
cota parte din cheltuielile indirecte de productie ( in care nu trebuie
incluse cheltuielile financiare , cheltuielile generale de administratie si
cheltuielile de cercetare si dezvoltare ). Cheltuielile corespunzatoare
subactivitati trebuie , de asemenea , excluse din costul de productie , atat
in ce priveste cheltuielile directe cat si cheltuielile indirecte . Costul de
productie al imobilizarii corporale poate sa cuprinda dobanzile aferente
imprumuturilor efectuate pentru finantarea productiei acesteia , dar
numai in ce priveste dobanzile corespunzatoare perioadei de fabricatie a
bunului respectiv.
In ce priveste diferentele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o
devalorizare sau depreciere monetara accentuata , impotriva careia nu se
pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si care afecteaza
datoriile ce nu pot fi deconectate si apar din achizitia recenta a unui activ
facturat in valuta , acestea potrivit Standardului nr .21, pot fi incluse in
valoarea contabila a activului respectiv , cu conditia ca valoarea
14
contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si
suma recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului .
La achizitionarea terenurilor , de regula pe langa pretul de achizitie , in costul
acestora se cuprind si diverse cheltuieli ca de exemplu : comisioane agenti
imobiliari , onorarii avocati , impozite platite de cumparator , costul pregatirii
terenului pentru constructii , cum ar fi drenajul , daramarea constructiilor
vechi , curatirea si nivelarea , valoarea estimata a lucrarilor de amenajare ,
cum ar fi strazi si sisteme de canalizare .
Amenajarile de terenuri , cum ar fi caile de acces , spatiile de parcare ,
imprejmuiri etc , se inregistreaza in cont distinct intrucat , spre deosebire de
terenuri , acestea au durata de utilizare limitata si deci sunt supuse
deprecierii (amortizarii ).
Costul unei cladiri achizitionate include pretul de cumparare al acesteia in
exploatare .
Cand o inteprindere isi construieste singura o cladire , costul acesteia va
cuprinde toate cheltuielile oportune si necesare , cum ar fi : materiale de
constructie , salariile , o parte din cheltuielile de administrare si alte cheltuieli
indirecte , la creditele pentru constructie primite pe durata constructiei , taxe
de amortizare , onorarii avocati etc . Cand constructia se realizeaza de terti ,
costul acesteia va cuprinde pretul net al contractului ,plus alte cheltuieli
necesare pentru darea in exploatare a cladirii .
Costul echipamentelor cuprinde toate cheltuielile legate de
achizitionarea si pregatirea acestora pentru a fi puse in exploatare , cum ar fi
: pretul facturat (minus eventuale reduceri ) , transport , asigurari pe timpul
transportului , accize , instalare , teste de pregatire pentru punerea in
exploatare si altele .
In unele cazuri au loc achizitii grupate (legate sau comune ) ca , de
exemplu , achizitionarea unui teren cu cladire la un pret unic (nediferentiat ) .
Avand in vedere natura diferita a acestora in functie de durata de utilizare
(terenurile au durata nelimitata ) , pretul unic trebuie separat pentru
determinarea costului activelor in functie de durata de utilizare .
In cazul crearii unei inteprinderi sau in cadrul operatiunilor de fuziune –
divizare –asociere ,imobilizarile corporale pot constitui aporturi , iar pretul de
intrare al acestora este cel care rezulta din documentele care stau la baza
acestor operatiuni : contracte de asociere , acte constitutive , proiecte de
fuziune sau divizare , rapoarte de evaluare etc .
In cazul imobilizarilor primite cu titlu gratuit , pretul de intrare al
acestora se stabileste la nivelul preturilor care s-ar fi platit in conditiile
normale de piata , pretul sau de intrare se stabileste la nivelul valorii
determinate de un evaluator independent .
Subventiile obtinute pentru achizitionarea sau producere unei
imobilizarii corporale nu au incidenta asupra costului acesteia . Fiind vorba de
un ajutor acordat de catre alta inteprindere sau de catre o autoritate publica ,
ne aflam in prezenta unei operatiuni cu caracter financiar care nu afecteaza
valoarea imobilizarii astfel cumparata sau produsa .
15
Un bun de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat prin schimbul
total sau partial cu un alt bun de aceiasi natura sau cu un activ. Costul
acestei imobilizari corporale este determinat la valoarea justa a activului
primit in schimb , care este echivalenta cu valoarea justa a activului cedat ,
corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalent de
numerar .
Din aceasta prevedere a Standardului rezulta ca :
activul cedat in schimbul imobilizarii corporale primite trebuie sa fie
similar ;
sa aiba o valoare de intrebuintare similara in aceeasi domeniu de
activitate ;
sa aiba o valoare justa similara , valoarea justa trebuie corectata cu
eventuale sume transferate in numerar sau echivalent de numerar
pentru bunul achizitionat .
O imobilizare corporala poate fi schimbata si contra unor titluri de
participare .
1.5. Masurarea ulterioara recunoasterii initiale a unei imobilizari
corporale
Principiul de baza statuat in Standard cere ca , ulterior recunoasterii initiale
ca activ , o imobilizare corporala sa fie inregistrata la cost , mai putin
amortizarea cumulata pana la acea data si orice pierderi cumulate din
depreciere .
Rezulta ca , pentru a masura o imobilizare corporala ulterior recunoasterii
initiale , sunt necesare trei elemente :
costul la care a fost recunoscut initial activul respectiv (C );
amortizarea cumulate de la data recunoasterii initiale (A );
pierderile de valoare , altele decat cele evidentiate prin amortizare ,
cumulate de la data recunoasterii initiale a activului respectiv ca
imobilizare (P ).
Astfel , spus , o imobilizare corporala se masoara ulterior recunoasterii sale
initiale , deci in orice moment al existentei sale , prin valoarea contabila a
acesteia (Vc ) :
Vc = C-A-P
Conform tratamentului contabil alternativ permis , ulterior
recunoasterii initiale ca activ , o imobilizare corporala trebuie inregistrata la
valoarea reevaluata , care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii ,
mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile
ulterioare din depreciere .
Se poate constata ca , potrivit acestui principiu inscris in Standard ,
tratamentul contabil alternativ permis presupune aceleasi elemente de
determinare a masurarii ulterioare a unei imobilizari corporale , cu diferenta
ca valoarea contabila (Vc ) este inlocuita cu valoarea reevaluata (Vr ) iar
costul (C ) este inlocuit cu valoarea justa (Vj ) astfel ca o imobilizare
corporala se masoara la valoarea sa reevaluata :
Vc = Vj –A-P
16
Valoarea justa este cea care se obtine prin reevaluarea imobilizarilor
corporale care se face la un moment dat , de regula la data bilantului sau in
alte momente prilejuite de masuri de restructurare a inteprinderii (fuziuni,
divizari , majorari de capital etc ).
Standardul impune ca reevaluarile sa se faca cu suficienta regularitate ,
astfel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoare
care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului .
Din aceasta prevedere a Standardului se desprind unele aspecte de interes
practic :
valoarea revaluata si valoarea justa sunt valori de calcul ; imediat
dupa inregistrarea rezultatelor reevaluarii , valoarea reevaluata
devine noua valoare contabila a activului , iar valoarea justa noul cost
al activului ;
o data cu inregistrarea rezultatelor reevaluarii unui activ imobilizarea
corporala , valoarea reevaluata este egala cu valoarea justa , intrucat
pierderile de valoare pe seama amortizarii sau a altor deprecieri au
fost luate in calcul la determinarea valorii juste ;
o imobilizare corporala nu poate fi masurata decat la valoarea
contabila care , asa cum rezulta din definitia data de standard , este
valoarea la care aceasta a fost recunoscuta in bilant , mai putin
amortizarea si pierderile din depreciere , cumulate ; iar valoarea
recunoscuta in bilant este costul , la recunoasterea initiala , costul sau
valoarea justa , la masurarea ulterioara a imobilizarii corporale
respective ;
regularitatea efectuarii reevaluarilor este necesara pentru a se asigura
ca valoarea contabila nu difera in mod semnificativ de valoarea care
poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului .
Potrivit Standardului , imobilizarile corporale sunt reevaluate la valoarea
justa a acestora la data reevaluarii , iar valoarea justa este de obicei valoarea
lor de piata ; valoarea justa este determinata pe baza unor evaluari efectuate
, de regula , de profesionisti cu calificare in domeniul evaluarilor si nu de ,,
evaluatori autorizati ” cum
s-a prevazut in versiunea romaneasca a Standardului , dintr-o regretabila
eroare de traducere
Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata
pentru un activ , activul respectiv se evalueaza la costul de inlocuire , mai
putin amortizarea corespunzatoare .
Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor
corporale ; o reevaluare se impune atunci cand valoarea justa a imobilizarilor
difera semnificativ de valoarea contabila a acestora . Unele imobilizari
corporale pot fi reevaluate anual , caci sufera o diferenta semnificativa intre
valoarea justa si cea contabila ; pentru alte imobilizari corporale , reevaluarile
pot fi facute la 3- 5 ani .
Standardul impune insa potrivit caruia , in cazul in care un element al
imobilizarilor corporale este reevaluat , atunci intreaga clasa din care face
parte acel element trebuie reevaluata , prin clasa de imobilizari corporale
intelegand o grupare de active de
17
aceeasi natura si cu utilizari similare aflate in exploatarea unei inteprinderi ,
ca de exemplu : terenuri , cladiri , masini si echipamente , nave , aeronave ,
automobile , mobilier , instalatii , piese de schimb si asamblare ,
echipamente de birotica .
Desi expertii evaluatori trebuie sa aplice Standardele Internationale de
Evaluare , Standardul International de Contabilitate nr . 16 , paragraful 33,
tratand aspectele legate de amortizarea cumulata la data reevaluarii ,
prevede ca evaluarea imobilizarilor corporale se poate face pornind de la
valoarea bruta sau de la valoarea ramasa a acestora :
in cazul in care reevaluarea se porneste de la valoarea bruta , se
recalculeaza proportional si amortizarea acumulata pana la data
reevaluarii , astfel incat valoarea contabila a activului (valoarea ramasa
) sa fie egala cu valoarea reevaluata
in cel de al doilea caz , mai intai se elimina amortizarea cumulata pana
la data reevaluarii si se supune reevaluarii valoarea ramasa , astfel
incat , dupa reevaluare , valoarea contabila va fi egala cu valoarea
reevaluata a activului respectiv .
Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale pot fi inregistrate in
conturile de capitaluri proprii sau pot fi recunoscute ca venituri sau
cheltuieli . Efectele reevaluarii imobilizarilor corporale asupra impozitului pe
profit sunt reglementate de IAS 12.
Potrivit Standardului , in cazul in care valoarea contabila a unui activ este
majorata ca urmare unei reevaluari , aceasta majorare trebuie :
inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de
,, diferente din reevaluare ” sau
recunoscuta ca venit , in masura in care acesta majorare compenseaza
o diferenta nefavorabila din reevaluarea aceluiasi activ , recunoscuta
anterior ca o cheltuiala .
Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct
in rezultatul reportat ,atunci cand acest surplus este realizat .
Se considera ca :
a ) surplusul este realizat in totalitate la casarea sau cedarea activului ;
b ) surplusul poate fi realizat anual , pe masura ce activul este folosit de
inteprindere ;
in acest caz valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea
calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate
pe baza costului initial al activului ;
c ) standardul precizeaza ca transferul surplusului din reevaluare in rezultatul
reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere .
Potrivit Standardului , in cazul in care valoarea contabila a unui activ este
diminuata ca rezultat al unei reevaluari , aceasta diminuare trebuie :
recunoscuta ca o cheltuiala
scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi
activ, in masura in care compenseaza o diferenta favorabila
inregistrata anterior ca surplus din reevaluare .
18
1.6 Amortizarea imobilizarilor corporale
Amortizarea este anuitatea din valoarea de intrare a mijloacelor fixe
corespunzatoare deprecierii ireversibile si care se recupereaza prin inluderea
sau trecerea pe cheltuielile fiecarui exercitiu , aceste cheltuieli fiind deduse
din venituri obtinute .
Amortizarea mijloacelor fixe reprezinta o componenta a costurilor de
productie , aceasta fiind recuperata prin pretul produselor (se recupereaza de
fapt acea parte a valorii mijlocului fix transferata in procesul de productie
asupra produsului nou realizat ) fiind destinata regenerarii dotarii (investitiei
de mentinere ).
In literatura franceza , de specialitate , prin amortizare se intelege ,,
constatarea contabila ” a scaderii valorii mijloacelor fixe datorate uzurii ,
trecerii timpului , progresului tehnic sau altor cauze . Aceasta are rolul de a
modifica valoarea mijloacelor fixe cu totalul deprecierilor pe care le-au suferit
in timpul exercitiului respectiv . Rezulta ca sensul notiunii de amortizare nu
este diferit , ea reprezinta o recuperare din cheltuielile fiecarui exercitiu a
deprecierii ireversibile a mijloacelor fixe .
Cu exceptia terenurilor , activele imobilizate au o existenta limitata in
timp. Ele se consuma in procesul obtinerii veniturilor inteprinderii .
Amortizarea este o modalitate prin care costul activelor imobilizate este
desfasurat pe parcursul duratei de viata utila a acestora .
Toate elementele veniturilor si cheltuielilor legate de o anumita perioada
participa la determinarea rezultatului sub forma profitului sau pierderii acelei
perioade . Cheltuiala cu amortizarea reprezinta fractiunea din costul activelor
imobilizate folosita in cursul unei perioade contabile . Amortizarea este un
element de determinare valorii ramase a activelor imobilizate , valoare care
se inscrie in bilant .
Prin inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea se asigura resurse pentru
inlocuirea activelor imobilizate la sfarsitul duratei lor de viata utila .
Amortizarea reprezinta constatarea si consemnarea pierderii definitive a
beneficiilor economice asociate activelor imobilizate , deoarece exista si
deprecieri temporare ale activelor imobilizate , pentru care se constituie
provizioane (reduceri ) privind deprecierea , conform principiului prudentei .
Amortizarea este reflectarea monetara a partii din costul imobilizarilor
transferata asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obtinute ) .
Aceasta este semnificatia economica a amortizarii .
Din punct de vedere economic , amortizarea este includerea unei cote din
costul imobilizarilor in cheltuielile perioadei in care s-a folosit activul
imobilizat .
19
Viata unei imobilizari este mai mare de un an , deci se intinde pe parcursul
mai multor exercitii .
Semnificatia contabila a amortizarii este legata de corectarea (reducerea )
valorii imobilizarilor ca urmare a utilizarii lor sau actiunii unor factori externi
(naturali si de progres tehnic ).
Din categoria imobilizarilor corporale sunt excluse din sfera amortizarii
bunurilor a caror folosinta nu este limitata in timp (terenuri , lacuri , paduri
etc ).
Un element de o importanta deosebita in calculul amortizarii este durata
de functionare , durata de viata a unei imobilizari . Sunt supuse amortizarii
imobilizarile cu durata de viata determinata in timp .
Durata de viata utila este perioada pe parcursul careia se estimeaza ca
inteprinderea va utiliza activul supus amortizarii . Desigur , daca o
inteprindere este in situatia de a ceda activele inainte de sfarsitul duratei de
viata utila a acestora , s-ar putea sugera o valoare reziduala mai mare . In
conditii normale , un teren va avea o durata utila nelimitata si nu este supus
amortizarii . Pentru ca durata de viata utila a unui activ este definita in raport
cu utilitatea lui pentru inteprindere , aceasta poate fi la fel de bine mai mica
decat durata de viata economica . Acest termen presupune durata de viata
utilizabila . Estimarea duratei de viata utila a unui activ se face luand in
considerare uzura fizica estimata , uzura morala si prevederile legale .
Baza de calcul a amortizarii o constituie costul activului sau , daca acesta
a fost reevaluat , valoarea rezultata dupa ultima reevaluare .
Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de
amortizare de la data punerii acestora in functiune si pana la recuperarea
integrala a valorii lor de intrare , conform duratelor de viata utila si conditiilor
de utilizare a acestora .
Dupa identificarea duratei de utilizare si a valorii amortizabile se pune
problema alegerii regimului (metodei ) de amortizare . Standardul IAS 16
stabileste ca metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de
modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice . In tara
noastra potrivit OMFP 1752/2005 regimurile amortizarii sunt urmatoarele :
amortizarea liniara ;
amortizarea degresiva ;
amortizarea accelerata ;
Amortizarea liniara presupune repartizarea uniforma a valorii de intrare
a mijloacelor fixe , pe toata durata de functionare stabilita a acestora .
Aceasta se calculeaza prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea
de intrare a mijloacelor fixe . Cota procentuala se stabileste proportional cu
numarul anilor cat trebuie sa functioneze activul respectiv .
20
Aa =Vi x Ca in care Ca = 100/D sau Aa = Vi /D
In care : Aa –amortizare anuala
Vi –valoare de intrare
Ca –valoare de intrare
D –dutata de utilizare
Amortizarea degresiva presupune multiplicarea cotelor de amortizare
liniara cu unul din coeficientii prevazuti de lege :
a ) 1,5 pentru mijloacele fixe cu durata normala de utilizare intre 2 si 5 ani ;
b ) 2 pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare intre 5-10 ani ;
c ) 2,5 pentru mijloacele fixe cu durata normala de utilizare peste 10 ani .
Amortizarea degresiva se aplica in doua variante :
1 . Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale , presupune :
a ) In primul an se aplica cota de amortizare degresiva la valoarea contabila a
mijloacelor fixe ;
b ) In anii urmatori se aplica cota de amortizare degresiva la valoarea ramasa
de recuperat (amortizat ) pana in anul in care amortizarea anuala rezultata
este egala sau mai mica decat amortizarea anuala calculata prin impartirea
valorii ramase de recuperat la numarul de ani de utilizare ramasi ;
c ) Din anul respectiv si pana la expirarea duratei de utilizare se trece la
amortizarea liniara raportand la numarul de ani ramasi .
2. Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale presupune :
a ) Durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculata in functie de cota
de amortizare degresiva (DUR ) :
DUR =100/Ca
b ) Durata de amortizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI ):
DUI = DN-DUR
DN = durata normala conform catalogului din care :
Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare
degresiva
(DUD );
DUD = DUI –DUR
Durata de amortizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare
liniara
(DUL ):
DUL =DUI-DUD
c ) Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai
calculeaza amortizarea (DUM ) :
21
DUM = DN –DUI
Aceasta varianta permite amortizarea valorii contabile intr-o perioada mai
mica decat durata normala de utilizare , diferenta reprezentand influenta
uzurii morale .
Pentru mijloacele fixe cu o durata de utilizare pana la 5 ani nu se calculeaza
influenta uzurii morale .
Amortizarea acelerata , consta in :
a ) includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei
amortizari in cota de 50% din valoarea de intrare ;
b ) in exercitiile viitoare amortizarea se calculeaza dupa regimul amortizarii
liniare .
La amortizarea imobilizarilor corporale se au in vedere urmatoarele reguli :
pentru amortizarea constructiilor se utilizeaza metoda liniara ;
pentru echipamente tehnologice se poate utiliza metoda liniara ,
degresiva sau accelerata ;
pentru celelalte mijloace fixe se poate opta pentru metoda liniara sau
degresiva ;
investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizeaza
dupa metoda liniara , pe o perioada de 10 ani (Legea 571/2003 );
pentru mijloacele de transport achizitionate dupa 01.01.2004 , se
calculeaza amortizarea pe km sau pe ora de functionare calculata prin
relatia (H.G. nr 2139/2004) :
Val contabila /Nr . de km sau ore de
functionare
Repartizarea in timp a amortizarii ia forma unui plan de amortizare .
Rezulta ca amortizarea presupune doua aspecte : economic si financiar .
Aspectul economic se refera la includerea in cheltuielile fiecarui exercitiu
a sumei reprezentand deprecierile suferite de imobilizari
Din punct de vedere financiar , prin recuperarea amortizarii la incasarea
pretului produselor vandute se constituie fondurile pentru a inlocui
mijloace fixe depreciate , fie pentru a realiza alte investitii . Amortizarea
fiind o cheltuiala fara plata efectiva , sumele recuperate prin pret sunt
resurse financiare pentru investitii in noi mijloace fixe .Durata de viata
utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca
ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca
valide . In astfel de situatii , modificarile constatate vor fi contabilizate ca
si modificari ale estimarilor contabile , iar cheltuielile cu amortizarea
pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare vor fi ajustate . IAS
8 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta ,
absolut normala , a intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu IAS .
Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor
din anii precedenti , dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele
urmatoare .
22
In mod similar si metoda de amortizare aplicata de inteprindere poate fi
revizuita periodic in lumina situatiei curente si a estimarilor viitoarelor
beneficii economice . Daca metoda nu reflecta circumstantele modificate ,
trebuie schimbata cu una adecvata . Concluzia este ca o schimbare de
metoda este adecvata doar daca circumstantele modificate fac ca metoda
initiala sa devina inadecvata .
Reglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare
reziduala . Conform IAS , valoarea amortizarii este determinata luand in
calcul valoarea reziduala a activului . In majoritatea cazurilor , aceasta va fi o
valoare neglijabila sau nula datorita tendintei de a utiliza activele de-a lungul
intregii lor durate de viata utila . Totusi , exista situatii in care activele vor
avea valori reziduale –atunci cand inteprinderea decide , din anumite
motive , sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de
viata economica .
Este cert ca , intr-o economie de piata responsabilitatea gestiunii
interne a agentului economic revine in totalitate organismelor de conducere
ale acestuia , si anume : Adunarea Generala a Actionarilor , Consiliul de
Administratie si conducerea operativa . Statul nu mai stabileste marimi
normative cu privire la participarea factorilor de productie in procesul de
realizare de bunuri si servicii .
Statul isi face simtita prezenta in gestiunea inteprinderii indirect, prin
intermediul a doua elemente : stabilirea duratelor normale de functionare si
aprobarea politicii de amortizare .
Normele internationale de contabilitate nu prevad posibilitatea statului
de a stabili duratele de functionare mijloacelor fixe , conducerea agentului
economic fiind mult mai bine informata asupra contextului in care este folosit
utilajul (conditii de utilizare , piata de desfacere a produselor realizate etc ) .
Stabilirea duratelor normale de functionare de catre agentul economic
trebuie sa se faca in functie de parametrii estimati de constructor , de
experienta utilizarii anterioare a unor mijloace fixe similare , de impactul
uzurii morale si de concurenta de pe piata .
Se poate concluziona ca , in perioada de tranzitie pe care o traversam ,
sistemul de amortizare reglementat la noi este dominat de interesul fiscal si
mai putin de interesul mentinerii capacitatii de finantare a capitalului .
Se cunoaste ca amortizarea si profitul formeaza sursele de baza ale
capacitatii de autofinantare , insa sistemul de amortizare , corijat prin
intermediul duratelor de utilizare , limitelor de amortizare si gradul de
deductibilitate , este in favoarea cresterii masei profitului impozabil si in
detrimentul amortizarii , dezavantajand astfel inteprinderea , care va fi
nevoita sa acopere valoarea neamortizata a mijloacelor fixe scoase din
functiune din profitul net , care ar trebui sa fie destinat dezvoltarii , si nu
mentinerii capitalului investit .
23
1.7.Evaluarea imobilizarilor corporale
Principalul obiectiv care se urmareste prin evaluarea este stabilirea unei
valori care sa poata fi considerata drept baza in luarea unor decizii .
Evaluarea este strans legata de calculatie , deoarece pentru o reflectare
exacta in conturi a existentei si miscarii elementelor patrimoniale in fazele
circuitului economic , este necesara stabilirea precisa a valorii lor .
In functie de modul si de momentul in care se face evaluarea , precum si a
scopului urmarit , distingem urmatoarele forme principale de evaluare a
imobilizarilor corporale : evaluarea curenta si evaluarea periodica .
Evaluarea curenta , cunoscuta si sub numele de evaluare contabila este
practica la inregistrarea operatiilor economice in contabilitate . Evaluarea
curenta a imobilizarilor corporale se realizeaza in momentul intarii si iesirii
acestora in si din patrimoniul inteprinderii , in timp ce evaluarea periodica se
efectueaza la inventarierea elementelor patrimoniale , denumita si evaluare
de inventar , si cu prilejul intocmirii bilantului contabil, denumita si evaluare
bilantiera .
La anumite perioade , pe baza unor dispozitii legale este posibila
reevaluarea elementelor patrimoniale . Aceasta operatie presupune
inlocuirea valorii contabile cu valori actuale determinate in functie de pretul
pietei sau noile valori de utilitate . De regula , reevaluarea se efectueaza cu
prilejul modificarii generale si substantiale de preturi .
Evaluarea activelor in Romania se face conform Ordinului MFP nr
1752/2005 care mentine vechea structura a momentelor principale de
evaluare pe care o regasim in Legea nr 82/1991 republicata si anume :
1. Evaluarea imobilizarilor corporale la intrarea in patrimoniu
Intrarea imobilizarilor corporale in patrimoniul unui agent economic se
poate realiza prin :achizitie , productie in regie proprie contracte de
leasing , subventionare , schimb cu alte active , aport de capital social ,
donatie .
In cadrul imobilizarilor corporale , terenurile sunt evaluate la intrarea in
patrimoniu la valoarea stabilita potrivit legii , in functie de clasele de
fertilitate , suprafata si amplasarea acestora , si alte criterii , la costul de
achizitie sau valoarea de aport , dupa caz .
La intrarea in patrimoniu mijloacele fixe se inregistreaza in contabilitate
la valoarea de intrare sau valoarea contabila prin care se intelege :
costul de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlul oneros
, format din :pretul de cumparare negociat de furnizor si cumparator
inscris in factura ; taxele vamale si fiscale nedeductibile ; cheltuieli
accesorii (transport , montaj , punere in functiune , probe
tehnologice etc );
24
costul de productie pentru mijloacele construite sau produse de
unitatea patrimoniala . El este format din costul materiilor prime si
materialelor , cheltuieli cu manopera , cotele de cheltuieli indirecte ,
cheltuieli de productie repartizate rational asupra produselor
fabricate , lucrarilor executate si serviciilor prestate . Alaturi de
aceste elemente , in costul de productie al unei imobilizari pot intra
si cheltuieli cu dobanzile aferente imprumuturilor necesare finantarii
investitiei ;
valoarea actuala estimata la inscrierea lor in activ, tinand seama
de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare ,
pentru mijloacele fixe obtinute cu titlul gratuit ;
valoarea de aport (de utilitate ) acceptata de parti , pentru
mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii , fuziunii etc ,
conform statutelor si contractelor .
Valoarea de aport si , respectiv ,de utilitate se substituie costului de
achizitie .
Activele dobandite prin schimb cu alte active se inregistreaza la valoarea
justa a activelor primite in schimb . Exista diferite reguli pentru cuantificarea
initiala ce depind de natura elementului ce este schimbat , daca acesta este
un element similar sau nu .
Cand un element de natura imobilizarilor corporale este schimbat pentru un
activ similar care are o utilizare similara in aceeasi ramura de activitate si
care are o valoare justa similara , elementul achizitionat este in mod normal
inregistrat la valoarea contabila a activului care a fost cedat .
Daca elementele schimbate nu sunt similare , costul este dat de valoarea
justa a activului primit , ce va fi valoarea justa a activului cedat corectata cu
valoarea oricarei sume transferate in numerar . Orice diferenta intre
valoarea contabila neta a activului si valoarea lui justa ar trebui recunoscuta
in contul de profit si pierderi in anul tranzactiei , fie ca pierdere , fie ca profit
dupa cum este adecvat .
In cazul mijloacelor fixe costul initial include si costurile estimate pentru
demontarea si mutarea activului , respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestuia . Aceste costuri se
reflecta prin constituirea unui provizion corespunzator . Costul de demontare
si mutare va fi inregistrat in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii
mijlocului fix, prin includerea in cheltuiala anuala cu amortizarea . Provizionul
constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial
recunoscut .
Nu intotdeauna este cazul sa se includa in cost ceea ce ar trebui inclus in
mod normal .
De exemplu , inainte de cumpararea unui important sistem de calcul , o
inteprindere suporta costuri legate de consultanta . Scopul acestei
consultante a fost de a ajuta inteprinderea sa stabileasca natura si nivelul de
performanta al sistemului . Costurile trebuie mai degraba inregistrate pe
cheltuieli decat capitalizate pentru ca ele pot fi direct atribuite sistemul ce a
fost cumparat .
25
Un alt exemplu, inainte de construirea unei noi cladiri , o inteprindere
trebuie sa suporte costurile de demolare ale cladirii vechi aflata pe locul ce a
fost cumparat . In acest caz , costurile ar trebui capitalizate deoarece ele pot
fi atribuite noului activ. Oricum ,
intr-o astfel de situatie , costul global al noii cladiri trebuie revizuit pentru a
avea siguranta ca nu a fost stabilit la o valoare mai mare decat valoarea
recuperabila .
Atunci cand plata pentru un activ este amanata peste termenii normali de
plata , contabilizarea reflecta faptul ca pretul trebuie sa contina , din punct
de vedere al realitatii economice , un element de dobanda intrinsec , si ca
valoarea recunoscuta initial ar trebui sa fie echivalentul in numerar . Acesta
ar fi in mod normal pretul in numerar platibil fara existenta unui credit
prelungit . Diferenta intre aceasta valoare si platile totale este recunoscuta
ca un cost de indatorare .
Costurile de demarare si costuri ante –productie similare nu trebui
adaugate la costul unui activ , in afara cazului in care sunt necesare pentru a
aduce activul in stare de functionare . IAS 16 (Standardul International de
Contabilitate care vizeaza Imobilizarile corporale ) cere ca pierderile din
exploatare suferite inainte ca un activ sa satisfaca performanta planificata sa
fie recunoscute ca o cheltuiala .
O problema importanta prevazuta de IAS 16 si O.M.F.P nr. 1752/2005este
aceea a modului de recunoastere a cheltuielilor ulterioare intrarii in
inteprindere a imobilizarilor corporale . Dupa recunoasterea initiala ,
inteprinderea poate suferi cheltuieli suplimentare cu activul .
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie
recunoscute , de regula , drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate
. Costurile de reparatii vor fi cheltuite pe masura ce sunt suferite , mai putin
daca se poate arata ca cheltuielile vor genera beneficii economice in exces
fata de cele initial stabilite . Daca cheltuielile sunt facute pentru a inlocui o
componenta ce a fost initial recunoscuta ca avand o durata de viata utila mai
scurta decat restul activului , valoarea redusa a componentei va fi anulata si
costul noului element recunoscut .
Oricum , durata de viata utila a noii componente nu ar trebui sa
depaseasca durata de viata utila ramasa a activului luat ca un intreg , in
afara cazului in care componenta era un element , cum ar fi motorul unui
avion , ce putea fi usor transferat altui activ .
Pentru a fi recunoscut ca activ , cheltuielile ulterioare ar trebui sa
demonstreze marimea capacitatii activului initial , imbunatatirea calitatii
productiei rezultate sau prin reducerea substantiala a cheltuielilor de
exploatare .
2 Evaluarea imobilizarilor corporale la inventariere
Inventarierea patrimoniului reprezinta o operatiune importanta in
activitatea agentului economic , ocazie cu care se constata situatia reala a
patrimoniului , cantitativ –valoric sau numai valoric , la data la care se
efectueaza .
26
Inventarierea se poate efectua in urmatoarele situatii : cand intervin
modificari in structura preturilor , la cererea organelor de control , cu prilejul
efectuarii controlului , sau a altor organe prevazute de lege , ori de cate ori
exista indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune care nu pot fi stabilite
decat prin inventariere , ori de cate ori intervine o
primire –predare de gestiune , cu prilejul reorganizarii gestiunilor , ca urmare
a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora .
In cele mai multe cazuri , evaluarea de inventar se efectueaza la incheierea
exercitiului financiar , cand are loc inventarierea patrimoniului si se face la
valoarea actuala , denumita valoare de inventar .Aceasta se stabileste in
raport de pretul pietei si de utilitatea bunului respectiv , gradul de uzura si
locul unde se afla .
O problema a inventarierii o constituie bunurile aflate in afara unitatii .
Acestea se inventarieaza inainte ca ele sa paraseasca unitatea .
Terenurile se inventarieaza pe baza documentelor care atesta
proprietatea acestora si a schitelor de amplasare .
Cladirile se inventarieaza pe baza titlurilor de proprietate a dosarului
acestora , prin inspectarea si compararea constatarilor cu datele prevazute in
documente .
Evaluarea la inventar a imobilizarilor se face la valoarea ramasa
neamortizata . Pentru imobilizarile considerate a fi depreciate se evalueaza la
valoarea actuala (in functie de pretul pietei , starea lor faptica , precum si
utilitatea lor in cadrul unitatii ).
Rezultatele constatate cu ocazia inventarierii se inscriu in procesul verbal de
inventariere .
3.Evaluarea imobilizarilor corporale la inchiderea exercitiului
financiar
Evaluarea bilantiera este proprie bilantului contabil . In bilant
elementele entitatii sunt inscrise la valoarea bilantiera , in vedrea
determinarii ei , se compara valoarea contabila neta (aceasta calculandu-
se ca diferenta intre valoarea de intrare si amortizarea calculata si
inregistrata pana la data inventarierii ) cu valoarea de inventar . Rezultatul
comparatiei poate conduce la :
plus de valoare care , conform principiului prudentei referitor la
active , nu se inregistreaza in contabilitate . In aceasta situatie ,
valoarea bilantiera a imobilizarii este egala cu valoarea contabila
neta ;
minus de valoare care , conform principiului prudentei , se
consemneaza
printr-un supliment de amortizare in cazul deprecierii ireversibile sau prin
provizioane (reduceri ) pentru depreciere daca deprecierea este reversibila .
4 Evaluarea imobilizarilor corporale la iesirea din patrimoniu
Evaluarea la iesire are in vedere recuperarea valorii de intrare a
imobilizarilor si se inregistreaza in contabilitate in functie de modalitatea de
iesire din activitatea agentului economic .
27
Iesirea imobilizarilor din patrimoniu se poate face prin vanzare la
licitatii , cesionare sau in situatii exceptionale prin constatare de lipsuri la
inventar , degradari , calamitati . Mijloacele fixe vor fi scoase din functiune la
valoarea de inventar complet amortizata sau la valoarea de intrare ramasa .
O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau
casare , atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat
din utilizarea sa ulterioara .
Scoaterea din functiune este aprobata de consiliul de administarie , respectiv
a responsabilului cu gestiunea patrimoniului .
Iesirea mijloacelor fixe prin licitatii , negociere directa sau prin casare
se aproba de consiliul de administratie sau de responsabilul cu gestiunea
patrimoniului .
Pentru mijloacele fixe amortizate integral se intocmeste procesul verbal
de scoatere din functiune a mijloacele fixe .
Acesta este un document de constatare a indeplinirii conditiilor si de
consemnare a scoaterii efective din functiune , de predare la magazie a
ansamblurilor , subansamblurilor , pieselor componente si materialelor
rezultate .
Procesul verbal se intocmeste in doua exemplare , pe baza documentatiei
prevazute in normele legale . Acesta circula la persoana autorizata sa aprobe
scoaterea din functiune a mijloacelor fixe , a celorlalte bunuri materiale
amintite mai sus , pentru a se inregistra in evidenta la locul de folosinta a
bunurilor materiale (ambele exemplare ) , la compartimentul financiar sau
persoana care conduce evidenta contabila , pentru verificarea si inregistrarea
operatiilor privind scoaterea din functiune a mijloacelor fixe
In urma casarii pot rezulta o serie de materiale ce pot fi valorificate fie
prin vanzare , fie prin utilizarea lor la realizarea altor mijloace fixe in cadrul
unitatii , ca materiale recuperabile .
Castigurile , respectiv pierderile , obtinute in urma casarii sau cedarii
unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta intre veniturile
generate de cedare si valoarea sa neamortizata , inclusiv cheltuielile
ocazionate de cedarea acesteia si trebuie recunoscute ca venit , respectiv
cheltuiala , in contul de profit si pierdere
1.8 Controlul financiar al imobilizarilor corporale
Sistemul informational contabil al imobilizarilor corporale
Sistemul informational ce priveste activitatea economica a unei
inteprinderi poate fi privit ca un ,, ansamblu de resurse umane si de capital ,
investite intr-o unitate economica , in vedrea colectarii si prelucrarii datelor
necesare producerii informatiilor , care vor fi folosite la toate nivelurile
decizionale ale conducerii si controlului activitatilor organizatiilor ”.
28
Un astfel de sistem permite obtinerea de informatii finale referitoare la
existenta si miscarea imobilizarilor in cadrul inteprinderilor , urmare a
procesului de culegere , prelucrare si pastrare a datelor si informatiilor ,
folosind un ansamblu de mijloace , metode si procedee de lucru specifice
contabilitatii , cunoscut si sub denumirea de sistem informational contabil .
Componentele de baza ale sistemului informational contabil privind
imobilizarile corporale sunt evidentiate de subsistemele de ocumente ,
subsistemul evidentei tehnico-operative si subsistemul conturilor .
Cand ne referim la subsistemul de documente avem in vedere
totalitatea documentelor primare specifice , pe genuri de operatii
economice , intocmite la locul si in momentul efectuarii acestora , constituind
documente justificative ce stau la baza inregistrarii in celelalte subsisteme ,
baza de calcul a indicatorilor economici , si chiar proba in justitie privind
litigiile patrimoniale .
Subsistemul evidentei tehnico –operative are drept baza datele din
documentele primare , fiind materializat prin folosirea unor registre , situatii
operative , jurnale . Informatiile din evidenta tehnico –operativa ajuta in
luarea deciziilor pentru conducerea curenta la nivelul subunitatilor .
Principalele registre operative sunt ,, Registrul numerelor de inventar ” la
nivelul inteprinderii ; ,, Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe ” la nivelul
subunitatilor , la care mai putem adauga si ,, Registrul inventar ” .
Datele din documentele primare , preluate in sistemul evidentei
operative la nivelul gestiunilor , vor fi prelucrate in conturile sintetice si
analitice , unde se desavarsesc sub forma indicatorilor contabili .
Vom sintetiza in continuare modul de folosirea documentelor impreuna cu
principalele operatii economice ce se realizeaza in cazul imobilizarilor
corporale .
Astfel , principalele operatiuni de gestiune a imobilizarilor corporale
privesc procurarea , receptia , utilizarea , darea sau luarea cu chirie ,
scoaterea din functiune , vanzarea , inventarierea si evaluarea .
Procurarea imobilizarilor corporale presupune executarea unor
demersuri specifice profilului societatii si a bunului cautat : prospectarea
pietei , analiza ofertelor , organizarea licitatiilor etc . Procurarea se poate
realiza prin achizitie , constructie proprie sau pe baza de prestari servicii ,
insa , indiferent de modul de procurare , activitatea de prospectare se va
incheia cu un contract si /sau o comanda .
Contractul trebuie sa contina clauze precise legate de calitate , pret ,
termene si conditii de livrare , forma si momentul platii , penalitati , etc .
Receptia imobilizarilor corporale se face cu ocazia intrarii in unitate pe
baza facturii , rezultatele receptiei fiind de regula materializate intr-un proces
verbal de receptie
29
punere in functiune . Intrarea in unitate a mijloacelor fixe se consemneaza in
,, Registrul numerelor de inventar ” , prin atribuirea fiecarui mijloc fix a unui
numar de inventar . Fac exceptie de la inregistrare in acest registru
mijloacele care constituie obiectul unor chirii .
Odata ce a fost atribuit un numar de inventar unui mijloc fix , acesta va
fi trecut in toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv .
Odata cu intrarea mijloacelor fixe in patrimoniu se intocmeste fisa mijlocului
fix . Aceasta ajuta la tinerea unor evidente analitice a mijloacelor fixe . Se
intocmeste intr-un exemplar , de compartimentul financiar –contabil, pentru
un mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe .
Se pastreaza in ordinea codurilor din clasificarea fondurilor mijloacelor
fixe , iar in cadrul acestora se grupeaza pe locuri de folosinta . Daca intr-o
fisa se regasesc mai multe mijloace fixe nu se sorteaza pe locuri de folosinta
.
La iesirea unui mijloc fix , fisa acestuia este scoasa si pastrata separat .
Fisa mijlocului fix este completata pe baza documentelor justificative privind
miscarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora , ca
urmare a completarii , a imbunatatirii , a modernizarii sau reevaluarii lor
(proces verbal de receptie , de punere in functiune , bon de miscare a
mijloacelor fixe , proces verbal de scoatere din functiune ).
Daca sunt mai multe mijloace fixe pe fisa , acestea sunt inscrise pe un singur
rand , specificandu-se pe fiecare coloana numerele de inventar atribuite . In
aceasta situatie valoarea de inventar se poate inscrie in coloana a treia .
In coloana Bucati , intrarile se inscriu in negru , iar iesirile in rosu .
Inregistrarile in coloanele Debit , Credit si Sold se fac la valoarea de inventar
a mijloacelor fixe .
In rubrica destinata datelor tehnice de identificare a mijlocului fix , in afara de
datele privind marca , numarul de fabricatie , seria se inscriu si partile
componente ale mijlocului fix .
Aceasta fisa nu circula , reprezinta un document de inregistrare in
contabilitate si se arhiveaza la compartimentul financiar –contabil .
Pentru mijloacele fixe independente , care nu necesita montaj si nici
probe tehnologice (utilaje pentru interventie , unelte , accesorii de
productie , mijloace de transport auto , animale ) se intocmeste proces verbal
de receptie .
Pentru utilajele care necesita montaj , dar nu necesita probe tehnologice
, precum si pentru cladirile si constructiile speciale , care nu deservesc
procese tehnologice (acestea fiind considerate in functiune incepand cu data
terminarii montajului , respectiv la data terminarii constructiei ) se
intocmeste procesul verbal de receptie provizorie .
Pentru utilajele si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice
precum si cladirile si constructiile speciale care deservesc procese
tehnologice (acestea fiind considerate puse in functiune la terminarea
proceselor tehnologice ) se intocmeste proces verbal de punere in functiune .
30
Pentru sondele folosite la extractia titeiului si a gazelor , gazelor de
injestie , precum si din sondele provenite din lucrarile geologice care au dat
rezultate (acestea considerandu-se puse in functiune la darea lor in productie
) se intocmeste procesul verbal de receptie finala .
Procesul verbal se intocmeste de secretarul comisiei pentru
receptionarea obiectivului de investitii , in prezenta unei comisii formate din
presedinte , specialisti , consultanti , asistenti la receptie .
Utilizarea imobilizarilor corporale in conformitate cu normele legale in
vigoare presupune recuperarea uzurii acestora prin amortizare sau prin
provizioane . In acest sens , este foarte utila folosirea documentului ,, Fisa
mijlocului fix ”. Acest document serveste evidentei analitice a mijloacelor fixe
, informatiile pe care acesta le contine permitand determinarea :normei de
amortizare , data amortizarii complete , valoarea de inventar sau modificarea
valorii de inventar , ca urmare a imbunatatirii , modernizarii , sau reevaluarii
lor . Pentru mijloacele fixe care au fost scoase din functiune , fisele
individuale ale acestora vor fi pastrate separat , pentru a putea oferi
informatii operative cu privire la existentul si miscarea lor .
Miscarea mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta ale societatii se
consemneaza in documentul justificativ ,, Bon de miscare ”.
Darea sau luarea cu chirie este consemnata intr-un contract de
inchiriere care se intocmeste intre unitatea proprietara a mijlocului fix si
unitatea care primeste cu chirie .
Acest contract trebuie sa precizeze : costul chiriei , perioada de
inchiriere , clauze privind responsabilitatile partilor , clauze speciale cu
privire la plata chiriei , precum si aspecte legate de intretinerea si
modernizarea mijlocului fix . Pe timpul transportului , mijlocul fix va fi insotit
de ,, Bonul de miscare ” ce trebuie vizat in conformitate cu normele interne
stabilite .
Scoaterea din functiune a mijlocului fix , realizata dupa aprobarea
propunerilor de catre comisia de analiza si avizare, are la baza procesul
verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe / de declansare a unor
bunuri materiale . In acest document se consemneaza scoaterea efectiva din
functiune a mijloacelor fixe si predarea la magazie a ansamblelor ,
subansamblelor, pieselor componente si a materialelor rezultate din
scoaterea din functiune .
O alta operatiune este vanzarea de imobilizari corporale . Aceasta are
un caracter exceptional , presupunand , de regula , o hotarare a consiliului
de administratie cu respectarea normelor in vigoare . De cele mai multe ori
vanzarea presupune organizarea de licitatii , rezultatele fiind consemnate
in ,, Procesul verbal de licitatie ” , “ Procesul verbal de vanzare ” si in ultima
instanta in “Factura ” emisa .
Contabilitatea reflecta continu si in totalitate existenta si modificarea
elementelor patrimoniului ce apar datorita operatiilor economice din cadrul
unitatii patrimoniului .Existenta si miscarea valorilor materiale si banesti sunt
consemnate in documente si apoi
31
inregistrate in evidenta contabila si evidenta operativa , insa aceste date
prezentate in contabilitate pot sa fie diferite in raport cu situatia reala
patrimoniala . In activitatea curenta pot avea loc unele modificari cantitative
si valorice ale patrimoniului care nu pot fi consemnate in documente . Din
aceasta cauza este necesar ca , periodic , sa se confrunte datele din
evidenta contabila cu realitatea pentru cunoasterea exacta a elementelor
patrimoniului , utilizand inventarierea ca procedeu al metodei contabile .
Inventarierea , ca procedeu al metodei contabilitatii , indeplineste trei
functii :
1 ) functia de control a concordantei dintre informatiile furnizate de
contabilitate si realitate ;
2 ) functia de stabilire a situatie nete ( Active (inventariate )-Datorii
(inventariate ) ) si a rezultatului exercitiului ;
3 ) functia de calcul si evidenta a stoocurilor consumurilor si vanzarilor .
Prin inventariere generala a patrimoniului se realizeaza identificarea
bunurilor care nu pot fi utilizate , creantele vechi si neincasate si se iau
masuri de preintampinare sau limitare a pagubelor , pentru cresterea
eficientei si intarirea disciplinei decontarilor .
1.8.2 Controlul financiar de gestiune
Controlul financiar de gestiune reprezinta o forma de cunoastere a
inteprinderii , deoarece prin intermediul informatiei obtinute prin exercitarea
acestui tip de control se creaza posibilitatea unei conduceri eficiente la
nivelul firmei si in fiecare comportimentul functional al acesteia .
Componenta a controlului intern, controlul de gestiune raspunde nevoii
conducerii de a cunoaste daca activitatea se desfasoara in conformitate cu
obiectivele propuse . Se urmaresc aspecte ce privesc echilibrul financiar ,
independenta economica , perenitatea firmei , rentabilitatea ,
supravietuirea , posibilitatea de extindere a activitatii etc .
In acelasi timp , controlul financiar de gestiune este necesar procesului de
conducere , deoarece poate oferi raspunsuri cu privire la capacitatea
inteprinderii de a-si respecta obligatiile fata de parteneri , fata de stat si terti
privind plata dividentelor , plata bunurilor si serviciilor cumparate ,
rambursarea creditelor , plata dobanzilor , achitarea impozitelor si taxelor
sau a altor obligatii .
Aceasta forma a controlului propriu este un control financiar ulterior , care
urmareste respectarea dispozitiilor legale cu privire la gestionarea si
gospodarirea mijloacelor materiale si banesti pe baza documentelor
inregistrate in evidenta tehnico –operativa si in contabilitate .
Obiectivele principale ale controlului financiar de gestiune se refera la
respectarea normelor legale cu privire la :
existenta , integritatea , pastrarea bunurilor si valorilor de orice fel si
detinute sub orice titlul ;
utilizarea valorilor materiale de orice fel , declasarea si casarea de
bunuri ;
32
efectuarea in numerar sau prin cont a incasarilor si platilor , in lei si
valuta , de orice natura ;
intocmirea si circulatia documentelor primare , a documentelor
tehnico-operative si contabile .
Aceste obiective pot fi detaliate in functie de specificul unitatii sau de
structura organizatorica , putand fi completate chiar cu obiective noi :
efectuarea inventarierii periodice si corecta inregistrare a rezultatelor
inventarierii ; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special ;
incadrarea gestionarilor si constituirea garantiilor materiale ; indeplinirea
masurilor dispuse cu ocazia efectuarii controalelor anterioare .
Control financiar de gestiune se exercita cel putin odata pe an , insa in
conditiile unor gestiuni materiale reduse ca volum , conducatorii unitatii pot
aproba ca acestea sa fie controlate pe o perioada mai mare de un an , dar nu
mai tarziu de o data la doi ani .
Controlul poate fi efectuat in totalitate sau prin sondaj , tinandu-se
cont de volumul , valoarea si natura bunurilor , tentatiile si posibilitatile de
sustrageri , conditiile de pastrare si de gestionare , precum si de frecventa
abaterilor constatate anterior . Pentru efectuarea controlului trebuie cuprinse
repere si documente intr-un numar semnificativ , care sa permita tragerea
unor concluzii temeinice asupra respectarii actelor normative din domeniul
financiar , contabil si gestionar . In cazul constatarii de pagube , se impune
extinderea controlului asupra intregii perioade in care , legal , pot fi luate
masuri de recuperare a acestora si de tragere la raspundere a persoanelor
vinovate .
1.8.3 Aspecte concrete referitoare la controlul imobilizarilor
corporale
Imobilizarile corporale contribuie in mod direct la desfasurarea activitatii
de baza in cadrul fiecarei inteprinderi . De aceea utilizarea cat mai deplina a
acestora sub raport intesiv si extensiv reprezinta o conditie esentiala pentru
desfasurarea unor activitati profitabile .
Rolul pe care il manifesta in inteprinderi justifica atentia deosebita pe
care organele de control trebuie sa o acorde mijloacele fixe . Controlul nu
trebuie sa vizeze doar aspectele legate de utilizarea efectiva a mijloacelor
fixe , dar si operatiunile privind miscarea , inclusiv inlocuirea si reinnoirea
acestora ; modul de gestionare , intretinere si reparare a mijloacelor fixe ;
modul de calcul a amortizarii .
Multitudinea aspectelor de urmarit in cazul verificarii mijloacelor fixe
ne permite sa afirmam ca activitatea de control a imobilizarilor corporale
este nu numai importanta , dar si deosebit de complexa .
33
1.8.3.1 Controlul miscarii mijloacelor fixe
In cadrul acestei problematici , organul de control urmareste verificarea
miscarilor de mijloace fixe intervenite in cadrul inteprinderii de la perioada
ultimei verificari si pana la perioada programata pentru control .
Aceste miscari se refera la totalitatea operatiilor ce privesc intrarea sau
iesirea de mijloace fixe din cadrul inteprinderii .
Astfel , in cazul intrarilor avem in vedere oparatiunile ce
privesc :achizitionarea , terminarea unor lucrari de investitii si darea lor in
functiune , transferuri , plusuri la inventar , luarea cu chirie a unor mijloace
fixe , donatii . Intrarile de mijloace pot fi cauzate si ca urmare a unor
suplimentari valorice datorate unor modernizari efectuate sau a unor
reevaluari in plus , insa nu reprezinta operatiuni de miscare efectiva .
Controlul intrarii mijloacelor fixe are drept punct de plecare verificarea
documentatiei intocmite cu aceasta ocazie .
Intrarea mijloacelor fixe ( prin achizitie , constructie proprie sau in
antrepriza ) are la baza un contract si sau o comanda . Contractele trebuie sa
fie cat mai riguros redactate , continand clauze precise cu privire la calitate ,
pret , termene si conditii de livrare , forma si momentul platii , penalitati etc .
Receptia imobilizarilor corporale se face cu ocazia intrarii in unitate ,
instalarii sau punerii in functiune , dupa caz .Rezultatele receptie se
consemneaza , de regula , intr-un proces verbal de receptie /punere in
functiune .
Intrarea in unitate a mijloacelor fixe pentru situatiile mentionate (cu
exceptia celor luate cu chirie ) se consemneaza in .,, Registrul numerelor de
inventar ” , prin atribuirea fiecarui mijloc fix , a unui numar de inventar .
Verificarea documentelor care stau la baza intrarilor in unitate a
mijloacelor fixe se face atat din punct de vedere al formei (autenticitatea si
exactitatea ), precum si sub aspectul fondului (legalitatea , realitatea ,
necesitatea , oportunitatea si economicitatea ).
Verificarea aspectelor de fond este utila in special pentru
managementul intern al unitatii , referindu-ne aici mai ales la aspectele
legate de eficienta economica a operatiunilor .
Iesirea mijloacelor fixe din unitate se poate realiza prin operatiuni de
casare , vanzare la licitatie , transferuri , dar si de operatiuni de dare cu chirie
. Si in aceste situatii , controlul porneste tot de la documentele primare ,
punandu-se accent mai mare pe operatiunile de lichidare a fondurilor fixe
complet sau numai partial amortizate .
In cazul mijloacelor fixe incomplet amortizate si care au fost propuse
spre casare inainte de termenul normal de utilizare , se verifica daca
documentatia de casare este bine argumentata (motivele invocate : uzura
fizica avansata , reducerea performantelor , lipsa unor piese de schimb
specifice si care nu se mai produc ; daca s-au efectuat la timp reparatiile
curente periodice , precum si reparatiile capitale , conform indicatiilor tehnice
ale utilajului ).
34
Se verifica si daca nu este mai eficienta procurarea unui mijloc fix
nou , in conditiile in care o noua reparatie capitala necesita cheltuieli care
intrec cu mult posibilitatile valorii utilajului .
Un alt obiectiv al controlului estre respectarea prevederilor legale
pentru operatiunile de casare , inclusiv recuperarea unei parti din valoare ,
prin valorificarea unor subansamble sau piese demontate , a unor bunuri
materiale rezultate din demolare ( in cazul constructiilor :caramizi , usi
ferestre etc ) .
Intrarea sau iesirea din unitate a imobilizarilor corporale poate fi datorata
si operatiunilor de inchiriere . Aceste operatiuni au la baza un contract sau
un proces verbal de inchiriere , care reflecta luarea cu chirie sau cedarea
cu chirie a unor imobilizari corporale .
In ambele cazuri , organul de control trebuie sa verifice contractul si
in special pretul , respectiv chiria , astfel incat inteprinderea sa nu fie
prejudiciata sau sa prezinte dificultati la realizarea prevederilor
contractuale .
In situatia unor mijloace fixe luate cu chirie se inregistreaza
preluarea provizorie a mijlocului fix intr-un cont in afara bilantului . Se
verifica daca , la mijloacele fixe luate cu chirie , unitatea a efectuat lucrari
de adaptare sau de imbunatatire , avand caracter de investitii . Daca s-au
efectuat asemenea lucrari si valoarea investita este insemnata , unitatea
va urmari prelungirea contractului de inchiriere . Mentionam faptul ca nu
se amortizeaza de catre chirias mijlocul fix , ci numai valoarea investitiei .
inchirierea unor spatii disponibile (terenuri si cladiri ) presupune
verificarea cuantumului chiriei fixate . Acesta se compara cu nivelul
chiriilor de pe piata , urmarinda se preveni favorizarea de catre unitatea
care da cu chirie , a beneficiarului , aducand astfel prejudicii intereselor
proprii .
O operatiune destul de frecventa in cadrul unitatilor economice mari
o reprezinta miscarea interna a mijloacelor fixe . Aceasta operatiune nu
este inregistrata in evidenta contabila sintetica , deoarece nu modifica
volumul sau valoarea acestora . Aceste miscari de la o subunitate la alta ,
in cadrul aceleasi inteprinderi se inregistreaza numai in evidenta contabila
analitica si in cea operativa .
In functie de volumul miscarilor , se poate pota pentru varianta unui
control prin sondaj sau pentru un control total .
Alaturi de aspectele evidentiate mai sus , organele de control pot
utiliza datele furnizate de contabilitatea analitica si de evidentele tehnico
operative pentru a realiza studii comparative privind structura ,
dinamica , gradul de reinnoire a mijloacelor fixe etc .
35
1.8.3.2 Controlul gestionarii , intretinerii , repararii si utilizarii
mijloacelor fixe
Principalul obiectiv urmarit de controlul gestionarii este dat de modul de
pastrare a mijloacelor fixe , reflectarea in evidenta operativa si in
contabilitatea analitica , pe categorii si pe locuri de folosinta .
Se verifica continutul si modul de completare a formularelor de evidenta
pentru a se identifica fiecare mijloc fix conform destinatiei si
caracteristicilor lui tehnice sau functionale .
Mentinerea in stare de exploatare a mijloacelor fixe la parametrii cat mai
apropiati de cei nominali presupune lucrari de intretinere , revizii si
reparatii , care se executa periodic , in mod planificat , cu scopul de a
preveni cresterea progresiva a uzurii fizice , a avariilor si mentinerea
caracteristicilor functionale a mijloacelor fixe in conditii de economicitate .
Trebuie verificata respectarea periodicitatii acestor lucrari , cauzele
nerealizarii lor sau realizarii la alte perioade decat cele prevazute in plan ,
cheltuielile necesare si modul de acoperire a acestora .
In ceea ce priveste controlul utilizarii mijloacelor fixe , se urmareste ca
acestea sa fie utilizate in mod rational si eficient .
Analiza permite identificarea activitatilor nesatisfacatoare din inteprindere
, localizarea cauzelor acestora si stabilirea masurilor care sa influenteze
rezultatele in viitor , insa se considera ca ,, folosirea excesiva a analizei
duce la limitarea controlului propriu zis , adica a cunoasterii situatiei de
fapt , a realitatilor din teren , a descoperirii de abateri , deficiente , a
determinarii legalitatii si realitatii operatiilor ” . Astfel , actiunea de
control poate deveni o actiune pura de analiza , de informare , de
documentare , sau de studiu , ceea ce nu este indicat .
1.8.3.3 Controlul amortizarii imobilizarilor corporale
Prin exercitarea controlului asupra amortizarii imobilizarilor corporale se
urmareste respectarea reglementarilor legale in vigoare referitoare la
calculul , planificarea , repartizarea si evidentierea corecta a amortizarii .
Ca parte a controlului intern , verificarea amortizarii imobilizarilor
corporale se manifesta prin intermediul controlului gestionar .
Evidentierea aspectelor negative referitoare la amortizare presupune atat
o verificare faptica , cat si o verificare scriptica a factorilor ce participa la
determinarea acesteia .
O alta problema ce trebuie avuta in vedere este necesitatea adaptarii
controlului la noile tehnologii informatice utilizate pentru prelucrarea
datelor financiar –contabile si in special cele care se refera la evidenta
fondurilor fixe si la calculul amortizarii .
36
Aceasta adaptare inseamna de fapt o combinare , in cadrul activitatii de
control , a cunostintelor economico –financiare cu cele de prelucrare
automata a datelor .
Inteprinderea , in activitatea pe care o desfasoara , este interesata de un
calcul corect al amortizarii pentru a-si putea recupera cheltuielile cu
investitiile in imobilizari corporale . Prin urmare , unul dintre obiectivele
controlului intern este constatarea modului in care sunt asigurate , prin
calcularea si inregistrarea cotelor de amortizare , fondurilor necesare
inlocuirii imobilizarilor corporale la sfarsitul duratei normale de utilizare .
In acest scop, se pot face verificari prin sondaj , care presupun
selectionarea bunurilor a caror preturi de achizitie sunt in continua
crestere datorita inflatiei .
De calculul amortizarii este interesat si statul . Principalul obiectiv pe care
il urmaresc organele de control ale statului in problema amortizarii este
respectarea legislatiei ce reglementeaza regimul amortizarii .
Nerespectarea normelor legale de catre unitatea economica poate
dezavantaja statul , care nu-si incaseaza impozitul real pe profit , dar si
actionarii care nu-si pot incasa dividentele , bancile finantatoare , care nu-
si pot recupera creditele acordate .
Principalii factori care influenteaza marimea amortizarii sunt : valoarea de
intrare a mijlocului fix , cota de amortizare si regimul de amortizare . In
continuare ne vom referi la fiecare in parte .
Controlul valorii de intrare a mijloacelor fixe presupune depistarea a trei
situatii posibile : valoarea este stabilita corect , caz in care nu se iau
masuri , valoarea este supraevaluata sau este subevaluata . In ultimele
doua cazuri se impune corectarea valorii de intrare si luarea de masuri
sanctionatorii si reparatorii in sarcina persoanelor gasite responsabile .
Supraevaluarea sau subevaluarea are consecinte imediate si de
perspectiva asupra marimii amortizarii ce se includ in costuri , influentand
marimea impozitului pe profit si pe dividente cuvenite actionarilor .
Supraevaluarea presupune plata unui pret mai mare catre furnizorul unui
mijloc fix si implicit cheltuieli mai mari cu amortizarea pe toata durata
normala de functionare . Incarcarea artificiala a costurilor de productie
conduce la diminuarea profitului . Principalul dezavantajat de aceasta
situatie este beneficiarul . Statul , chiar daca nu mai incaseaza impozitul
pe profit , in cazul beneficiarului mijlocului fix , poate recupera diferenta
de la furnizor , care prin practicarea unui suprapret la bunul livrat conduce
la realizarea unui profit care va fi impozitat corespunzator .
Subevaluarea are in vedere diminuarea valorii de intrare a mijlocului fix ,
cu toate ca pretul platit furnizorului este cel real .
Prin urmare se inregistreaza la intrare o parte din costul de achizitie ,
restul cheltuielilor efectuate cu procurarea , transportul , montajul fondului
fix se inregistreaza direct ca cheltuieli de exploatare . Scopul subevaluarii
il constituie diminuarea cheltuielilor cu amortizarea care se reflecta in
costul produselor realizate cu mijlocul fix respectiv .
37
Prin acest procedeu are loc de fapt o schimbare fara aprobare a
regimului de amortizare . Astfel , in loc de amortizare liniara , se practica o
amortizare accelerata , prin includerea pe costuri in primul an de
functionare a diferentei dintre pretul real si cel diminuat sau subevaluat .
Aceasta diferenta greveaza cheltuielile de exploatare , care conduc la
diminuarea profitului si a impozitului aferent pentru anul de procurare . In
anii urmatori insa , inteprinderea va compensa pierderile din anul de
procurare a mijlocului fix . Putem concluziona ca situatia subevaluarii
apare mai ales in cazul unitatilor care au posibilitati financiare bune in
anul de achizitie .
Un alt element subevaluarii este legat de diminuarea impozitelor
si taxelor ce trebuie platite autoritatilor , si care sunt cuprinse in pretul de
achizitie , precum taxe vamale ; comision vamal ; taxa pe valoarea
adaugata etc .
Controlul cotei de amortizare
Prin modul de calcul al marimii cotei de amortizare (ca raport intre
100 si durata normala de functionare ) , aceasta depinde exclusiv de
durata normala de utilizare , care este o marime normala , ea fiind
stabilita in ani si este caracteristica pentru un mijloxc fix ori pentru
mijloace fixe asemanatoare .
Pentru a influenta marimea amortizarii , in sensul micsorarii sau
maririi acesteia se poate actiona asupra duratei normale de functionare ,
aceasta influenta fiind posibila numai in masura in care se face o
incadrare gresita a mijlocului fix in Catalogul privind duratele normale de
functionare si clasificarea mijloacelor fixe . Posibilitatea incadrarii
mijlocului fix intr-o clasa sau grupa cu o cota de amortizare diferita este
destul de redusa , asemenea operatiune putand fi efectuata numai in
cazul unor mijloace fixe asemanatoare .
Daca asupra cotei de amortizare , respectiv duratei normale de
functionare este mai greu de actionat , nu se poate spune acelasi lucru si
despre momentul in care incepe calculul amortizarii si al momentului
incetarii acestuia .
Astfel , potrivit legii , amortizarea mijloacelor fixe se calculeaza incepand
cu luna urmatoare punerii in functiune , pana la recuperarea integrala a
valorii de intrare , conform duratelor normale de functionare .
Momentul punerii in functiune depinde de tipul mijlocului fix
respectiv .Daca mijlocul fix nu necesita montaj , momentul achizitionarii
coincide cu momentul punerii in functiune .Mijloacele fixe care necesita
montaj sunt considerate in functiune incepand cu data receptionarii
acestora .
Denaturarea momentului punerii in functiune se poate realiza daca
se inregistreaza un mijloc fix si se calculeaza amortizarea aferenta cu
toate ca asemenea mijloc fix nu a fost achizitionat efectiv . Este cazul
custodiilor nereale la furnizor .
38
Calculul amortizarii se face pana la momentul la care s-a atins durata
normala de amortizare . Aceasta situatie nu coincide cu durata reala de
functionare a mijlocului fix . Astfel , pot exista cazuri de calcul a
amortizarii si dupa data scoaterii din functiune a unui utilaj , ori pe
perioada in care mijlocul fix nu se mai utilizeaza de proprietar , cum este
cazul mijloacelor fixe concesionate , inchiriate sau date in locatie .
Controlul regimului de amortizare
Controlul regimului de amortizare presupune obiective specifice fiecarui
regim in parte .
Cel mai utilizat regim este cel liniar si reprezinta regula in cadrul
regimuririlor de amortizare , exceptia fiind reprezentata de amortizarea
degresiva , respectiv amortizarea accelerata .
Controlul amortizarii liniare se rezuma la verificarea corectitudinii
calculelor matematice .
In cazul amortizarii degresive , competenta de aprobare revine consiliului
de administratie al agentului economic , unul din obiectivele controlului
fiind tocmai competenta de aprobare a utilizarii acestui regim de
amortizare .
De asemenea trebuie controlat daca se respecta coeficientii de
multiplicare a cotei de amortizare liniara in functie de durata de utilizare a
mijlocului fix .
Un alt obiectiv al verificarii il constituie respectarea algoritmului de
aplicare a metodei , respectiv utilizarea in primul an a unei cote de
amortizare , iar pentru urmatorii ani a aceleasi cote , dar aplicata la
valoarea ramasa , continuandu-se in ultimii ani cu aplicarea amortizarii
anuale .
Un ultim obiectiv al acestui tip de control il constituie alegerea variantei
utilizate , respectiv varianta fara influenta uzurii morale si varianta cu
influenta uzurii morale .
39
CAP . II STUDIU DE CAZ –IMOBILIZARILE CORPORALE PRIN PRISMA
NORMELOR EUROPENE SI INREGISTRAREA LOR IN CONTABILITATE
LA E-ON MOLDOVA FURNIZARE SA
2.1 Prezentarea generala a societatii E-ON MOLDOVA FURNIZARE
SA
E-ON Moldova Furnizare SA este , din punct de vedere juridic , o structura
tanara si dinamica , care insa beneficiaza de experienta a 120 de ani de
activitate in domeniul energetic .
In urma HGR nr . 1342/2001, prin care a avut loc separarea activitatilor de
distributie si furnizare a energiei electrice de activitatile de intretinere si
reparatii instalatii electrice si suport , a aparut Directia Intretinere si
Servicii Energetice .
Prin identificarea si anticiparea nevoilor clientilor , prin ofertarea serviciilor
care sa duca la deplina satisfactie a acestora , sunt stimulate cele mai
competitive activitati . Misiunea E-ON Moldova Furnizare SA este aceea de
a presta servicii de inalta calitate , care sa raspunda cerintelor tuturor
categoriilor de clienti , in vederea asigurarii alimentarii tuturor
consumatorilor de energie electrica in conditii de eficienta maxima si
protectie a mediului .
Din punct de vedere structural E-ON Moldova Furnizare SA este
conceputa astfel incat sa acopere intregul volum de lucrari necesare
intretinerii si dezvoltarii retelelor si instalatiilor ( de distributie , furnizare si
utilizare a energiei electrice ) .
Principalele tipuri de activitati ale E-ON Moldova Furnizare SA sunt :
consultanta si proiectare ;
mentenanta in instalatii electrice , modernizari , reabilitati si lucrari
noi ;
verificari , revizii si reparatii echipamente de masura ;
activitati conexe (tiparire , testari psihologice ).
Structura organizatorica a societatii este de tip functiune –proces si este
compusa din compartimente functionale si de productie . E-ON Moldova
Furnizare SA are o structura care raspunde functionarii firmei si principiilor
economiei de piata , structura formata din:
a ) conducerea generala , respectiv :
-consiliul de administratie ;
-directorul general .
b ) compartimente functionale , respectiv :
- personal , salarizare ;
-protectia muncii ;
-administrativ –secretariat , paza , PSI , protectie sociala ;
40
-marketing , conjunctura si reclama ;
-aprovizionare ;
-programare stocuri ;
-cercetare –proiectare ;
-asigurarea calitatii ;
-dezvoltare- investitii ;
-control tehnic ;
-evidenta , documentatie tehnica si programare intretinere echipamente ;
-proiecte , tehnologie de reparatie si piese de schimb ;
-compartiment patrimoniu ;
-analize economice , preturi tarife ;
-buget de venituri si cheltuieli ;
-resurse financiare , decontari ;
-control financiar ;
c ) compartimente de productie si auxiliare , respectiv :
-cabinet psihologic ;
-transporturi ;
-ateliere de reparatie intretinere ;
-laboratoare ;
-dispecerat ;
-centrala termica ;
-atelier electric .
Activitatea economico-financiara a societatii –functia de coordonator a
activitatii este detinuta de directorul economic .
Principalele subcompartimente intalnite sunt :
Compartimentul financiar cu atributiile :
-plan trezorerie si intocmirea bugetului de cheltuieli ;
-decontari cu agentii economici ;
-resurse financiare ;
-casierie .
Compartimentul contabilitate are ca principale activitati :
-contabilitatea generala (inregistrarea costurilor efective de productie ,
intocmirea bilantului si a darii de seama contabile );
-evidenta capitalului social (pe locuri de responsabilitate , inventariere ,
miscari )
Compartimentul preturi :
-calculul si negocierea pretului de livrare a produselor ;
-calculul costurilor normate ;
Compartimentul CFI
-controlul financiar preventiv la nivelul societatii ;
-control gestionar de fond (ulterior) pentru patrimoniul societatii;
41
Compartimentul analize –economice :
-analiza economico-financiara asupra activitatii la nivelul societatii ;
-formularea economico –financiara pe linia lichiditatii si solvabilitatii .
Organizarea compartimentelor functionale evidentiaza preocuparea societatii
pentru asigurarea atat a conditiilor necesare desfasurarii activitatii cat si a
celor necesare pentru valorificarea eficienta a rezultatelor .
Atributiile competentele si responsabilitatile compartimentelor economico-
financiare al E-ON Moldova Furnizare SA sunt :
Serviciul financiar indeplineste urmatoarele atributii :
asigura prin planul financiar si de trezorerie fondurile necesare
desfasurarii activitatii ;
efectueaza calcule de fundamentare a indicatorilor economici corelati
cu indicatorii financiari privind : productia marfa vanduta si incasata ,
veniturile , mijloacele circulante si alti indicatori economici si financiari ;
intocmeste cand este cazul planul de credite si de casa pe care le
depune la banca finantatoare ;
ia masuri impreuna cu fabricile si sectiile unitatii pentru reducerea
costurilor , recalcularea normativului de mijloace circulante si
posibilitatea de marire a vitezei de rotatie a acestor mijloace ;
raspunde de realizarea integrala si la timp a planului financiar ,
propunand masuri eficiente de recuperare a pierderilor ;
asigura si raspunde de efectuarea corecta si la timp a calculului privind
drepturile salariale ale personalului ;
asigura finantarea valutara pentru operatiunile de export –import si
cooperare ;
Biroul contabilitate generala are urmatoarele atributii :
raspunde de organizarea si functionarea in bune conditii a contabilitatii
valorilor patrimoniale ;
asigura efectuarea corecta si la timp a inregistrarilor contabile privind
fondurile fixe si calculul amortizarii acestora , mijloacele circulante ,
cheltuielile de productie , investitiile , rezultatele financiare ;
asigura respectarea prevederilor legale privind integritatea
patrimoniului si ia masuri legale pentru reintregirea acestuia in cazul in
care a fost pagubit ;
organizeaza inventarierea periodica a tuturor valorilor patrimoniale ,
urmareste definitivarea , potrivit legii , a rezultatelor inventarierii ;
intocmeste lunar balanta de verificare pentru conturile sintetice si cele
analitice si urmareste concordanta dintre acestea ;
intocmeste situatia principalilor indicatori economico –financiari lunari ,
bilanturile trimestriale si anuale , si coordoneaza intocmirea raportului
explicativ la acestea ;
42
prezinta spre aprobare bilantul si raportul explicativ , participa la
analiza rezultatelor economice si financiare pe baza datelor de bilant si
urmareste indeplinirea sarcinilor ce ii revin din procesul verbal de
analiza ;
participa la organizarea , perfectionarea sistemului informational ,
aplica masuri de rationalizare si simplificare a lucrarilor de evidenta
contabila , de mecanizare si automatizare a prelucrarii datelor ;
exercita potrivit legii , controlul financiar preventiv privind legalitatea ,
necesitatea , oportunitatea si economicitatea operatiunilor .
Biroul preturi indeplineste urmatoarele atributii :
analizeaza pe baza datelor existente la comenzile ferme colaborate
cu informatiile din fabrici si unitate , stabilind pretul pe fiecare
produs ;
raspunde de modul de stabilire a preturilor si tarifelor din
competenta societatii , precum si de aplicarea preturilor si tarifelor
negociate ;
intocmeste documentatia pentru preturi si tarife la produse noi si in
perspectiva
raspunde de intocmirea corecta a documentatiilor pentru stabilirea
si modificarea preturilor si tarifelor ;
efectueaza lucrari privind stabilirea limitelor maxime de preturi ,
urmarind mentinerea nivelului de pret ;
raspunde de respectarea stricta a nivelului costurilor impuse de E-
ON Moldova Furnizare SA pentru sectii si ateliere sau pe produse ;
asigura corelarea costurilor cu planul de productie , planul fortei de
munca si productivitatea ;
asigura indeplinirea prevederilor din programele pentru reducerea
costurilor si cresterea rentabilitatii produselor ;
Biroul Control Financiar de Gestiune si Control Financiar Preventiv
cu atributiile :
efectueaza controlul gestionar de fond la E-ON Moldova Furnizare SA si
la gestiunile proprii ;
intocmeste lista sarcinilor periodice de control si o transmite spre
aprobare managerului general al E-ON Moldova Furnizare SA;
urmareste aplicarea sanctiunilor disciplinare , contraventionale sau
penale , precum si stabilirea raspunderii materiale sau civile , dupa
caz , impotriva celor vinovati ;
prezinta ori de cate ori este necesar Comisiei de Cenzori informari
asupra activitatii controlului financiar de gestiune si controlului
financiar preventiv pentru eliminarea deficientelor .
Biroul Analize Economoice indeplineste functiile :
mobilizeaza rezervele existente ale E-ON Moldova Furnizare SA si
raspunde pentru rezultatele activitatii financiare ;
ia masuri imediate –dupa stabilirea cauzelor –pentru eliminarea
pierderilor ;
urmareste si analizeaza periodic stocurile de valori materiale , luand
masuri atunci cand se constata deficiente ;
43
analizeaza –atunci cand este cazul –depasirea fondurilor planificate
pe cauze care au condus la folosirea de credite cu dobanzi
penalizatoare si aplica masuri care sa asigure incadrarea in cel mai
scurt timp in fondurile planificate ;
analizeaza costurile comparativ cu alte produse similare din
strainatate si sesizeaza factorii de decizie .
2.2 Operatiuni inregistrate in contabilitate privind intrarea
mijloacelor fixe in patrimoniu
Documentele justificative care stau la baza inregistrarii in contabilitate
a mijloacelor fixe intrate in patrimoniu sunt :
1 ) Procesul verbal de receptie , care se intocmeste pentru
mijloacele fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice cum ar
fi : utilaje pentru investitii , unelte , accesorii de productie , mijloace de
transport , animale , etc . care se considera puse in functiune la data
achizitionarii lor .
2 ) Procesul verbal de receptie provizorie care se intocmeste
pentru utilaje care necesita montaj , dar nu necesita probe
tehnologice , precum si pentru cladirile si constructiile speciale care nu
deservesc procese tehnologice . Aceste categorii de mijloace fixe se
considera puse in functiune la data terminarii montajului , respectiv la
data terminarii constructiei .
3 ) Procesul verbal de punere in functiune , care se intocmeste
pentru utilaje si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice ,
precum si pentru cladirile si constructiile speciale care deservesc
procese tehnologice . Aceste categorii de mijloace fixe se considera
puse in functiune la data terminarii probelor tehnologice
4 ) Procesul verbal de receptie finala , care se intocmeste pentru
sondele folosite la extractia titeiului si gazelor , sondele de injestie ,
precum si pentru sondele provenite din lucrarile geologice care au dat
rezultate . Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse in
functiune la data intrarii lor in productie .
Aceste documente se intocmesc de catre secretarul comisiei instituite
pentru receptia mijloacelor (obiectivelor de investitii ) , in prezenta
membrilor comisiei formata din presedinte si specialisti consultanti ,
asistenti la receptie .
Aceste documente care pot fi denumite generic ,, Proces –verbal de
receptie a mijloacelor fixe ” indeplinesc urmatoarele functii :
documentele de inregistrare in evidenta operativa si in
contabilitatea analitica si sintetica a mijloacelor fixe ;
documente de consemnare a stadiului in care se afla realizarea
unui obiectiv de investitii ;
documente de apreciere a calitatii lucrarilor privind realizarea
unui obiectiv de investitii ;
44
documente de apreciere a calitatii lucrarilor privind realizarea
unui obiectiv de investitii ;
documente de aprobare a receptiei mijloacelor fixe ;
documente de constatare a indeplinirii conditiilor si de aprobare a
receptiei provizorii a unui obiectiv de investitii .
Societatea E-ON Moldova Furnizare SA a achizitionat o instalatie necesara
unei lucrari in valoare de 700lei . Se estimeaza ca , in momentul in care
lucrarea va fi finalizata , se vor face cheltuieli cu demontarea , mutarea si
restaurarea instalatiei in valoare de 100 lei .Aceste cheltuieli consta in :
materiale consumabile 35 lei , salarii 30 lei , alte servicii efectuate de terti 35
lei . Durata de utilizare a instalatiei este de 10 ani . Pentru cheltuielile ce
urmeaza a se efectua cu demontarea si mutarea instalatiei se constituie un
provizion .
- Achizitionarea instalatiei conform facturii si a procesului
verbal de receptie :
% = 404
830
2131 ,, Furnizori de imobilizari ’
Echipamente tehno
700
(masini , utilaje si instalatii de lucru ’
4426 130
TVA deductibila
-Constituirea unui provizion pentru cheltuieli ce urmeaza a se efectua la
demontarea si mutarea instalatiei :
6812 = 1518
100
Cheltuieli de exploatare Alte provizioane
privind provizioanele pentru pentru riscuri si
cheltuieli
riscuri si cheltuieli
Se inregistreaza amortizarea anuala (700 : 10 =70)
6811 = 2813
70
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
instalatiilor ,
privind amortizarea mijloace de
transport ,
imobilizarilor animale si plantatiilor
La sfarsitul perioadei de utilizare se efectueaza cheltuieli cu demontarea si
mutarea instalatiei :
Materiale consumabile in suma de 35 lei :
602 = 302 35
Cheltuieli cu materiale Materiale consumabile
consumabile
45
Salarii datorate in suma de 3000 lei
641 = 421 30
Cheltuieli cu salariile Personal –salarii
personalului datorate
-Alte cheltuieli efectuate si facturate de terti in suma de 35 lei
628 = 401 35
Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
execute de terti
-Anularea provizionului constituit pentru asemenea cheltuieli
1518 = 7812 100
Alte provizioane pentru Venituri din
provizioane
riscuri si cheltuieli
Societatea a realizat o hala industriala in regie proprie pentru care se fac
urmatoarele cheltuieli : materiale consumabile 13000 lei , energie electrica
1500 lei , TVA 19 % , amortizarea utilajelor 21300 lei , salarii 5000 lei , CAS
25 % (5000x 25% ) , fond de somaj 2,5 % (5000x 2,5 % ) . la sfarsitul anului
2007 se receptioneaza 80 % din investitii , iar restul s-a receptionat in anul
2008, cand s-a facut receptia definitiva ..
-Consum de materiale conform bonurilor de consum :
602 = 302 13000
Cheltuieli cu materiale Materiale consumabile
consumabile
-Energia electrica facturata de terti :
% = 401 1785
Furnizorii
605 1500
Cheltuieli privind energia si
apa
4426 285
TVA deductibila
Amortizarea utilajelor utilizate la construirea halei :
6811 = 281 1300
Cheltuieli de exploatare Amortizari privind
privind amortizarea imobilizarilor imobilizarile
corporale
Salariile datorate muncitorilor conform statului de plata :
641 = 421 5000
Cheltuieli cu salariile Personal –salarii datorate
peronalului
46
Contributia unitatii la asigurarile sociale :
6451 = 4311 1250
Cheltuieli privind contributia Contributia unitatii la
unitatii la asigurarile sociale asigurarile sociale
Contributia unitatii la fondul de somaj :
6452 = 4371 125
Cheltuieli privind contributia Contributia unitatii la
unitatii pentru ajutorul de somaj fondul de somaj
Receptia partiala a lucrarii la sfarsitul anului 2007 pe baza procesului verbal
de receptie provizoriu (22175x 80 % = 17740 )
231 = 722 17740
Imobilizari corporale Venituri din productia de
in curs imobilizari
Receptia definitiva la terminarea lucrarii in anul 2008 pe baza procesului
verbal definitiv :
212 = 722 4435
Constructii Venituri din productia de
imobilizari
TVA aferenta productiei de imobilizari :
4426 = 4427 4213
TVA deductibila TVA colectata
E-ON Moldova Furnizare SA achizitioneaza un utilaj cu plata unui avans
furnizorului de 10000 lei . Valoarea utilajului achizitionat este de 25000 lei ,
conform facturii ; TVA
19 % . Plata furnizorului se face printr-un efect de plata acceptat de
furnizor , dupa ce s-a retinut avansul acordat .
Plata avansului (extras de cont ) :
232 = 5121 10000
Avansuri acordate pentru Conturi la banci in lei
Imobilizari corporale
Receptia utilajului conform facturii si in baza procesului verbal de receptie :
% = 404 29750
2131 Furnizori de imobilizari 25000
Echipamente tehno (masini
utilaje si instalatii de lucru )
4426 4750
TVA deductibila
Plata furnizorului printr-un efect de plata acceptat cu retinerea avansului :
404 = % 29750
Furnizori de imobilizari 232 10000
Avansuri acordate pentru
imobilizari corporale
405 19750
Efecte de platit pentru imobilizari
47
Plata efectului comercial la scadenta :
405 = 5121 19750
Efecte de platit Conturi la banci in lei
pentru imobilizari
2.3 Operatiuni inregistrate in contabilitate privind iesirea mijloacelor
fixe din patrimoniu
Un element al imobilizarilor corporale trebuie eliminat din bilant atunci
cand acesta este cedat sau cand este scos din uz definitiv si nu se mai
asteapta obtinerea unor beneficii economice viitoare in urma cedarii acestuia
.
Documentul justificativ care sta la baza iesirii din patrimoniu a
mijloacelor fixe prin casare este Procesul verbal de scoatere din functiune a
mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale . Acest document se
intocmeste in baza unei documentatii compusa , dupa caz , din : note privind
starea tehnica a mijloacelor fixe propuse a fi scoase din functiune ; devize
estimative ale reparatiilor capitale ; acte constatatoare ale avariilor ; avize
ale unor organe de specialitate etc . si indeplineste urmatoarele functii :
a ) document de constatare a indeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a
mijloacelor fixe , obiectelor de inventar in folosinta si de declasare a altor
bunuri materiale ;
b ) document de consemnare (constatare ) a scoaterii efective din functiune
a mijloacelor fixe , obiectelor de inventar in folosinta sau de declasare
efectiva a altor bunuri materiale
c ) document de predare la magazie a ansamblelor , subansamblelor ,
pieselor si materialelor rezultate din casare mijloacelor fixe , scoaterea din uz
a obiectelor de inventar in folosinta si din declasarea altor bunuri materiale ;
d ) document justificativ de inregistrare a materialelor rezultate din casarea
mijloacelor fixe , scoaterea din uz a obiectelor de inventar in folosinta si din
declasarea altor bunuri materiale in evidenta operativa a magaziilor
(depozitelor si in contabilitatea analitica si sintetica .
In momentul iesirii mijloacelor fixe din patrimoniu prin casare ,
valoarea de intrare a acestora in patrimoniu poate sau nu sa fie complet
recuperata pe calea amortizarii . In cazul nerecuperarii integrale , pe calea
amortizarii , a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din functiune ,
agentii economici asigura acoperirea valorii neamortizate din sumele
rezultate in urma valorificarii acestora . Diferenta ramasa neacoperita se
include in cheltuielile exceptionale , nedeductibile fiscal , pe o perioada de
maximum 5 ani sau diminueaza capitalurile proprii, cu respectarea
dispozitiilor legale . Durata recuperarii si anuitatile de acoperire a valorii
neamortizate se stabilesc de catre Consiliul de administratie al agentului
economic , respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului in cazul
persoanelor juridice fara scop lucrativ .
48
In 2007 E-ON Moldova Furnizare SA scoate din functiune prin casare , un
mijloc fix , o instalatie de lucru a carei valoare contabila este de 50000 lei ,
amortizat cu 40000 lei . Casarea se efectueaza printr-o societate
specializata , efectuandu-se cheltuieli in suma de 1500 lei . Din casare se
recupereaza piese de schimb de 3000 lei . Valoarea neamortizata se suporta
de unitate in 2 ani . Diferenta dintre venituri si cheltuieli ocazionate de
casarea instalatiei se inregistreaza ca o amortizare si acopera o parte din
valoarea neamortizata .
Inregistrarea cheltuielilor pentru casare printr-o unitate specializata :
6588 = 401 1500
Alte cheltuieli de exploatare Furnizori
Piese de schimb recuperate din casare :
3024 = 7588 3000
Pise de schimb Alte valori din exploatare
Diferenta dintre venituri si cheltuieli ocazionate de casarea mijloacelor fixe
se inregistreaza ca o cheltuiala asimilata amortizarii (3000-1500 =1500) si
acopera o parte prin diferenta neamortizata :
6588 = 281 1500
Alte cheltuieli de exploatare Amortizari priv
: Amortizarea recup imb corporale
din dezmembrare
Scoaterea din patrimoniu a mijlocului fix :
% = 2131 50000
Echipamente tehno (masini
utilaje si instalatii de lucru )
281 40000
Amortizari priv
imobiliz corporale
281 1500
Amortizari priv
imobiliz corporale
Analitic : Amortizarea recup
din dezmembrare
471 8500
Cheltuieli inregistrate in avans
Trecerea valorii neamortizata asupra cheltuielilor (8500 : 2 = 4250 lei )
6583 = 471 4250
Cheltuieli privind activele Cheltuieli inregistrate
cedate si alte operatii de capital in avans
Nota ; In anul 2008 acestea inregistrarea se repeta .
E-ON Moldova Furnizare SA vinde catre SC Electromontaje SA un mijloc de
transport a carui valoare de inventar este de 50000 lei , amortizat in
proportie de 80 % adica 40000 lei , pretul de vanzare este de 20000 lei , TVA
19 % . Profitul net obtinut din vanzare se repartizeaza la fondul de investitii .
49
Inregistrarea vanzarii conform facturii :
461 = % 23800
Debitori diversi 7583 20000
Venituri din vanzarea
activelor si alte operatii
4427 3800
TVA colectata
Iesirea din gestiune a mijlocului fix :
% = 2133 50000
2813 Mijloace de transport 40000
Amortizarea instalatiilor
mijloacelor de transport ,
animalelor si plantatiilor
6583 10000
Cheltuieli privind active cedate
si alte op de capital
Se incaseaza factura prin banca :
5121 = 461 23800
Conturi la banci in lei Debitori diversi
Se inchid conturile de cheltuieli si venituri :
121 = 6583 10000
Profit si pierdere Cheltuieli privind active cedate
si alte op de capital
7583 = 121 20000
Venituri din vanzarea Profit si pierdere
activelor si alte operatii de capital
Profitul net rezultat se repartizeaza la Fondul de investitii ( 20000-10000=
10000 x 16% = 1600; 10000-1600 = 8400):
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
Analitic Fond de investitii
E-ON Moldova Furnizare SA scoate din functiune prin casare un mijloc fix , un
utilaj , cu o valoare de 60000 lei , amortizat integral . Pentru dezmembrare se
fac cheltuieli cu materiale 2000 lei si salarii 6000 lei , CAS 25 % (1500 lei ) ,
fond somaj 2,5 % (150lei ) . Din casare se recupereaza piese de schimb in
valoare de 12000 lei . Profitul net obtinut din operatiunea de dezmembrare
se repartizeaza la fondul de investitii .
Scoaterea din evidenta a mijlocului fix casat si amortizat integral conform
procesului verbal de scoatere din functiune .
2813 = 2131 60000
Amortizarea instalatiilor , Echipamente tehnologice
(masini
mijloacelor de transport , animalelor utilaje si instalatii de
lucru )
si plantatiilor
50
Cheltuieli de casare efectuate :
6588 = % 9650
Alte cheltuieli exceptionale 302
2000
privind operatiunii de gestiune Materiale consumabile
421 6000
Personal –salarii datorate
4311
1500
Contributia unitatii la
asigurarile sociale
4371 150
Contributia unitatii
la fondul de somaj
Piese de schimb recuperate :
3024 = 7588 12000
Piese de schimb Alte venituri din exploatare
Se inchid conturile de cheltuieli si venituri :
121 = 6588 9680
Profit si pierdere Alte cheltuieli de exploatare
7588 = 121 12000
Alte venituri din exploatare Profit si pierdere
Profitul obtinut din operatiunea de casare , dupa scaderea impozitului pe
profit , se repartizeaza la fondul de investitii (12000-9680 = 2320profit brut ,
2320x 16% = 371 lei profit net ; 2320-371 =1949 lei )
129 = 1068 1949
Repartizarea profitului Alte rezerve
Analitic Fond de investitii
2.4 Amortirea imobilizarilor corporale
La E-ON Moldova Furnizare SA amortizarea se calculeaza , la cost prin
metoda liliara de-a lungul duratei utile de viata estimata a activelor , dupa
cum urmeaza :
Active Durata –ani
Metoda de amortizare
Constructii 10-25
Amortizare liniara
Echipamente tehnologice 3-10
Amortizare liniara
Mijloace de transport 5-6 Amortizare
liniara
Alte instalatii , utilaje si mobilier 5-30 Amortizare
liniara
Vom exemplifica modul de calcul al amortizarii liniare :
51
E-ON Moldova Furnizare SA a achizitionat un mijloc de transport
autoutilitara Mercedes Benz . Valoarea mijlocului fix achizitionat este de
40000 lei ; durata normala de functionare -5 ani .
Amortizarea liniara se refera la repartizarea uniforma a valorii de intrare a
mijloacelor fixe , pe toata durata de functionare stabilita a acestora .
In acest caz se au in vedere urmatoarele :
Rata anuala a amortizarii = 100/durata normala de folosinta =100/5=20%
Anuitatea amortizarii =Rata amortizarii x valoarea contabila de intrare =(20x
40000lei )/100=8000 lei
Sau
Amortizarea anuala =valoarea contabila de intrare /durata normala de
functionare =40000/5 ani =8000 lei /an
Sau
Amortizare lunara =Amortizare anuala /12luni =666.67 lei .
Amortizarea se calculeaza incepand cu luna imediat urmatoare achizitionarii
sau punerii in functiune a mijlocului fix . Inregistrarea contabila dintr-o luna
va fi :
6811 = 281 666.67
Cheltuieli de exploatare privind Amortizari privind
amortizarile , provizioanele si ajustarile imobilizarile corporale
pentru depreciere
Pentru cheltuielile de constituire si de cercetare si dezvoltare se inregistreaza
amortizarea aferenta de 525 lei si respectiv 750 lei , folosinu-se programul de
amortizare si nota de contabilitate :
6811 = % 1275
Cheltuieli de exploatare 2801
525
privind amortizarea imobilizarilor Amortizarea cheltuielilor
de constituire
2803
750
Amortizarea cheltuielilor
de cercetare si dezvoltare
Imobilizarile necorporale de natura cheltuielilor de constituire si a celor de
cercetare si dezvoltare se scad din evidenta ca urmare a amortizarii integrale
si respectiv a vanzarii lor , pe baza de nota de contabilitate si facturata si
considerandu-se ca valorile lor totale sunt cele inregistrate la operatia
anterioara :
2801 = 201 525
Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de constituire
de constituire
2801 = 203 750
Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de cercetare
de constituire si dezvoltare
52
Se cedeaza imobilizari corporale amortizate partial , referitor la care se
cunosc : valoarea de intrare de 1000 lei , pretul facturat de 1200 lei si
amortizarea inregistrata de 200 lei , inregistrandu-se factura si nota de
contabilitate intocmite pentru operatiile de mai jos .
Se inregistreaza scaderea din patrimoniu a imobilizarilor cedate :
% = 212 1000
281 Mijloace fixe 200
Amortizari privind
imobilizarile corporale
6721 800
Cheltuieli privind activele
cedate
Cost in mii Cladiri Instalatii
tehnologic
e si masini
Alte
instalatii
mobilier
si
birotica
Imobilizari
corporale
in curs
Total
mijloace
fixe
31/12/2006 7.305.993 126.262.20
6
6.583.580 28.635.154 168.786.93
3
Achizitii in
2007
34.828.24
5
24.309.589 513.038 22.226.509 81.877.381
Iesirii in
2007
0 (566.342) 0 (50.861.663
)
(51.428.005
31/12/2007 42.134.23
8
150.005.45
3
7.096.618 - 199.236.30
9
Amortizare cumulata
31/12/2006 2.259.212 49.464.733 1.508.434 53.232.379
Cost 2007 671.658 12.034.652 598.793 13.305.103
Iesiri in
2007
(566.342) 0 (566.342)
31/12/2007 2.930.870 60.933.042 2.107.227 65.971.140
Valoare
neta
31.12.05
39.203.36
8
89.072.410 4.989.391 - 133.265.16
9
Valoare
neta
31.12.04
5.046.781 76.797.473 5.075.146 28.635.154 115.554.55
4
Din mijloacele fixe prezentate ma sus o parte –prezentate in tabelul de mai
jos au fost achizitionate prin leasing financiar :
Descriere 31/12/2006 31/12/2007
(ron ) (ron )
Masini in leasing
financiar
1.044.398 1.500.721
Amortizare cumulata 382.946 727.489
Valoare ramasa 661.452 773.232
53
Costul unui element al imobilizarilor corporale este format din pretul de
cumparare , taxele vamale , taxele nerecuperabile , precum si toate celelalte
cheltuielile direct legate de punerea in functiune a activului ; toare reducerile
comerciale sunt scazute pentru calculul pretului de cumparare .
Intretinerea si reparatiile mijloacelor fixe se trec pe cheltuieli atunci cand
apar , iar imbunatatirile aduse activelor , care cresc valoarea sau durata de
viata a acestora sunt capitalizate .
Elementele de imobilizari corporale care sunt casate sau cesionate sunt
eliminate din bilant impreuna cu amortizarea cumulata corespunzatoare .
Profitul sau pierderea rezultate dintr-o asemenea operatiune de determina ca
diferenta intre suma obtinuta si valoarea contabila neta si sunt incluse in
profitul din exploatare al perioadei .
Modernizarile semnificative sunt capitalizate daca acestea extind durata de
viata a activului sau daca maresc semnificativ capacitatea de generare a
unor beneficii economice de catre acestea .
Elemente de
imobilizari corporale
Sold initial Amortizare in
cursul anului
Amortiz af
Imob iesite
Amortiz . la
sf .an
A (1) (2) (3) (4)
Terenuri 0
Constructii 2.259.212 671.658 2.930.870
Instalatii tehnice si
masini
49.464.73
2
12.034.652 566.342 60.933.042
Alte instalatii , utilaje
si mobilier
1.508.434 598.793 0 2.107.227
TOTAL 53.232.37
9
13.305.103 566.342 65.971.140
AMORTIZARI –TOTAL 55.934.79
9
14.466.328 566.342 69.834.785
54
CAP III UNELE PROPUNERI DE IMBUNATATIRE PRIVIND
ANALIZA SI CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE
1.Amortizarea imobilizarilor corporale in regim accelerat presupune ca in
primul an de functionare sa se includa pe cheltuielile de exploatare o cota de
amortizare de 50 % din valoarea de intrare iar in urmatorii ani sa se aplice
regimul de amortizare liniar .
Aceasta regula apreciez ca nu este in concordanta cu nivelul de utilizare al
imobilizarilor corporale , in sensul ca in ultimii ani ai duratei normale de
utilizare , mijlocul fix numai este utilizat fie datorita uzurii fizice , deci a unui
randament scazut , fie datorita uzurii morale .
Din aceasta cauza propun sa se aplice in primul an o cota de 50% din
valoarea de intrare iar pentru urmatoarea periodica sa se aplice regimul liniar
in cadrul a cel mult jumatate din durata normala de utilizare a mijloacelor
fixe . Aceasta da posibilitatea de a recupera mai rapid valoarea de intrare a
mijlocului fix si de a se putea inlocui fizic cu un alt mijloc fix al carui
randament este mult mai ridicat .
2.Evaluarea imobilizarilor corporale in conditiile actuale se efectueaza in
patru momente
evaluarea la intrarea in patrimoniu
evaluarea la iesirea din patrimoniu
evaluarea la inventariere
evaluarea la inchiderea situatiilor financiare
Deoarece inventarierea patrimoniului se face in mod obligatoriu la sfarsitul
anului calendaristic , ceea ce coincide cu incheierea exercitiului financiar ,
propun ca evaluarea la inventariere sa se faca concomitent cu evaluarea la
inchiderea exercitiului financiar .
Aceasta nu afecteaza operatiunile de incheiere a exercitiului financiar iar
punerea deacord a rezultatului inventarierii cu valoarea contabila se poate
face in acelasi timp, imediat dupa inventariere , concomitent cu incheierea
exercitiului financiar .
2.La receptia unei imobilizari corporale se intocmesc ca documente
justificative , procese verbale de receptie care sunt de mai multe feluri :
1) Procesul verbal de receptie , care se intocmeste pentru mijloacele fixe
care nu necesita montaj si nici probe tehnologice cum ar fi : utilaje pentru
investitii , anelte , accesorii de productie , mijloace de transport , animale ,
etc . care se considera puse in functiune la data achizitionarii lor .
2) Procesul –verbal de receptie provizorie care se intocmeste pentru
utilajele care necesita montaj, dar nu necesita probe tehnologice , precum si
pentru cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese
tehnologice . Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse in functiune
la data terminarii montajului , respectiv la data terminarii constructiei .
3 ) Procesul –verbal de punere in functiune ,care se intocmeste pentru
utilajele si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice , precum si
pentru cladirile si constructiile speciale care deservesc procese
tehnologice .Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse in functiune
la data terminarii probelor tehnologice .
55
4 ) Procesul -verbal de receptie finala ,care se intocmeste pentru sondele
folosite la extractia titeiului si gazelor , sondele de injectie , precum si pentru
sondele provenite din
lucrarile geologice care au dat rezultate . Aceste categorii de mijloace fixe se
considera puse in functiune la data intrarii lor in productie .
Apreciez ca sunt foarte multe documente ce se intocmesc ceea ce ingreuneaza
procesul de inregistrare in contabilitate a mijloacelor fixe la intrare si din
aceasta cauza propun sa existe un singur model de proces verbal de
receptie care sa satisfaca toate variantele de intrare a mijloacelor fixe .
4. In ceea ce priveste unitatea la care am efectuat studiul de caz consider ca
este necesar sa se retehnologizeze procesul de productie in sensul de a se
schimba si dota unitatea cu tehnici si tehnologii noi . Aceasta presupune
scoaterea din uz si casarea tuturor utilajelor existente in momentul de fata .
De asemenea este necesar sa se implementeze un management mai
performant atat in ceea ce priveste utilizarea echipamentelor existente cat si
a intretinerii acestora .Aceasta este una din problemele esentiale ale nivelului
scazut de exploatare a echipamentelor si a realizarii unor indicatori mai putin
performanti .
56
CONCLUZII
Imobilizarile corporale reprezinta bunuri materiale de folosinta
indelungata in activitatea unei inteprinderi care se regasesc sub
forma de terenuri si amenajari de terenuri si , respectiv , mijloace
fixe . Imobilizarile corporale se refera la drepturile reale asupra
bunurilor corporale (dreptul de proprietate , uzufructul , utilizarea ).
Terenurile si mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ atunci cand
este posibila generarea catre inteprindere de beneficii economice
viitoare aferente activului si costul activului poate fi evaluat in mod
credibil.
Activele imobilizate corporale , cu exceptia terenurilor , isi pierd in
timp , din valoarea lor ca urmare a uzurii determinate de utilizarea
lor , de actiunea agentilor naturii si de progresul tehnic .
Constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de activele fixe
materiale si includerea sa in cheltuielile exercitiului poarta numele
de amortizare .
In categoria terenurilor se au in vedere nu numai terenurile propriu –
zise , dar si amenajarile si racordarea lor la sisteme de alimentare
cu energie , imrejmuirile , lucrarile de acces . Faptul ca terenurile nu
se pot deprecia ireversibil implica imosibilitatea amortizarii lor .
Eventualele deprecieri temporare sunt inregistrate prin sistemul
provizioanelor . Totusi investitiile legate de amenajarea terenurilor
precum si terenurile de natura zacamintelor sunt supuse
amortizarii .
Pentru a realiza o delimitare clara fata de alte elemente ale
patrimoniului (cum ar fi stocurile sau cheltuielile ) mentionam
anumite aspecte particulare in privinta imobilizarilor corporale .
Astfel , la baza delimitarii bunurilor corporale in imobilizari sau
stocuri sta indeplinirea cumulativa a celor doua criterii : o durata de
utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita
stabilita prin lege .
Potrivit legislatiei in vigoare se considera mijloc fix un obiect
singular sau un complex de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care
indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii : are o valoare mai mare
decat limita stabilita de lege si are o durata normala de utilizare mai
mare de un an .
Pentru obiectele care sunt folosite in loturi , seturi sau formeaza un
singur corp , la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere
valoarea intregului lot , set sau corp .
Potrivit noilor reglementari contabile un activ trebuie recunoscut in
bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru
persoana juridica , si costul activului poate fi evaluat in mod
credibil . Imobilizarile corporale sunt active care sunt detinute de
persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri
sau prestarea de servicii , pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a
fi folosite in scopuri administrative ; sunt utilizate pe parcursul unei
perioade mai mare de un an si au o valoare mai mare decat limita
prevazuta de
57
reglementarile legale in vigoare .
Specific mijloacelor fixe este faptul ca acestea isi transfera valoarea
asupra produselor la realizarea carora contribuie , iar in acest context
se depreciaza .
Recuperarea valorii mijloacelor fixe se face prin sistemul amortizarilor
si includerea acestora in cheltuieli . Calculul amortizarii se face pe
baza unui plan de amortizare de la data punerii in functiune si pana la
recuperarea integrala a valorii de intrare , in functie de duratele si
conditiile de utilizare a acestora . In situatia , mai rar intalnita , in care
se constata deprecieri nedefinitive asupra mijloacelor fixe , aceste
deprecieri se inregistreaza prin constituirea unor provizioane pentru
depreciere .
Asa cum s-a prezentat , din categoria imobilizarilor corporale fac parte
terenurile si mijloacele fixe . Contabilitatea terenurilor se tine pe doua
categorii : terenuri si amenajari de terenuri .
Toate operatiile economice referitoare la imobilizari corporale dintr-o
unitatea patrimoniala sunt consemnate in documente primare
(justificative ).
Unul dintre elementele specifice contabilitatii terenurilor este dat de
valoarea de intrare , care se stabileste conform legii , in functie de
categoria localitatii , amplasarea terenului , clasa de fertilitate , cai de
acces , suprafata , costul de achizitie sau valoarea de aport , dupa caz
. De asemenea , terenurile nu sunt supuse amortizarii , deoarece nu-si
pierd valoarea prin intrebuintare . Exceptie de la aceasta regula fac
doar investitiile si amenajarile in vederea ameliorarii calitatii
terenurilor .
In scopul amortizarii , sun asimilate mijloacele fixe : investitiile
efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie , capacitatile puse in
functiune partial , pentru care nu s-au intocmit documentele de
inregistrare a mijloacelor fixe , investitiile efectuate pentru
imbunatatirea parametrilor tehnici a mijloacelor fixe existente .
Nu sunt supuse amortizarii , dar sunt considerate imobilizari corporale
: mijloacele fixe apartinand proprietatii publice , lacurile , baltile ,
iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii .
Sistemul informational ce priveste activitatea economica a
inteprinderii poate fi privit ca ,, un ansamblu de resurse umane si de
capital , investite intr-o unitate economica , in vederea colectarii si
prelucrarii datelor necesare producerii informatiilor , care vor fi
folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii si controlului
activitatilor organizatiilor ” .
Un astfel de sistem permite obtinerea de informatii finale referitoare
la existenta si miscarea imobilizarilor in cadrul inteprinderii , urmare a
procesului de culegere , prelucrare si pastrare a datelor si
informatiilor , folosind un ansamblu de mijloace , metode si procedee
de lucru specifice contabilitatii , cunoscut si sub denumirea de sistem
informational contabil .
Componentele de baza ale sistemului informational contabil privind
imobilizarile
58
corporale sunt evidentiate de subsistemele de documente ,
subsistemul evidentei tehnico-operative si subsistemul conturilor .
Controlul organizat in interiorul inteprinderii si efectuat de un
personal calificat ce apartine unitatii , cunoscut sub denumirea de
control intern sau propriu , urmareste functionarea si activitatea
acesteia , examinand-o permanent in faza initiala , in timpul
desfasurarii si in final .
Acest control poate fi considerat ca un control preventiv , organizat in
asa fel incat sa indeplineasca si rolul unui control concomitent si
posterior . Ca atribut al actului de conducere ofera cunoastere in timp
util si aprofundata a situatiei firmei asigurand informatia necesara
luarii deciziilor economice si financiare si da posibilitatea interventiei
utile si operative pentru evitarea sau inlaturarea disfunctionalitatilor
in cadrul activitatii ei .
Exercitarea controlului propriu in cadrul fiecarei firme reprezinta o
necesitate , indiferent de structura organizatorica si de forma de
proprietate specifica acesteia . Organizarea si exercitarea unui control
propriu eficient trebuie sa determine evitarea risipei si
pierderii ,respectarea legislatiei economico-financiare precum si un
climat de disciplina in randul salariatilor .
Cele mai reprezentative forme ale controlului propriu sunt controlul
ierarhizat , controlul financiar preventiv si controlul financiar de
gestiune .
Desi , activele imobilizate sunt amortizate , contabil , intr-o proportie
mica , gradul de amortizare a crescut destul de mult in ultimii ani
ceea ce denota o uzura accentuata a mijloacelor fixe . Apoi dotarea
tehnica nu este corespunzatoare , majoritatea mijloacelor fixe fiind
uzate fizic si moral , inainte de scoaterea din functiune . Unitatea
foloseste masini si utilaje care si-au depasit durata de functionare ,
dar are in patrimoniu mijloace fixe care desi sunt degradate si
nefunctionale nu sunt casate .
Alta cauza a faptului ca ponderea acestor elemente este in scadere o
constituie inflatia , in sensul ca fiind inregistrate la valoarea contabila
(rectificata apoi cu amortizarile ) si avand o viteza de rotatie mica ,
valoarea lor nu este influentata de inflatie in aceeasi masura ca
activele circulante sau datoriile . Ponderea activelor circulante si a
datoriilor a crescut in totalul activului , respectiv pasivului , tinand sa
ajunga ca marime activele imobilizate si capitalurile permanente .
Una din cauzele acestei cresteri o reprezinta faptul ca sunt influentate
de inflatie foarte mult , dar ritmul lor de crestere s-a aflat sub rata
inflatiei . Astfel , ca valori reale fata de anii precedenti , elementele
patrimoniale au scazut , desi , valorile lor nominale cresc continu .
59
ANEXE
ANE
XA 1
REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR
Unitatea ..................................
REGISTRUL
NUMERELOR DE INVENTAR
Nr . de
inventar
Codul de
clasificatie
Denumirea mijlocului fix
si caracteristicile tehnice
Locul unde
se afla
Alte
mentiuni
1 2 3 4 5
14-2-1 A 3
(verso )
Nr . de
inventar
Codul de
clasificatie
Denumirea mijlocului fix
si caracteristicile tehnice
Locul unde
se afla
Alte
mentiuni
1 2 3 4 5
ANEXA
2
FISA MIJLOCULUI FIX
FISA MIJLOCULUI FIX
Numar inventar ...................
Nr. document .......................
Valoare inventar ...................
Amortizare lunara .................
Denumirea mijlocului fix si
caracteristicele tehnice
Grupa ..........................
Codul
de clasificare ....................
Data darii in folosinta
Anul ....................
Luna .............................
Data amortizarii complete
Anul ......................
Luna ..............................
Durata normala de
functionare ..................
Cota de amortizare ..............%
Accesorii
14-2-2 A5
(verso )
Nr . inv .
(de la
numar la
numar )
Documentu
l (data ,
felul ,
numarul )
Operatiile care privesc
miscarea , cresterea
sau diminuarea valorii
mijlocului fix
Buc. Debit Credit Sold
1 2 3 4 5 6 7
ANEXA 3
BON DE MISCARE A MIJLOACELOR FIXE
BON DE MISCARE A MIJLOACELOR FIXE
Numar
document
Data eliberarii Cod
furnizor
Cod
predato
r
Cod
primito
r
Ziua Luna Anul
Subsemnatii din partea ……………………………………………..si
din parte
.................................................................au procedat la predarea –primirea
mijloacelor fixe in baza ...................din ..................................................
Nr
crt
Denumirea mijlocului fix si
caracteristicile tehnice
Numarul de
inventar
Buc Valoarea de
inventar
1 2 3 4 5
14-2-3A
A5
(verso )
Nr
crt
Denumirea mijlocului fix si
caracteristicile tehnice
Numarul
de inventar
Buc Valoarea de
inventar
1 2 3 4 5
SUBUNITATEA PREDATOARE (sectie , atelier ,
etc .)
APROBAT
Numele si prenumele Semnatura Data Semnatura
SUBUNITATEA PREDATOARE (sectie , atelier ,
etc .)
APROBAT
Numele si prenumele Semnatura Data Semnatura
BIBLIOGRAFIE
1. DIMA M ., RISTEA M., Contabilitatea societatilor comerciale , Editura
Universitara , Bucuresti ,2003
2. FLOREA Stefan , Contabilitatea financiara a inteprinderii , editura ExPonto ,
Constanta ,2006
3.PINTEA Petru Iacob , BODEA Gheorghe , Contabilitatea romaneasca
armonizata cu directivele contabile europene , Editura Intelcredo, Deva ,2002
4 . PINTEA Petru Iacob , BODEA Gheorghe ,Contabilitatea financiara , Editura
Intelcredo , Deva 2001
5.POPESCU Gh .,POESCU V ., Contabilitatea simplificata , armonizata cu
directivele europene si fiscalitatea societatilor comerciale ,Editura
Gestiunea , Bucuresti ,2002
6. RISTEA M ., DUMITRU C ., Contabilitatea Financiara , Editura Margaritar ,
Bucuresti ,2003
7 . MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE –Reclementari contabile conforme cu
directivele europene , Ed . Irecson , Bucuresti ,2006
8 . Ghid pentru intelegere si aplicarea IAS 16 ,, Imobilizari corporale ”
9. IFRS -2005-Standardele Internationale de Contabilitate si Raportare
Financiara
10. ***Legea Contabilitatii nr 82/1991 , republicata in 26.08.2002
11. ***Legea nr .15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active
corporale si necorporal emodificata si completata prin O.G . nr . 24-1997
12 FLOREA Stefan, Contabilitatea societatilor comerciale editura ExPonto
Constanta ,2007
