The Importance of Using Target Costing to Increase …alqashi.com/th/th38.pdfص Abstract “The...

Post on 23-Apr-2018

222 views 0 download

Transcript of The Importance of Using Target Costing to Increase …alqashi.com/th/th38.pdfص Abstract “The...

� ����� ��� ���� �� ��������� ������� ���� ������� ����

�������� ������

The Importance of Using Target Costing to Increase

the Efficiency of Pricing Bank Services

�����

�� � !� "��� #$�� ����

%��&'

� ����� (��)��*� ����

+����� ������� ,(� ���- ����$��� �$�� .�� " ���� �!�*���

�!����� ��

����� ������� *� )� /�&�� ���$

�����0� � ���� ���� ������

1 232008�

ب

����������������������������

��� �� ����� ����� ���� ���� ���� ��� � �! "��� #$� %�

&�'#�� (���� )� *+% ��,�� ����� /� +�.#�� ��/ /�� �� 0

�/ /&�1 2� 345�� ��.

788�9� 788�9� 788�9� 788�9� : : : : ���� ��� � �! "��� #$� ���� ��� � �! "��� #$� ���� ��� � �! "��� #$� ���� ��� � �! "��� #$�

*��8��� *��8��� *��8��� *��8��� : : : :2 / / / / 8 / / / / 2008

;8 <���� ;8 <���� ;8 <���� ;8 <����::::

ت

ث

�'5�'5�'5�'5� � � � �� =>�� =>�� =>�� =>

���� �� � ���� �� ������ ��� ���� ��� ����� � �� � � ��� � �� �� ������.

� ��������� � �� � ��� !����� "��� � # $�%�&'��(��.

� �(�� ��� ���(��� ����� " $%) �*(� �� �� ��*�� � # !+ !��� ��

��,�"' ���(��� �(�-���� .�����) ���( ��� �/ � 0 # 1������!(/��2� 1 �����) �� 13��� �4�� �� ��� � �� � ���� � %�(��

�%��� $ � ��� �5) 6��7��� 1����� 0 # 8��4� !+ � )���.

1������ 0 # $�%�� !+ �#�� � "� ��� �����) �*(� ��

الباحث

ج

?� @A�?� @A�?� @A�?� @A�

B�CB�CB�CB�C)�,�,��� D ��� )�,�,��� D ��� )�,�,��� D ��� )�,�,��� D ���

CCCCB�B�B�B� (%��!C(%��!C(%��!C(%��!C� � � � (>��!�(>��!�(>��!�(>��!�

B�CB�CB�CB�C (���E (���E (���E (���E �& &$���& &$���& &$���& &$��

CCCCB�B�B�B�)#F��� &� D &G HI�� )#F��� &� D &G HI�� )#F��� &� D &G HI�� )#F��� &� D &G HI��

B�CB�CB�CB�C (J< K�(J< K�(J< K�(J< K�

الباحث

ح

���$#�� L�/����$#�� L�/����$#�� L�/����$#�� L�/� 4 5 ��� ������ �-�

������� �

9 �,(�� 2

1�3���� 1�%� ���3 �

� *(� ��� 6

8�#:� 7

;� �(��� <�5+ 8

"��%�� <�5+ (

"���-� <�5+ �

=���� <�5+ 9

)���� 1>���) ?7��� 1 :

1 $ �%��� 1>���) ?7��� ;

"����" )� :������� ���� �*0�

1

1@1 �� 1* 2

1@2 1����� 1��� 3

1@3 1����� 1�A�� 5

1@4 1����� .�#� 6

1@5 1����� 1 #� 6

1@6 1����� ;� '�+ 6

1@7 1����� ;�� >( 8

1@8 1����� ;�� 9

1@9 ��;�, ��( �:1 A��% 9

"������=�� :>�?��� �*0� �@!��� �������

12

2@1 �1 +���� ;�7� 13

2@1@1 1 +���� 17�� ��5, 13

2@1@2 1 +���� 17�� ?A��7 14

خ

2@1@3 1 ��%(�� B��)�� .A�C� 17

2@1@4 -����3 1 +���� ;�7�� �*( !(�� 1 � >�(�� 18

2@1@5 ��3-�� 1���� �� ������ ���3D�1 � >�(�� 22

2@3 B��)�� !+ . ���(�� ��C�1 ��%(�� 24

2@2@1 1* 24

2@2@2 .�#�1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ��C� 25

2@2@3 B��)�� !+ . ���(�� ��C� ;��*1 ��%(�� 28

��� :1,��(�� ;��� �( 28

� ��4 :�F��� $��� �(1 � 30

�4��4 :. ���(�� " � � �( 34

��)�� :1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ����� � �)( 35

���7 : . ���(�� ? �7( 39

@ ? �7(�� <��� 42

@ ? �7( =�/�� . ���(1 7�� $�����) 1��7��1 �)��� $���� 43

���� :1 �)��� $���� 1 ��%�� . ���(�� �( 47

2@3 � ��(1 +���� ;�7�� 49

2@3@1 1* 49

2@3@2 !+ ��4F�� "����� ;����31 +���� ;�7�� � ��( 50

2@3@3 1 +���� ;�7�� 1 � ��(�� ;� % (��(��� 52

2@3@4 � ��(�� ;����3 "7� 54

- � "7��� !+ ���(3�� ��(� 54

- � ��(�� !+ 1,��(�� "7 55

2@4 1,��(�� G5�1+5(��� 57

2@4@1 !7 ��(�� ��/(�� 57

2@4@2 1+5(��� 1,��(�� ��5, 58

2@4@3 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� &+��1 +���� ;�7�� � ��( !+ 60

2@4@4 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( "���1 +���� ;�7�� � ��( !+ 62

2@4@5 �1+5(��� 1,��(�� � ) 13���� 1 +���� 17�� � �( 64

2@4@6 1+5(��� 1,��(�� G5� ;�$ 64

2@4@7 /������ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/(� �#�+��( �%���� ;��*�� 66

د

1@ �%� ��C� � 1/���� ��� !�)�� . ���(� 66

2@ 1 *�� 1��# 74

3@ 1/����) ����� 78

4@ 1����� ��%�� ���� 79

2@5 � 1*)���� ;����� 81

2@6 1 ����� 1����� ;�$ 89

����" 6�=�� :������� ��$���

90

3@1 1* 91

3@2 1����� &(% 91

3@3 ;������ &% "A��� 91

3@4 ��� 1����� ) 1��)(���( 92

3@5 1��)(��� 1%��� ;�8��%� 93

3@6 ;�)4� <� *�� ��� 1 3�� 93

3@7 1 A����� � ����� 94

A!���� "���� :��5���� �!��� �B��0� "������ �B��

95

4@11* 96

4@2 ?A��7 " ��(1� �1����� 96

4@3 ;��� )�� GA�(� 9�� ;� '�,�� ��)(7�� 99

:���� "���� :�B���� ��� ���

110

5@1 GA�(��� 111

5@2 ;� ��(�� 113

� A$���� 115

������� /�C� 121

ذ

M�� N�� L�/�M�� N�� L�/�M�� N�� L�/�M�� N�� L�/�

� ر ا���ول

ر � ���ان ا���ول���� ا�

1 �1 7�� $����� . ���( ? �7( <�1 � >�(�� $����� 42

2 B�)�� ���3� 1/�����5� 1,��(�� ;���� 73

3 1����� ;�� >(� ;�)4�� "�� 94

4 ��� 1� � ��+� !, C��� $����1�� 96

5 1����� 1� � ��+� !���� "#F�� 97

6 1����� 1� � ��+� ! ���� ?�7(�� 97

7 1����� 1� � ��+� ��)7�� ;���� � 98

8 ;�8���:� 1 ,���� 1�A�-����� 1 '�,�� ��)(7� 99

9 ����� 1 '�,�� ��)(7� GA�(� 101

10 ;�8���:� 1 ,���� 1�A�-)(7� 1 ��4�� 1 '�,�� �� 102

11 1 ��4�� 1 '�,�� ��)(7� GA�(� 104

12 ;�8���:� 1 ,���� 1�A�-14��4�� 1 '�,�� ��)(7� 106

13 14��4�� 1 '�,�� ��)(7� GA�(� 109

ر

L�/� L�/� L�/� L�/�M'5��M'5��M'5��M'5��

� ر�� ا��

��ر � ���ان ا������ ا�

1 1�)�(��� 1�*(��� 1����� ;�� >( 8

2 & $�( $��� . ���( �� $���� ;�76�(��� 1* �/� �*+� & $�(��!��%:�

43

3 $��� . ���( & $�(�� $���� ;�76�(��� 1* �/� �*+� ����)�� & $�(��

44

4 $��� . ���( & $�(�� $���� ;�76�(��� 1* �/� �*+� !�$��(�� & $�(��

46

5 ��4F�� "�������� �� (7� B��)�� !+ � ��(�� ;����3 52

6 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( "��� 63

ز

OFP#�� L�/�OFP#�� L�/�OFP#�� L�/�OFP#�� L�/�

/����� ������ �-�

��(1��)1����� 121

س

;����� ����� ������ ����� ��� ���� �� ��������� ������� ���� �������

��������

��2 � ���� "��� #$� !� �� �

.���� (��)��*� ���� � �����

1����� 0 # ;+#��2� .���(�� � 2 !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� ;��� ��-� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( ��� 1)(�(�� � �$�� B�(

1 +����� 1 #��� ;�7�� � ��( �8�,� � ��( !+ G5��� � # 1 +��. = *�(��.�#� � J�,( 1 � A� ;� '�+ K�4 1L� �) K��)�� ��3 1�����

� �( �( �4 �� �1 ��+ ;� '�+ 1(� 14��4�� 1 '�,�����)(�� &% .5) ;������1 ��-�� 1� � ��� �5� $�( �( 1����� &(%� 1�4 8�� !+ ;�4(

� ;�7�� � ��( 1 ��) 1/)(��� �A���� 1 +��� 1 ��-� 1 ��%(�� B��)�� !+ ���5�� ��� �.

�$��� ��C� ��7(��) K��)�� ��3�1 A���:� SPSS ;���( !(�� GA�(��� " ��(� 1 �� ��� ;�+������� 1 )����� ;�/��(�� ��7(�� �( K � �1����� �5�

��)(7�� T ���� 1� ��)One Sample T-Test .( �2 1����� ;��7 � 1 ��(�� GA�(��� �#� �:@

1@ 1����� � $�� 1+5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( �+�

;�7�� 0 # � ��( 1�� � = )/( !+� �5(,��( 9 ,7(� $+����� ��( "�7 � B� .

ش

2@ �C� 15%� � 1��� �4�� 1+5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��(

��� 1 ��,�� 1,��(�� G5� �%�) �#� ��( � ".

3@ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( ��� 1)(�(�� � �$�� 1 ��%(�� B��)�� �C� B�(.

4@ ��� ��� � �� .���� ��� �(�( � � 1�+�� 1 +���� ;�7�� =�� ��(

�(�7 � ��( ��� "��� 8���� � $ ��/*(��� *+� ���(��) �#� �/( �

8���� ;�)�/(�� �+�/ � "�)* ���)� 1 ��� ��% ;� ���( K �)� �5(�)L�.

5@ . ���(�� !+ 1��7( ���3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� �+�((� ��,(��� �( � ���

1 +���� ;�7�� � ��( � ��( !+ �� ��� �C� !+ �5�.

6@ 7�� 1 *�� "��� 1���) . ���(�� ���3� ��*( � 9 ,7( 1���� �� 1 +���� ;�

;�7�� B�( 1,��(.

7@ � 1 +���� ;�7�� = ��( !+ 1��7( ���3� �5 � %� 1 ��%(�� B��)�� �C�

;�%(� � �/( ��� ���(��) "�( ;�7�� � �/( !+ 1��7( ;���� %� ��

B�)��� ;�7�� � %�� N�/.

8@ 3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� %� "�( 1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���

8�*(��� .5) 8���� 1*�� 1 +���� 17�� ��% ��� 1)�3��� ��� ���(��)

=���� !+ �A���� 1�+���� & ����( �) �5(�7 M�(�).

ص

Abstract “The Importance of using Target Costing to Increase

the efficiency of Pricing Bank Services”

Prepared by

Mohammed Rajah Khalil Abu Awwad

Supervised by

Professor Mohammed Mater

The purpose of this study is to identify if the Commercial Banks in

Jordan realize the benefits of using Target Costing in Pricing their

services and The Importance of this Approach to Increase the

efficiency of Pricing Services.

The researcher has formulated three major hypothesis and six

sup hypothesis in order to achieve the objectives of the study. After

that, a questionnaire was designed, to collect the primary

information, and then distributed to the managers of department

deals with Pricing Services in the commercial banks.

The researcher used the SPSS to analyze the results of the study by

calculating the means and standard deviation and (One Sample T-

Test). The results of the study showed the following:-

1- Using Target costing for pricing bank services, increase the

elasticity of pricing policies through decreasing the cost of

services.

ض

2- Using Target costing for pricing bank services is fare more than

the actual costing approach.

3- There is a very high competition in the banking sector so it’s a

must for banks to refine and improve their services to comply

with customer’s need with a very high quality and reliable price.

4- Most of Jordanian commercial banks know the advantages of

using target costing.

5- Most of commercial banks in Jordan had a separate department

of cost system, but without benefit from their information in

increasing the efficiency of pricing services.

6- Cost departments in commercial banks didn’t analyze value

chain for services when they want to decrease there costs.

7- Most commercial banks in Jordan had a separate department for

marketing and improvement services, which always working to

improve current or new services.

+� "����" :������� ���� �*+�

1D1�� ���@�

1D2 ������� ���&�

1D3 ������� ��B��

1D4 ������� %����

1D5 ������� �����

1D6 ������� ��5��

1D7 ������� ����E��

1D8 ������� ������

1D9��B��$+� ��������

2

" +� "����

1-1 ���@���

) 1 +���� ;�7�� 1���� $ (( 1 � �� �� ��� =+�� <(� �5���(� �5���( ��4�

;�7�� �� .�(7( � % 1 +�� ;�7 ��5C �) 1��7� ������� ;��(%��

�5�7(�� �( !(�� ���/(�� ;������ �C� ��� 1+�'� �=)���� !+ �A�� ;��� !(�� 1 �*(��

��� �#�(�� !+ B��)�� 0 # =)��( ��� M� � �� ��� ,�( " 5�( .5) � ����� 0 #

�A�)$�� 8�'��� 1 +���� �5(/���.

1�+���� (�( ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� � �$(� ;���/(�� 0 # "C !+�

"��(�� 9�>� �5(��(��� �A�)$�� �'� ��� "%� � "'+� �# � � *( !+ �5� ) �A����

�� 1���� �� $ �� &� ��� �17�� ��� "4 � ���� � 1��% ��� (�( B�)�� 1 3��

��)$�� �#�*�( !(�� 1����� ���� �17�� � *( !+ 1������ ��5(�%� . � �� ����� �� ��

��+ � ��� B�)�� & "��(�� �(� ���� ��� 13 ��� !(O 17�� ��� "����� ��)$�� ��+

1 +���� ;�7�� � ��( 1�� � ;���F�� �*(� N�%� !+ ��4F�� "����� �#� � �)(�(

1 �+��(�� �5(�3 �� $� 1 +����.

3

� ��+ � ��� �*���� 1)���� ;� ���� � 1 +���� ;�7�� ����� �( 1�� � �)(�(

1��� ���3� <�� =+� �( �� �% ����� �( � ���/��� 9���� ��)(��� � �) 7O(

�� ������ �+������+ ��5�,� 17�� 1,��( �#��� �' � ") .

=�/� 6��7 � �+���� ����� "��� ��/��� 9���� "�� &* �� ) ��� C�� �

=�/� �' &* � �� 0�� �# 1 +���� 17�� 1,��( "�� ��+ 1 �7��� B�)�� ���� ��/ �

��/ ��� )��/1989?�772( ( !+ ��� 3 � ���� �F(� � �+���� ����� & ����(( �����

� �)�� � % "�7 � 1 3���� 1���� �� $ ��� 0 # ��)�/ � �� 8���� � ��

17��.

� �F 5� = )/(�� B��)�� !+ 1+5(��� 1,��(�� G ;�7�� � ��( !+ ��7(�

1 +�������� �( � 1 ��%(�� B��)�� � �( ��� ����((� � �+���� ����� & <+��(( �

�� �B� ��� 1)(�(�� M�7�� �5+�#� = *�( !��(��)� &+�� ��� �5(�*� 8���� 1)L� &

G5��� � # �� ;��* ��� 6�(� ������ ���%�� �A�� �)(�( 1 �#�+�( � ) . ��� �#

P� . ���( ��C� �+�( ;��*�� 0 # � ����(�� ���;�%(���) 1/)(��� . .

1����� 0 # !+ �( �� Q '�( �� ) �4 �� �5�A��7� 1 +���� 17�� ��5,

1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� �C� �� ) �4 �� �5*( !(�� ;�7��� 1,�(7�� B�)�� ���3�

� �1 �*(�� � ��(�� "7�� 1 +���� 17�� � ��( !+ 9�7�� �( � �#�)� ��� ���

;��*��� 1+5(��� 1,��(�� G5� ���%�� 1$��� 1 ����� � ��(�� �8�,� � ��( M� �

��7(�� "�7G5��� � #.

4

1-2 ������� ���&�

;�7�� 0 # J��(� �( B� �� 1 +���� ;�7�� =�� !+ 1�+���� �� ���( ��

!+ � %�����(�� ��7(�� �C��( ��� 1+�'��) ��� ���� !+ 1 ��%(�� B��)�� &' �5 *(

1 ���(���� N�%��� �5 �� !+ B� � ;� �( �� . ��� !���� /*+ < � �5 �� ��$� Q)�� �

0�%��) ;�7�� B�( � *( ��� ?���� �' � ���� 8���� 1)L� !)�( � % ;�7 ���()�

��+ ��� ���3 ��� � " ��� !'� � �� ������17�� B�(� ��4 .

�#� �5� K��4 � � �� 7 ��� B�)�� ���� ���( ;� /��� B�( "C !+ :@

" +� ����� : 1 ��,�� 1,��(�� �( � �) � �� � ��(�� � �*(�� G5��� = )/( !+ ���(���

� " ��� � ��/ � �� ����� ���� � + ��L��� Q)��� R�# �5 �� .�' � 17�� �

1�+���� "C !+ ��� G5��� � # = )/( !+ B�)�� ���� 1 �� ��) ��� 17�� ")�* ��+

���( 3 ;�7�� 0 # 9�) ��� 15% � 1 +���� ;�7�� =�� !+ �A���� � ���

M�7� 15% � �$���� B�)�� ;� ��( �%�) �*)� �� �#�����.

��=�� ����� : ��� K��� �# G5� = )/( !+ "4( "��� �� 7�� <��� 0�%(� !+ � � �

1+5(��� 1,��(�� ��� �A�*�� � ��(�� )target costing .( � �� ����� � G5��� � # �) �

R�# �( �( ����� � # ��� 8��)� 17�� ��4 ��+ ��� ���3 ��� � �) " ��� �L�

1,��(�� ���� .5(��� Q)���1+5(���.

5

< � ��%��� �+�#� �( � ��(�� �4 �� 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( ���

B�)�� M� �+�( �� B� � �#�� ���� G5��� � # !�)( !+ B�)�� ���� 1)L�) /*+ ���#�

�* )/(� 1$��� /������ ;��*��.

1-3 ������� ��B��

��� ������ "C !+ �� K�)�� !+ 1 � A��� �#����� "4(( 1����� 0��� 0

1 ��(�� ;�F��(�� ;�)�%� :@

1D M� 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( !+ 1���*�� 1 ���� .����� M� �+�(( "#

S 1 +���� ;�7�� � ��(

2D S 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( � �5**�( !(�� � �$�� 1 ���� .����� B�( "#

3D .����� B�( M� �+�(( "# �G5��� � # = )/(� �5 � 1���*�� �+�( "�� !+�

!� � ;��*��� /����� 0 # "�(� S � �)(� 1$��� /������ ;��*�� :

� D S . ���(�� 1��7( ;����� ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( "#

2 D . ���(�� 1)��� ;���� ��� 1 ���� B��)�� (�( "# ��� !�)��

S 1 +���� �5(�7 � ��( �� 1/����

� D 8���� ;�%�� 1���) ���7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( "#

S �5(�)L� !)�( !(�� ;�7�� � �(� � �/(�

6 D "# �+�(( ���3� B��)�� M� � � �+���� ;�7 1���) 1��7(�#�����S

6

7 D "# �+�((�)�� M� ���3� 1 ���� B�� 1 *�� 1��5) ���7( ( "���� � *

1 *�� "��� 1/���� )Value Chain ( S

8 D S 1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( "#

1-4 ������� %����

B�( ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� ;��� � � � .���(�� ��� 1����� .5(

1)(�(�� � �$�� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( ���

;��*�� B� �� 1���*�� B��)�� B�( M� �+�(( ;��� � � � ��� .�3��� �4 �� 8����

�* )/(� 1$��� /������ .

1-5 ������� �����

;�7�� � ��(� �4 � �%5� K�)( �5��� � 1����� 1 #� &)�( G5� �# 1 +����

!����� ����� ��)$�� �� " ��� � "�% � �� 1+5(��� 1,��(�� ��5, ��� �A�*�� � ��(��

1 +���� 17�� ��� �( !+ . 1 ��%(�� B��)�� �5�� .��(� !(�� GA�(���� 1����� �7(�

1 +���� ;�7�� =�� !+ 1 �+��(�� �#$��� $ $�( "�7 � ���� !+ �5+�#� ����

�7(� �5�� ��� 1+�'� �1 �)��� � C�(� 1 3���� �5(�� �� $� ���(��� !+ ��%���

0 # !�)( "�7 � B� � � ��(�� !+ G5��� � # = )/( "�� !+ ����) � L ����) " ���

1 +���� �5(�7 � �/( 1 �� !+ <���� ��+ " ��� & /(� � �L� � �� ����� B��)��.

1-6 ������� ��5��

7

;� '�+ K�4 ��� 1����� ��*( �5��� ����/�� 1�A���� 1����� 1��� �%�)

1 ��,�� ;� '�,�� � ���% ��� �5� 14��4�� 1 '�,�� J�,(( 1 � A� . ����� ��� B� �

!��(�� :@

� H01 :��� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� ;���� M� �+�(( � 1���*�� � G5� = )/(�

8���� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� .

� H02: � B�( ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� !�)( � �5**�( !(�� � �$�� G5�

8���� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(��.

� H03 :1����� 1 ��%(�� B��)�� M� �+�(( � 1$��� ;��*��� /����� ���� !+

= )/(�G5�8���� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� .

�=�=�� ����B��� ��5���� � 4����H03������ ��5���� :

� 1@. ���(�� 1��7( ;����� ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( � .

� 2@ ���� B��)�� (�( � 1/���� ��� !�)�� . ���(�� 1)��� ;���� ��� 1

1 +���� �5(�7 � ��( ��.

� 3@ � �/(� 8���� ;�%�� 1���) ���7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( �

�5(�)L� !)�( !(�� ;�7�� � �(� .

� 4@ � ( ���3� B��)�� M� �+�(�#������ � �+���� ;�7 1���) 1��7(.

8

� 5@ � (�)�� M� �+�(� 1 *�� 1��5) ���7( ���3� 1 ���� B� "���� � *(

1 *�� "��� 1/���� )Value Chain.(

� 6@1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( � .

1-7 ������� ����E��

(�;!��(�� "����) 1����� ;�� >( :@

�-� "�& )1(

��E����!��� ��@����� ������� ��

� A!��� ��E���� ��@����� ����E���

1D M1 ��%(�� B��)�� 1���3 = )/()

1+5(��� 1,��(�� G5�

2D � �$� 1 ��%(�� B��)�� B��� M � ��(

1,��(�� G5�1+5(��� �8�,�

3D G5� = )/( ;��* �+�( M � ��(

1+5(��� 1,��(��� !(��!� � "�(: ;�7��

� D !�)�� . ���(�� ��C�� B�)�� = )/( 1 +����

1/���� ��� )ABC(

2 D 1 *�� 1��5� B�)�� = )/(

Engineering) Value(

� D B�)�� = )/( " ��(1 *�� 1����

)Value-Chain(

6 D 1/����) ����� ��5,� B�)�� = )/(

) ABM(

9

7 D = )/(� B�)�� K�)�� �/(���)R&D (

8 D = )/( ���� ��5,� B�)�� ��%��

1�����)TQM (

6�!�� ����� � "�&��

1-8 ������� ������

� 1����� 0 5� %� � !� A� �# 1 ���� B��)�� "�( � 1����� 1� � ��

B��)�� 0 # ")3 � 1*�� 17�� ��� ��� B� � ����� !+ 1����� 1 )�%�� B��)�� B� ��

3 1 ���� B��)�� & "��(�� 1 � &+�� %�( �4+ ��5� "��(�� !����� &+��� "�� �

����� � �#� ���(.

� 1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( ��+ B� ��� 1+�'�

;����� ��+ � ��� 1 ���� .����� !+ 5��� K � "�$ � ��( �� 1��F��� ���3�� ��

� # �5��7 � =)/ !(�� 1 �T�� � #�,��) 1 ��( ��� 1%��) ;��$ � 1 +���� 17��

G5���.

1-9 ����� ��B��$+� ���

�� >���-+� "������������� ������ �����: 1��� ��� (� � �� "7�� �# 9����� �( �� 17�� 1 ����� ������� ��/���#��� �� B� !+ 1 ���-� 8�/�2

17�� 1,���� 1)L�� B� �� �" ��� ��3

������� �� ������� "���

10

��# � �7 ��� J�,( � ( >���@��� "����� :#�� "7�� – ���(3�� "7�� <�� ��� @ 1,�� ��� (�

����� �( !+ 17��� ��� .�' ����� 0�( Q)� R�# &'�) B� �� 1,��(

� 1 ����� 17� ��/ �( � �� ����� "���5�) .

� ( 6����� "�����)��������� �������”Target Costing “ (: K � G5� �#

;�7�� �� &���� � G(��� 1,��( �(� . ����� �() 8)�� <��� ��� ��* �

�L� � �� .5(���� 17�� �� ������ ��+ " ��� & /(� � B� � 8��) �4 �

Q)��� R�# � Markup �) R�5�� � # N�/ � �O���� �* *�() �L�( � ��

B� "�7 � �( � .5(��� ����� � B� 1+5(��� 1,��(�� �( . M�7� ���)�)�

����� � �) �� � ��(�� !+ � �*(�� G5��� <��� 0�%(�) G5��� � # � �

1+5(��� 1,��(�� ��� ���� .5(���.

%������� ����� “Target Price”: � �� ����� �# �)L�� " ��� ��� � ��+ ��� ���3� �� 1����� � G(��� ���� 17�� ��O) $ ( � 1+5(��� 1,��(�� �(� 1 �)�� 1/*� "4

�$��(�� =*� 1 ��(�� ;���)(��� � ) :@ � � �+���� ����� �� "����� � "�� ��) $ ��� ") ��5�� "* �� .

� " ��� ��)* � �� � .���� ")3 � �5) ��L� 1 3�� 1�� = *�( �����.

� �� Q)��� =*� .5(������� ��)*( Q)� R�# ��� "4 � ��.

���@�� ����� "����“Value Chain Analysis”:" ��( �5��7 � �( !(�� 1 ���� !# !� >�(�� /����� ��� .��(�� .5) �5� ���( !(�� 1 ��,�� 1/���� �� .A�C��� ���

.A�C��� 1 ��,�� 1/���� �� �5 �� 6�(� !(��" ��� �1+�' 1 3 ;� ���( ��� 1)����) .A�C���� 1 ��,�� 1/���� ��)� "��( �(�� 1*,� �� �A��5���1 3 . '( � 1�,� ��

" ��� " 1 3 ;� ;� � 1/��� 1+�'".

11

���@�� ����� “Value Engineering”: !# 1/���� " ��( �5��7 � �( 1 ��

���� 1 %�(��� 1 ���� 1 � >�(�� 17�� �� 1�� 1/���� � ?�7(�� "%� � B� 1 ��,�� !(��" ��� 1 ��(3� 1 3 . '( �� ��% ��� 1C+���� & "3� 1,��() 1� ) 1/��� �% � ��

G(���.

�� $�� .�� �!-���“Quality Control”: � �( �5)%�) �( !(�� 1 ��� �� ���)� !#&���� � G(��� 1*+�� 1%� ;�)L�� ;�7�� �� � M 1)3��� 15% � " ��� ;�%��

15% � !A�5��� �5��� ��� "�(� ;�8��%� � �5� � �( �( � =+� 17�� 0 # � *(M�7�.

"����� ���!�“Customer Profitability”: � � ��() 1*��(�� 14 ��� � #�,�� � �# .����� 8���+ !+ 8���� .�� �)%�) 1,�(7 ;�A� �( "%� � �� � ��� 8��)

1 ��� K � � 8��� �5� "�� �*( !(�� � �$�� �( B� ��� 8��) �( � �5� "� 1 �)�1 ��(A�� ;� 5�(�� ��� 1)��/�� A��,�� ;�� K � � �� 17��.

12

��=�� "���� :������� >�?��� �*+��@!���

2@11 +���� ;�7�� 2@1@1 1 +���� 17�� ��5,

2@1@21 +���� 17�� ?A��7 2@1@3 1 ��%(�� B��)�� .A�C�

2@1@4 1 +���� ;�7�� �*( !(�� 1 � >�(�� ���3��

2@1@5 ���3�� 1 � >�(�� ���3�� ������ �� 1���� 2@2��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ��C� 1 2@2@11*

2@2@21 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ��C� .�#�

2@2@3. ���(�� ��C� ;��* 1 ��%(�� B��)�� !+

2@3 1 +���� ;�7�� � ��( 2@3@11*

2@3@2!+ ��4F�� "����� ;����3 1 +���� ;�7�� � ��(

2@3@31 +���� ;�7�� 1 � ��(�� ;� % (�(���

13

2@3@4 � ��(�� ;����3 "7�

@ ���(3�� "7��

@ 1,��(�� "7

2@4 1+5(��� 1,��(�� G5�

2@4@1!7 ��(�� ��/(�� 2@4@21+5(��� 1,��(�� ��5,

2@4@31+5(��� 1,��(�� ��7(�� &+�� 1 +���� ;�7�� � ��( !+

2@4@41+5(��� 1,��(�� = )/( "��� +���� ;�7�� � ��( !+ 1

2@4@5� 1+5(��� 1,��(�� � ) 13���� � �(1 +���� 17�� 2@4@61+5(��� 1,��(�� G5� ;�$ 2@4@71+5(��� 1,��(�� G5� = )/(� �#�+�( �%���� ;��*��� /����� .

2@51*)���� ;������ 2@61 ����� 1����� ;�$

��=�� "����

2D1 �������� ������

2D1D1 �� �������� ������ � �

�5��) 17�� = ��(�� 1 � ��� 1 �%�� ;+�� *� " !(�� &+���� �� ;�/�����

1� � 1���) �5/�)(�� & )�� 9��( " 1����� � ) 1 +�� ����) $ �� . ��(�� � #�

.W��� 17���Garrison 2000 �5�O) 17�� " 1/���� � 1���� �� /��� �� ;�

B�5(��� � ) "��,(�� = �/ �� K�( �� � ���' < � ���� ����� !+ 1��� � L 1� )/

"���� "���� �5 *( �( !(��� 1C��� �� &���� �� 1 ���� ����� �� 17�� !,C��

" ���" �� �Kotler 2000 �5�� ��� �5+�� *+ " .�/ �5* 1�,� �� $�%�� �� /��� ��

14

� � �5 *( �� �5%�(�� ��� �1 �� �� �5�� G(� �� 1��� � L ����� ���(� ��7X .�/

��� � 3� <�� �� G(�) �/)(� ��� 3."

& "��(� ����+ ;�7�� �� K ��� �� ��� C��� 1*)���� ;�, ��(�� "�7 �

"�*(�� �5)��� �� ����'��) < �� 1��� � L 8� �� "����� ���� �$� � �� Y��� ��

1��� � L ����) �A�,�� �� 1�,��� ��� . )��'���2005� ?18(

��� "��) 17�� ��5, �� �� 4� .�(7 �� �() � 1 +���� 17�� ��5, ��

!(�� 1 7�� ;� ���,�� �� 1/���� � 1��% �5��) 1 +���� 17�� . ��( �����)+

8���� ;�)L�� ;�%�� 1 )�( 9�>) .���� �5* .

!+ ��� �5 �� !��,�� ��/�� J�3�� �5%�(�� �� �# 1 +���� 17�� $ � ��

��/�� = *�(� ���4� !+ ���+� �� )� 17�� �* �)�� � �� ���� "�% � ;3��� <,�

*4�� 8��)� 8���� ��� !+� 17�� ��� &3���� 9��(( � !� �5� 13���� 1 �*(� 1

1��(�� 1 3���� 1��,�� ����7 ��� .����� . ,(��� J�)��� M�(� �� C�� ��

17�� 0 # �*( !(�� �A����� ��+�� 8�� M�(�) /)(� . 17�� �� %� =)� �

� �� ��+�� ")3 � ,(��� ��� �* �� �� �/��� "4( 1 +���� 3� �$5%�� �� �A���

1� � 1���) /)(�( � �� /)(�( ."�4�� " )� ���+ :@

@ ?7���) /)(� � �����) �A�*(�� "�7 � �5%�(� ;���� ��� " ��� "���

�5* � ��

@ .����� � # ��7(��) /)(� !��� .����� = �/ �� �*��� ���) " ��� �� 3.

15

@ � �� �� ����� 6 �� 1A)�( �(���) /)(� B� � .���� !+ � �����) /)(� J

17�� ��� "����� !+ ���� 1����.

2D1D2 �������� ������ ;B��

.�(7( �5�� �� ��� "��) ;�7�� ?A��7 & 1 +���� ;�7�� ?A��7 �)��((

��� 8�� 1* �/� 1 +���� 17�� � *(� 1�)(�� ;�8��%��� 1/���� !+ �5�� � ��

.�(7�) � ,(��� 1� )/ K � � .�(7( B� � �5 *( !+ 17(��� ;�����

9�) $�% � �� � ��5 �� "�����) ��)L� !(�� &+���� 1� )/� �5(�)L�� �5(�%��

!� �) ?A��7�� 0 #:@ ).�� �2005� ?60(

1D AB�� �� .�� ����+� :) �* 4� �/�)(�� &A���� ��3 /)(� K � M�7�� B�)�� ���3�

&A���� ��3 N�%� ��� ����� ���%� (� � �� 1 +���� ;� 5�(�� ��3 ����7�

N�%� < �* �� �5, C�(� �#��4(�� =�/� &A���� 0 # 1��� J�% ����

�($��) !(�� &A���� ���� ��� �(�3 B�)��.

2D ���9C��� :/( �� �5*) 17�� /�)(�� 1%� !��(� � 1��7 1 ��� � �)�

"��� !+ 13��� 8��� 1���) ��$ ( � ��� ��5�� � �����.

3D ��� ���C�� : ?A��7�� <� ��� � 1��� � L 1 +���� 17�� �� ��

17�� <�� 9�� � *( .���� ��� ��� � ��5� 1 �,���� 1 ���

1 +����.

16

4D �9���� ������ ���!- ��� : � K � �5 �� !��,�� ��/�� J�3� & ��$( �5%�(�� �

��+�� K � � 8��� 1 %�(��� 13�/�� � ���� � �+�( ����' � �� �(�( �

��� �� ;�C�� !+ ��/�� 15%�� "%� � �;����� �$5%�� � �� � �����.

5D ����E$�� �&��+� :� = *�(� �5*/�� !+ 8���� ��� "����� .5) B� � �)�

1�� 1 3�� 1��.

6D �������� ������ ���@� �� ���@��� 6��� �������.

�! �� ) 1>�����2003 ; 119( H �!�� �C��� 9��� ���� ;B���� � �� �$�

��� � ���� � ������ %���� .�� ��=� H��� :

1@ �� %� K � 1,�(7�� ���3� ��� ���%(�� B�)�� !+ "���� J$�(( �(��(� ��3 "

�) 1��7�� 1 A����� �(�+���� �(�%��.

2@ �55)��(� �5(�4�) B�)�� ;� �� $ (( : �� 4� ������ J� �� ;� �� �� %� �4+

B�( $�%�� � �� 14 ��� 1C���� ;��� ��7(�� ��+ � ��� 15)��( �5(�8��%��

� ���) 5%� 1 #��( 13� 1*A�+ 1���) ;�����"3.

3@ � B�)�� . ���( �C�;������ A��,�� : � )�� 1�,(� ���( . ���(�� �� K �

�()�� � "��(�70@ 80 %�) �*( . ���(�� !��%� � . =*�(( B�)�� ;��� � �C�+

�5A��� �5��( !(�� ;� 5�(��� 9��*�� A��+ "�7 �.)��#�C2005� ?32(

17

4@ F)�(�� ��� ��*�� :��� B�)��+ 9�) �� B� � /����� M�(� J�,(�� ;��(,) F)�(��

����) /)(�( ;�7��� 1� � ;��(+� 1 , ��� ;�$�%�� �� �( �5� �� �5��� 1 �)�

"(��� />'�� 15%��� �#��� � (�( � B��)�� ��( ;��3�(�� 0 #�

5@ ;����� �%� ��*( :� �%� .�( K �� �� ��� ��*(��) ��� "��) /���� �� �

� �5��� �� ���� !+ 8��� 13�/�� � ���� � �+�( ���(��) ��/( � #

��*(�� � # 15%�� "%� � ;����� �$5%�� !+ �� ��+��.

2D1D3 ���$��� H �!�� %B?

�3� B��)�� ����3 � ) *�28 1��� 2000 �3� ���� !+ 37 B��)�� 1 ����� .A�C���

"�(� :@

1@ �� "�)3�5����� .�(7) &A��.

2@ 1 ��%(�� ;� ���� " �( B� !+ �) �5����� & %) ��(A�� Q�.

3@ " ��(��� &+�� ;�7 � *(.

4@ ;�� ���� ��(A��� &+�� ;�3�/)� 1 ��)�� ;�)����� B� !+ �) &+�� =���� ����

�5(���� 1 �� ���.

5@ "��� <�� ;���)� �*��� =���� ;���) "��(�� ����� �� �)���� [8���� �� )

�A��.

18

6@ ���) �� J�%��� =�) 8��� �5� )� �� �� 8���.

7@ � %O(�� 1* �/) " �(��.

8@ 1�%�� �� 1 ��� .���� =���� !+ 1 )�%�� ;����) "��(��.

9@ �5) "��(��� �5� $�(� �5( />() 5�(�� �� 1 ���� =����� ;����� ����.

10@ ��� ;�7�� � *( � � ;�7 � *(� 1 ��4(��� C+���� 1 ���(���� 1 �

� >�� ����� �#��4(��� "���� ���� B� "� � ��4(���.

11@ 1� 4�� 8� ���� 1 ���� =����� � �� C,���� ����� ;� ��.

12@ !���� ���(��� �� " ���� ;�7 � *(.

13@ =+�� B��)�� "���) =��(( M�7� ;�/��� 1 � ���� �%�) �$���� B�)�� �5 ��

1 �>�� 0 5� �#�� 1��7.

1 +���� ;�7�� 1' ���� /�/7�� &'� !���� �$���� B�)�� �� C�� =)� �

� �/( ��� �#�% "�( 1 ��%(�� B��)�� ��+ � ��� �1 ��,�� ;�7�� 1+�� "�( !(���

��(� =+��( �) � % 1 +�� ;�7 K��(��� ;�)L� !)�(� �$���� B�)�� ;�

;3��� <,�) 8����.

2D1D4+� ��-�������� ������ ��@� ���� ����E&���

1,�(7�� B�)�� J��+� ���3� "�7 � 1 +���� �5(�7 � *() 1 ��%(�� B��)�� ��*(

1��7(�� ���3�� 1��% !+ "4( ���%(�� B�)�� ����� ��/�� �� K��)�� M� �

1 ��(�� :@

19

1@ AB�� �� ��- : ��* � &A���� ")*( � ����) ��5%�� & "��( � �� ��*�� �#�

� &A���� ��3 �)(� � B�)�� "��� � !���� "� �#� �5( >(� ;�)����� Q(,)

8����) ���)�� 1/�)(�� !�*(�� ��/(�� 1)��� ���3�� �4��.

B�)�� !+ �( #� &A���� ��3 ��(� �!� � ���%(�� :@

� D AB�� �� ��- � ��!� H�!�� A� "����� : N�%��� <�� 1 �)�� 0 # ���( � ����

�A��� B�)�� � ) "��(���.

2 D I��+� H�!�� ��-� ��@! AB�� �� ��- �! �@�= �� �-C��� : ;�7��+

�5(�)��� "�7 � �(( 8���� 1,�(7�� ���3�� �5*( !(�� 1 +���� ��3 !+

<���( 1 ���� ���3��� &A���� ��3 � ) = ��(��� ����(�� ��+ !��(��)� &A����

" ��� 1*�� 17�� M�(� ��� 0��4� .

� D � ��$�� ���� �!���� ��- � AB�� �� ��- : �' &A���� ��3 .��

(�� ;� ���� �C� 0��/� !+ �((� ;�)����� ��3 ���) !+���� \ ��(�� 0 5) 1*��

;�� ��� .��� 1 �7��� ;������� ;�� ��� �(�+� ���� � �;�)�����

;������ ;���� �5�� !+ ��5%�� ��((�� " 5�(� ;�)����� !+ �5�� ��

;�7� 1 (� �� ;�7�� � *( ��� 1+�'� 8���� &A�� ��� N�)��� ���(���

;��(���.

2D �+� ��� ��-

20

# "��� �#� "4(( 8���� ;�)���� �# 3� ������ ;������ ��(��) ��*�� �

��� 1+�'� �8���� ��/ ��� 8��) 1 %��7�� ;������ ���� �� ��5� � ,(���

1 �� ��� ;�� ���� 1 )�%�� ;����) ;�� ��� ����.

�5�� ;���*�� �� "4 ��� B�)�� !+ 1�5�� ���3�� � ;������ ��3 �)(� � !+ 1

� % 8�� ��� !+ M�)� 1#�� �#�� ���� M�7�� B��)��) B�)�� 1��

;���� �#�( � �� ?�7��� .

3D ������ ��������� ������+� ��- ���� ��

�A�� ��/ ��� 8��) ;��(��� ���� ;�8��%� � (�( �� "�F��� ��*�� �#�

) B�)�� �5 + 5�( � ,(� ;�5% Q����� ,�() ,(��� ��3 � � �(��� 1 3 &+

8���� O%� � ��(��� /���� 1*)�/ ;��(� � *( "�7 � �(��� /���

C,��� =�,(�� ��� �/��� ,�() �� ,(��� ��$(�� ��'� ;��(��� ����

�� ��(�� ;�8��%�) ��*�� � # ��* B� � �13����� J� '�� � �5���� ;��(�

��'� �5 + 1)��/�� ;��(��� $ 5%( �( �(� 8���� �5> �)(� �5* 3(� ������

�A�� Q���� ]��)�� " ��( . ;��(��� ���� 1 �� �� ��� ������ �% �

��3 1*+�� ��� 6�(�( !(��� ����) � >�� 1 +���� ;� 5�(�� � �)(�( 1 �(���

")3 �5 �� ;� 5�(���#����) 8)�� .

4D �+���� ��-

21

Q����� �A�� ��/ ��� 8��) ��'�� ;�)�/7 ����) ?�7(�� ��*�� �#�

� 1)��/ ��� �� 1��,��� 1 3 &+) B�)�� �5 + �5( � ,(��� �# K��4 .�/

�5 �� ?����� �(��$(�� ,�() " ��� "7� � � �5�� �� ��(+ �' ,(��� .�/

,��� !+��� . �(��� ����)�� � L 1 +���� ;� 5�(�� �' � ;��,��� �)(�(�

�#����) 8)�� ")3 1 ��(A� 1*+�� ��� 6�(�(.

5D ������ "������ ;�� ! ��- ���� ��

8���� � �5� ��(� ������ " ��(�� ?���) ;��(� ��(��) !���� ��*�� �#�

�5� � ,(��� �5� ��( �4 �� . � 8���� � " ��(�� ?���) ��(��) ��* B�

1������ B��)�� � " ��(�� �5����� .5).

6D �C������ ��-

�)(�( �5��� 1 ��%(�� B��)�� �5*( !(�� ;�7�� �#� � 1 +���� ;� 5�(�� �)(�(

;��%� � �̂� )�� �̂ ���� �̂8$% "��( �5�� ��� 1+�'� �;��� �� !� A��� +����

�#� 1 +���� ;� 5�(�� � � ��� B��)�� �*(� �B�)�� :

� D ��&!��� ��J �������� �C������ : � *( �'(( � !(�� ;� 5�(�� !#�

�� � ��/ ��� 8��) 5�( �(� ����) B�)�� �� *) "4(( ���� "���� ���)

�( 1��� !+ 1� � � "�7 14��4 15% Q���� "��� � ]�) &+) /��� =*

;��(���� �;��,��� "4 �1� �.

22

2 D ��&!��� �������� �C������ : �� 3 �'(( !(�� 1 +���� ;� 5�(�� !#�

���%��� �;�� )��� ��7 "4 �A��� �5�� !+ �� "���� � *() B�)��

"%�� 1� �/ �� "%�� � �3 9��*��� �.����� �� . � �A�+ ��� ")�*

�*)�.

7D �+�!���� ��-

;��$(�� � �� �(�( � # ��+ 1,�(7�� 1 +���� ;� 5�(�� Q�) B��)�� �� *� ��C�

=�*�� �53�*� ��' ��� ?���� B��)�� &+ � �� ��� B�)�� 0�%( � �7��

�� ) � 9�3 Q�) B�)�� �� 3 �� �4+ �� �7�� 1 !+ ��%��� &A���� �����

0 # = 4�( � ���' � �� � # 1 *) ;�� )� ��� � �� & 3�( "�7 � 1 ����

&+��) ��$(��. 0 # �( 1�)�(� "�7� 1 ��) !���� ��*�� �# ;�� )��� ��3�

;�� )��� . " ��(�� ���) ;�� )� "�)3� ;�� )��� C,� ��*�� � # ��5 � B� �

O(�� ;�� )� "�)3� 8���� Q���� 1����� 9��*�� ")�* �5(��$(�� ��'� �

�5�.

8D ������ /�� +� ��-

8���) ��*( K � 1 ���� 1/����� "��� <��( !(�� B��)�� M� %� ��*�� � #�

�5A�� ����� �� �5)���� 1 ���� =����� & )�.

2D1D5����E&��� ��-C� ,������ � ������� ��-+�

23

� �)(�( �#%��( � ) � !(�� 1�5�� ���3�� � 1 � >�(�� ���3�� ������ ���3�

���3�� 0 # �� 1 ��� ��%) 1���� � �� �(�7 � *() B�)�� �� 3 ��'� :@

1D �!����� ��-

���3� ;� �� 1*)�/� 1 )����� ����� ;�8��%� ,�( �� "�F��� ��*�� �#�

��� & 1,�(7�� B�)�� 1 ���� �A��*�� " ��() ��* B� ��� 1+�'� �1 )����� ;�%

�5� //7��� 1)��/�� 1 ���� .�#�� �* *�( M� B�)�� !���� $���� �� )�.

2D � ���� ��- : ���3�� ��� �� $�(� ����� �)�� ��(��) ��*�� � # ��* �

�� ��� ������� ����� �)�� ��(��) ��* � 1,�(7��1,�(7�� 1 %��7�� ;�5%.

3D �������� ��- : 1 �7��� ;������ C,�� 1��)/�� "��� ��*�� � # ���( �

1 %��7���.

� �� 1���� ����� !+ �%��(�� �A���� �� ���3�� B�( �M�7�� ������ ���3�� � B�)

��F� ���( !(���� 1�B�)�� J��+ 1+�� 17 A���� 0 # 1�4� �� !� � �:@

1@ ���&!�� ��� ��� ��B�� : � *(��� � �(��� . C�(�� 1 �� ��A��� 0 # ���((�

;��� �) �5�$(��� � ,C��� 8�� 1)3��) �5� 3 ��� 1+�'� ��� "��) B�)�� !,C��

1,�(7�� B�)��.

2@ ��B���*���� ��9��+� �!-��� :(�� �/�7�� � *(� �( ��A��� 0 # ���((� &3�

"��(�� 1 , � �4 �� �#� 4O(� ��3�� ��� � *(� �5� ��( �4 �� B�)�� ��� �#� 4O(

24

�5(�7 � *( 8��% 1�(��� �A��7�� � B�)�� "��� ��� 1C+���� .5) ��5�

�5A��� 1 +���� .;� ��(��� � ���*��) B�)�� ��$(�� 1)3�� ���(( B� �.

3@ ��� �@�� ��B���� :��*(� 1 ����*�� 1 ����� � B�)�� ;��� 1+�� = 4�() ��A��� 0 #

�5�� J�+��� B�)�� =�*� ��� 1C+���� !+ �#�� ��� 1+�'�.

4@ �����+� ������ ��B�� :� ��A��� 0 # ���(( "�) �# �$(� �5(�� �� J��,�� $ 5%(

1 � �� �5�5 8�� 1$� ��� 1 ��/�3� K�4� � �%�(�( �.

2D2���$��� H �!�� �� %������ �?�

2D2D1 ���@�

�7O( . ���(�� 1)���� !+���� J�/*�� 1%�� ��;5�� � !������ J�/*�� !+ ���

�5#� � "�� ��)�� 9�) �A��7 �5�' ;,7� �� )� N�)��) �� �/ �*�� .����� ��,��

% �' MF( ;��� !(�� ;�7���M�7�� 1 +���� ;�7�� � 1� . 3 �)��� � #�

1�+���� � $� & �� 7�� ;������ !+ � >(� K � � %�����(�� ���(�� !+ 1�+���� ;�$

25

� &A���� ��/*(���( � ) =���,�� ?�3 � �� ��� ;� 5�(�� Q� !+ A���� &A���� 1,�

�5(���4(����� ;�7�� � ��� ��5C B� � �1 +�1 ��% �� � #$ ]��)) �*( !(��

��� 1+�'� ��� �� )� 1,��( "4(� A�� �5� %� � !(�� 1 ��� ;�7�� � ��� ��5C

B�)��.

=�7 ��� ;�� ���*�� � 7( ��� �� )� />' "��� ;%�� ���� 0 # "�

�� . ���( "�� ;���� 1C�� ��� 1%����(7�� ;� ��� 1,� ��( !(�� ;���4(��� A���

�5( % (��(�� ��� � B��)�� �� � ����� ���*��� 1 � ��( 1��� ��� ���� �5//7

;�7�� B�(� 1)��� )������ 2003� ? 18(.

����� 1,��( �� 1$��� 1 � �,(�� ;������ � +�() . ���(�� 1)��� ��C� ?(7 �

;��� 8��� �� 17 �� �/��� �� ��3 �� ��A� )!��� 1995� ? 35( � *( ��%( !��(��)�

.�$�(�� ��� �F( �A��7 = *�( ��� �F � �5(,�� � "3� �����) � %�� ;�7��

B�)�� ���

� /)(� . ���(�� 1)��� ��C�) �� )� 1%�) B��)�� !+ . ���(�� 1)��� ��C�

������;� �C��� <,� ��� ��* ���� K � � 1 � � ��*( !(�� _�)�� . ���(�� 1)��� �5 �

� 1 ������<��� <,� ��� B� �� / �A�(� �#� �/( �) ;�8��%�� !(�� ;�7�� 1� )

B��)�� �5*( )� 7��)� 1991� ? 14( �)�� !+ G(���+ � 17 �# B�7�� 0 # ��� (�( 1

!������ ������� 1����� 1���� !#� !(�� ;�7�� �� ��� 1+�'� �5( O( !+ 13�� �*(

� 1 /� � L �5(� )/) �)(�(�7� " � � .�(7(.

26

2D2D2 ���$��� H �!�� �� %������ �?� %����

!� �) �� *�� ��� 1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� �C� .5( :@

1D ������ ����� :�-

���) �* ��A��� B�)�� �5* 17 "� ��# G(�� � 1,��( <� 3 B�

B�)�� �5' !(�� 1,�(7�� ���3��� ;�����.

� ��� 1� )/� ��C�� 17�� � *( ��� �A�*�� !+���� /�� �5��) .�(( !(��

1����� ;�%(��� � ���� 1,��(�� <� 3 � "�%( 1��� � L� 1,��( <� *+

� 17�� �/�)(��� !+���� "��� 1 ���� �)�) 1��7 1 ��� �$�(� 1 +���

�5/�)(�� � �4�� �#$�%�� M�(�� 1*�� 17�� ��% "4 <� *�� 1)�� "���)

1��5�) <� *�� 1�)�3 1 � "���).

(��� . ���(�� ����� �( � . ���(�� <� 3 �� ) �� 17�� � *( !+ 17

(� 1 +����"� :@ )��)�1995� ? 30(

���� �9� ��� ����� : ;���)/��� 1 ��/�*��� 1 )(��� ;���� 1,��( �'((�

17�� � *( !+ 17(��� 1 +����

27

���� >�&!�� ������ ����� :� . ���(�� � J���� � # �)(� "4(��� 1� )/ !+

)�� !+ � ����� � ,C��� � " ��� �5 �� "�� !(�� ;�7�� .�(7� ��� B�

�5(� �(� �1,��(�� ����� �#� �.

���� "��� :�� ���� ����� :� 1,��(�� � 1 +���� 17�� � �� !+ "4((

!+ 1�4( B�)�� 1 ��������� 1,��( B�)�� ;��� !��) ;�*,��� � �#� L�

1 ������� "���� ��� "����� 1,��( B� ��� .�' � 8$%�� "��( !(���

)���. ���(�� � �.

2D %������ ���� .�� �!-���

� 1/��� �� � �O(�� �5��7 � �( !(�� 1 ���� �5��) 1)�3��� . ��( ��

�� //7�� =)�/( �O����� � 1)�3��� �%� �+ 1��'��� .�#�� .�#� �%� �

�1��'� //7. )Drury, 2005, p 302 (

� 1)�3��� 1 �� 8��� 1,��(�� �() � )� "��) 1/)(� . ���(�� ���

���3�� . ���(�� ���*( �4 �� �* ���'� //7 B��# ���( K � ;�7�� ��

�(� �)�)�� !�*( �( � �5� ) =�,�� �� )� �*)� �� //7 �# � & 1 ��,��

1)����� 1 ���� ;�8��%�� �7(� �( !�� ��� � ��F���.

!+ 15�� ;����*�� � � ���� � ��� �7(� � � �� =(�� ��� �*� �

�.����� !+ . ���(�� 1)�3� "�%��� � "3�) ;�7�� ��� "����� ;����3

28

� 1)����� ;�,����� /���) "�7�� ��) 1�� 1,��(����= � "3� B�5(��

*�( ��/� !+ B� � ;�7�� ;��� � ��.���� .�#� = .

��( 1 C�( ;��� ��� .���� � �*( � ) � 1)�3��� 1 �� �(( �(��

;�/���� K � � � % �, ��( 1+��� �� ���( �� �% � �1 ��F� $���

;������ � +�( �( � "��+� �A� ;���� ��C� � +�( �% B� �� ;� ������

�� ;3��� !+� 1A������� . )��)� 1995� ? 31@ 32(

� � �� �%� ��� 1%���� ;�5C 3� 1)�3��� /)��'� �� 3 � ��(�� B�

"����� �8�,�) ��5 � �5 �� "��� � ,�() 1,�(7�� ;�����.����) ���

L� 1 � A��� �(� �!+ K ��� 0�%(�� "C !+ 1��7 1 $����� " ',( ��� �����

�( ;����*�� �7(� 1,�(7�� ;����� 9 �, )���� �)�� 2005� ? 487(

3D �����+� �����@�� ��&�� �� �������

� � )� 8$% ��� 1,�(7�� 1 ���� ;����*�� �# �7(� �� ����� (�(

Q(+ 1���) B�)�� ���� �� 3 �� �4+ . ���(�� 1)��� �5*( !(�� ;������

% J�+ "4 1 ���� 1)����� �5*( !(�� ;������ � ��� ��� 6�(�( �5��+

1 ������� ;�*,��� �� �$��� ��4(��� �%�� 1 � >�(�� ;�*,���� J�,�� 1$���

�%� � *(� 1 � *(�� ;��$���� &'� "�7 � / /7(�� 1 �� !+ �#��(

1�3�(�� ;�*,���� ;��� ��. )���� �)�� 2005� ? 5(

2D2D3H �!�� �� %������ �?� �� @� ���$���

29

!� �) 1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ;��* "4(( :

+ � : ��������� ������� )Cost Unit(

��C��� � �( !+ ����� ��/7�� �)( ��* � �� !A�5��� G(��� J�� �() . ���(��

���� � *() B�)��8 ;��� ��� =�/ � �� 3 � !����� .5�� �� �)�( !(��� G(���

!A�5��� 1��� ;��� 8��� �� 1,��(�� ;���) 17 cost unit �� 1 ��� �5��) �5, ��( �� �

� � G(� 1,��( <� *� �� �� 0�� (7� �( � �� ��*��)� 7��)� 1991� ? 15(

� � !+ .��( &'��(�� 1,� cost object ��� �� �5��) !+ �O���� �L�( /

� �(,��( <� 3 ��+ � Y� 1,��( <� 3 1 )����� ;������ �7(� ��� � � �7� ���) � #

1,��(�� &'� � �� =�/ Y��� )cost object ()Drury , 2005 , p 28 (

��� 1� )/� �*+� B��)�� !+ 1,��(�� ;��� �� (7� �( � � .�(7( 3 �5�� K � /��

$��1 ��F������ B�)�� "7� �7� � ��3 !+ ������ 1������ 1,��( B� ��� 1�4�� �

&A���� ��3 !+ .C��� 1,��( �� ;��(��� ��3 !+ ����� �(��� 1,��( �� ;������.

�!#� /����� 9�) ����� � ) � 1,��(�� ;��� �( �( �(� :)����� � 2003�? 22@23(

� D *!��+��� ���� �!���� �*&��� : 1,��(�� � ) 1% (���� �)��� 13�� �+��( ���)

����� 1,��(�� K�� !+ �)�( � �� /�� !+ �4F( !(�� "����� �#� ��) �$%( ����)

��� �%� !+ ;�� >(�� �� ;�)�*(�� �# . ���(�� 0 # ��* /����� <��� ��� /��

7��� ���(��� ;���� !+ 1���� < �*�� "4((!��� "��� ;���� �!������ " �

8���� �

30

2 D *!��+� ������� ���� �!*&��� �$� : !+ K�( !(�� ;�� >(�� �5C( �� ���)

;��(��� ��3 !+ ������ ;��(��� � ��7(�� �( ��� /����� ;�%�7 �%�

� >( "� �� ��)� !5+ ;��(��� ��3 !+ "�� 3

� D ����� :�@�� ��!- �� � : � )�(�� 1 ��� <� *�� ;��� ��7(��) �5�� 3 �� ��

��� ��� ��� /��� 1 ,�� ���� !+ < ��5 �� 1)�3��� 9�+ � �(� B� .

6 D �� � ����������� ��5� : 1,��(�� ���� = 3��� Q'���� �(�� ��

"%� � ����' � "5� !��(��)� � � 1,��( $�� ?7( . ���(�� �� � �*(

� & %( 1 ��. ���(�� ? �7(.

7 D ���$�� �� � : �� M$> �5� ��� 1,��( ��� "����� � ��( �(� B� �

1 �$�� ;��(,�� "�7 !)���� ;�)4��) <��%(�� .�( �� �% � "5�( �(� B�

���(�� ;��(,�� � ) 1���*�� 1 �� 1,�(7�� 1 ,

��= :���$��� H �!�� �� ��� K���� 9���� �����

& %( �5)%�) �( � 1,�(7 1 ��F� $��� ��� B�)�� � �*( �( 1����� 0 # !+�

�� 1 �� � ��*( ����� . ���(��) 1*��(�� ;������ $�� "�) 1��7�� ;��� ��

5) �O���� !+ �%� 1 ��F��� ����� � �( .� / /7(�� 1, C�) �� *�� � � �� 1)�3���

$����� 0 # 8�� ���.

31

�O���� "7� 1 ��� ��� �� ��3 �� ���)� ���) 1 ��F��� $�� . ��( �� �

1��(�� ����� � 1��% B�(( ) ;�7(� <��( =�� �' 1/���� � 1��%

� � ) 1%��� (� .5) G(�) 6��7�� �� 15 $�%� ) ;�%�7(. )���� �)�� 2005� ? 488(

� ��� ��� !+���� 1 ��F��� 1)��� ��C� !+ 1 ��F��� $��� . ��( �� �

�# � � A�:@ )�/� 1991� ? 2222(

�D 1 � >�( $���–1 +���� ;�7�� �*(

2D 1 7 $���–(�� $����� 1�� �� ���� 1 � >�

�� ;�7�� �(� $����� 0 # � "�� 1����� ��5�� �* 3 �, ��( �� � + B� � ��

? �7( 1 ��� "��� = 3 $�%�� !+ <�� "��) �#�� � �5� ) � + 1��)(�� &+����

1 +���� . ���(��.

�5(���� �% !(�� ;���)(��� �#� � "��� !� � "�%�� � # !+ :@

1@ �( = 3 � . ��( & B�)�� 1/��� � /��� "� ,�(� 1)��/�� 1 ���� ����

1/���� 0 # �*( !(�� .A�C��� = 3� �5'( !(�� 1 ��F��� $��� B� �.

2@ �( ,�(� 1)��/�� 1 ���� ����� ��� 1/����.

3@ �(� B� !+ �) /����� ,�(� 1$��� 1 ��)�� ������� �#� �5(�#F

4@ �(!��)��� 1)��/�� ;� 5�(�� � ;�$ 5%(��� �#� L.

(� �%������(� 1 ��,��� 1 � A��� 1 ��F��� $��� �( �� ��� � )� "��)

� ����� 1%�� ��� ��A� 1 ��F� �� 1��7 ;���� ��� 1,�(7�� �5(� �(�) � ,(���

32

17 �� ?7� �� ��3 ��1� � . $���� ;� �� �%� �� 1 )���� 1 #�� ��� (� ��

0 �( ���� ) �!��1995� ? 41 (

7((� B�) "�� ! C�(�� "� 5�� 8�' ��� 1 ��F��� $��� �( �( B��)�� "�% !+�

17�� ��� 1,��( <� *� � 5( . ���(�� ����� ���� <���� $����� 0 #

� � ��!� �� 1 ��%(�� B��)�� !+ 1 ��F��� $��� �( �� :@ )/��/���� 2005� ? 42(

1D �������� ������ 7��� 9����

�� �5��7 � B�)�� �F !(�� 1 �,�� ���3�� � 1��% !#� !� �� �/���� �

� 8���� 8�$� 1 �)��� $��� ��� 1 +���� ;�7�� 6�(�� $��� ��� =�/

(��) � 1����� �A�,�� �� 1����� ")�* 8���� �5(�7 �*( !(�� $����� �#��)

;�7�� B�( � �5(�,(�� ")�* 8���� ��3� ;��(��� ��3 �5(�4� �� �

;������ �;� 5�(�� ��3.

2D ������� ������ 9����

�� !+ 1 +���� ;�7�� 6�(�� $��� ���( !(�� $����� !#� �5� �+�(� �5�� 8

"��� ;�$�(�� ����) �/�)(�� /)(� � L $����� 0 # "�� 0����� �+��C

"��) B�)�� /���) ����) � L �/�)(�� /)(� ���� 1 +���� ;�7�� 6�(�� $���)

���� ��(����� ��3� ��� �� ��3 �1)����� ��3 �B��)�� !+ $����� 0 # 1�4� ��.

33

3D �� 9���� �����+� ����

�� !# � 1 ���� ���3�� �'( !(�� $��� 0 # �7(� 1)�3���� .������ 1 �����

� 0������ 1 �,�� ���3�) B�)�� J��+ & % $������$����� 0 # 1�4� � �����

B�)�� 1�����1)�3���� / /7(�� ��3 � �;������� K��)�� ��3� �= ��(�� ��3� ��3�

� �FF�� �� ���� 1 ����*�� ��A���

(� $�� "� �� ��� ������ �%1 ��F� /����� �� �(��* .�(7( /���) $ (

�7� $�� !+ MF � ��. $��� ?�7 "�� �� � � �%� %� � ��� ��

1 ��F��� � 1��% �' �� ;�7�� � 17 1 O() ��*( 1 ��� ��� "4 *+

%(�� ;�7��1���� $�� "� 3 B� �1 ��F��� � ��� �� ��� .C� ���

� ,C��� � � )� . & %(� �$�� �)(� �5+Q'�� ��� �5� ��� K �) ;�*,��� .

� $��� �( �� ���(��� �� 1 ��F�����(� B�)�� ����� � C�(�� 1���) "�

�5 F !(�� 1 7�� ;� ����(� �� �� �� � ��� .��(��) B� !+ ��

7�� 1 �,�� ?A��7��� 1,�(7�� ;� ;�7�� J����� �5(� )/ 1���� �5����

� 1 ����� 1 �����5� "� 1 O() ?(7( !(�� ���3��.

�� � �L���) �5 + � ,C��� � 1�3� �5%� �>�) $�(( !(�� B�)�� J��,� 1)����)

+ 1 +���� ;�7�� & % 1 O(� �� ��� ����� ��*�� 1A$%( � �( ���+ �5� $�

1 ��F� �( !(�� . ���(�� & $�( �( � ��� .C�) �4 $���� ��� �� �(�

�� �5/)��#F�� �( !(�� "��� ;���) � $�� K��(�� ����� !+ ��� ��/( � �

34

? �7( 9�>� B� � $����� !3�)� "�,� ��3 �� ���� �� < � !#� �����

M�7�� $����� ��� �5� $�( ���� � �� B� � � � ��*) /)(�( � !(�� 1,��(��

�� 0 ,(���.

$��� ��� B�)�� � �*( �#�+� !(�� .�#�� �#� ��!� � 1 ��F�: ) �� 7��)1991� ? 21(

1D +�(� ;�7�� 1 � <� *� 1$��� ;��� )��

2D 1 ���'�� ;��� )�� � +�(��� M�(� ��� 1)�3��� 1,��(�� ����� ��7(�� !+ �8�,

�;�7�� 1 O( M�(� ��� 1)�3���.

3D +�(���( ��� ���( !(�� ;��� )�� ;� ���� 1���� 1�)��� ;� ���� ��� 5%�� $

� 1,�����5�O�) 1)����� 1 ���� ;����*�� �7(� 1 �)� "3��.(

=�= :%������ "��� �����

� ���� �� ) � !(�� 1�5� ���(�� 1��� �5) ���( �� !+���� "��� "�% !+ .

� ;������ 1+�� � �(� = 4�( � ��� !+ 1 ��)�� . ���(�� "�� 1$��� ;������

;�8��%� !+ ;�)4�� �+� � ��� 1 ��)�� . ���(�� " �) � �� ��� 8�� � "5� � ��*�� "�

"��� .

35

� " ��� ��� " %O( . ���(�� � %�� 1����� ;��� !+ $�% ��� �� ��) � %�� �

� ��( ����) 8�,(����� � 1�� � �O(�� � �� ;� ��(1 A�5� ����) �#�(��� 1���� �

1 �� ����) �54 �( �% ���/( 1* 4� �� ���)� 1 ��)�� . ���(�� " � �� �� ����((

1����� 1��7�� B�)�� .��C� ��)( ��(� ����) � >(( !(�� . ���(�� "��� ��/(( &. )

!��� 1995� ? 61(

� " � !��� �� �% . ���(��!� � :@ )��)� 1995� ? 43(

1D B�)�� !+ !����� ����� � C�(�� <�� ��

2D / /7(�� 1 ���'�� ;������ �� ���) Q� �� � " �*��) �� ���� "��) 1)�3���

" ��(�� �� $�� ��� B� 1 ��F���17�� �� ��*�� �� � B� ��� �.

3D 1 )����� ;�8��%�� !+ %(� "� & ����( �) ���(��) "� ��.

!� � . ���(�� " � �'( �� �� �� :@

1D ���(�� 1��� "�% !+ "��� ;�8��%� "���(�� .����..

2D ;��� )�� ��� �( K � � . ���(�� ��C� ;����� !, C��� .����� 1 , �

�5 �� "������ �5% ��� 0 , ;���� ��� ;��� )�� " ��( ;�8��%� B� �.

3D <�� N��� ? �7(�� � ��� �(� ;������� � ��*(��� 1,��(�� $��� .��

�5�'(( !(��� �# ���� 0 ,(��� ;�5%���5�.

4D ;��� ��� N��� B�)�� !+ . ���(�� �5) �$(�( !(�� 1 )����� ���*��.

36

5D �5�7(�� �( !(�� ;�,��� J���� �(.

6D � �� " ��� ��� !�� . ���(�� "�% !+ "�� .C� "�� !, C��� "��� .��

"��� "�% !+ .C� "� �) ��� .

�!�� :�� �� %������ ���� 2� !� H �!

K � . ���(�� ��C�� 1 ����� ;��*�� � . ���(�� ����� � �)( ;� �� �)(�(

. ���(�� ����� �� 1* 3 1+�� ��� 6�(�(� 1 ��,�� �#��) �5����� �5(� )/ ���

� �5,A�C��1 #�� 1%�� �5'�)) �5(3��� 6�(���).

� . ���(�� � �)() �* : !%5� & %(�� ������� 1��(��� �5�A��7� �*+� 15)��(

� 1,�(7�� 9��L�� 17� �$��� !���� <� *�� 1 �� " 5�( ��� �F 0��) � ��

)!)%���� 1995�? 29 (

� �� B��#G#�� . ���(�� � �)(� 1 +�����5#� � :@ ) ����� �)�2005(

1D �� ��� 2� !���

)( �( ��6�(��� "��� 1� )/� ��)( . ���(�� ����� � � ����� !+ 1�4(��

1 ��)�� ������ 1 ����� ��� B��)�� !+ �5(A$%( �� :@

37

�D ������� �+ ���� �B� ��� :!(�� A��,�� 1+�� "�(� ��� �5�+) B�)�� ��*

;�)����������5����� .�(7) � � 1���� &A� B� �� � ;����� �( !(��

� B��)� �5�+1,�(7�� ;�3��(�� 1% (� �� 1���� M�7� ;�5%.

2D � $+� :��%� � 1��+�� ]��)�� "�(�� 1$��� 1 ��)�� ����� �(���

!+�'�� "��� ;�) � &+ �� 1,�(7�� 1 +���� ��5� B�)�� 8��

M�7�� � �$��� ;`+�����.

7D ��C��+� :� � �#( !(��� B�)�� 1()�4�� "���� � ���(#� �(� �5��>(��

"4 !� �� !+���� "��� " 5�(� 8�� B�(#�� !��)�� B�(#� ;���

�B�(#�1 )(��� ;����� K�4�� ...\��.

�D I��+� ��� ���� �� ����� : �5�+ �( !(�� M�7�� . ����� 1+�� !#�

B�)�� �� *� 1 ���' ���(� ��(��� 1 ���� .��� "4 ����� 1 �� �����

�A��'��� � O(�� .����...\��.

2D ���? �� 2� !���

. ���(�� � �*( �( �1 +���� � �� �5� �( "5� + 1� � 1, C�) �5/�)(�� ��)( .

��!� �� B��)�� !+ �5 �*( � :@

38

� D %����7��+� : 1/)(��� . ���(�� 1+�� "�(� !+ "4(�� !%�(��� /�����)

1��(�� 1 ���� ����� ��7(�� � �5) =��( �� 1 +���� ;�7�� � *( ���

��� �5 �*( :@

���� %������$��+� ��9������ :�(��� ���� !+ "4(( 17�� � *( !+ 17

� 1 +����!A�5��� G(��� ��� 1��5�) ��)(( �� !(����/�*�� "4 6 ����� 1

1 +���� ;�7�� 1%(��� 1 � >�(�� ���3�� � ��3 "�) 1��7�� ;��(����.

���� %����"���� : ;�7�� � *( !+ ������ � �� � ,C��� 1,��( "�(�

����) ����) 1 +����.

���� ���5+� !�+�)overheads( : !(��� ����)�� � L ;�+����� "�(�

�� /�����) =��((8�)�5���� 1�� ���� ;���(#�� "4 !%�(�� 0� ��...\��.

2 D ����"� ���� % :" �(�� 1, C�) 1*��(�� 1,��(�� ����� "�(�.

� D %����/� ���� : �5) =��( �� = ��(�� 1, C�) 1*��(�� 1,��(�� ����� "�(�

1 �� . ��� �� ����.

6 D �����+� %������ : 1,��(�� ����� "�(�� �5*,�( !(�� � �( " )� !+ ����

B�)�� ���1,�(7�� .

3D 2�� 2� !���*&��� ��� ! ������ �-C�

� � �3 ��� �5 �*( �� :@

39

�D ��&!��� %������ :( �� !(�� . ���(�� B�( !#� 17�� ��� 1��5�) �5�)(

1 +���� .�1 ��/�*�� "4&A���� ��� 1�A��� A��,�� .

2D �������&!��� ��J %� :��) /)(�( � !(�� . ���(�� B�( !# � *() ���) "�

� 17��;���% �� "4 1��5�) �5�)(( �� ��;���(#�� .

4D �� ��� �!� %������ 2� !�

���� 1*�� ;�7�� �%� !+ � >(�� 1)����) �5���� ��)( �5 �*( �� :@

�D ���E�� %���� :!(�� . ���(�� !#� "4 /����� �%� � >() � �/ � >((

�/�*��&A���� ��� 1�A��� A��,�� �;���)/�� �1 �.

2D ��!=�� %������ : �C��� 9>) 1A� 1,�) B�)�� �5��( !(�� . ���(�� B�( !#�

��� �A��� M�� �' /����� �%� "4 � �*�� "%�� !+ 1()�4 !5+ !��(��)

� �(������ ;���(#��O(��� .

7D ��!=�� L!& %������ :��7 !+ &%( !(�� . ���(�� B�( !# . ���(�� � ) �5�A�

� �� >(��1()�4�� . ���(�� �� $ & ���% !+ �$ . ���(�� � J���� � #�

� �� �C(� � L "��) ���� /����� �%� 1�� ��� . ��� B� ��� 1�4�

����� �%� �� $ ��+ .(�5��� 8�)�5��� 1�� ��� 1%���� �$( /� ) ����� �)�2005? �31(

� �/�� < � ��� �� 1,�(7�� . ���(�� ����� � �)( =�/ 9�) �� ) � �L���)

� +�( ��� ��*�� . ���(�� 1)��� ��C� � ����+ 0��� 1� )�� =�/�� 1+�� J�)(� �( ��

40

1$��� 1 � ��(�� ;��� )�� .� *+ � ��� ����� B�)�� &)( � � �)(�� � ���� � �4�� �� �� �)

B�)�� 1�� � & =+��( � �+�#�� 1,�(7�� "��� .��C.

��� : %������ ;����Cost Allocation

;���� %����%������

? �7( . ��( �� . ���(�� 1,�(7�� ��)�� & $�( �� ���)� ���) 1,��(�� ������

�� ���$ 1,��( J�'� �� ��� �� ) ? �7(�� ���(��� 8��� �� ��3 �� ��A� ;

" � �� 17.)� �) /)� �� ���)� �7� ���1,��(�� ? �7(�� ���� $��� �� $��)

1 ��F���� �� � �� . )!��� 1995� ? 79(

�5+�� ��(Horngren et. al., 2006, pp.27) � �� ���)� �5��) � L . ���(�� /)

0�� (7� �( � �� 1,��(�� .5) ����)��.

1)��� !+ 15�� & '���� � �)(� �5� $�( �� . ���(�� ? �7( J�'� ��

. ���(�� 1)���� 1 #�� K � � !)���� $�5%�� 1)�4) �#�)(� 9�)�� �� 1%�� . ���(��

� J�/3 �� !+ �� !+���� J�/*�� !+ 8����7.

�!� � . ���(�� ? �7( �5**� !(�� .�#�� �#� � :(Horngren et. al., 2006, pp. 494)

1@ � ���� 1 ��(3�� ;����*�� �7(� 1$��� ;������ � +�(

� ��� �A�3 J�+ "�,3� �� % J�+ N�((+� ���3 �� % G(� 1+�'� ;����3 "4.

2@ � 8���� $ ,�(� ,C���.

41

�4+ "5� "3� 1,�� ;� ;�7 � �( !+ 1#���� ��� . ���(�� ? �7( �F

� �5% ��(;�7�� � �5(�� ) M�(� &+� ��� � ,C��� $,� �.

3@ � ��(�� 9��L� G(��� � ������ ����� 1,�� �(.

4@ ;�' ��(�� ���(�� �� 1,��(�� � �)(.

� & 3�( �� ������ ����� ���(�� !+ ���(1 %��7 ;�5% & �*� �� ;� 3�,(�

� *( ")�* 1 %��7�� ;�5%�� ��� &+( !(�� ;��+�� ���(�� !+ ���( ��

1,��(�� � 1)��� �5)��(�� �� ;����(���.

5@ "7�� <� 3� 1 %��7�� � ��*(�� "%� � "����.

%������ ;���� ����� >�$� �������� ������ �� *��� /� : ) ��/1991 ? �2221(

1@ %������ ;���� � � �@��� M�E�� � %���� ����� : �4 .5�� ��� �O�

1� � 1 +�� 17 � ��( �� � � !+�� /��� 1,��( <� 3

2@ ������ :�- 2 �*��� L�� K���� 9���� ����� : �# ��*�� $���� ��� �O�

�1 �(��� ;��(��� ��3 �� ���(A�� ��A� �4 ;��,��� ��3 ��

3D ��� K���� 9���� � 9��� "�� �!����� ������� ���! ��� : �( �( �� �)

��� �( 1*)���� ;���)(��� =+� 1 ��F��� $��� �(� 1,��(�� ;���

. ���(�� .1 ��(�� ;�8��%�� J�)(�) B� �:@

42

�( ( ���((� !(�� ����� � �� "�� 1,��(�� ;��� ) �( ��� 1+�'� /����� ,�

/����� � # .�#� = *�(� �$��� " >�(�� M�(�.

2( 1)����� 1,��(�� ;��� ) ��� �( : "4 �� ��� � �5 �� "����� �� +

�1 )����� ;�%��� !+ �5) C,(��� 1 7 ��(�� ;��� )�� � 5� ��%( 1��7 ;���� ��

9�>���( !(�� ;�� *(�� = �/ �� �� �1 +���� 1������ �#�.

7( 1,��(�� <� 3 !+ 1)��/�� 13�� 1%� �( : . ���(�� ;��� ) ���( �� �% ,�� �

1* 3� �( �� �% ;��� )�� 0 # !+ 0� +�( �%���� 13�� ��)(�� �� ����� �) ���

�# � ��)(�� � ) 1�$���� 9�, � �� M�%�� ��5, 8�' !+ � *( : 1 �� 13

�15% � <� *�� M�7� 15% � 13�� 0 # � +�( 1,��(.

8�' !+ . ���(�� <� 3 !+ 13�� ��)(�� = *�( ��� !���� ��� �� �% � ���

��*�� 1 ����<� *�� 1 �� � &3�(�� O/7�� � . &A�� ��� B�)�� �5�+ !(�� �A�,�� �4+

�)��� 8$%�� "��(� � )�� 1�,(� 8���� !+ / �) O/7 �� ��+ � ��� � + "���� 1,��( �

��� 1���� �A�,�� ;�� �( ���3 ��� 1 �#�% ��4� ��� �F � 1,��(�� B�( ���(��

�A��� B�)�� �5�� !(�� 9��*��. )�/� 1991� ? 2223( .

4@ %���� A�9 � � ;����� �!����� �@��*�� � 2 ��+� �����

43

���� :�� ;��Cost - Allocation Base

1,��(�� & '��) �� &'�) 1,��(�� ����� /)� . ���(�� ? �7( 1 ��) �* �

Cost objects !+ 1,��(�� ���� � ) 1A�*�� 1 ))��� 13����) .�� � ��/� !+ B� � �

�7�� ���%�� !+ 1,��(�� &'�� ���%.

� (�/7 !+ ��� . ���(�� ? �7( �( ��# � ( ���� :@

1@ . ���(�� &)(( Cost Tracing � ���)�� 8$%�� ? �7( �( �5��7 � !(���

1,��(�� &'� ��� . ���(��

2@ . ���(�� " �( Cost Allocation � ���)�� � L 8$%�� & $�( �( �5��7 � !(���

1,��(�� ;�5%� �%�) 1,��(�� & '�� �� &'� ��� . ���(��Cost Drivers � 5(

" �(�� ;��) .�� � �(� . 1 �� N�%� ��+ ����� !# ��/7�� 0 # �� K ��

����� � ) 1A�*�� ;�3���� B� �� ��� ��'�� 1,��(�� &'� ��� �� ��/(( " �(��

�5�'��� 1,��(��. �*+� 1 ���� 0 # �5 �� ��*( 1 ��'�� 1��� <�� ��� ���� B� �

���,(��� �) . �3� !��(�� "�%�� !+�)1( ? �7( !+ 17(��� <��� 9�) ��� 1�4�

1 � >�(�� $����� 1 7�� $����� . ���(. �-� " �$)1(

������� 9������ %���� ;���� :�����!��� 9���� � ����E&��� 9������ ������� �

������� 9������ ������ ���!* ������ :��; ;������ ���

;����� 1C�� ��3 1)����� ��3 ��(A�� ��3

� ,C��� ��F� ��3

�(� )��� G��) ���� �5(�� � �(�+�� B�� 1 ���� ;��� )�� ���

8���� $��� " ��( ;�$�%�� ;� 3�(�� . C�(��

1%�)�� ;���� � � ��*(�� �

9��*�� � � ,C��� �

"� 1��� ���) � �*(

9�*�� .C���

) ��/1991 ? �2223(

44

;���� /�*�� %�����! ����� ���!��� 9����� ������� 9����

Support Department Cost – Allocation methods

1 7�� $����� . ���( " �( �5)%�) �( � !(�� 1� ���� ? �7(�� 1* �/) �*

1 �)��� $����B�)��) � �( !+ 8��� 1 �)��� $��� !+ . ���(�� ��7(�� � 5( B�

�5( �)� <� 3 !+ �� 8���� $����� 0 # �5*( !(�� 1 +���� ;�7�� ������ � *(

8���.� �!# "�%�� � # !+ �5 �� .���(�� =�/�� : ) 1>�*���2005 ; 140D42(

(Horngren et. al., 2006, pp.537)

+ � :�*� ���$+� A�9 ��� �@Accumulative Allocation method

��� 8��� !+ ;�7�� $��� . ���( 1+�� &% 1* �/�� 0 # "�7 � �( �

Single Cost Pool ��� <��� ��7(��) �5� � ,(��� 1 �)��� $��� ��� �5� $�( �( �

0�� (7� �( � ��3� ��� K �) � )�(�� ��� $��� � 1�7�� $����� ��,(�� ��

;�7��!��(�� "����) B� Q '�( �� � �1 �,��:

�-� "�& )2(

9���� %���� A�9 ��� ����9��������$+� A�9 ��� �@��*� @� 7��+�

��� �� ��3 1 7 $��� � ��(����� ��3 1)����� ��3

%( 17�� $��� . ���( ��� 8��� !+ . ���(�� &

��� ? �7( <���

;��(��� ��3 6�(�� $��� ;������ ��3 ;� 5�(�� ��3

45

K��)�� ��� � "����

�� ��� �5* )/( 1��5� !+ �#� L �� 1* �/�� 0 # $ (( 1 )��� ;� �� ��� �#�(�

�*� �� �� � �� "5� ��� & $�( <��� �5�7(�� *�( �� <���� B� �� K�)�� 1.

1* �/�� 0 5� �� ���� � �5� �� 4�

�D $�� "� �� . ���(�� & $�( �� 1* �/�� 0 # 9�(,( $��� & % �7 17

� 6�(���Q �� � L � #� � ���' < �.

2D � �(�7 J$� 17 $�� "� �� 1* �/�� 0 # 9�(,( 1 �)��� $��� ��

0 ,(�����,(��� �) "#�%( ��� �� �� < � � #� 1)���� <,�) ��.

7D "#�%(( �7� 17 $��� 17 $�� �5 F 3 !(�� ;�7�� 1%��� 1* �/�� 0 #

1,�(7�� ;�7�� $��� � ) 1��)( ;�7 �%� "�(�� �(� ��

��= : >�����+� A�9 ��� �@��* )����&!�( Direct Allocation method

"��) 1 �)��� $��� ��� 17 $�� "� . ���( !��%� & $�( �( 1* �/�� 0 # !+

1,��(�� 1� )/ & ����( �A� <��� ��7(��) �,�!��(�� "����) �5� '�( �� � �:@ �-� "�& )3 (

������ 9���� %���� A�9 � � 9����7��+� � @���&!��� A�9 ��� �@��*

17�� $���

��� �� ��3 ? �7( <���1

� ��(����� ��3 ? �7( <���2

1)����� ��3 ? �7( <���3

;��(��� ��3 � 5�(�� ��3 ;������ ��3 ;

46

K��)�� ��� � "����

�6�(��� ;�7 $��� � ) /�7�� ;%��� �5�O) �5(*)�� �� 1* �/�� 0 # $�((� �F � ��

�� $��� ��� ;�7�� $��� 1,��( " �( �� ���"�� "��) 6�(�� � 0 # "��(( B� �

0� ��� "� 1 %�(��� ;�7�� $��� & 1* �/��� "� �A� � �� <���� ��7(�� !��(��)

6�(��� $��� ��� �, ���( & $�( �� 17 $��� ���� $���� 1� )/ & ����( �)

� �� & $�(��.

!5+ 1* �/�� 0 # �� � ��

�D �/�� 0 # 7O( � �5�,� ;�7�� $��� � ) 1��)(�� ;�7�� 1*

2D !+ 17(��� <��� � �� $ ��/( 0��� 17 $�� "� . ���( & $�( ��

& $�(��� 1,�� � # !+� ������ 1 �� !+ *�(.

=�= :��9���� A�9 ��� �@��* Step – Down Allocation method

�) ��� 1* �/�� 0 # ��*(!���� � 6�(��� ;�7 $���� 1 )���� 1 #�� �) �#

K �)� ;�7�� $�� . ���( & $�( �( 1 #�� 6�(��� $��� ��� �)��� 1 )����

��� ,(�( !(�� M�7�� ;�7�� $���� !+ �� � ��(�� $����� . ���( & $�( �( �(� � �#

� (�(�� . 1 )���� 1 #�� �)) �* � ;�7 $��� � (�( �( �� 6�(��� ;�7 $����

� �� �(�7 ��() ��* !(�� M�7�� 1 7��� 1 %�(��� $����� � K � � 6�(��� �*+�

��,(��� �)�7 $���� 1 )���� 1 #��� �� �7� $�� � .�(7( 6�(��� ;� �( � ��

47

+� � �$��( �) (�( 1 7�� $����� � (�( $����� &+���� �� ;�7�� � *( ��� �5(�*� �*

M�7��!��(�� "����) B� Q '�( �� �.

�-� "�& )4 (

�� A�9 �� %� 7��+� 9����� ������ 9������9���� A�9 ��� �@��*� @�

1 .��� �� ��3 17�� !�*� �, ���( ? �7( �( 2� 3 6�(��� ���3�� 1�2� 3

2 . � ��(����� ��3 17�� ��3 ��� �, ���( ? �7( �( 3 6�(��� ���3�� 1�2�3

3 . 1)����� ��3 6�(��� ���3� ��� �, ���( ? �7( �( 1� 2� 3

1.;��(��� ��3 2. ;� 5�(�� ��33 .�� ��3 &A��

K��)�� ��� � "����

�*( 6�(��� ;�7 $��� �� ��� "�*��� �O(�� !+ �5(*)�� �� 1* �/�� 0 # $�((�

$�� "� "�( �� M�7�� 6�(��� ;�7 $��� ��� 1+�'� 6�(��� $��� ��� �5(�7

�7�� 6�(��� ;�7 $��� . ���( � 8$%) 6�(��� ;�7 $��� �M.

� �� 1* �/�� 0 # � �5�,� 1 7�� $����� � ) � + 1��)(�� ;�7�� �) "5( �5�� �5+

�� 1* �/�� 0 # �F( � �4 !(�� ;�7�� . ���() "��� 6�(��� 17 $�� " �( ���

"� � � � � �� 17�� $�� B� �� M�7�� 6�(��� ;�7 $��� � �5� ;�,(��

�() !(�� ;�7�� $��� � �#�,(�� !(�� ;�7�� . ��(� #� � � = *�( �� � �� �(�(

� =���(��" �( !+ ������� � �� "��) 6�(��� $��� . ���( & $�(.

48

�!�� : ���!��� A�9 ��� �@��* Reciprocal - Allocation Method

�)) ��� �+��(�� .�(�( 1* �/�� 0 #���,(��� 1��)(�� � � � $�� "� "�(

��7�� $��� 1������ �� ���( � 8$%) � �*)�( !(�� 1 7�� $����� . � �( !(�� �( K �

� #�%(�� �� !+ ? �7(�� ) .�7��� ����(.

� 7�� $����� " �() 1 �$��(�� 1* �/�� �� � ��� ��>(��) 1* �/�� 0 # $�(( 1

� (�(�� !+ � �( !(�� M�7�� 1 7�� $����� . ���( � �5) ��)1 )���� 1 #�� K � � �

+�'��4�� 1 , ���( ;��� ) � +�( ��� 113 .

!5+ 1* �/�� 0 # �� � �� :@

�D �*� �5)��� 1* �/ ��� � �4� �� 1 7�� ���3�� � �� $) � *�( �$(

2D /� 1* �/�� 0 # = )/( �� ? �7(�� 1* �/ �#�+�( !(�� GA�(��� ���*( GA�(� !

!�$��(��� � *�( �4��� 1* �/�� 0 # ��7(�� ��� ;`���� &%� � %� �+ � �� .

��� : ���!��� 9����� ����$+� %������ �����

49

$��� ��� 1 7�� $����� . ���( & $�( �)1 +���� ;�7�� 6�(�� �%�) ��

�*)�� �5 �� ����� ? �7(�� =�/ �� $��� !+ B�)�� 1,��( ����� & % &%(( 6�(��

1 +���� ;�7���# � ( � A� � ($ B�)��) � ���� ����� �+� � /*+ :@

1@ $��� !+ . ���(�� ����� & %( ��1 +���� ;�7�� 6�(�� � ����� �� �

<� 3 1 +�� 17 "� 1,��( <� 3 �4 �� � ���� "� 1 �)� 1 � >�(�� ;�����

M� ��� � 8��� � *(� � ��'� ����� �+� ;������ � +�( ��� ���� �

7� 9��L� 1)�����1)�3��� ;��% !+ ��� �4�� M�� / /7(�� �;����*�� �7(�.

2@ . ���(�� ? �7( 1 �� ��� �( !+ �)�/(��!��%� ��� � � �) � "� . ���(

1 � *( " �( ;�� ���(�� � ��( ;���F �+� � 1 7�� $������ ��(

1 +���� ;�7�� � ��( ;����3 "4 1�%�� ;����3 �7(� �� "(�( � !(��

1 ��,�� . ���(�� ;��� ) �+�( � �� � 7O(��. )�/� 1991� ? 2234(

50

2D3 ������ ������ �������

2D3D1 ���@�

1 )���� �� 1 )�% �� �5(������� �5� !(�� 15�� 1 % (��(��� ;����*�� � � ��(�� �)(�

;�7�� = ��( ����� !* ��(�� G $�� "��( !(�� 1�)��� ������� � ���� �)(� � 17�

�G(��� ��� B� � "�( !(��� �& $�(��� �G ��(��.� � ��( $ �� 1��� �%� �# ;�7�

17�� �* � ) 9��,(��� ����� "�� �5� ,(���� ;�7�� 9�)) =��( � + 1��7

1*�� . �5A�� ���) �4O( 17�� � ��( �� �)�� "��� ;3�� ���5)� 17�� �* J�)�

;�7�� "�% !+ � ��(�� / /7( 1�O� ��� �4F( "����� 0 # ��+� % � �� �' ���

1� � �� ��/�)1� �� 2004�? 38.(

)��/ ��� ��� � ��(�� ;����3 �7(� �( �� � >( �� � % ;�7� ����� �(

1 ����� ;�7�� ������ 1 ��(�� .�#�� ��)(��� � �) 7O �� B�)�� ��� �% �#��:@

)������ 2003�? 42.(

1@ 1��)* 17�� "�% � �A�)$�� ")3 � 1)�L�

51

2@ � �+���� 0�%( B�)�� ��3 ��� 1C+����

3@ = *�( B�)�� N�)��

����� �%�( � ��*+ �� 8�� ��*+ �5 �� �(�( ������ �( !+ 13�� �� ��

� �#��� 1 * ��( ?�+ . ��� ��+ � �B�)�� �� !(�� � ��(�� ;� % (��(�� �( ����(

��(�� .3��� & � !* ;��� ��� &��( . �� � %�� ;�%(��� � ��( �( . � �

� �+���� 15%��� 1 � ��(�� . ) ���'��2005 ? �164(

2D3D2 �����- �� ��=K��� "�� ����������� ������ �����

� ��( ;����3 ��� ��4F�� "����� � ��� B��#1 +���� ;�7�� "4

�1,��(��9����� �1�+�����B�)�� !�+��(�� $����� �G(��� �� � ���� ���/��� //7��

���� 1� )/17��1C���� � ���*��� �. �� �� "����� 0 # �C� 1 #� � �L��� ����

� �)(�( "��� K�4 B��#� � ��(�� ���3 ��� �� 4O( �4��!# "����� 0 # :@

1@ C���� :� � �#�� "4( ��/�� ��� �#� 4O( "�7� �A� ��* �� B�)�� ���

8���� 1 F� "�7 � � ��(�� ;����3 ?�,). 9+� ��� !����� ����� �F 3 �

17�� 0 5� 8����� 1�+�� B��) "�7 � 17�� 0 # ��� "����� ��� �%�(��

"3� �����) M�7� )!��)*���2006?�460.(

2@ ������ :� "�+ ������� ��� ��4F�� "����� � � �+��� . ���+���� &+ *+

� �4F � 9,7� ��� &'� ��� B�)�� �N�)��� = *�( ��� B�)�� ��3 �� !+�

52

3 � �� ��� � �+���� ����� � ���� 17�� ��� ��� 3 �� ��� 9�)

1�+���� ��A� � �5%�7 � =���� � 6��7�� �� ��� 9�) !+. ��3 *+ � ���

& % � � �+���� �� ;���� &%) 1��7( �A�� < �O() B��)�� � � 4�

��(�� "4 ����%��� %��� �� �;��� ��. ���(�� "� #� �� �1�)(�� ;� % (��(���

8����� � � ����� ...\��. ;�%(� <+�� �) �5(�%(� � �( ����) ��*( ��

B��)�� M�7�� . )Horngren et. al., 2006, pp.420 (

3@ ������� :���(�� "�� !/>( �� ����� &'� �� B��)�� .5( � *( ��� 1)(�(�� .

� 17��B�)�� ��)* "�*� Q)� R�# = *�( . �� �5��+ �A���� 1�+���� �� "C !+�

���� ��� � � � + �L�( � �� R�5�� = *�( & /(�( =���� ��� � ���� �

��� �/'(��1,���� �� "* � �)� =���� ��� & =+��( � ����� 9 ,7( .

)Horngren et. al., 2006, pp.420 (

�(�� "%� � �(� />' ;�( ��*) ;�7�� �� ��+ ��*) �� � B�)�� �*)

��� <,�)� 1 � >�(�� . ���(�� 9 ,7( "�7 � B� � % !�+��( &'� !+ 8�*)�� ;3

�5() ��(� . ���(�� �5+ ��+ !��(��)� �1*�� ;�7�� ��% � �/( ��� "���

��� =���� !+ �A�*)� !�+��(�� B�)�� &'�� 1)����) 1���� 15 1/*� �( �5(3���

�)�� M�� . 13��� . ���(�� 1,�(7�� J����� 1+�� ��/( �5,�� � # "4 ��/( ��

� 4O(� �7T�) J�� "�B�)�� 1 �)� ��� 0 . )��'��� 2005� ? 256(

53

;����3 !+ ��4F�� "����� $�% � �� �1 +���� ;�7�� � ��( !��(�� "����)

�-� "�& )5 (

������� �����- ����� .�� ��=K��� "�� ���H �!�� ��

����� "�� ��� ����� "�� ���

1. �������� �B�!�� 1 +���� 17�� "7�

= ��(�� 1 % (��(���.�#�� ����� 1 #� � �1 * ��(��1,��(�� ;���)(�� 1 +���� 17�� $ �( 1%�

.����. �����- ����� �8�,�

2. ��$���� �B�!�� � ���(�� M17�

1 ��� �1 ��(3� "���� ������� 17�� �� � ��� �1 +�*4� �1 ��(%��� 1 �� �

).�� � 2005� ? 273(

2D3D3 �������� ������ ��������� ��$������+�

B� � .����� 1 * ��(�� .�#�� = *�( !+ � )� � 4O( ;� 1 � ��(�� 1 % (��(��� �)(�(

�� ��� ;�� >(�� & �%��( !(�� 1 ����� ;����*�� �7(�� ;��� ��� &'�) ��*( �� ���

54

1,�(7�� 1 A )�� . �5/�)(�� B� � .����� 1��7 1 #� 1 ����� 1 % (��(��� "��( B� �

B� � �*��� ���� � 1 % (��(��� 0 # �( �)(� � ��5(��� �� �#���� �5+�#�) = 4���

�� ���(�1 % (��(��� 0 # �( �� �# �7(� �% !(�� ;��� 7��� ;����*.

!# 1 � ��( ;�% (��(�� K�4 B��# ��� "��)� :@ ).�� � 2005� ? 277(

1D �������� / ��� �� "E�E��� ��$�������

">�>(�� �# �5� .5�� ��� =���� � % 17 � *( �� 1 % (�(��� 0 # �7(�(�

� !+ ����� ����� ��7(��) B� � � + 1�� 1�� �)�� ��� "������ =���

1 ��(�� ;����� !+ 1)��� 1 % (��(��� 0 # ���(� 1)���� 1',7� :@

� @ ������ �� !+ 1 ��� 1 ���� � =���� ��� � �

� @ �� 1 ��,�� 1�+���� ��5C� &%� � L ��� 9,7��� ����� ��� ���

1�(���

2D - ��$������ / ��� *&

1A+ �%� � ��,(��� �7(�( �5�� K � � �5(*)�� �� 1 % (��(��� 0 # .�(7(�

"����� !+ 1��%�� �5()L� �)�) ��� ���� &+� !��� ��(�� �5 � 8���� �

���� = *�(� &,(� ���) 17�� � *() .����� ��*( � ��� �17�� 0 # ���

*�� "%�� !+ 1�� N�)�� ��� "�7�� .5) ����� 9 ,7() ��*( B� �) �4 � �

1��� !+ 1A� 1 % ��(��� 0 # ���(� 8���� � M�7� ;�A+:@

55

� @ � )�� ���� � L ��/�� �� � 8���� � � �%�

� @ �% 1 ��� � L ���( � >� �%� 6�(��) /)(��� & $�(�� �� 6�(��� 1��� !+

!(O( ����� �A�+ �� K �)��+� �(�� 3 " ��� ��� � �� ����� & 1*+��(.

; @ � �+���� � . �' �/7 �%� 1��� !+ .

3D ����� ���- ��$�������

� ��� "��) .��� � � .�� B���# ��� ��� 1����� 0 # �%((�

��)((� ����� � � �� �# ��� K � ������ A�*�� 0��)(��) .����� 1 *) ")3 1 *)

.����� .

2D3D4 ������� �����- "����

������� >���-+� "�����)The Economic Approach to Pricing (

��/��� 9���� 1��� �( "7�� � # !+�� 17�� 1 +����1 ����� �5(���. � �+

����� �� $) B�)�� ��3�(�7�5� �(�� ) 9�,7�� ��� �F � � # ��+ 1�$���� �% � 5��

������ ����� �� �� �� $ � ��,(��� �( K �) ����� &'� �� ) ���� �� �� ( ")�*

����� �� $ �� G(���� ;�� )�� �%� 9�,7��. )Garrison, 2006, pp.825(

�5 �� =�/ ����� ��*( �� 1%(���� ;�� )�� !+ 1 ������ 0 # 2�*�� �� ��

������� � 1)��/�� 1 ��� 1)�%(�� ��* �5��) 1 ����� ��/�� 1��� . ��( �� �

56

17��1 +���� ����� !+ � >(�� . �� )� ����� !+ � >(�� 1)��/�� 1 ��� 1)�%(�� ;��� � �+

17�� ��� ��/�� ��+��� ��� 1 +���� . 1 ��� 1)�%(�� ;��� � �+ Q �� <�����

� 1)��/�� 1����� " �3 ��� 17�� ��� ��/�� ��+ 1� A' ����� !+ � >(� ) ����1992? �109 @ 110 (

����� �( !+ 1 ����� ��/�� 1��� ��� �(��� �( "7�� � # ��� ���+ � ���

� ���+ �� � L ��/�� ��� � �+�� � &'� . ���(�� ��� .�'( 1 ��� Q)� 1)� � � !+ �

� ��� � ����� J�,(�� ")�* �� B� � �� ��/�� ��� "�� !+ 1 ��� Q)� 1)�� &'� ��

1)��/�� 1 ��� � �)�� 9�,7��)Garrison, 2006, pp.826(.

������� �� ������� "��� Cost-Based Pricing Approach

$( . ���(�� ;���)(�� �� K � ;�7�� � ��( !+ �5 ��� . ���(�� ���( ��) ����� �

�� "3�) 1��)* A��� = *�( & /(�( � � � .�# � ��+ � �7 ��� "7�� � # J�,( �:@

1@ ���@��� "������������ �� > : "7�� � #�– ���(3�� "7�� <�� ��� – (�

����� �( !+ 17�� 1,�� ���� ��� .�' ����� 0�( Q)� R�# &'�) B�

��(���) �5��/ �( � �� ����� "�� � 17�� 1 ���� 1,.

�"7�� � # ;�( 6��( !(�� =�/�� "�4�� " )� ��� �5� 0�( :@

�D ;���+� �@��*The Absorption Costing Approach

57

��4(� � �� >(��� 1()�4�� . ���(�� "�( K �) . ���(�� �( �( 1* �/�� 0 # !+�

. ����� �5����� 1 ���� ���� �� R�# �( �( �4 �� 1 �)mark-up (

���/�� Q)��� R�# ��� 1+�'� . ����� 0 # !/> K �).

� A���� 1)��� 1)��/�� A���� 1)�� ��� 1+�'� . ���(�� ��� �(��� �( ��#

��� R�5�� �� ������ �( !+ ���/��1 ����� 8�/��� �� �� & /( ��+

" ��� .� !� �� ������ ���(�� �( )Garrison, 2006, pp.831(:@

���/�� ��4��� ��� A���� "� +1 ���� . ������ 1 ����

1+�'�� ������ �� R�5�� =

1��)�� ;����� �X ����� 1,��( ������

2D ������� �@��*

��� �� >(� 1()�4 . ���( ��� . ���(�� � �*( ��� ������ � # (� �

Q)��� R�# ���(��mark-up 1 +���� 17�� �� >(�� 1,���� �(�� �( ���+

�5* *�( ���/�� ��4(��� ��� A���� 1)�� ���/�� Q)��� R�# !/> K �)�

�� 1+�'�1()�4�� . ���(�� �� . ���(�� ? �7( 1)���� ��C� ������ � # �7(� �

1 +���� ;�7�� ��� 1()�4��.

1 ��(�� 1����� =+� R�5�� ���(�� �( � )������ 2003� ? 46(

58

��4(��� ��� ���/�� A���� "� +)�4�� . ���(�� 1(

1,��(�� ��� ���/�� R�5�� 1)�� =

1��)�� ;����� � x1 +���� 17�� �� >(�� 1,��(��

�� � �@�� ��� � >���@��� "�����

���� . ���(�� �( �# ���+ B�)�� ��� �%�( � "�+ 17�� ��� ��/�� "�,L�

(��� 9�(,( K � �) �L� � �� Q)��� R�# �( �4 �� 17�� �� G

��) 1* �/�� 0 #" ��� �� �C��� 9>)� 1�3�(�� 1 ��� ��/ � 6�(�

�����.

���� 9��(+�)� . ���(�� � "�� 1 � *( ��3�� ��� ��(�� 0 �( �( �����

=*�( � 3 ;�� )�� � 1� � 1 �. )Garrison, 2006, pp.832(

���� � !* *��� &+��� 9,7 3 ������ ���� �� �#�� . ���(�� ��7(��

. ���(�� ��� 1)3���� . )��'��� 2005� ? 259(

2D ������� �� 6����� "�����

2D4���� ��������� ������� Target Costing

2D4D1 ������� � *���

�� !+ 1,��(�� � ������ � # ��5C �) ��� "�7 ��)�1960 �� %� K � 80 %

"�,��) ������ � # &)(( ;��� M�)��� ;������� �� 1 ��)� �� ;������� �� 3 ��� 1+�'��)

59

� � ����� 9�) � �/()� ;�� >( & =+��(( � % ?A��7 �5)����� 1 � ��� � #�,�

��( !(�� "����%1������ � .��)� �� 1������ 8��)7 ��3 K � 1/ �) 1 � �� ���+ � �/() 1

1 *�� 1��# �5 �� =�/ (Value Engineering)�� �5� ��( �( �4 �� !� �� ��C� ��

� 1,��(�� 9,7�1 �)��� / /7(� B �(��� "���% 1��� !+ 1 *�� 1��# ;�5C 3�

1 ��4�� 1 ����� ����� 8��4� 1 � ����� �C� !��# ����� �� G5�� B� � 6�(�� ��� ��

� ��7�� ���� � 6�(��� ����� !+ ?*� �%� "C !+ G(���1/ ���� ;�%(��� ;�,��� �

� �� � "3� � ���( � 1 ��� 1 ���+ � G(� 6�(�� 1 ���� �� 1 ���� ���%(��

�) ��( !+ 1 �7��� 8�$%�����3�) G(� 6�(�� ��� MF Q)�� �(� ������ � # ��/( �4

M�(� ��� ��� 1,��(�� 9,7 & 1 ���+� �8�,� 1%� . � �� )� 1)�� B��# Q)�� �� ���

;���� �;� ���(���� �;��� ��� 1���� "4 ������ � # �7(�( 1 � %(�� ;�������

� # �7(�( !��� ���� � ��(� �( "4 13���� 1 ��)� �� ;������ �C�� �#� L� 1 �$���

������.

��)� �� ��7(�� � �L���)� � "7 � 4�4 ���* �� 1+5(��� 1,��(� 0��)(��) ��� �

���� % (��(�� � � �� �� �� . ���(�� ���� � 1 +���� 1+���� �5 � �� �� ��)� �� 6��7

�� �5 � A���� �*(��� ��� *+ "7�� � 5� �� )��� 1 #�� �5� �5C( !(�� ��(� �� "�* ��

�5+ !��(��)� � )����� "�) ?�7 J�'� R3�� ���+ . ���( ��C� 1�% ��� ��(�

. ���(�� ���� "�� ����� �# 1+5(��� 1,��(�� "7 �� � �L���) �5�(#� 6��7

N�)����. ) ����� 2008 (

60

2D4D2 ��������� ������� � ���

� � K � G5� �#( �(� �1 +���� ;�7�� � G(��� 1,�� <��� ��� ��*

��+ " ��� & /(� � �L� � �� .5(��� ����� �() 8)���17�� B� � 8��) �4 �

Q)��� R�# �(Mark-up � �� �* *�() �L�B�)�� � B� �) R�5�� � # N�/ �

.5(��� ����� Target Price7 � �( � "�1+5(��� 1,��(�� �( B� Target Cost

����� � �) �� � ��(�� !+ � �*(�� G5��� <��� 0�%(�) G5��� � # � � M�7� ���)�)�

1+5(��� 1,��(�� ��� ���� .5(���.

����� 1+5(��� 1,��(�� .��(� 1 +���� 17�� � ��� ��*�� 1,��(�� �5��)

�� M�� " �/� ��( �5��+ .5(��� �����) �5� ) �( � � � !(��� 17� = *�( � B�)��

� .5(��� Q)��� R�# ����� � .5(��� Q)��� R�# N�/) �5)��(�� ��

.5(���)Horngren et.al. 2006, pp 425(

1����� =+� �5)��(�� �( 1+5(��� 1,��(�� ��+ =)���� . ��(�� ��� 8��)1 ��(��:

��������� ������� = %������� A�!�� ���–%������� #!���

) .5(��� ����� .�� � ���� 17�� �� 1����� �*�� ����� �� ��)$�� �)L� � ��

" ���� ��+ ��� ���3 ��� ) Horngren et.al. 2006, pp 425 (

61

�# .5(��� ����� ��+ � ���� ����� � �)L�� " ��� ��� � � ��+ ��� ���3

17�� � G(��� ����1 +���� (� 1 �)�� 1/*� "4 �� ���) $ ( � 1+5(��� 1,��(��

1 ��(�� ;���)(��� � ) �$��(�� =*� :@

�D �5�� "* �� �� ") � � �+���� ����� �� "����� � "�� ��) $ �

2D " ��� ��)* � �� �� ����� ")3 � �5) ��L� 1 3�� 1�� = *�( � .��

7D ����� ��)*( Q)� R�# ��� "4 � ��� .5(��� Q)��� =*� .

.�� 3�)Kaplan & Atkinson, 1998, pp 224 ( � ��� �� ���)� �5��) 1+5(��� 1,��(��

"�7 ��//7�� �57(� !(��� 1 ���� . ���(�� ;��� .5) ;�%(��� � �( 1���

�� � ) "���(�� " 5�( "�7 � B� �( � �. ���(�� 9 ,7( & �#� �/( = �,�� 8�'

� � �(�� �� "�F���15%� ���� 0 #��%�� ������ � �)( �� ��)$�� ")3 � �

�� ��)$�� ")3 � 1)��/�� .A�C����) 8�5(��.5(��� Q)��� =*�( !(�� 1,��(.

�5+�� � ) �� ��� )�2001 ? �391 ( "��� 8��4� 1,��(�� ���� ����� �5��)

���� !����� �+# �G(��� !� �,(�� � �(��� � �/(��� / /7(��� � �� �% � !+

!# 1 ����� �$ ����+ �1 �)��� �� $� �(� � ��� M ��� G(��� . ���( 9 ,7(� =�/

�(1+5(��� �(,��() �� ��( �� � 8���� !'� � �� G(��� �.

� 1+5(��� 1,��(�� "7 �� K � 3 9�� ������ � ��+ ��)� �� !+ ��� �5C

)����� 1 �% . ��(1+5(��� 1,��(�� � ��)� �� � � � �5, ��( �( " 1 �� �� ���)� �5��)

� � 1�� 1,�) N�)��� ���� /���� 0���� G(��� ��% ;� �(� �( = �/ �� B

62

�5( % (��(�� = *�( � 1C��� ��( !(��� G(���) 1*��(�� .�#�� � B� � L� �� $�(

�� ;� �(��� B�( = *�( �( �� ��� Q)���� G(��� / /7(�� "��� !+ ���� �/( B� � 0�

� ;���/( ")�* � �� M�(������ ;�%� (��8�" ) �����2008 .(

� �� � �/(��� � �(�� ��3 =(�� ��� &*( .5(��� Q)��� = *�( 1 ��F� ��+ � �� 8��)

(( � K �) G(��� � �( ���� �� ��F� ��� � 1+5(��� 1,��(�� �(,��( $��% ���+ � ��

����� ;���� ��7(�� "�7 � 1,��(�� 9 ,7(� !����� B���� �)(� B� !+ �.

2D4D3 ��������� ������� ������� A�� ��������� ������ ����� ��

!+ 1+5(��� 1,��(�� G5� B��� ��� B��)�� &%�(� &+( !(�� "����� � ��� B��#

�5�� 1 +���� �5(�7 � ��( :

1@ ��/ � ��B��)���(( � �� �*��) ����� ��� ���� � � �� �# =����+ ��3 �( � �

��� "�� !+ �# �� 0 7� � *�( B�)������� ) ;� ��( �%�) ����� 9�, �O�

�$���� B�)��( ��� �% + � ��� B�)�� �� K�) ��� C�,��� M�7� "A��� ��

�A�� �� �(�� ���� "�7 � B� �( � � �;�%(��� � �/(�1,��(�� 9 ,7(... \��

�� � �� ��� *�( � B�)���+�#� = �' =���� !+ �A���� ������ ;� �(�.

2@ �C�1 +���� ;�7�� . ���( � �( 1��� !+ �# �( �( ;�7�� B�( � ���

� �( "�� !,+17��5��/� � �) 1,��(�� 9 ,7( B� �) ����� � ���+ =����

1 �)� ��� �4F � �� ��� =���� ��� & =+��( B�)��. )Garrison ,2006, pp 833(

63

3@ 80 %' 1�3���� . ���(�� �1�,* . ���( !# � �(�� 1��� �(Locked in

Cost) 1 ��) 8)�� "�� !+ �5)�%( �� � 17�� � *(.)Drury, 2005, pp 430-431(

4@ �� 1%�) C��� 9�,7��� 8�( 0�%( 8���� 8��� � B�) �� 17� � 1 Q)��+

����� ���(�� ��% �# 8���� ;� ',( !+ !17�� � �� ������ ������

" ��� �) �L� � 17�� �$ �� �� �� �C��� 9>).

(� ���� !+ � )����� ��(� 1��� ��� ��# ������ �% 1 � ��� ��(�� ;� !(��

�# ,� ���1988� �� 1A )�� "C !+ 1 ���� 1)����� ��/() 1*��(�� �1������ 14 � �

�� ;,�� 1 �*(�� . ���(�� 1C�� �� 3 � ;�)�� �8�(( 1 ������ 1A )�� ?A��7 &

14 ����;����*�� � 7( ;�%� (�� & �A�(( � �5(�%�7 ��� . )����� )�� 2000� ? 9(

* *�) .��(��� ����' ��� ��(�� ;� ���� !+ ;������ 1+�� ;���� 3 ;�� >(�� �� 1

��� 1 ��� ��� ��*( �5 �� �(�( 3 6�(��� 1 �*( !+ �(��� �*(��� 1 ������ 1 A )��

. ���(�� 1)���� 1 �*(�� "7���� � ������ � #�,�� � )����� )�� 2000� ? 9( �� ����� &

/� ��*�/ � ����� ��(��� � ��������� Q�� 1 +���� 1 ;�7�� J�/3 ��

1�� �� ���(3�� ���� !+ J�/*�� � # 1 #� ��C� 1 +����.

2D4D4 ��������� ������� /�!*� "���� �������� ������ ����� ��

Horngren et. al. 2006, pp 425)(

1@ J�� �(17�� 1 +���� ;�%�� !)�( !(�� � +5(��� 8����

64

2@ "4 � �� ����� �� (7� ��+ � � 1 3" ���17�� ")�* 1 +���� �$�� �

� �+���� ������ .5(��� Q)��� =*�

3@ & )�� ��� � .5(��� Q)��� R�# N�/) 1+5(��� 1,��(�� ���(��

4@ 1 *�� 1��5) �� *��)Value Engineering(� "��� "�� � *( ����) "4(( !(��

1 *�� 1���� 1/��� ��)Value-Chain ( 1��7��17��) 1,��(�� 9 ,7( .5)

")3 � 1)��/�� ��%�� � �� <,� �'" ���� �3 ��� "����� � �*( �( � :@

�D 1+�' 1 3 ;� 1/��� �� "���Value Added Activities 1/��� !#�

. '(� 1,�� ;� 1 ��(3� 1 3 17�� 15%� � " ��� �C�.

2D � 1/��� �� "��� 1 3 ;� ;� Non-Value Added Activities 1/��� !#�

" ��� �C� 15%� � 17�� 1 ��(3� 1 3 . '( � �5���� 1,�� ;� .

1+5(��� 1,��(�� = )/( "��� Q'� !��(�� "����� :@

�-� "�& )6(

��������� ������� ���� /�!*� "������������ ������ ����� ��

�) �� *��� K��) ��� .��(�� =��� � 8���� ;�%��� %�� ;�7�� ���()�

17�� ;�,��� &'� *�*�� �����

.5(��� & )�� ��� �( ��������� �������

65

.5(��� Q)��� R�# �( )�* *�( ���/(

���@� ��������� �������

QQQQ

������� A� /!*�� "� "C� � ���@�� �����! ��@��

������ �*&�� �� �� "����+ Q������ ���@��� /�@�� �����

�5���� ������� ��������� �������

���

�%�) 8)�� =���� 17�� N�/ ;�8�

=���� 17�� N�/�

K��)�� ��� � "����

2D4D5 ��������� ������� �! �-C��� ������������� ������

��) �� ��� ��)3 ��)* Q)�� *�80 % . ���( �17�� ��(+ �' �((

� �(� � �/(17�� )Kaplan & Atkinson, 1998, pp 223 (

� �#�) ��� � � �(�� 1��� � 8�5(��� �%) �()�4 ���( . ���(�� 0 #

. ���(�� 9 ,7( . 1� � 1,��( "%� � � �(�� "7 ���) 1+5(��� 1,��(�� G5� ��� �C� �

� �( !+ �C��� ���� !+ "7�� � 5� 1 ����� ���,�� "4((�1 +���� 17��

5�A��7�� .5) 5� 1 � *(�� 1,��(�� 9,7�1 ���� 1,��(�� ��� "�( �(� .

66

;�) *+ ;�C��� � ��� 1 ������ 1+5(��� 1,��(�� "7 �7(�( 1 ��)� ��

1�� 1,��( "3�) �%�(�� �� � �� � �(�� �� (7� 6�(��� !��5 $ ,�(� . $�� �� �% �

�� G(��� � �(1�)�* ��� %1� � Q)� .�#� ( �� � �+ �� .��+ .�#�� 0 # 1�)�*

� �(�� ���� 1 ��+ ���� �� .�#�� 1�)�* �( �� ��� ���(��) G(��� � �( ��

��(� & )�� ��� ��� 8�*)�� �( �� ) 1+5(��� 1,��(�� "����� �� ��� 9�(,( �(���

�� � �) . ���(�� &� � ��(� K���� �) �5' ,7( 1��)����� 2008 (

2D4D6 ��������� ������� ���� ��9��� )����� )�� 2000� ? 23(

1@ !�+��( ")*(� =�7 ��� 1+5(��� 1,��(�� G5� ��� B�)�� ��� $ ��(�� "�7 �

%��� ����� =����) 15 )" ���(

2@ 1+�� !+ . ���(�� &'7 "�� !)�3� G5� ���� " ��(�� �5���� / /7( � �8) � *(��

� 17��& )�� �) � �(�� !�7��� 8��� ��� "� � �� !%��7��

3@ ��%��� GA�(��� = *�(� !(� �� &+�� �+� G5� ���� ���% � 1������ ��� (� K �

� /)(��� 1+��17�� � *( 1 ��)�� � � �/(� � ��(�� ��C� "4 B� ) �# ��,�

�����B�)�� = *�( ��� �5 �� "�7 � � ����� ")3 � 8�(��� &+�� �+� ��

. ���(�� 9,7 .�#�

�� L����� �� � ��� �!2008 ��9��� ��� � � ��� � ��������� ������� ����:D

1@ 1 �)*(��� N�)��� 1 % (��(��� ����� !+ 1+5(��� 1,��(�� ��C� �#��

2@ ��� �X !+ 1 �)���� 1,��(�� ���� ��� �)(�

67

3@ J�)(� �F G5� 1)�L� ;�7 � *( ��� 1+5(��� 1,��(�� ���)� " ��� ")3 �

� ���( �� B�( ���( ;3��� ;� !+17�� 1 �)��� .�#� 1**�

4@ (� 8���� 1,��(�� "���) ��(#�� "*� � 1+5(��� 1,��(�� "7 �� � ��� ��

� ���� "4 1 %��7�� .��/��� � �(�� !��5 � ) ���(�� 8���� �(�

5@ ;������ M�(� ��� 1+5(��� 1,��(�� �( � ���� ;��3 $ ,�( !+ ���

� 1C��� , �) ���()�� ��� 1�+���� /�>' " ��( ��� �F � � ����

� ���� ��� 1,��(��) 1��7��.

6@ 1��� 8��4� �� �54�� ")3 . ���(�� 9 ,7( ��� 1+5(��� 1,��(�� ����� "�

�� � ��� ��3 8�' !+ 1��7 �( #� � $ � � �(��G(���

7@ = �/ �� 1 , ���(�� ;���+��� � � 4��� = *�( ��� 1+5(��� 1,��(�� ����� ���

1��7�� 1 *�� 1���� 1/��� 1� ��( ����7��11/���� � 1�� 1, ��( "'+�) .

2D4D7 ��������� ������� ���� /�!*�� ���� � 2$� �� �� @��� * �&��

) � 1 +���� �(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( !+ B�)�� Q%� !��

!#� 1 ����� ;�)�/(�� �� ;��*�� � 1��% � +�( � :@

1D � $ �?� � �*&�+� .�� ��!��� %�����Activity Based Costing System

1 ���'�� ;������ �+� � 1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��/ *�� 1$���

;�%(��� 1,��( ��� 1* 3 ����) ;�7�� B� �. ���(� = 3 &)(( "�7 �6�(��� � L

) 1*��(�� 1/���� 0�%( ����)���# �,�(��.

68

� ��� ����)�� � L . ���(�� ? �7( 1��� � + �( � �� ;3��� <,� !+ $���

1 7�� 1,��(�� ;��� !(�� . ���(�� "��� �#� � � B��)�� �%��( "�,� ��C� ;������

1��,�� 1����� � +�( !+ � �*(�� ������ 1* 3���1/���� 1,��( �� ��4��)�� �� �

��)+�(� 1,��(�� ? �7(� 14 � =�/ ��� K�)� 1* 3�� 1 , ���(�� ;������ � !(�� 1)�����

�� ;����*�� �7(� � ��(� / /7(�� "�% !+ 1 ���� 1 ��1)�3��� . ��C� 8�% *��

1/���� ��� !�)�� . ���(��)ABC ( ��C� �5� !��� !(�� �� ��� � ?�7(�� 1� ���

*(�� . ���(�� � �Traditional Costing System . ���( " �( �� ? �7( "�% !+

����)�� � L 6�(���.

� = 3 �( ���7 � �( = 3 . ���( ��C�) 1+5(��� 1,��(�� G5� �� �� �5�� �

!+ 1 ))��� �)) �/)(� �# �( ��� K �)� /��� �� 1��� "�) 1��7�� 1,��(�� ;�����

K�� 1,��(��cause and effect � ���( �(� . ���(�� !A������ " �(�� ��%( K �)

� � #� 1,��(�� 9,7 ;���� �� 1 ���� ;����*�� �7(� � 1+5(��� 1,��(�� = �,�

1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� 0�+� )ABC(.

�*&�+� .�� ��!��� %������ �?� %����

1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� .�� )ABC ( 1/���� ��� $�� ��C� ���)

Activities� �#�)(� &'�!����� 1,��(�� � ��( �7(� & %(� ���*� 1/���� 0 # . �

� . ���(�� . ��(;�7�� �� &���� � 1%(��� ����� �5� �(� � 5(.

69

(Horngren et. al., 2006, pp.144)

� ) ��Kaplan & Atkinson, 1998, pp. 97) ( ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��)

!+ 13 �4�� "A��� � +�(� 0� �/( �( 1/����" �(����)�� � >�� . ���(�� � ���� . ���(

Support Activities1 ��,�� 1/���� � 17�� �� G(��� 1����� ��� � �� 4� �� � )

��# ( � 1����� �(� �) G(��� & ��( 1/��� ���(� B� M�(( ���� 1/��� . ���( "�

�� �C� "�%( !(���� " ��� �$#�% ;�7�� �� ;�%(� . ���(�� ��C� � .5��+ � ��

���� ��� !�)��1��5�) �5�)(( ���� . ���(�� ? �7( < � 1/ � /*+ �# �� .5�� ���

�4 �� <� 3G(��� " ��( �� 1/��� 1��7�� ����� 1+�� � ��( 17�� �� ��� " .

�*&�+� .�� ��!��� %������ �?� ������� ����� �������� ������ ����� ��

&)�(1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��7(�� 1 #� ;�7�� � ��( !+

1 +����� !+ # �#�+� !(�� � �$�� ��C��� � !+ 1�4(�� :

1@ ��� 17�� ����)�� � L 1,��(�� ����� � � 4� " ��( � �� ��7(�� ��

�( 1 �� � �� � 1,��( B�� � �4�� ��7(�� "�7 � ����) . ���(

1 +���� 17�� ����)�� 1,��(�� !��%�.

2@ � !+ 1���� 13 �4�� 1 , ���( ;��� ) �+� ���17�� 6�(�� $��� �( "� : � �+

��C� "�7 � ���+ 1 ��F� $�� � �4��) �#��� ��/(( 17�� ;���ABC

�5, ���( �( !��(��)� 17�� 0 # � *( !+ $�� "� 1#�� ��* �( & /(��

=� ����).

70

3@ ��)$�� ��� ������ !������ � �,(��� ;`���� !+ B� 1 #� �5C( !(�� 1 7��

�� ��� � � 4� !+ �5(�7 ����� ��*((� �� 1) � 1���) ��)$�� "�% � �� ���

�5��,(��� �( � ��(�� ��) A���� �*(��� ��C� �5'�,7�� �� 1� �O/ �� 1���

. ���(�� !A���� � *( ��� ��(��� ��� !�)�� . ���(�� ��C� �(�� 8�% B� �

� � 1/���� � �� ��� ;�7�� B�( 1,��( 13) ��B�)�� ;����3 �7(� �

1 ��� ��)$�� ��� B� � �,( 1 ���� & ;�7�� � ��( !+ 1�'�� )���/���� 2005�

?53.( � B� =*�( � 1+�' 1 3 �*( � !(�� 1/���� � ?�7(�� = �/ ��

" ��� �C� 15%�.

4@ �)�� . ���(�� ��C� $�� 1,��(�� K�� ��� ;� !(�� ��)��� ��� 1/���� ��� !

1 ))��� 13���� ��Cause and Effect Relationship ��� $ ��(�� � �)

��3 �� $ !+ ��� � �#��*B�)����)��� 0 # ��� ��/ ��� ��� � 1����

�5' ,7(.

5@ "4�� G $�� �(��� 1*�� 1 +���� ;�7�� �8� ��C��� � # ��� K �

�5+ ��� ������ �� & /(� !��(��)� �5) N�)��� ��( �( !(�� 1* �/�� "'+� ��

8����� ;�%(��� � ?�7(�� "�7 � 1 �)��� �� $ !+ �5,�� � # � ��,(���

1 �)� �4�� G $ ��� !����� G $�� !+ �C��� ���� �� 1 �)� "3���#�� � !+

" ��� 1 �)� �(Customer Profitability . ��C� J�)(� �� K �)ABC (

71

& ) �5�� �%� 1 * ��( �� 1 � >�( ;� % (��(�� J�)(� 1 ��(�� � "�* .��17��

����� ��� 1)����� 1,��(�� � "3�) . )����� ��)������ net(

� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��* �� 1/�����# � ( ���� � ($ �� � )���/����2005� ? 56 (

�D �*&�C� �@�@��� %�� ��� :� 1 ��� ;� ���� 1��5� = 3 �5,) ����� /)(� � ��

��� �F( � 15 8�� .5) 1 %�(��� 1����� �' M�7� ��� ��/7 � "�*(���

1+�' 1 ��(3� 1 3 � �� . '( �� 17�� �� G(��� 1��� � >( "���� ��� ����

� 1/���� = 3�� . ��(�� � #� ;�7 �� ���� ;�%�7�� !A�5��� �5+ ��� ��

. ���(������� B�5(�� /�*� 0 ,�(��� . ���(�� " ��(� 1A��� ;�5%��� �% ��

�� ��1 A�5��� ;�%�7�� ��� 1/�.

2D ������� ��$ � �����)Cost Drivers( : ���� �( !(��� " ��( !+ ������

1 ���� �� 1����� !A�5��� G(���� ��� �# �,� 1/*� � 1**�(�� . ���(�� �����

1,��(�� .# ��( !(��� 1 � >�(��)Cost object (

�*&�+� .�� ��!��� %������ �?� �����ABC

1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� "7�� <�� ��� ��(��1� )��� �*)�� �� ���+

1 ��(�� ;��/7�� =+� ��C��� � �()/��/���� 2005� ? 50(

1D ����B��� �*&�+� �����

72

� Q'��� = 3 �() 1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� 8��) !+ ����� ��/7�� "4(

1 C�(�� ;����� �5 F( !(�� 1/����) B�)�� ���3�( 0 # "���� �� C���� �� � ���(

� & %( �( B� � "� "�� 1,��( �%� ��7(�� �%�� � L �+ � � ��� "��) ��(

5� "�� ��� �%� ��7(�� "5� K �) ��� /��� !+ 15)��(�� "���� �� ���� &)((�

��� ���� 1,��(��!A�5� "��) 17�� 1,��( . 13���� 1* 3�� 1 ����� 8�/�� � ) ��

(��� � + 1 ��� <��%(�� 1%� ���( K �) �5� ) /)��� �( !(�� "���� 1��% � ) 1 /�)

�5) ?�7 1,��( �%� �(� B� � �5� ) . ;���% 1�)�� � ) $ (�� �� =� ��� � # !+�

!#� ��F�� 1/���� � :@

�D ������ ��� ! *!��� �*&��Unit-Level Activities

� �( 1/��� !#� /����� 1,�� /)� �( K � �G(��� ��� �5 + G(�( �� "� !+ �#F�

"5� "��) ��F�� 17��)� 0 # � ��F�� 17�� B�5(�� ��� ��(�� ���)

1/����.

2D ��$��+� �9��! *!��� �*&��Batch-Level Activities

�%(��� � 1�+ 6�(�� �( �� "� !+ �#F�� �( 1/��� !# � ��� (�( �� ;�

1$� �� 1�+ "�) 1%(��� 1 ��,�� ;�����.

7D �$��+� *��! *!��� �*&��Product-sustaining Activities

73

�O���� �5%(�( 1� � ;�%(�) /)(�( 1/��� !#�� ��(� ���( !(�� 1/���� ��

6�(��� 1 ��� �� )���� 0 # 6�(�( 1 %�(��� 1 ���� �� K � �5� 1%���� ��� 1/�

��#� L �� ;�%(��� 9�)) �/)(� ��� 1/���� � J���� � #.

�D "�� �R&���� �����! *!��� �*&��Facility-sustaining Activities

;�7�� � "�) =��((� 1 �� ����) �O���� ;� �� ��� �#F�� �( !(�� !#�

) �O���� M�(� ��� 1 ����� 1 %�(��� ��� ���( 1,��( K��� !+ �)�(( K �

�� 6�(��� �%� & ��( �/�)(�� �5/�)(�� �� 1� � 17 �� � � G(� 6�(��.

2D ���K��� �*&�C� %������ �����

1/���� �( 1 �� � 8�5(��� �) 1 ��%�� . ���(�� �( �( ) �����

0 ,�(��� (�� 1���$ "�7 � �7(� � �� & %(�� M�(� �( ��� .5( !(�� 1/��

� /��� "� 1,�� � �*( �� ��C���!+ �7(��� & %(�� M�(� !+ �4F �� ��'��

�5(� ;�%(��� ��� �5� �(� 1/���� . ���( ���(��!+ �4F ") � 9���� 1* �/

1 �,���� ;������ .9 ,7( .5)� . ���(�� 0 # �( �)� �� ���+ 1$��� ;��� )�� �%�

15)��(�� 1/���� &% "�7 � �� �5� %(� 1,��(�� &% �� 1,��( 8��� !+ �5�'�

)Cost Pool ( 1���%(�� 1/���� 1,��( & %( � + �( 8��� �� ���)� ���) �, ��( �� �

� � "��� 8�� ��� �5��% !+ .5( !(��� �5'�) & 1/)��(���1.

3D �$ � ������ �*&+! �@������ ������� )Cost Drivers(

74

/����� 1,��(�� �%� �� (7� 1����� 0 # !+ �( �Activity Cost Driver� � ��

�( !(�� 1���%(�� 1/���� 1��% �� /����� ")3 � = 3 "��) . ���(�� �,�(�� ��,

1,��(�� 1 ��� !+ �5� %(.

4D ��� � ���@� ���� � ���� "�! �*!����� �*&�+� ��$ �

1 ))��� 13���� <��� ��� . ���(�� ;�))� 1 ��� �� (7� �( ��/7�� 0 # !+�

cause – and effect 17��� 1,��(�� �)� � ) . !(�� "����� !# . ���(�� ;�))��

3 ��� !#� 1,��(�� �%� �5 �� �(�( 1 � �� M�(�� <�$%��� /�����.

5D ������ � ������ ����� 2����

�� 1/���� ��� �5� �(� 1**�(�� . ���(�� & %(� ���(�� �( ��/7�� 0 # !+�

�( !(�� 1 A�5��� 1,��(�� ;�5%� =+� 1 A�5��� 17�� ��� �4 1 A�5��� 1/���� � ) /)� 1*��

�;�7��.

�� 9�) � ) !��(�� "�%����5� "�� 1,��(�� ;����� ���%(�� B�)�� ���3� 1/� �-� " �$ )2(

��� "�� ������� ����� H�!�� ��-� �*&��

��@�� �*&�+� ������� �����

�*� ��� ����� ;���� � �*� J� � J� �� ;���� �

���� 1��* ;�� � ������ ;�� ��� � � 1��* ;�� ���� ������ ;�� ��� �

1 )�%� 1�� 8��� 8����� ;���� �

AB�� ��

1 )�%� 1�� & ) & )�� ;���� �

75

;�)����� Q(+ ;�)����� � ;�� ��� �(�+ 1)��/�� ;�� ��� �(�+ �

1 %��7�� ;������ ���� ������ ;������ � 1 ��)�� ;�� ��� ���� �� ��� ������� ;

�+� ���

������ ;������ "�)*(�� ������ ;������ � 1 %��7�� ;��(��� ���� �� ������� ;��(�

;��(��� " �( ;� �(�� � ������+� ��-

������ ;��(��� "�)*(�� ������ ;��(��� � 8���� ;�)�/ ��(�� ;�)�/ �;� 5�(�� �C������ ��-

;� 5�(�� ,�( 9��*�� � K��)�� ��� � "�%��

1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� J�)(� �� M� K��)�� ��+ �*( � ��� 8��))ABC ( �F

�)� �*+��1/���� B�( � �(��5(�� � �*) . ���(�� � �5) ��) 17 "� " �( ���

1,��(�� K�� !+ 1 ))���.� �� � "�* � #� �5��( �� � �� 1,��(�� K�� !+ �)�( � �

��� B�)�� ��3 � ��� � �5(,��( � 9,7 � 17�� ��� �5� �( �( !(�� 8�)���

�#� ��(

2D ���@�� �����Value Engineering

���� 1 %�(��� 1 ���� 1 � >�(�� 1/���� " ��( �5��7 � �( 1 �� !#� �� 1�

" ��� 1 ��(3� 1 3 . '( � !(�� 1 ��,�� 1/���� � ?�7(�� "%� � B� � 17��

Non-Value Added Activities ��� 1C+���� & "3� 1,��() 1� ) 1/��� �% � ��

G(��� ��%.

76

1 *�� 1��# . ��( �� � )VE ( � *(� = �,� "��� ��� �A�3 "7 �5��)

�( � ��( "A�) ��� .��(�� 8���� ;�%� (�� !)�( .�� !(�� �5�A��7� 17�� �

�= ��(�� �� � ) "�)(�� "��(��) 1 *�� 1��# 1/���) �� *�� �( K � �17�� 1 3

;�� ��( � �(� �5(���(* � *(� �6�(��� !+��� �6�(��� !��5� !��

�1 %�(��� 1 ���� ;� �(� !(�� 1,��(�� !+ ;���+��� � *() . ���(�� �)��� ��* ��

�1,��(�� K�� � ) 13�,(�� ����' & �1��(*�� ;�� >(�� ,�( � =*�(( �� ��

� �(�� 1��� !+ �*)� ���� 1,��(���)� ��� )�� 2001� ? 395.(

%��(( 3 !(�� ��%,�� " �*( .5(� 1 *�� 1��# "7+ 17�� 1 � *(�� 1,��(�� � )

1,��(���1+5(��� �# ,�( 1,��( � *( �( 17�� !A)�� � �(�� � 8�5(��� �%)+ �

�)( 1+5(��� 1,��(�� �� $( ��*�� 1,��(�� �� � )( � �+ �1+5(��� 1,��(��) �5(���*�

�� K�)��� � �(�� " �( �( K � 1 *�� 1��# 1/��� !)�( M�7� � �( "A�)

1+5(��� 1,��(�� =*�(� 8���� ;�%� (��.

��+ 1+5(��� . ���(�� �� ��*�� . ���(�� $��%( 1��� !+ ��� "�*�� �� 1�� 1,�)�

�� ��� B�)�� :@

D 1,���� 9,7� = ��(�� �� " >�(�� ;� �� �� 17�� � �( � > .

D ',7� Q)� R�# "�)3�.

D 7� ��.5(��� Q)��� R�# �5* *�( ��� =���� 17�� "�.

77

����� "=��� ��� �! ���@�� ����� ����$� :D ) ����� �!�1 20001 ; 28(

�D <���� �� & )�� ����� &+� 1 ���� 1��� ���� ��� = ��(�� K��) � %�(

1 3���� 1���� ��� � 4O(�� �� �� 1 �+��(�� ��*��)B�)��.

2D %�(� �( ���� � � �/(� 17����� 17�� ;���� !+ �C��� ����

�5 �( "���� �5 *(� 1 ���� ?A��7��) <���� �� "3� 1,��() 17��

1)��/�� ��%�� M�(��.

7D ���� �� 3!+���� � C�(�� 14��� ;� ����� 1 A$%�� 1/���� !+ �C��� ����)

7� 1����� B� � 1,��(�� 1 3 . '( � !(�� 1/���� ��)(�� �� �#���(

1 *) <���� �� 1 ��(3�� 17��5�A��7�5(�% M�(�� �.

�D 6�(��� ����� "A�) !+ �C��� ����–;�7�� @ "3� M�7� "A�) �� K�)��

?A��7�� ��� 1C+���� & 1,��(� ��%��.

,D +� =*�( !(�� 1 � )�� 1� ��(�� !+ �C��� ���� 1,��( �� 6�(��� 1,��( !+ ;���

!�+��(�� $���� �� ������ �� 1 � )�� ��*��) <���� �� = ��(��B�)��.

D �7�� 8����� "A�) 1��� ���� ?A��7� ��%) <���� �� �#��� �� ;

;�7�� B�(.

9D � 1 %�(��� 1/7�� 1��� ���� "�>(�� ;� �(�� ;� ���� ��$(�� / /7(��

1����� �8�,� M�(�� 1 ��� 13�/��� ;� ���� �� ��� 1���.

78

;�8��%�� 0 # "�� K��� ��� .5( !(�� 1 *�� 1��# ;� �� "4( �#� L

8)�� ")3 1,��(�� !+ !* *� 9,717�� � *() 1 ��(3� 1,��( ;�� ��� "����� ��

��� 1 �7��� 1A )�� 8�' !+ =*�(�� 1���O���� 1 %��7� ;���+� = *�( "�7 ��

�� � ��� 1 �5��� !+ "�( K � 1 *�� 1��# ;� �� !# ��( "7� � 1 A$%

� �(��) � *�� 1,��(��Locked-in Cost .

1 ��,�� .A�C���� 1/���� � 1��% � ;��(��� 17 ���(( "�4�� " )� ���+

!� �) �#$�% � �� :@

1@ �(��� B�)�� 6 �� ��� �(��� Q(+ ��/ � *(.

2@ ;��(��� 1���� /����� ��� " ��� & 3�(.

3@ &A���� ��3 M� " ��� ���� Q(+.

4@ /����� �(� 1 ��(A�� 1����� ��� ;� 5�(�� ��3 ��� �(��� ��/ � �(

��(,� 1$���.

5@ )3 � ���� /������ ;���'�� 8�, (��;� 5�(�� ��3 ".

6@ 1 *��� ;�� O(��� �(��� . ���� ;��� 1 3 J� �@;%� ��@ M� �)���)

&A���� ��3.

7@ "�7�� .C� 1/���) 1C��� ��� �(��� " ��,( "�7�.

8@ ��*�� < A� ")3 � "�7�� = 3(.

9@ 1C��� ��� ����� "��(��.

79

10@ ) "����� B�)�� ��� �(��� "���� ��+�(�� "��(�� 1� �� 1/���–<��(�;, ��

11@ 1*���� ;��)�(�� �C,�� �(��� .� Q(+.

!(�� 1 ��,�� 1/���� � 1��% � ���(( ;��(��� 17 �� =)� � C��

0 # ��� 1 *�� 1��# = )/( "�7 �� 1 ��F� $�� � �4�� �5 *( !+ B�(�

B�)�� ��( 3 �1/���� 1,�� "3� 1/���) 1/���� 9�) "�)(�� �� �5(,�� 9 ,7( �

1 *�� 1���� ��7(��) 1 3 . '( � !(�� 1/���� 1��$�) ��Value Chain �F �

!+ ���(�� ��� B�)�� ��3 � $ � � #� !A�5� "��) �(��� 1,�� 9 ,7( ���

� � �) 7�� & � ��(�� !+ �8�,��� �� $� �����17�� ��% ��� � 4O(�� �� ��)(��.

3D �*&�+! ����+�Activity – Based Management )Drury , 2005 , pp 438 (

� 7(��� �$( � 1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��7(�� M�( *�

. ���()17������ . ���(�� ;�* )/( !+ ��7(�� ��� 1* 3 ����) =�/� � ��� 1

1/����) ����� Q�/� � ��.

��C� ;�* )/(� ����� ��7(�� .� � Q�/��� � # 8�% 3� !�)�� . ���(��

� 1/���� ���1 ��(�� .A�C���) �� *�� "�7 � B� :@

�@ 1 � A��� 1/���� = 3 .��

�@ ��� "�� 1,��( $��� �� 1,��( ;��% !+ . ���(�� & %( /

80

6@ /��� "�� 1,��(�� B�� �(

+ 1* 3 ����)�� ��C� �)ABM ( �5CB�)�� 1��(�� 1/���� � 1��%�

" ��� 1+�' 1 3 "��( �#��) !(���� ���� ��� $��(B�)�� 1/���� <��� ���

�5� 1������5��+ � ��� . ���(�� ,�(�( !(�� !# 1/���� �� �) ��� ��* � ��� ���( �

.�#� = *�(B�)��1 )�( "�7 � 1�� 1,��( "3�) 8���� ;�)L� .

�*&�+! ����+� 9���)ABM (��� �! :D

���� �$( �5��+ � ��� 1/���� ��� 8��) . ���(�� " ��() 1/����) ����� ��*(

�5(��7(�� �%��� 1,��(�� K�� ��)�� �� ;����) �����.

���� ��� ��((� 1�,(��� . ���(�� ;� 1/���� �( � �� �5 �� 8�'�� /��

�5' ,7( " )� !+.

���� . '( !(�� !#� 1+�'�� 1 *�� ;� 1/���� � ) $ (�� � ����� ��(

1/����� G(��� �� 17�� � !���� 8$% "��(� " ��� 1 ��(3� 1 3

(�� !#� 1+�' 1 3 ;� ;� �3� 1 3 . '( � !� �" ��� 1 ��( � ��

.5) �5��)(�� �� �5�� 8��>(��� ���� 1/���� �( ����� & /(�(

��% ��� B� �4F � �� ��� 1,��(�� 9 ,7(17�� =�/ � � #� !A�5���

1 *�� 1���� " ��( � ��Value – Chain Analysis .

4D ���&�� �� $�� �����Total Quality Management(TQM)

81

�� �#� "�$ �� 1�� 1,�) 1 ,��+ ���+ ��%�� ;�C ;�7�� ;���� !+

� �/(�� ��� �A�*�� &'��� .��� "�(� ��%�� Q�/�� � # ��� ��� = )/(�� !+

!+� ��%�� � 1 ��� 1%�) 17�� �� G(��� � ��( �'(( !(��� ;� ���� �(���

�5� ��� ;3���.

��)) < � ;3�� ��� *� �� G(��� ��� � +�'� �A)� ��%�� �)(�( ;������ � � 4�

17��� "��� � +�(� 1� �� �5�� ����� �'���� ;3��� !+ ��� �� Drury , 2005 , p 442) (

� �5% 1 �(� "��+ ��C� � +�( �� 9�)�� M� "�%�� � # !+�� ��%�� � �/( 1C+����

�(� �5 ��� "4 M�7�� 1 % (��(��� .�#�� � ��� = *�( !+ 1 ���,) �#�� �5�

;���4(��� ��� A�� "� "'+� = *�( & 1,��(�� 9,7� 1 �+��(�� �$ ��.

�! �-(Kaplan & Atkinson.1998, pp237) ��� 4� �� ��!�� ��� $�� %� �� :D

1@ 2 �� A�� ����������� �� $ Prevention Costs : !(�� . ���(�� B�( !#�

�� //7 �# �� 1,��7 ;�%(� 6�(�� &�� K�(9,7� ��% M�(�)� .

2@ 2 �� %&��� ����������� �� $ Appraisal Costs : !(�� . ���(�� "�(�

��%�� � ��� ;�%(��� =)�/( � =*�(�� " )� !+ K�(� �� �5+��(�� 1����

;%�.

82

3@ �� 8C�� %���� 2������ �� $�������� Internal Failure Costs :

6�(�� ���� 1% (� K�( !(�� . ���(�� B�( "�(�17�� �5%�(�� �( �� �)

" ��� �5 *( �( �� ")3� ��%�� � ��� 1,��7 �� �).

4@ 2 �� 8C�� %���������� �� $��$���� External Failure Costs :

�� . ���(�� "�(� ��� 1)(�(�� 1����� "4 " ��� �5 *( �( �� �) 17��

1�� 9�,7�� 1,��( "�( B� � 1��,��� ��(+ 8��4� "�)(��� �� 1�� ��� . ���(

1 �)*(��� 1����� ;�� )� 9�,7�� � � �� �(�( �� 1�����.

�( 1��� !+� 17�� � *( !+ ��%�� _�) = )/( "�7 � ��� C�� � �5

B�)�� ��% �)� �5� //7�� ��/�� �' ��5%�� �(�7 � *( � B�)�� �� �

�8�,� �� $� 1,��(�� 9 ,7( ��� �F � #� 0��� 1�'��� ��%�� �� . ���(

1 +���� 17�� � ��( !+ B�)��.

2D5 �@!��� �������

J�'�� ;3�/( !(�� 1*)���� ;������ 9�) !� � +1+5(��� 1,��(��

1. 1��� ) ����� �!�12000 ( �5������ :" �!-� "$� �� ��������� ������� "���

������� ���&�� �������� ���@�� ������ �$������� %��� ������� M��".

;�)�/(�� !# �� 1+5(��� 1,��(�� = )/(� 1$��� <��� �( ��� 1����� 0 # ;+#

(� 1$��� !+� . ���(�� 9,7� 1)�3��� "�% !+ �#��� 1 ���� ;������ M� �* )/

83

�� 1�� 1,��( ��� ��� "����� 1 %��7��� 1 �7��� . ���(�� 9,7 �/�� �� K�)��

�5 �� 1)�3��� "�7 � 1 �+��(�� 1,��(�� = *�( !+ 1 �*(�� . ���(�� 1 �,� M.

�7(�� �� ��� 1����� ;���( 3� !+ ��� 1+5(��� 1,��(�� !+ �5� ��(� 1 *�� 1��# �

6�(���� � �(�� 0�( "A�) ��� "����� 1 ���()�� ���+�� 1 �( . �� ��� ;���( B� ��

�� . ���(�� !+ ;���+� = *�( ��� �F 0�%�� G5�) �/�)(��� 1+5(��� 1,��(�� ��7(��

. ���(�� !* *� 9,7 ��� �F �4.

2. 1���) 2000, Nicolini et. al. (� �5����� :“Can Target Costing and

Whole Life Costing be Applied in The Construction Industry?’’

Evidence from Two Case Studies

" ��������� ������� /�!*� ��� "�C�" �� ���B&�+� ������ �� ������� "

1���� G � �(� 1* �/� 1+5(��� 1,��(�� ��7(�� 1��� ��)(7� ��� 1����� 0 # ;+#

;����(3� � *( ��� 1+�'� �1������ !+ 0�%��� 1 �)��� M�(� � ��( 15% � �$(��

�8����� J�/3 ��� = )/(�� �5( �)�3� 1+5(��� 1,��(��0�(�� 1���� !+ ;.

J�/*�� � 5� �� B� � 0�(�� 1���� !+ ;���*�� J�/3 ��� 1����� ���) ��4��)�� ��3

!��/ �)�� ��(3�� !+ 1#��� �� � . !��) !����� 1��� 1��� ��4��)�� "���( 3�

�$(�� 1���� 0� �/( �) �(�%�7 1��� "�7 � � %)supply-chain ( ��� 1+�'�

1+5(��� 1,��(�� ;���(* = )/(.

84

;���� !+ ;�%(��� � ��( �5)%�) �( �� �% !(�� 1* �/�� ��� 1����� ;���( 3�

M�7�� ;�8����� ;����� !��)�� 1�3�.

3. 1��� )������ �!�1 2001( � �5����� : " �� ��������� ������� ����+ 8��@� �*� ��

��� �B�! �=����� A���D��@�!*� ����� "

M� / /7(�� ���� 1+5(��� 1,��(�� ����� 1 ���+ M � =*�(�� ��� 1����� 0 # ;+#

��7(��) . ���(�� 9 ,7( �4� �� )� 1+5(��� 1,��(�� ���� 1 *�� 1��# ��7(�� 1 #�

1 �+��(�� �$ �� = *�( ��� 1+5(��� 1,��(�� . ��3 3� ��� 1 * )/(�� 1����� 8��%�) K��)��

�� 1 ��5% !+ . �(�� �$5%� & ��( ;���� M��

!� � ��� 1����� ;���( 3� :

@ 1 �)��� �� $� 1,��(�� ���� ��� �O���� ���� ��� 1+5(��� 1,��(�� ����� = )/( ��

� �+���� "�+ ��� ��%�� ;���)(�� "�#� �� &.

@ �� 1+5(��� 1,��(�� = *�(� 1 ����� $A����� �� �)(� 1 *�� !��5�� " ��(��.

4. 1���)2002, Ellram (�5������ :

“Supply Management Involvement in the Target Costing Process “

" ����&��� � � ) ����+� (��������� ������� "���� ��."

85

) ��� 1����� 0 # ;+# "�7 � 1+5(��� 1,��(�� "��� !+ ;� �(��� ���� �� ��

�)�� � # =)/( !(�� 1 � ��� ;����� � � ��� 1 * )/( ;���.

1+5(��� 1,��(�� "��� !+ ;� �(��� ���� �� 1 #� �� ) ��� 1����� ;���( 3�

�5� 1 ���� "����� ����7� .��� �� 1����� ;� ) �� 1 ���+ �4�� ���( ;� �(��� �

�� �� 1, C� %� � ��� ��� 1+�'� �1+5(��� 1,��(�� "7 = )/( !+ �5(���� ��

1+5(��� 1,��(�� 1* �/ = )/( ���(( ��.

5. 1��� ) �$��1 2002 ( �5������ :" %������ M���� �� ��������� %������ � �

�$����� �� *� ..�� �����,�$ ����� �� ������� �� �&��� .�� ����� ".

�;�%(��� � �/(� 1,��(�� 9 ,7( !+ 1+5(��� . ���(�� �� �� ) ��� 1����� 0 # ;+#

0% 1� !+ 1 ������ & ����� !+ 1+5(��� 1,��(�� 1* �/ = )/( M ��� 1+�'�.

1+5(��� . ���(�� ��C� �� ��� 1����� ;���( 3� 0%) 1 ������ & ����� !+ =)/ � L

=���� !+ 8�*)�� ?�+� 1�+���� 15%��� ������ ��7(�� �� ���� 1 �� 1 ��� �.

6. 1���)2003 , Dekker & Smidit (�5������ :

“A survey of the Adoption and Use of Target Costing In Dutch

Firms”

86

"��!� " � ����� ����� ���&�� �� ��������� ������� ������������+�" .

� #�, �� 1+5(��� 1,��(�� ��5, =)/( !(�� 1 ����� ;������ ��� ��� 1����� 0 # ;+#

� M�7��� 15)�.

=���� !+ �55�� 1%��� 1 ����� ;������ � 1��% ��� 1����� ��4��)�� M�%�

�#� ]�) !(��� !����321��� .

!� � ��� 1����� ;���( 3� :@

@ =)/( 19 "�� � 1��� 32 ���� 1+5(��� 1,��(�� ��5,� 15)�� ;���� 1���

7( �# = )/(�� � !����� .5��1,��(�� 9 ,.

@ � �(�� ����� � �/(�� ���� !# 1+5(��� 1,��(�� = )/( !+ 1#�� �4��� ;�����

1* �/�� 0 # ,�( !+ 1���� "3� ;�)����� ���� ;����.

7. 1���)2003 , Swenson et. al. (�5������ :

" ��������� ������� �� �@�!*��� "5�� " “Best Practices in Target Costing”

� 1+5(��� 1,��(�� G5� =)/( !(�� 1 � ��� ;������ "'+� �� ) ��� 1����� 0 # ;+#

G5��� � # =)/( !(�� ;������ !�� �� Q��� "�7.

!+ 1+5(��� 1,��(�� �) = )/( &3��� !�� �� Q��� "�7 � �5(��� ��4��)�� �)

�)� 1 � ��� ;������ �( �4 �� 9�)�� & ;�)�* 8��%� �( !�� �� Q��� GA�(� " ��(

1+5(��� 1,��(�� �) =)/( �� �� !+ ;���� &)�� "'+� �� (7� .!# ;������ 0 #� :@

87

1- The Boeing company 2- Daimler Chrysler

3- Caterpillar 4- Continental Teves

@# 1 ���+ ;������ ;�5C� 3�1 �)��� �� $� . ���(�� 9 ,7( !+ 1* �/�� 0 .

@�5 �� � % �5��� B� � 1* �/�� 0 # =)/( !(�� ;������ � " �3 � �%� ;� ) �� .

8. 1��� )�&�12003 ( ��5����� : " ��� �� ��������� ������� 2 ��� � � ���@�

���� "��+� �B�!! ������� ���� ��$������� /�!*� 8$� ���".

!+ 1+5(��� 1,��(�� ����� � ��,(��� � C�(� �C� ��/� � +�( ��� 1����� 0 # ;+#

����%�� $��)� B� �� �1,��(�� �� � 1 % (��(�� ��)(( !(�� ������� "���� ;`��

. ���(�� 9,7� / /7( !+ �� ��� �#��� 1+5(��� 1,��(�� !+ 14�(���.

�� 0 # 8��%� �(1 % (��(��� 0 # ��)(( !(��� �� !+ 1����� ;������ ��� 1���.

!� � ��� 1����� ;���( 3� :

@1,��(�� �� � 1 % (��(�� 8��) !+ ��# ��� 1+5(��� 1,��(�� ���( .

@1,��(�� � ��(� 9 ,7( !+ "��+ "��) 1+5(��� 1,��(�� �#��( .

@ 1 % (��(�� � ) Q'�� "��( B��# 1 ��� � 1+5(��� 1,��(��� 1 ��� � 1,��(�� �� �

M�7�.

9. 1��� )���� T�&1 2005 ( �5������: " ����� I�� /�!*����� "��� ��������� ���

������� �&���!. .�&���� � ���� .�� ���&���� ������������ ,�$ �����! "

88

1,��(�� ��5, ? 7�( ��� 1����� 0 # ;+# 1�+���� "C !+ �5( #� �� )� 1+5(���

;����� = )/( M ��� .��(�� ��� ;+# B� �� 1 ������ ;����� �%��( !(�� 1 �����

"7�� � 5� 1 ����� !+ 1 ������.

!� � ��� 1����� ;���( 3� :

@5(��� 1,��(�� �) =)/( 1� ��� �5(�� !(�� 1 ������ ;����� � " �3 �)�) B� � 1+

"7�� � # = )/( � ����' M�( � �5�� �� �) �5(+�� ��.

@1)������ 6�(��� �� �(�� ���3� !# 1+5(��� 1,��(�� = )/() ��(#� ���3�� �4�� .

@ 1 �+��(�� ��*�� �� $� G(��� 1,��( 9 ,7( �# �)�� � # = )/( � ��%��� .�#�� �#�

������.

10. �� 1�)2006 , Ellram (�5������ :“The Implementation of Target

Costing In the United States: Theory versus Practice”

"/�!*� �������+� ������� ��+ �� �� ��������� ������. .���?��� �! /�!*���".

8����� 1 �� 1 #� �� ) ��� 1����� 0 # ;+# ;+# B� �� 1+5(��� 1,��(�� = *�( !+

&A���� ��5,�� & =+��(( "#� 1 � ��� ;������ !+ 1+5(��� 1,��(�� = )/( 1 , � �� ) ���

1+5(��� 1,��(��.

!+ "4(( 1� � 1���) K��)�� ��311 1,��(�� �) =)/( � �� �� !+ 1��� 1���

M�7�� ;������ .�7) 1+5(��� �) � (��� �� 1��� 1��� 1���� 7�( ;��� !(��

��3�.

89

1+5(��� 1,��(�� = *�( !+ !)�% � "��) �4F( 8����� 1 �� �� ��� 1����� ;���( 3�.

11. 1���)2007 , Ibusuki & Kaminski (�5������ :

“Product Development Process with Focus on Value Engineering and

Target Costing: Case Study in an Automotive Company”

"���@�� ����� .�� 9������ A� ������ �� *� ����� ��������� �������. . �� ��� �����

����� ���&".

1��# "�7 � ;��� ��� ;���� !+ ;�%(��� � �/(� 6 �� 8��) ��� 1����� 0 # ;+#

���� !+ 1+5(��� 1,��(��� 1 *�� "��� K�4 � "� //7 � �/( "�7 � B� � 1,��(��

� �(��� �/ /7(��� ����,�� !#� �5 �� 1 *�� 1��# = )/( &.

1 ����� =*�� G(��� 1,��( 9,7 ��� M� ��� K � Q%�� 6 �� ��� 1����� ;���( 3�

������ 1 % (��(��� 8���� ;�%� (�� & �A�(( !(��.

12. 1���)2007 ,et. al. Rattray (�5������ :

“Target costing in New Zealand manufacturing firms”

"������9 ���� ������� ���&�� �� ��������� �������" .

1 ������ ;������ !+ 1+5(��� 1,��(�� = )/( M �� ) ��� 1����� 0 # ;+#

1 �� $� ���.

90

1��)(�� "����) ��4��)�� ��3 3� ��� !���(���� �)�� "�7 � 1 ��31 1 �� $� � 1���

"�� �80 1��� ) �()�� �39 (% 1+5(��� 1,��(�� ?��7) �5A��� J�/(���

!� � ��� 1����� ;���( 3� :@

1 . ��121+5(��� 1,��(�� �7(�( /*+ 1���

2 . ��� 1A�*�� ;�%(��� 1+5(��� 1,��(�� ��7(�� �( ���3� ")3 � ��(#� �*�( !#� �

�$(�� ���3� !+ �� �4�� & ��(��.

3 . 9 ,7( K � � 1*)���� ;������ GA�(�� 15)�� 1+5(��� 1,��(�� ��7(�� ��)�� ;���

;�� )�� �� $� 1,��(��.

4 . ��*�� � � 1+5(��� 1,��(�� =)/( !(�� ;������ � 1�3� 1� ��� �%� �>�

7(���5 �)(� �5 �( �� 1* 3 GA�(� ?�.

13. 1��� )1� ��� 2008 (�5������ :" ��������� %������ ���� ".

� �$��� �5* )/( "��� �� )� 1+5(��� 1,��(�� ��5, Q '�( ��� 1����� 0 # ;+#

�* )/( �� "��( !(�� ;�)������ � �� 1)(�(��.

GA�(��� ��� 1����� ;��7 3�1 ��(��:@

1@ G(��� �� � ���� 1 *�� 1���� "��� & %) ��(#�� ����'.

2@ 1 A)�� 1,��(��) "����� 1,��(�� � %�(� 0 � ;��� � ) �� (7�� 1C��� ��

1+5(��� 1,��(�� M�(� ��� G(���.

91

3@ �� ���� !+ 1C���) � ����� 1���� ��' !�� 3 1+5(��� 1,��(�� "71,��(.

2-6 ������ ������� ��9���

��� 8�'�� /��( �5�� !+ 1*)���� ;������ � �#� L �� 1����� 0 # $ ((

!���� !+���� J�/*�� !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� 1 #�� ��4� � �� �

�*�� �� $ "�7 � �* )/( �( �� � + 1 )�% �� $� B��)�� 1 �+��(�� ��3 � ��� �5(

� � ��( !+ B��)�� 1 % (��(�� ��� � 4O(�� ���� � �7��� . ���(�� ����� !+ ���(�

1���(�� 1 +���� ;�7��.

� 1*)���� ;������ 9�) ��� &'��(�� K��)�� J�/� "�7 � 1 ����

1 )�%��� ;������ B�( �C� �� � )( *+ "�%�� � # !+ ) ���5(��� ( � # K�)(

G5���� ;������ "�% !+ �� ;�/�)(�� 1 � 1�#�%( 1 ������ ;������ !+ �(�* )/(

B��)�� �5�' �� 1 7��.

� �� ���(� 1�'��(�� 1����� 0 # ��+ � ��� ����� 1�) K��)�� ��� � ��� � ���

� ( 1����� !+���� J�/*�� !+ G5��� � # = )/( 1 ���� ��� ;�)����� " � ;�3����

B� �� "��( !(��.

6�=�� "���� : ������� ��$���

92

3D1���@�

3D2 A��$� ���� �������

3D3���!�� A�$ "B�

3D4������� ���� ) ��!��+�(

3D5��!��+� �$��� ����$�

3D6�!= :�@�� ���� ��-����

3D7��B��+� 2���+�

3-1 ���@�

93

5 � ������ 1����� ���� ;��� )�� &% "A���� 1����� &(% �� ) ��� "�,�� � # .

;��� )�� 0 # " ��( !+ 17(��� 1 A�����.

3-2 A��$� ���� �������

�#�� ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)��) 1����� &(% "4( )13 ( �*+� ���)

�� B�)�� ")3 � ������� ;������ !���� �$�� )jo.gov.cbj.www .( ;����

1 ��(�� ;����� "�( B��)�� !+ 1 +���� ;�7�� � ��( 1 ��) 13���� ;� .��/�� :

@ �C���� � C�(�� ����� ���(A�� ����� �= ��(�� ������. ���(�� ������ 1 ���� �����

���1 +�.

1 ��) 13���� ;� �A���� 8�� � ;���( &(%�� 1�4 1 A���� 1� � �� (7� �( 3�

� �5� 4( �(� �5�� ��� � �� � ��(��33 ��� � �$� �,C� 10 M)� K � B��)

��� � � !+ ;������ 1 ��� ;���)(��� 1A)�( 1 ���� �� 1 ��%(�� B��)�� � ���4�

B�)�� �)��5(A)�(� �5L�,( ��� � + � ����� "�>��� K��4��.

�5(��� ) " ��(� 1����� ��� !+ !� ��(�� !,���� G5��� J�)(� �(� .

3-3 �� ����� A�$ "B�

1D ��� +� ���!�� : 1��)(�� ��� �(��� �(�5� $�() K��)�� ��3 &(% � 1� � ���

1������ ����( �) �#��� �(� '�+1����� ;�.

94

2@ �� �=�� ���!�� : !+ �(��� �(� � #&%���� ��� ���%�� �(���� ;� �����

� ��� .�3��� ;��(��� 1�)� ��7(�� ��� 1+�'� ;�)(���) ��+�(�� � �� ;���(

"�%�� � # !+ 1*)���� ;������.

3-4 ���� �������)��!��+�(

1����� 1��)(�� � �() K��)�� ��3 � 5) 1*��(�� &%����� �(��� ��� �(�

1����� M�(� & ����(( ����)� J�'���.

!� �� �5� ��,( ���3� 14�4 � 1��)(��� ;���( 3� :@

D "��� ��*�� : ��� � ) %��) 1*��(�� 1 �7��� ?A��7�� ��� ��*�� � # "� 3�

���� "#F��� �!, C��� $���� ;�� K � 1�A��� �� �! ���� ?�7(��� �!

��)7�� ;����.

D !��4�� ��*�� : 1 � A��� ;���/���� � #�,�� 9�) Q '�( �( ��*�� � # !+�

"������ 1���/�� 1�A��� ��� ;�)�%�� ��( .5) 1��)(��� !+ 17(���

13 �4�� GA�(� ���.

D K��4�� ��*�� : 1�A��� � ;���% K�4 ��*�� � # "�� 1��% "� "4( K �)

"�F���) ����� 1 '�,�� " 4( �(+ 1����� ;� '�+ � 1 '�+ 1�A��� � 1 ��+

1 ��,�� 1�A���) "4(��� "��� )1@7 .( "�F���) 1 ��4�� 1 '�,�� " 4( �( ��

1 ��,�� �(�A��� !��4�� )8@14 .( � �5�� J�,( �� 14��4�� 1 '�,�� " 4( �( ��

'�+ 1 ��,�� �(�A��) �4( K��4�� "�F���) 1 ��+ ;� )15@26.(

95

3-5 ��!��+� �$��� ����$�

;�%���� !��7 ;�� � <� * ��7(��) 1����� 1�A�� �� 1)�%�� < �* �( �(

1 ��(�� ;�%��� 1��)(��� ;�)�%� 8�/�� �(� 1� ��� ��� ��� .��(�� .5):@

��) =+�� : 5 ;�%� =+�� : 4 ;�%� �� : 3 ;�%�

=+�� � L : 21%� ��) =+�� � L :11%�

1%� �(�� �( K � 1����� ;� '�+ ��)(7� !+ < �*�� 0 # K��)�� (���)3 (

0��� 1�'��� < �*�� ���� �5'+� �� 1 '�,�� "�)*� ��F� =�+ �+.

3-6 :�@�� ���� ��-���� �!=

(1����� ��� ;�)4 ��)(7� �)1��)(��� ( = �/ �� d�)���� �,�� ��)(7� ��7(��) � A����

;�� >(� �,�� ;>�) 3� �;�)4�� ��3 ��)(7� �5A�$%� "� !+� 1��)(��� 1�A�� J�'7�

!���� ��(% 1����� )88.43% ( �;�)4�� � "�� M�(� ��� "( 1)�� !#� �

1)���� ��+ ��� "��)� � �)�� !# 1����� ��� ;�)4 ��� 1���� 1��)*��60 %(Sekaran, 2000, pp223)

�3� "�%�� Q'� �)3 (1����� ;�� >( � � >( "�� ;�)4�� "��.

96

�-� " �$ )3(

������� ���E��� �!=�� "���

��E���� ��B�+� ��� ��� ���-

�������� ������� ����! H �!�� ���-� 7��B�� 66.07%

������ �(� ��9�� H �!�� H���� 7 ��B�� 79.59%

������ �(� �� @� �� � 12"�K� 89.84%

L���$� ������� ����E�� 28"�K� 88.43%

3D7 2���+� ��B��+�

��7(�� �(8����� ����� 1� � ��� �5� $�( �( 1��)(�� "�7 � !,����

�����1����� 0��� ;� '�,�� "�� 1�A�� "�( 1. K��)�� �7(�� 3� � �����

1 A����� 1 �A�� ������ ;�����(�� "4 �5�% �( !(�� ;��� )�� " ��(� 1)�����

!A����� G���)�� ��7(�� �(� �� 1 �� ��� ;�+������� 1 )����� ;�/��(���

(%�� ������ ;��� ) " ��() ?�7�� 1 ��)SPSS.(

��)(7� �%�) 1����� ;� '�+ ��)(7� �( �7� ���% �T ������ 1� ��� One

Sample T-Test .

97

A!���� "���� : ��5���� �!��� �B��+� "������ �B��

4D1���@�

4D2������� ���� ;B�� "����

4D3 �B�� M�� "����!����� ��5���� �!���

98

4D1 ���@�

.5 ;���F�� 9�) 9�� "�7 � !A����� " ��(�� GA�(� 9�� ��� "�,�� � #

J�'��� � # "�� 1��(*�� ;� ��(�� �4 �� �5 �� = ��(��� 1 A�����.

4D2 ;B�� "���������������

�� "�7 � 1����� 1� �� 1 +��L� �� ?A��7��) 1*��(�� GA�(��� " ��( �� 1 ��(�� "��%:

1D ���? �� 9�����

!��(�� "�%�� =+� 1 , C��� �#$��� K � � 1����� 1� � ��+� J$�(

�-� " �$ )4(

������� ���� ����+ ���? �� 9�����

���? �� 9����� ��������� �� B��� �!����

��� ���� 3 9.1%

��B�� ���� 10 30.3%

��- :�B� 15 45.5%

9������ 5 15.1%

4 �$��� 33 100%

99

�3� "�%�� "�7 � C���)4 ( $��� ���>� 1����� 1� � ��+� �C� ��

�55+ $$� � #� 1 +���� ;�7�� � ��() ����) 13�� �5� �� 1*( 1 , C�

;���+ ���3�� 8��F�� 1)�� ���� ;>�) 3� �1 �5) �5 �� 1)�%��� 1��)(��� 1�A��

45.5 % 1� ��� ��+� J�% �.

2D ������ "�K���

� (�%�� <� �����)� ���) � ) 1����� 1� � ��+� 1 ���� ;�#F�� ;����(1����� 1� � ��+� 1 ���� ;�#F�� Q'� !��(�� "�%���.

�-� " �$ )5(

������� ���� ����+ ������ "�K���

������ "�K��� ��������� ������ B��� �!

����$� 12 36.4%

: �� ��! 20 60.6%

� �!� 1 3%

4 �$��� 33 100%

�3� "�%�� � C�� �)5 ( <� �����)�� 1%� ���� � 1� ��� ��+� 1 )��L ��

1��)(��� 1�A�� �5+ ��� �5(�3 ��� " ���+ Y� ��� � # " ��� ��� ��

�� �����) �5 �� 1)�%���1* 3 GA�(�) 6��7�� !+ ��� !.

3D �����+� ;�����

!��(�� "�%�� "�7 � 1����� 1� � ��+� 1,�(7�� ;���7(�� �� ) �� �-� " �$ )6(

100

������� ���� ����+ �����+� ;����� �����+� ;����� ��������� �� B��� �!����

�!��� 16 48.5%

������ ���� � �� 10 30.3%

"��� ����� 4 12.1%

���-� 1 3%

��� ;��� 2 6.1%

4 �$��� 33 100%

�3� "�%�� "�7 � )6 ( �# �5��7( 1����� 1� � ��+� �C� �� C���

1)��)� 1)���45.5 % !�5�� ?�7(�� ��� " � #� 1� ��� ��+� J�% �

��� 1+���� �+�(� 1����� 1� � ��+� 1+5(��� 1,��(�� J�'� �5,� 1$��� 1 �

1��)(��� 1�A�� ��� ;�)�%�� 13 ��� B� �4��.

4D ��!��� �� �� ���

!��(�� "�%�� "�7 � 1����� 1� � ��+� ��)7�� ;���� � �� ) ��

�-� " �$ )7(

������� ���� ����+ ��!��� �� �� ���

��!��� �� �� ��������� !������ B��� �

� "-�5 5 15.2%

5 � "-� .�� 10 10 30.3%

10 � "-� .�� 15 10 30.3%

� �=��15 8 24.2%

4 �$��� 33 100%

101

�3� "�%�� "�7 � )7 ( � � 1����� 1� � ��+� 1 )��L �� � )(� ;��)7��

�� $( !(�� 1� �/��5 �()�� � ]�) K � ;���� 60.6 % � � 1����� 1� � ��+

��� �'5 � "3� ��� 15 1��)(��� 1�A�� ��� 1)�%�� ��� �5(�* $$� � #� 1��

1 +���� �5(�)7 &3�� �.

4D3 �B�� M�� "�������!�� ��5���� �!���

.� +� ��5���� H01��� :D

�@�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� ������ I�� �� �� + ������� ���� /�!*�� ��

C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ���������

1�A��� ��� �(���) 1 '�,�� ��)(7� �( 3�)1@ 7 ( � K��4�� ��*�� 1�A�� �

1 +���� ;����� 1���3� 1)L� M .���(�� �*) K��)�� �5�'� !(��� 1��)(���

��� 1,��(�� G5� = )/( �O�)1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5( . �3� "�%��� )8 (

����� 1 '�,�� "�� 1����� 1� � ��+� 8��� 1 ,���� ;�8����� � )

�-� " �$ )8(

.� +� ��5���� �!��� ��B�+ ���� �� ����+�

����� ����� �� ��������� ������� ���� /�!*�! H �!�� ����� 4��-� I�� " � �������� �

�-��� "�K��� *� �� %����+�

102

�!���� >������

1 1)L�� "� ��)$�� �� " ��� !+ !����� B���� !# 1 +���� ;�7�� & ) =��

4.33 0.479

2 � �4�� 1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1,��(�� G5�8 � 19���� ��� �A�*�� ���(3�� G5���� ��/��

3.58 0.792

3 ��� �(�( � � 1�+�� 1 +���� ;�7�� =�� ��( .���� 1 3���� �(�� ��� C�,��� !+ �L� � ��

�#��� &+� �� �'�� 17�� 1,�� 9 ,7( ��� !����

4.24 0.792

4 1+5(��� 1,��(��"Target Cost " ��3 ��� 8��) �( !(��� �4�� 17�� �4 &+ ��� ��)$��8 � ��(� 1 ;�7��

1 ��,�� 1,��(�� � 1 +���� "Actual Cost".

3.70 0.847

5 " ��� ")* � =*�( � 1 +���� ;�7�� ;�*,� "� �� 1 +�'� � �$ ��.

4.03 0.728

6 1 +�'� 1�,� �� �$ ��)$�� �+�( � !(�� 1,��(�� ����� �� �% 1 +���� 17�� 1,��( � �8$% �)(�( �!(��

1 +���� 17�� ���( �5 �� 8��)

3.70 1.045

7 ������ �� R�5�� �( "Markup " ����� � ��( �� �� �% 1 +���� ;�7�� � ��� � 1)�� ��� & )

����� " ��� 1 ��,�� �5(,��( � 1)�� < ��

3.45 0.794

��������� ������� ���� /�!*� �� ���@�� �� � I��

�����$��� H �!�� �� �������� ������ ����

3.86 0.782

� �3� "�%�� ;��� ) .��( )8 ( G5� = )/(� 1����� 1� � ��+� 1)L�� 1*+�� ��

1�A��� !)����� /���� ]�) K � �1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(��

1�(% )3.86 ( � 1����� ��� /��( � ���� �#� ]��)� )3 ( 0 # !+ (����

103

1 '�,�� "�)*� 1����� . !+ 1 �� ��� ;�+������) 1��7�� ;��� )�� ��+ �7� ���% �

"�F��� �� � + 1���/�� 1�A��� "�� 1� ��� ;��, ;�)�%� =��(� ��� � �( "�%��

�3� )6.(

�� ��� "�� "��� "�F��� �� �' � "�%�� "�7 � C�� � �� !)��� /�� ��

�#� )4.33 ( ;�7�� =�� !+ " ��� �� ��)$�� "� ����� 1 #� ��� " � #�

1+5(��� 1,��(�� G5�� !����� &+��� �# 0��) � #� �1 +����.

��)(7� ��7(�� �( ����� 1 '�,�� ��)(7� .5)�One Sample T-test M�(� ��

1��= 0.05 ) α ((� ;���� !� �� ��)(7�� GA� :@

�-� " �$ )9 (

.� +� ��5���� �!��� �B��

�!���� *� �� T�! ����� T��� �$�� sig

3.86 7.023 1.693 0.000

�3� "�%�� � C�� � )9 ( 1 3 ��T M�(� �� 1 A���� 1�� ;� 1)�����

1 ���5 % � �)��T�,�� 9+� �%� � �1 ��%�� 1 ��� 1 'H01� �5�� " +

������� ���� /�!*�� ���@�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� ������ I�� �� ��

C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ���������."

104

��� !�� �)� 1� )�� 1 '�,�� "�)3 �( � " ������ ���$��� H �!�� ������ I�� �� ��

� ��+� �� �������� ����� ����� �� ��������� ������� ���� /�!*�� ���@�

C���� ���@���."

��5���� ���=��H02 ���

" ������� ���� ��!� � �@@�� ���� ��9��� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� H��� +

C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ���������"

3� 1�A��� ��� �(���) 1 '�,�� ��)(7� �()8@ 14 ( � K��4�� ��*�� 1�A�� �

� ��( !+ �#��� 1+5(��� 1,��(�� G5� �#�+� !(�� � �$�� 9�) � )( !(��� 1��)(���

M � *(� �5� 1����� 1� � ��+� 1*+�� 1%�� 1 +���� ;�7�� � ��( �8�,�

� �$�� B�(� �5(*+�� . �3� "�%��� )10 ( 1� � ��+� 8��� 1 ,���� ;�8����� � )

1 ��4�� 1 '�,�� "�� 1�����

�-� " �$ )10(

105

��5���� �!��� ��B�+ ���� �� ����+����=��

�������� ������ ����� �� ��������� ������� ���� ��� � ���� ��9��� H �!�� ������ H���� I�� " �

-���� "�K��� *� ��

�!����

%����+�

>������

8

1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( 1,��(�� G5� �%�) �#� ��( � 1��� �4�� 1+5(���

1 ��,��.

3.76 0.792

9 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( 1�� � = )/( !+ 1����� � $�� �+� 1+5(���

��( � 0 # ;�7��

3.91 0.843

10 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( 1+5(���1 3���� �(�� �� $ � .���� ��

3.52 0.755

11 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��(;�� )�� ���� "� � $ 1+5(���� �� $ �4 �

N�)���

3.33 0.692

12 !�)( �� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ;�7�� B�( 1,��( 9 ,7(� $+����� �� 1 +����

3.85 0.712

13 ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( �� ;�7�� B�( 1 ��� � ��(� $+����� �� 1 +����

3.42 0.830

14 � � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( �� ;�7� .���� ��� � ��� 1 +����

3.33 0.816

������� ���� ��9�� ���$��� H �!�� H���� I��

���������

3.59 0.777

�3� "�%�� ;��� ) .��( )10 ( 1**�(�� � �$�� ��� 1����� 1� � ��+� 1*+�� ��

1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( � /���� ]�) K � �

106

1�(% 1�A��� !)����� )3.59 ( ]��)�� 1����� ��� /��( � ���� �#� )3 .(

1 '�,�� "�)*� 1����� 0 # !+ (���� . ��(% 1�A��� ��� ��� .������ ]�) ��

)0.777 ( 1�3� Q'���� ��%���� C�� �� �� 1*)���� 1 A����� ;���F�� "�7 ��

��1����� 1� � ;�)�%� � ) � �)(.

!)��� /�� ���� ��� "�� &��(�� "�F��� �� �' � "�%�� "�7 � C�� � ��

�#� )3.91 ( !+ 1����� � +�( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( 1 #� ��� " � #�

�� 1)(�(�� 1�5�� ;�$ �� � �)(�( !(��� �1 +���� ;�7�� � ��( ;��� � �

1+5(��� 1,��(�� G5� = )/(.

��)(7� ��7(�� �( 1 ��4�� 1 '�,�� ��)(7� .5)�One Sample T-test M�(� ��

1��)α = 0.05 ( !� �� ��)(7�� GA�(� ;���� :@

�-� " �$ )11 (

��5���� �!��� �B�����=��

�!���� *� �� T�! ����� T��� �$�� sig

3.59 4.357 1.693 0.006

�3� "�%�� � C�� � )11 ( 1 3 ��T M�(� �� 1 A���� 1�� ;� 1)�����

1 ���5 % � �)��T 1 ��� 1 '�,�� 9+� �( ���+ !��(��)� �1 ��%�� H02

107

�5���" ���� ��!� � �@@�� ���� ��9��� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� H��� +

������C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ��������� �"

1� )�� 1 '�,�� "�)3 �( ��� !�� � #� " ������ ��+� �� ������ ���$��� H �!��

H��� ����� ����� �� ��������� ������� ���� ��!� � �@@�� ���� ��9���

C���� ���@��� ��������."

��5����=�� �=�H03���

"* �&�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� I�� �� �� + /�!*�� ��9C�� �� @���

����C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ��������� ������� "

1$��� 1 ����� ;��*�� !+ "4(( 1 ��+ ;� '�+ ��� 1 '�,�� 0 # ;��,( 3�

� 1,��(�� G5� = )/(�!# ;� '�,�� 0 #� 1+5(�� :

1@. ���(�� 1��7( ;����� ���3� B��)�� M� �+�(( � .

108

2@ �5(�7 � ��( �� 1/���� ��� !�)�� . ���(�� 1)��� ;���� ��� B��)�� (�( �

1 +����

3@ ;�7�� � �(� � �/(� 8���� ;�%�� 1���) ���7( ���3� B��)�� M� �+�(( �

�� �5(�)L� !)�( !(

4@ � ( 1���) 1��7( ���3� B��)�� M� �+�(;�7� �+���� � �#�����

5@ � (1 *�� 1��5) ���7( ���3� B��)�� M� �+�(� "��� 1/���� "���� � *(

1 *�� )value chain (

6@1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( �

1�A��� ��� �(���) 1 ��,�� �5(� '�,) 14��4�� 1 '�,�� ��)(7� �( 3�)15@ 26 ( �

�5 �� ��* !(�� 1 ����� ;��*�� 9�) � )( !(��� 1��)(��� � K��4�� ��*�� 1�A��

1+5(��� 1,��(�� G5�Target Costing . �3� "�%��� )12 ( ;�8����� � )

��+� 8��� 1 ,���� 14��4�� 1 '�,�� "�� 1����� 1� �

�-� " �$ )12(

��5���� �!��� ��B�+ ���� �� ����+��=�=��

���� /�!*�� ��9C�� �!�*���� �� @��� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� HC��� I�� " �

�������� ����� ����� �� ��������� �������

�-��� "�K��� *� �� %����+�

109

��!��� >������

15 � + "�� � �� .���� ����(�� 1,��+ ��)(�� " ��� 1 +���� ;�7�� =�� !+ �#�� ������ �# ��)$��

4.545 0.506

16 B�( � + "�� � �� .���� ����� ���� !���(1 +���� ;�7�� =�� !+ � ��� 1�+����

4.424 0.502

17 ( %��� !+ � + "�� � �� .�� = ��(� 1��7( ����1 +���� ;�7��

4.576 0.561

18 %�(.���� !+ � + "�� � ��� �(� 1��7( ���� �1 +���� ;�7�� � G(��� � �/(

4.212 0.696

19 ?�7 ��3 .���� !+ %� �� ����� 1��7 . ���(� 3.455 0.833

20 �� ;�7�� � ��( ;��� � ��� ��*( ��+�� !+ 1 +��1,��(�� G5�� 9���� ��� 8��) < �� ��/��

788.2 0.857

21 ��3 !+ �������� � 1 ��� 1%� ��� . ���(�� ���� ���)7��� 1 +���� ;�7�� � ��( "�% !+ �8�,���

3.273 0.876

22 ��5, . ���(�� ���� �� ��3 !+ ������� B� � �$�(�� ��C� 1/���� ��� !�)�� . ���"ABC"� = )/( � ����

��C��� � #

606.2 0.788

23 ��3 !+ ������� B� �� 1���� ��5, . ���(�� ���� 1 *��"Value Chain"� � *( "�% !+ �5* )/( � ����1/���� 1+�'�� 1 *�� ;�

697.2 0.883

24 �# ���� 1��7( ���� .���� !+ %� 1/���� 1� 1 +����"Reengineering"� 1,��( 9 ,7( �*) B�

�5A��� �5*( !(�� 1 +���� ;�7��.

3.303 0.810

25 ��� 1)�3��� !+ 1��7( ���� .���� !+ %� ��% 1 +���� ;�7��" Quality Control".

4.182 0.727

26 �(� ?�7( ��3 .���� !+ %� � �)� � *( 1 8����" Customer Profitability".

3.424 0.830

��������� ������� ���� /�!*� �� @� �� � I�� 3.624 0.739

110

�3� "�%�� � C�� )12 ( 1,��(�� G5� = )/(� 1$��� ;��*�� � ��� �+�(

A��� !)����� /���� ]�) K � �1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1�(% 1�

)3.624 ( ]��)�� 1����� ��� /��( � ���� �#� )3( 1����� 0 # !+ (���� �

1 '�,�� "�)*� . ��(% 1�A��� ��� ��� .������ ]�) �� )0.739 ( "�7 ��

;�)�%� � ) � �)(�� 1�3� Q'���� ��%���� C�� �� �� 1*)���� 1 A����� ;���F��

�� 1� �1���.

/�� ���� ��� "�� ��� &)���� "�F��� �� �' � "�%�� "�7 � C�� � ��

�#� !)��� )4.576 ( ;�7�� =�� !+ = ��(�� ���3� 1 #� ��� " � #�

;�7�� = ��( !+ 1��7( �A�� �5 � %� �) �*( B��)�� �C� ��� 1 +����

���) .����� ��(#� C�� �� �1 +���� ]�) K � ;�%(��� � �/(� � �( ;�

!)����� �5/��( )4.212 ( ��% ��� 1)�3���) ��(#�� C�� �� �� )�� &,(� �#�

]�) 3� ��%�� ��� 1)�3��� !+ 1��7( ;���� �%� "�7 � 1 +���� ;�7��

�5� !)����� /���� )4.182 ( �� �� $ ��� " ���+ Y� ��� � # " ��� ��(#

�5(�)L� 1 )�( 1����� 1 +���� ;�7�� =��� !����� B���� �5(,�) 8����)

1�+���� �� B�( 1 ��%(�� B��)�� ;���� �� B� � C�� � �1���� B�)�� 1�� � �'

"�7 � �#�C � #� =���� � # !+ " ��� 1 #�� 1 +���� ;�7�� =�� !+ �A����

1�A���)15( �)16( !)����� �5/�� ]�) K � !���(�� ��� )4.545( �)4.424 ( �#�

1����� ��� /�� & 1���* � )�� &,(� /��.

111

�3� "�%�� !+ =�( "��) �C���)� )12 ( ;���� �%� � �L���) ��� C��

�3��� "�F��� "�7 � B��)�� �C� M� . ���(�� 1��7( )19 ( �5/�� ]�) !(���

!)����� !���� )3.455 ( ;�7�� � ��( !+ . ���(�� ;��� ) ��7(�� �( � ��� %�

�# �� ��/��� 9���� ��� ��(�� ;�7�� � ��( �� ��� �C� !+ �( � 1 +����

�3� "�F��� !+ �#�C )20 ( 0��* !)��� /��) )2.788( �� �' � C�� �� �

�5�*� . ���(�� ���3� !+ � ����� ��� !�)�� . ���(�� ��C� � #�,) 1 ����� !����

1�A��� !+ �#�C � #� �5* )/( � ����� 1 *�� 1���� � #�,� �* )/( � ����� 1/����

��3��� ;� )22( � )23 ( ���)( . "��( 3 !(�� ;�3���� �#� � B� ��� �)��

� ��( !+ <��O� 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� ��1 +���� ;�7�� .

��)(7� ��7(�� �( 14��4�� 1 '�,�� ��)(7� .5)�One Sample T-test M�(� ��

1�� ) = 0.05α ( !� �� ��)(7�� GA�(� ;���� :@

�-� " �$ )13 (

��5���� �!��� �B���=�=��

�!���� *� �� T�! ����� T��� �$�� sig

3.624 6.1 1.693 0.030

112

�3� "�%�� � C�� � )13 ( 1 3 ��T M�(� �� 1 A���� 1�� ;� 1)�����

1 ���5 % � �)��T 1 ��� 1 '�,�� 9+� �( !��(��)� �1 ��%�� H03 �5��� " +

* �&�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� I�� �� �� /�!*�� ��9C�� �� @�������

��������� �������C���� ���@��� �������� ����� ����� ��"

��� !�� �)� 1� )�� 1 '�,�� "�)3 �( � " �� ������ ���$��� H �!�� I�� �� ��

/�!*�� ��9C�� �� @��� * �&�� ��+����� ����� ����� �� ��������� �������

C���� ���@��� �������� ."

:���� "���� :��B��� ��� ���

113

5D1 �B����

5D2��� ���

5D1 B����VV �

�8�,� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� 1 #� �� ) ��� 1����� 0 # ;+#

K��)�� "��( =)���� " ��(�� "�7 �� 1 ��%(�� B��)�� !+ 1 +���� ;�7�� � ��(

!� � ��� :@

114

9@ �7�� � ��( �+� 1����� � $�� 1+5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;

!)����� �5/��( ]�) K � ;�7�� 0 # � ��( 1�� � = )/( !+)3.91( � B� � �

!)����� �5/��( ]�) 3� ;�7�� B�( 1,��( 9 ,7(� $+����� ��( "�7)3.85.(

10@ 5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( � 1��� �4�� 1+

!)��� /��()� 1 ��,�� 1,��(�� G5� �%�) �#� ��( � " ��� �C� 15%�

)3.76.(

11@ 1,��(�� G5� = )/( ��� 1)(�(�� � �$�� 1 ��%(�� B��)�� �C� B�(

!)����� �5/��( ]�) !(�� 1 ��4�� 1 '�,�� 1�A�� "�7 � B� � 1+5(���)3.59.(

12@ �� ;�7�� =�� ��( � �� .���� ��� �(�( � � 1�+�� 1 +��

���(��) �#� �/(� �(�7 � ��( ��� "��� 8���� � $ ��/*(�� ��� ���

� "�)* ���)� 1 ��� ��% ;� ���( K �)� �5(�)L�� 8���� ;�)�/(� �*+�

�+�/.

13@ �5/��� . ���(�� !+ 1��7( ���3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� �+�((

]�) !)�����)3.455 ( � ��( � ��( !+ �� ��� �C� !+ �5� ��,(��� �( � ����

1 +���� ;�7��.

14@ 1���� �� 1 +���� ;�7�� 1 *�� "��� 1���) . ���(�� ���3� ��*( �

!)����� �5/��( ]�) 3� ;�7�� B�( 1,��( 9 ,7()2.697.(

115

15@ �5 � %� 1 ��%(�� B��)�� �C� ;�7�� = ��( !+ 1��7( ���3�

��� ���(��) "�( ;�7�� � �/( !+ 1��7( ;���� %� �� �1 +����

!)����� �5/��(� ;�7�� � %�� N�/� B�)�� ;�%(� � �/()4.576.(

16@ 1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� �+�(

3��� ��� ���(��) "�( .5) 8���� 1*�� 1 +���� 17�� ��% ��� 1)�

�5/��( ]�) 3� =���� !+ �A���� 1�+���� ���� �) �5(�7 M�(�) 8�*(���

!)�����)4.182.(

5D2 �� ���VV�

116

!� � K��)�� !�� �5 �� "��(�� �( !(�� GA�(��� ��� 8��) :@

1@ !+ . ���(�� 1)��� �� " �,( ��( � B� �**� �� 1 ��%(�� B��)��

1,�(7�� 1 ���� ;����*�� !+ � ��(�

2@ !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ��) �5(����� 1 ��%(�� B��)�� !+ � ����� 1 ��(

;�7�� 1,��( 9 ,7( !+ �#��� 1 +���� ;�7�� � ��( �8�,� � ��(

1 %�(��� �8�,��� �� $�.

3@ ���� B���� �� � �� �� 1 +���� ;�7�� � �/(��� � ��(�� 1 �� !+ 8

=���� ;����� 1 �� �� ;������ "�7 � B� � 1 +���� ;�7�� =�� !+

B� !+ 1��7(�� K��)���.

4@ ��� 1 +���� ;�7�� � ��( �� 1��F��� ;�5%�� � �(� 1 ��( ����'

���(�� ��C� �5 �� ��* !(�� � #�,�� 1��# ���� ��C�� 1/���� ��� !�)�� .

�) 1 +���� ;�7�� 1,�� ? �7( !+ �5� ��,(���� 1����� ��%��� 1 *��

8���� 1���� 1)L� =*� .

5@ !+ 1+5(��� 1,��(�� J�'�� � % ;��)� 1+�'� ")*(��� !+ � 4��)�� K�

7 "��) 1 +���� ;�7��� ��� "��) ;�7�� =�� ;���� "�7 � ?�

"4 1����� 0 # �5��( �� ��)� 1 �)*(� : !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( �4�

B��)�� 1 �)� �� $ !+ �#�4�� 1 +���� 17�� 1,��( 9 ,7( ...\��.

117

6@ � ��( ;����3 !+ ��4F�� "�����) =��(( K��)�) �� *�� �)*(� � 4��)�� K�

B� � 1 +���� ;�7�� �3� "����) ���(��� "�7 �)5 ( ?52 � ���

1��7�� "����� B� �� 1 %��7 �� 1 �7� ;��� 8��� 1���� "����� � )

1 +���� 17��).

7@ �3� "����) ���(���)6 ( ?63 � B� � G5��� � # = )/( 1���� ��

" ��� �%�(� � ��� "����� =���� ;���� ��� $ ��(�� "�7 ;�7 �

1,��(�� ���� ;�7�� B�(� ��4 ��+) �L� � �� ����� ��� "����� �4 ��

��� �$� �� 1,��(�� 9 ,7(� 1 *�� 1��5) �� *�� �4 �� 1+5(��� .

118

A$�����

$�������!���� A

�D2����

1D �� ����� �)� "�����+� �!�����" ��� �@ ������ "A�� �� 2005.

2D �� C�,� ���% "���&�� �� $�� ����� :����� �@�!*� " ���– "A�� ��

������2004.

3D �� ���� )� � � ( � �!)%��� "%������ �!��� W�!� " �����1995.

4D ��'����� !��# � "������ /� ��" ��� �@����� "A�� �� �2005.

5D �.�� �0���� ����#�C "������� �X&���� �!��" ����– ;�7�� =��/

�1 )(���2005.

6D �!��)*�� !�� 8��4 "������� ����� �� ���@�� ������ �$������� "��� "����

���!���" � 1 ��%�� ���� @ 1 ������,2006.

7D �!�� " % ����"H �!�� �� %������ �!��� " 1 �C��� �= )/(��� �%�

1995.

8D ������ �� � "�B9$�� ���-+� W�!�" ������ "�� �� � & $�(���

1989.

119

9D �� �!� ���� 1� � �.�� "������� /� ���� " �G#���� �� ����

2005.

2D��� ���

10D � %�� )� ./�� ������ )�2000 �" "$� �� ��������� ������� "���

�!-� � %��� ������� M��� ������ �$������������ ���&�� �������� ���@�"1

��� ��� �/� �� 1��% ����%(�� 1 ��� 1 ���� ��%��28 ? �)1@ 42.(

11D �� 8�,� �� ��� )�2001 � " �� ��������� ������� ����+ 8��@� �*� ��

�=����� A������ �B�! _ ��@�!*� �����"��)�� ���%(�� 1 �� 1�% � 1��% �1 ���� K

�%�� ��� �1 ������38 ? �)379 – 425.(

12D �� ��/1991 � ":�� �������� ������ ;���� 2���� " B�)�� 1�%

��� ����� !+5 ? �)2221@ 2227.(

13D �� ��/1989 � "�������� ������ ����� �� %������ ������ %��" �

�� ����� !+ B��)�� 1�% ��� ���8 ? � )772 – 776.(

14D ��� �+ �\ �� !�� ��� � �!(,2005 � " "��� /�!*� ����� I��

������� �X&���! ��������� ������� : �X&���� � ���� .�� ���&���� �����

,�$ �����! �������" �1 ������ 1��% �1 ���� K��)�� ���%(�� 1 �� 1�% �

�%�� ���42 ? �)423 @ 464.(

120

15D �Q��� � ����#2003 � "��� �� ��������� ������� 2 ��� � � ���@�

���@���� "��+� �B�!! ������� ���� ��$������� /�!*� 8$�" K��)�� 1�% �

� ��������� 1 ���� 1���� �1 ���� ������ ;����� 1 ��� �;������ 1 ����

)�� �� �)��)�(�� �"(? ��� � )210 – 229.(

7D ��� ����� A-� �

16D !��(�� /)���� ��� !���� �$���� B�)�� &3�jo.gov.cbj.www://http

17D ����� ��)�����" *&��� :�� .�� %������ �!���ABC" !���(��� K�) �

�� � )����� &3� "�7 � N�( ���> 1)������ 1 ���� ������ 1���� ;� (���

>. ���(�� 1)��� . !��(�� /)���� ���

1275=t?php.showthread/acc/com.arab4acc://http

18D � ����� "��������� %������ ���� " 2008 ����(��� K�) � N�( !

!��(�� /)���� ��� � )����� " � &3� "�7

http://www.jps-dir.com/forum/uploads/13379/What_Target_Cost.pdf

�D ��� @��

121

1@ �3� B��)�� ����328 1��� 2000�� � !+ �� �3� 1 ���� � �%4448 1 �X

1��2000.

�D ����$�� "B����

1D �� � #��)� �� 7��) "���$��� %����� �� %������ �!��� ������� I��" �

��$�>�) �<�� ��3 1��% ������ � L � (�%� 1����1991.

2D �� � =��/ ���) " / � �� �$����� %����� �� %������ �!��� ��

����� :������� �����" ���� �1 ���� 1��%�� ������ � L � (�%� 1���� �

1995.

3D ��� ;�) 8�� ���7%�� " � ���������� %������ %���� M���� �� �� *�

�$����� : .�� ������� �����,�$ ����� �� ������� �� �&���" 1���� �

��� 1��% ������ � L � (�%� �1 ����� �0% �$ $��� )� B2002.

4D ���/��� 1� " % ���� " �*&�+� :�� .�� %������ �?� /�!*� ������

�����+� ����� ���&����� �� ������ ������ ����� ����� �-��" 1���� �

���� �� ���� ;������ 1 )���� ��� 1��% ������ � L � (�%�2005.

122

5D �� �/��/��� Q " H �!�� �� "����� ���!� 2���+ 8��@� �!��� 7( ��

��+� �� ������ ���$���" 1 )���� 1 ���� ������ � L ����(� 1���/� �

���� �1 +����� 1 ���� ������2005.

6D ��) � ������ " ���$��� H �!�� �� ������ ����� �� %������ �!��� � �

�����+�"��� � ����� �B�� �� 1��% ������ � L � (�%� 1�2003.

��!�$+� A$�����

A. Books

1- Drury, Colin, “Management Accounting For Business”,

Thomson, UK,(2005).

2- Garrison, Ray, H. et. al. “managerial accounting”11th

edition,

McGraw-Hill, Irwin, (2006).

3- Horngren, C. G. Foster, S. Dater, “Cost Accounting a Managerial

Emphasis” 12th edition, Prentice Hall, (2006).

4- Kaplan, R. S. and Atkinson, A.A. “Advanced Management

Accounting” 3rd

edition, Prentice Hall, (1998).

5- Sekaran, uma “Research Methods for Business” 3rd

edition, John

Wiley, New York, (2000).

B. Articles

123

1- Dekker. H, and Smidit, P. , 2003 “A survey of the Adoption and

Use of Target Costing In Dutch Firms” International Journal of

Production Economics, Vol. 84 Issue 3, pp.293.

2- Ellram, L., 2006 “The Implementation of Target Costing in the

United States: Theory versus Practice” Journal Supply Chain

Management: A global Review of Purchasing and Supply, Vol.42,

issue 1, pp.13-26.

3- Ellram, L., 2002 “Supply Managements Involvement in the

Target Costing Process” European Journal of Purchasing and

Supply Management, Vol.8, issue 4, pp.235.

4- Ibusuki, U. and Kaminski, P., 2007 “Product Development

Process with Focus on Value Engineering and Target Costing:

Case Study in an Automotive Company” International Journal of

Production Economics, vol.105, issue 2, pp. 459-474.

5- Nicolini, D., Cyril, T., Richard, H., Alf, O., and Mark, S., 2000,

“Can Target Costing and Whole Life Costing be Applied in the

Construction Industry? ’’ British Journal of Management, UK,

vol.11, Issue 4, pp.303.

6- Rattray, Caleb J.; Lord, Beverley R.; Shanahan, Yvonne P., 2007,

Target costing in New Zealand manufacturing firms, Pacific

Accounting Review, Emerald, Vol. 19 Issue 1, pp68-83.

7- Swenson D., Ansari S., Bell J., and Kim W., winter 2003, “Best

Practices in Target Costing” Management Accounting Quarterly,

vol.4, Issue 2, pp.12-17.

124

������� /�C�

1D ��!��+�

125

.#-&� ا��,ق ا*و)( �%�را)#ت ا�&%$# وا�3#�$�آ%$� ا�&%�م ا*داری�

5� ا�#�3)�4

ا�5#دة ا�6�3,-�ن ،،، � '&$" %$#" و �

اه3$� ا)6:�ام -�89 " ?<ء >0 >);:#-ت &9 �78ان ه. أی�ی12 $0 ا/). #-,"ا*() �$<,�C. ا/#78ك ا/)A-ری" ا*رد,$" وا/). " ا�6�%�� ا��9653>� >@ ت�5$? آ�#ءة ت5&$, ا�:�-#ت ا�3

"#)-&D/ا .C E$(F?-D/در?" ا G:H 7لJ&/ت ا-#:;(< � .'�)#E اح7LLL�D(' -LLLD/ اELLLM,ن و LLL#N 0LLL< OLLL "LLL$:DHو "LLL$D:H "LLLة ودرایEاQLLLه .LLLC7عLLLS7D/ن ، ا-LLLC

LLL?E9 یLLL7ا/#-ح .LLL(/وا "$H7LLLS7D/وا "LLLD$T/12 ا'-LLL -?- UQLLLه O(LLL)وا دراELLLV' ا'12 انEWLLL0 حLLL< .O($72ن /[- ا/�ور ا/T&' .C E$#2$\ اه�اف ا/#&9 /:7ص7ل ا/G ا/XY-(8 ا/ED?7ة >8

LLL$?ت - را-LLL -?*ن ا-LLL 1LLL2<^H7,[- ا<�T(LLL) .LLL(/ا LLL _<-�(LLL) م�a(FLLL' 0LLL/و "LLL<-' "یEFb *وإ dLLLTC .LLLD:�/9 اLLL&#/اض اELLLe�LLLاداؤآ��(LLL)ي ا "LLL)را��آXY-LLL(8 1 هUQLLL ا/LLLم )<وی-LLL(/ا .LLLC

_#T(FD/اذاا-< i/Q 1(#eر . �� ش#آ,ا ��� ح5? ت&#ون

و ت�H%�ا ب�4Fل >#DE ا*ح6,ام

ا�4#حJ ا�3�,ف -�L- �3, -��3 اب� ��اد . د.أ

�MحN-: �� ا*)Fم ب#*5�6#ر ح�ل اي -&%�-� >@ ا*)46#ن�ب,� 0777069246( ت�#ل ب#�4#حQ%� J ا�, � ، ی,.Q ا�6

( ) .ب$#ن#ت �#-� ( ا�5F� ا*ول

� �4#رة -? ا�&4#رات ا�6#�$� و�� U(#�3ا� � ) X( ذ�Y ب�ضW اش#رة ی,.Q ا�6�,م ب#خ6$#ر ا��4ی

-:ا-#-#9

ا���آ� ا�� ���

� ./-< Eی�< Eی� داEYة>� 1Fj k$Yر ENl >آE< ) UEذآ G?Eی........ (

� � ا���ه� ا��

126

-?E$(F > دآ)7راة �

د :7م 2-/7ری7س �

� ENl _هo< ) UEذآ G?Eی............ (

� ا����� ا�آ�دی�

� "#)-&< "$CEJ<7م >-/$" و:H

اJ(j-د ادرة اDH-ل �

� ENl pJa' ) UEذآ G?Eی........... (

��ات ا����ة �� �د

� 0< _j0 ــ5 (78ات5ا< _j78ات 10ا)

� 10 –0< _j15 (8" 15 اEVآ-C "8)

-���ل ا��3#ه$� وا�3�L%�#ت ا�,E$5$� ا�653:�-� >@ ا*)46#ن\: ا�5F� ا�]#ن@ �5#دة ا�6�3,-�ن ا

� '7ح$� ا*?- -ت JT i/را(" ،وذ��>" C. ا/a(FD/ت ا-&:;JD/0 اه1 اH UQ#, .:ی -< -$�) O,-#()*ا .C "وحE;D/ا ":s)*ا G:H 12'اEW&/ اEآ-t ا اآ7نQ/ ،"j�وراء 'N7. ا/

"TCED/ا*()#-," ا ":s)ا G:H " -?*ا _#j -]'اءET _Wu(/- . 6�#دي >@ � G:H درا(" ا/�Eض : ت5&$, ا�:�-#ت ا�3�,>$�ا��3خ� ا*D(�ي یQ/ا _N�D/ه7 ا

��ی&' �8H "<�a:/ "یE�F/ا O,وED/وا v:;/ه-واE�) دون i/ذ .C "و/7یbء ا-;Hإ ، "<�a/ا "u:2/_$D�/رة ا�jو "#eE/ i/Qوآ

-�خ� ا�6�%�� >@ ا�56&$,-D0 ه$:N�< G/ع اEu(و ی

�Q _Nا وه: ا��3خ� ا�F6%$�ي ) تD/دي – ا-J(j*ا _N�D/ا k2H G:H - "u:آ G:H �D(�ی G/ف ا-Wا*دارة ی Uد�&' w ر x<-ه yS7 i/وذ E�F/ا ��ی&' .C "<�a/ا/ا "u:2( "$:2/ا

// "<�a:$/2_ اzحE% 1(ي یQ/ا E�F-] O .

هX]8< 7 ح�یTarget Costing “ ( : 9”ا�6�%�� ا��9653>� (ا��3خ� ا���یJ ) ث&(/��>-تa/او ا y:F/0 ا< X(8D/ا "u:2' �وی7Tم G:H ا(-س ا/#�ء )&�ی� ا/F�E . ی

veEي یQ/ف ا�](FD/وا "<�a/او ا O�:F:/ O�Cد _$D�/ا y$;(Fوی i/Q/ د ی>0 ث1 8-ء�& w E/ا x<-هMarkup حE;$/ ة|z8D/ا OT$T&( veE' يQ/ا x<-]/ا اQ0 ه< i/ذ ��

127

�ف /$)1 >0 ](FD/ا E�F/ل ا^N"C�](FD/ا "u:2(/ا ��ی&' i/ا . ذQه E$Fى یEN#-رة ا�و E$�F(/ا .C ي�$:T(/ا X]8D:/ kآ-�< U-A'- X]8D/ف وص7* ا�](FD/ا E�F/أ >0 ا� اي ی#

"C�](FD/ا "u:2(/ا G/ا.

ی72ن ا/�D$_ راe#- وj-درا G:H دC�O ه7 ا/F�E ا/Qي :”Target Price“ فا�5&, ا��9653 \T&ی O,| >$D(وی "C�](FD/ا "u:2(/ا ��>" ویT, _VD;" ا/#�ای" /)&�یa/او ا "�:F/0 ا< X(8D/ة ا�/7ح

-: $0 ا*H)#-رات ا/)-/$"ا/)7ازن� 0$FC-8D/-ر ا�0 ا(H ي ح-ل >0 ا*ح7ال- � 8H[- ان یT_* _ ی02D* ی<ی

� 02Dوی _$D�/ا O:#Tف >0یEJD/ا _#j 0< -] 7بeE< "$j7) "Jح \$T&' ا*دارة

�ف وا/Qي یVD_ اد,G ه->x ر O:#T' w ا*دارة ی �](FD/ا w E/ا \T&.

�3$F5%� ا�%( � ه. ا/�D:$" ا/). ی)Value Chain Analysis” :_$:&' -]/^N 0< 1“ت�%$ .:$�z(/ط ا-z8/اz,*او ا �Y-�7/ا G/ا �Y-�7/ا G:H فE�(/ف ا�;" ا/HEu$" ا/). ی)72ن >8[- [

"$HEu/ا ";z,*ا/). ی&)-ج ا/$[- او ا_$D�/ا"C-W< "D$j و'72ن ذات ،O/ "#F8/- �Y-�7/او وا "$HEu/ا ";z,*ا#H _2z' G(/ا "Tu, او -s82[-و/"D$j �$W' * "�u8< او _$D�:/ " �F$/ ";z,ا

"D$j ذات "C-W<". $F�3ه��)� ا� “Value Engineering” : .ه "$:$�z(/ا ";z,*ا _$:&' -]/^N 0< 1(ی "$:DH

";z,*0 ا< p:a(/0 ا?_ ا< i/وذ "<�a/او ا "�:F:/ "$?-(,*ا "$:D�:/ "$HEu/ا �$W' * .(/اX(8D/7دة ا? G:H "MC-&D/ا y< _jا "u:2( ":ی� ";z,د ا-Aاو ای ، _$D�:/ "دی-J(jا "D$j.

�ی� :”Quality Control“��دة ا�, #ب� �%Q ا�&' -]#?7D 1(0 ا*/$" ا/). یH رة-#H .وه �ی1 T' ى�< "#jاE<0 ?[" و< _$D�/ت وح-?-ت ا-#eE/ ت-<�a/او ا y:F/0 ا< X(8D/ا "TCدر?" >7ا

�>" وOD$DJ' 1' -< \C /[- >0 ا?Eاءات /)J_ ا/2t G:[- ا/Y-]8. >0 ?[" أENى a/ا UQه. � وه7 >0 ا/uD-ه$1 ا/&�یV" ا/(D�F&( "T:$0 اداء :”Customer profitability“رب�$� ا�&$3

�دة >0 ا?_ '&�ی� ر &$" &< E$ی-�D/ و 8-ء "u:(a< ت-sC .C ء^D�/�8 اJی O#?7D رف و-JD/ا�>" او a/ا "$H7, 9$م /2_ >8[1 (7اء >0 ح�T' .(/ای- ا>D/ا ��ی&' i/ذ G:H آ_ >8[1 /$)1 8-ء

�Y7اu/ت ا*� .ا/G:H " 7:;D ا/)F[$^ت ا*D(Y-,$" >0 ح9$ >�

128

�5Fا�J�#[ا*)46#ن� ( ا� �%](ا( تaی$�آ� *)6:�ام -�89 ا�6�%�� ا��9653>� >@ ت5&$, وتF$$� -�ى ر_64�� ی�9ف ا�Q ( : ا�5^ال ا*ول

�$<,� ) ا�:�-#ت ا�3ت5&$, ا�:�-#ت ا�6@ ی�Fم �%$9# اb)#)$�ا��3#ه$� -�3Hن >$3# ی%@ �4#رات ت&4, �?

" .Target Costing"ا�3�,>$� و>F# �89�3 ا�6�%�� ا��9653>� . ت�d ا�:#ن� ا�X ( �4(#�3( ب$? -�ى -�ا>Y6F �%$9# ب�ضW اش#رة

� ر ا�5^ال

ا�5^ال D<ا�- ب��ة

D<ی� -�ا#�- ,$_

D<ا�-

D<ا�- ,$_ ب��ة

1 ه. ا/E&Dك ا/�D$_ او ا/< 7نرe#" و>$7ل ) .C .)-)*ا "$CEJD/ت ا-<�a/ا y$ 7ق

2

EVاآ "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' .C "u:2(/ا X]8<>" >0 ا/X]8D ا*J(j-دي ا/G:H 1Y-T ا/�Eض ء>^

v:;/وا

3

�ی�ة '&)1 t "FC-8< "$CEJD/ت ا-<�a/7د (7ق اF'ا/Qي یC veE. ا/&u-ظ G:H G:H ا/EJDف "$j7F/ا O(Jآح �$ua' 7&, .�F/ا "<�a/ا "u:

0H -S7H ر) yC�Eه-

4

"C�](FD/ا "u:2(/ا"Target Cost " د�ا/). '& EVاآ "<�a/0 اDث yCد G:H رة ا/< 7ن�j G:H 8-ء

�>-ت ا/CEJD$" >0 ا/)u:2" ء>^a/ا E$�F(/ "< "$:�u/ا "Actual Cost. "

5 _$D�/ا _#Tی * "$CEJD/ت ا-<�a:/ ت-Tu, _D&ان ی

* "$C-Sای- ا>< O/ \T&' .

6

"�u8< 7ن >$<ة او >:/ EC7' * .(/ا "u:2(/ا E8-صH "$C-Sان ا vAی "<�a/ا "u:2' 0< ءا>? E#(�' *

"$CEJD/ا "$CEJD/ا "<�a/ا E�F' -]$:H ا/). 8-ء

7

�ی� ا/[->x او ا/�^وة &' "Markup " �8HD/ت ا-<�a/ة >0 ا�CEJ$" یvA ان 'F�E$ ا/7ح

و/$:/ "#F, k�D$_ ا/7ح�ة $y 72ن ,) 0< "#F�Eی "$:�u/ا -](u:2' 0<

�� ب�aن ا�f3ای# ا�6@ تDF�6 -? ا)6:�ام -�89 ا�6�%��eرأی�9ف ا�Q ا�� �ف �%Q ( :ا�5^ال ا�]#ن@E ). >@ ت5&$, ا�:�-#ت ا�3�,>$� ا��9653>�

3%�,ف ا�gي ی,ى -^ی�و -�89 ا�6�%�� ا��9653>� >� DFن9# ت�aب �$<,�@ ت5&$, ا�:�-#ت ا�3� -? اه93# -# ی%@ ی�46#ه# -���3\ -? ا�f3ای# &�:

.ت�d ا�:#ن� ا�X ( �4(#�3( ب$? -�ى -�ا>Y6F �%$9# ب�ضW اش#رة

� ر ا�5^ال

ا�5^ال D<ا�- ب��ة

D<ی� -�ا#�- ,$_

D<ا�-

D<ا�- ,$_ ب��ة

8 "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' "u:2(/ا X]8< v?7D

X]8< v?7D -هE$�F' 0< "/ا�H EVاآ "C�](FD/ا

129

"$:�u/ا "u:2(/ا.

9

"u:2(/ا X]8< v?7D "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' \$#;' .C ",وED/0 ا< ��C" یEC7 ا/D<ی](FD/ا

E$�F' ")-$) UQت ه-<�a/ا

10

u:2(/ا X]8< v?7D "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' " "C�](FD/ا O(Jف >0 زی-دة حEJD/02 اDی

"$j7F/ا

11

"u:2(/ا X]8< v?7D "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F'�ل دوران ا/D#$�-ت و>0 ث1 �< 0< ��C" ی<ی](FD/ا

زی-دة ا*ر -ح

12

E$�F' .C "C�](FD/ا "u:2(/ا X]8< .8#' ان2' �$ua(/ >Cا/&7ا ��>-ت ا/CEJD$" ی7/a/ا "u:

�>-ت a/ا i:'

13

E$�F' .C "C�](FD/ا "u:2(/ا X]8< .8#' ان "$H7, 0$F&(/ >Cا/&7ا ��>-ت ا/CEJD$" ی7/a/ا

�>-ت a/ا i:'

14 E$�F' .C "C�](FD/ا "u:2(/ا X]8< .8#' ان

�>-ت ا/CEJD$" ی&D) 0< 0F�O ا/EJDف a/ا

J�#[,وطی�9ف : (ا�5^ال ا��ى ا��6>, ا��&%@ �%�- Q%� ف� ا��F3-#ت ا�Nز-� �D$4L6 -�89 ا�6�%�� وا�Q ا��

)ا��9653>� >@ ا�3�,ف ا�gي ت&3%�ن >$\ ا��F3-#ت ویU%L6 تD$4L -�89 ا�6�%�� ا��9653>� >@ ت5&$, ا�:�-#ت ا�3�,>$� ت�>$, -����3 -? ا��,وط

Y�g� �-زNا� 3� >$\ ب�ضW اش#رة ب$? -�ى ت�>,ه# >@ ا�3�,ف ا�gي ت& )X ( Y�g� �4(#�3ا�:#ن� ا� dت�

� ر ا�5^ال

ا�5^ال D<ا�- ب��ة

D<ی� -�ا#�- ,$_

D<ا�-

D<ا�- ,$_ ب��ة

15

O$C _DHي اQ/ف اEJD/ان'ادارة ا "uF:C G8#( _$D�/ا �>-ت اوa/7ق ا) .C 1ا*ه EJ8�/ا/< 7ن ه7 ا

"$CEJD/ا

16 �ركادارة ا/EJDف ا/Qي ' O$C _DHوا EJ8H .HاE'

"$CEJD/ت ا-<�a/7ق ا) .C ة��یz/ا "FC-8D/ا

17 ' �?7 O$C _DHي اQ/ف اEJD/ا .C "JJa(< ادارة

"$CEJD/ت ا-<�a/7ی\ اF(/

18 �ادارة >)JJa" ا/Qي اC O$C _DH. ا/EJDف'7?

1$DJ(/و "$CEJD/ت ا-<�a/0 ا< X(8D/ا E7ی;'

130

19 N-ص" ادارة او ی7?� C. ا/EJDف N 1Fj-ص

/�$/-2(:

20 �>-ت ا/7T' -8CEJ< .C "$CEJDم a/ا E$�F' ت-)-$)

"u:2(/ا X]8< G:Hض وE�/ا G:H 8-ء k$/و v:;/ا

21

1Fj .C ->:7ن�أا/ "$/-H "?در G:H �$/-2(/و ادارة ا�>-ت و>0 ا/E#aةa/ا E$�F' ل-A< .C ءة-u2/ا

/CEJD$"ا

22

ی�رك ا/�->:7ن 1Fj .C او ادارة ا/)u< �$/-2[7م "M,"ABC-م ا/)2-/$� ا/G:H .8#D ا*,z;" و><ای-

ا(-/$v ';#$\ هQا ا/M8-مو

23

1Fj .C ->:7ن�رك ا/�ادارة ا/)u< �$/-2[7م (:F:" او ی "D$T/ا"Value Chain"ل و-A< .C -]T$#;' v$/-)ا

";z,*1 ا$$T' ذات "C-WD/ا "D$T/ا

24

")�ی7?� C. ا/EJDف ادارة >)H* "JJa-دة ه8 "$CEJD/ا ";z,*ا"Reengineering"و �JT i/ذ

-]Y^D�/ -]<�T' .(/ا "$CEJD/ت ا-<�a/ا "u:2' �$ua'.

25 G:H " -jE/ا .C "JJa(< ف ادارةEJD/ا .C �ی7?

"$CEJD/ت ا-<�a/7دة ا?" Quality Control. "

26 ��ی&(/ pJa(< 1Fj فEJD/ا .C �'T$$1 وی7?

" .Customer Profitability "ا/�D^ء ر &$"

Wا�5^ال ا�,اب :

�F9# ح�ل ا��3ض��#ت ا�5#بEت ت,_�4ن >@ اب�ا#MحN-آ, >@ ا*)46$#ن وg9# �� ت���. ......................................................................................................................

............................................................................................................................................................................................................................................

............................................................................................................................................................................................................................................

......................................................................................................................................................................

انd96 ا*)46#ن��� ش�,ا ��5? ت&#ون