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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA PIS E COFINS CREDITO NA COMPRA DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ACADÊMICO: RODRIGO GAUZE São José (SC), maio de 2008
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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
PIS E COFINS CREDITO NA COMPRA DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
ACADÊMICO: RODRIGO GAUZE
São José (SC), maio de 2008
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
PIS E COFINS CREDITO NA COMPRA DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
Monografia submetida ao Curso de Direito da UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito pela Universidade do Vale do Itajaí – CES VII – São José, sob a orientação do Professor Fabiano Pires Castagna.
ACADEMICO: RODRIGO GAUZE
São José (SC), maio de 2008
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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
PIS E COFINS CREDITO NA COMPRA DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO
RODRIGO GAUZE
A presente monografia foi aprovada como requisito para a obtenção do
grau de bacharel em Direito no curso de Direito na Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI/São José - CES VII.
São José (SC), maio de 2008.
Banca Examinadora:
_______________________________________________________
Fabiano Castagna - Orientador
_______________________________________________________
Carlos Alberto - Membro
_______________________________________________________
Fabiana Avila - Membro
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Dedico, Primeiramente a Deus por proporcionar a oportunidade de concluir mais essa fase da vida; A meu pai Estanislau Gauze, a minha mãe Dulce Salete Feroldi Gauze por terem plantado em mim a semente do trabalho e da honestidade; Ao meu amigo Mayconn David de Souza e a minha namorada Ana Paula Lajus.
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Agradeço A Deus, a meu pai Estanislau Gauze, a minha mãe Dulce Salete Feroldi Gauze, ao professor Fabiano Pires Castagna, meu orientador, pela dedicação; Aos amigos da faculdade que vou guardar no coração para o resto de minha vida; A todas as pessoas que de um modo ou outro, foram importantes no decorrer do curso
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"Tudo posso naquele que me fortalece" (Filipenses 4:13)
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RESUMO
Nosso país vive um momento de esplendor desenvolvimento social e econômico jamais antes alcançado. Podemos dizer que este sucesso é resultado primeiramente do esforço de seu povo trabalhador e sofredor, que precisa dispender 147 dias por ano de seu suor para sustentar a máquina do Estado com todos os seus impostos, taxas e contribuições. Diante deste cenário, este trabalho pretende demonstrar como é estruturada a legislação tributária Brasileira e de seus estados, porém com um objetivo mais profundo de demonstrar também como a voracidade do fisco, o embaralhado, ambíguo e desleal sistema tributário atual ataca seus contribuintes na maioria das vezes tratando-os de forma desigual. Para exempleficar referida desigualdade, demonstramos neste trabalho a fórmula de calculo de contribuições federais, PIS e COFINS, em uma atividade específica, o crédito destes na compra de bens do ativo imobilizado de empresas cuja atividade final é comercial, industrial e prestadores de serviço. Para cumprir tal objetivo foi realizada uma pesquisa exploratória com a utilização do método indutivo fundada na pesquisa bibliográfica realizada em livros, documentos eletrônicos e na legislação pertinente ao tema de estudo. Com a apresentação de argumentos e demonstração de interpretações análogas, este trabalho demonstra como a legislação vigente executa a cobrança de contribuições, de forma desigual para ramos de atividade que ajudam a manter o crescimento social e econômico do nosso país. Assim, este trabalho espera lançar luz sobre um tema polêmico, principalmente no tocante a complexa legislação tributária e demonstrar que há ainda muito para corrigir e discutir a fim de alcançarmos quem sabe um dia um sistema tributário mais justo e que este consiga principalmente alcançar seu objetivo final que é através do recolhimento de tributos proporcionar melhores condições de sobrevivência à sociedade em geral. Palavras-chaves: Sistema tributário, Impostos, Contribuições, Desconto de créditos.
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SUMÁRIO
RESUMO....................................................................................................................13
INTRODUÇÃO............................................................................................................16
1 SISTEMA TRIBUTARIO NACIOANAL...................................................................19
1.1 BREVE HISTÓRICO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL............................20
1.2 NOCOES GERAIS SOBRE DIREITO TRIBUTARIO............................................21
1.3 TRIBUTOS............................................................................................................24
1.3.1 ESPECIE DE TRIBUTOS................................................................................25
1.3.1.1 IMPOSTOS...........................................................................................25
1.3.1.2 TAXAS...................................................................................................27
1.3.1.3 CONTRIBUIÇAO DE MELHORIA........................................................28
1.3.1.4 EMPRESTIMO COMPULSORIO E CONTRIB. PARAFISCAIS............29
1.4 PRINCIPIOS APLICAVEIS AOS TRIBUTOS...................................................31
2 PIS/PASEP E COFINS............................................................................................34
2.1 ASPECTOS GERAIS DAS CONTRIBUIÇOES SOCIAIS....................................34
2.2 HISTORIA............................................................................................................38
2.3 CUMULATIVIDADE E NÃO-CUMULATIVIDADE................................................39
2.4 SUJEITO ATIVO..................................................................................................39
2.5 SUJEITO PASSIVO.............................................................................................40
2.6 FATO GERADOR................................................................................................43
2.7 BASE DE CALCULO E ALIQUOTAS..................................................................44
2.8 PRAZOS..............................................................................................................49
3 DESCONTO DE CREDITO PARA OS CONTRIBUINTES DE PIS E COFINS.....50
3.1 SISTEMATICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE......................................................51
3.2 DESCONTO DE CREDITO DO PIS E COFINS NO REGIME
NÃO CUMULATIVO.........................................................................................53
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3.2.1 DESCONTO DE CREDITO DO PIS E COFINS NO REGIME
NÃO CUMULATIVO PARA MAQUINAS E EQUIPAMENTOS........................56
3.3 INTERPRETAÇAO DO DESCONTO DE CREDITO DA COBRANÇA DE PIS
E COFINS EM CASO CONCRETO.................................................................59
3.4 FIM SOCIAL DA APLICAÇAO DO DESCONTO DE CREDITO DA COBRANCA
DE PIS E DA COFINS.....................................................................................61
4 CONSIDERAÇOES FINAIS....................................................................................64
5 REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS.......................................................................66
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INTRODUÇÃO
Num momento social, onde o mercado de trabalho, bem como a circulação
de mercadorias e a produção se tornam a vertente mais importante para
sobrevivência do homem, observa-se a necessidade de se rever as formas de
recolhimento de tributos com intuito alcançar seu fim social. No momento de sua
criação o principal objetivo era subsidiar as despesas da máquina pública, hoje a
visão é de que cada um destes tributos tem um destino próprio e que este fim é
principalmente proporcionar o bem estar dos contribuintes.
A tributação não ocorre de qualquer modo. Exige um procedimento que
passa do fato gerador à obrigação tributária. Assim, em primeira fase verifica-se a
ocorrência do fato gerador do tributo, posteriormente o lançamento tributário que irá
gerar a obrigação para o sujeito passivo. Para criar um imposto, há a exigência de
um fato gerador genuíno que comprove com precisão o fim da arrecadação
O imposto é uma espécie de tributo que não enseja uma contraprestação
individualizada para aqueles que o recolhem, não está vinculado à prestação de
serviços por parte do ente arrecadador. Já as contribuições parafiscais especiais,
introduzidas no ordenamento jurídico, art. 195, CF, com objetivo de financiar a
Seguridade Social, são criadas por lei ordinária.
Com o intuito de nortear e evitar abusos os princípios tributários existem para
dar segurança ao ordenamento e principalmente proteger o contribuinte.
Neste trabalho, será enfocado o crédito dos tributos PIS e COFINS com
ênfase na discussão da Lei 10.833/2003 que regula o recolhimento destes, como
fonte de receita para o erário.
PIS e COFINS tem como base de cálculo o faturamento das empresas, folha
de salários, lucro e também importação. As alíquotas variam dependendo do regime
de apuração do sujeito passivo, bem como o regime de recolhimento, que pode ser
cumulativo ou não-cumulativo. A lei que trata das contribuições define quem pode
descontar créditos na apuração e esta classificação é colocada em discussão neste
trabalho.
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Na prática, tem-se observado muitas controvérsias no que tange o desconto
de créditos para contribuintes de PIS e COFINS não-cumulativos, pois este benefício
tem o intuito de estimular os investimentos na própria empresa, gerando, assim,
empregos e melhoria no ativo imobilizado, tais como máquinas e equipamentos,
entre outros. Na prática, é fonte de receita para o poder publico.
A vedação à não-cumulativadade prevista na lei 10.833/2003 para somente
alguns sujeitos passivos da contribuição, gera ofensa ao princípio da isonomia, com
a coibição do amplo direito ao abatimento para algumas categorias profissionais,
pela restrição parcial, unilateral, incorrendo na limitação de negócios e sistemáticas
fiscais (MELO, 2004, p. 215).
Asseveram CURTY (2004) e RODRIGUES (2004, p. 293) que a diferença de
alíquotas além de ferir o princípio da isonomia também compromete o princípio da
livre concorrência, vez que nem todas as empresas podem adotar o regime de
declaração com base no regime menos oneroso e, conseqüentemente, alcançar a
alíquota menor.
Diante da importância deste tema para as empresas comerciais, uma das
discriminadas pela lei, este trabalho estabeleceu como seu objetivo geral: Analisar a
aplicação o principio da Isonomia, bem como o da livre concorrência no desconto de
créditos de PIS/COFINS para as empresas comerciais na compra de bens que
compõe o ativo imobilizado.
Ainda foram traçados como objetivos específicos:
a) Demonstrar o funcionamento prático e aplicação em caso concreto da Lei 10.833/2003l;
b) Identificar as formas de solução de descontos de créditos para todas as empresas;
c) Verificar as vantagens e desvantagens e os eventuais prejuízos causados as
empresas, empregados bem como ao desenvolvimento e crescimento da
economia do nosso país.
Para cumprir estes objetivos foi realizada uma pesquisa exploratória com a
utilização do método indutivo que, segundo Pasold (2003), pesquisa e identifica as
partes de um fenômeno, colecionando-as de modo a ter uma percepção ou uma
conclusão geral. Este método foi escolhido, já que este trabalho partirá de uma
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pesquisa na literatura pertinente ao tema com o objetivo de analisar o fenômeno
estudado. Neste sentido, é possível dizer que esta pesquisa caracterizou-se como
bibliográfica.
Este trabalho é composto de três capítulos, onde o primeiro focaliza o
sistema tributário do Brasil, bem como seu contexto histórico, princípios e regras de
aplicação geral.
O segundo capítulo aborda mais especificamente as contribuições de
PIS/COFINS, seu fato gerador, lançamento, alíquotas, formas de cálculo e aplicação
O terceiro capítulo apresenta a possibilidade de desconto de créditos destes
tributos na compra de bens de empresas comerciais e o reflexo do seu custo na
prestação de serviço e nos investimentos em imobilizado da empresa.
Finalizando o trabalho as considerações finais explicitam como funciona e
qual o fim social da lei, bem como sua aplicação em caso prático questionando e
demonstrando a diferenciação atribuída pelo sistema dentre os contribuintes.
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1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Desde que o homem passou a organizar-se em sociedades surgiu a
necessidade de uma entidade que os administrasse. O Estado, então, realiza esta
função, mas subsidiado pela população.
Como assinala ALIOMAR BALEEIRO (2004, p. 234):
Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos e penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel.
Assim, estabeleceu-se um sistema onde cada habitante contribui para
proporcionar melhores condições de sobrevivência e sobrevida a si e a outros,
através da atividade prestacional do Estado e gerenciada por ele.
Desta maneira, desde o início da história da humanidade a administração
tributária é uma manifestação do poder político do Estado, visto que, ao lado das
atividades políticas, sociais, econômicas e administrativas, também exerce atividade
financeira, visando a obtenção de meios necessários para o exercício de suas
funções.
Esta administração, vale lembrar, é consubstancia em um direito impositivo,
obrigacional, no qual o Estado é credor de obrigação em relação à sociedade:
arrecadação das receitas.
E para garantir o cumprimento dessa obrigação, o Estado adotou normas
regulamentadoras entre si, através do Fisco, e a sociedade, ou melhor, contribuintes.
A este conjunto de normas denominou-se Sistema Tributário.
Para NASCIMENTO (apud PRADO, 2004, p. 402), Sistema Tributário:
“conjunto de regras constitucionais e infraconstitucionais de natureza jurídico-
tributárias, harmonicamente coordenadas e subordinadas, fundadas em cânones ou
proposições que garantem e legitimam a estrutura elaborada”.
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Por meio deste Sistema ficam delimitados os direitos, deveres e obrigações
de ambos os lados. Contudo, a própria Constituição Federal e outras legislações
infraconstitucionais também são instrumentos legais para gerir esta relação jurídica.
Dispõe o art. 96, Código Tributário Nacional sobre a matéria:
Art.96 – A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Conclui-se, portanto, que o sistema tributário representa um instrumento
jurídico do Estado para auferir as receitas que necessita.
1.1 Breve Histórico do Sistema Tributário Nacional
Com o surgimento do Estado brasileiro, após a independência de Portugal,
elevaram-se os gastos públicos ocasionados pelas transformações econômicas e
pela própria ingerência do Estado. Nesse diapasão, através da Constituição
outorgada de 1824, delinearam-se as primeiras normas de tributação objetivando
uniformizar a arrecadação que era realizada de modo precário.
Somente mais de cem anos depois, contudo, na Constituição Federal de
1946, o sistema tributário brasileiro aparece de modo detalhado, determinando
competências entre os entes federativos (BACCARO, 2003). Já na Constituição de
1967 pode-se verificar a repartição dos tributos em impostos, taxas e contribuições
de melhoria e a determinação de alguns princípios norteadores do direito tributário
brasileiro, tal como o princípio da legalidade.
Em 1966 foi recepcionada a Lei Complementar 5.172 que instituiu o Código
Tributário Nacional – Código Tributário Nacional. Em 1988, conforme Baccaro
(2003), a Carta Magna instituiu, explicitamente, o principio da estrita legalidade, bem
como o principio constitucional da vedação ao confisco, o qual deu ao Judiciário um
novo instrumento de controle de voracidade fiscal.
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Vale lembrar que o Código Tributário Nacional é uma norma tributária geral,
que direciona todas as outras legislações tributárias, sejam de caráter federal,
estadual ou municipal.
Além disso, como o Sistema Tributário visa à arrecadação de tributos e
contribuições1 com intuito de financiar a execução dos programas governamentais.
Aliás, consideram AMARAL e OLENIKE (2003), que o Governo depende quase
completamente das receitas derivadas, haja vista o Sistema Tributário brasileiro
estar calcado principalmente na tributação sobre a produção e circulação de bens e
serviços e sobre a renda.
Diante dessa premissa, o Código Tributário Nacional objetiva complementar
as regras fundamentais determinadas pela Constituição Federal, bem como
regulamentar as infraconstitucionais para melhor atender as relações jurídico-
tributárias entre o contribuinte e o Governo. Como bem observa HUGO MACHADO
(2004, p. 47) a relação de tributação não é simplesmente relação de poder, é relação
jurídica, embora seu fundamento seja a soberania do Estado.
Afinal, existem regras e limites tanto para o sujeito ativo (ente arrecadador)
quanto para o sujeito passivo (contribuinte) e a observância dos princípios da
legislação tributária em qualquer das cinco espécies de tributos.
1.2 Noções Gerais sobre Direito Tributário
A tributação, portanto, não ocorre de qualquer modo. Exige um procedimento
que passa do fato gerador à obrigação tributária. Assim, em primeira fase verifica-se
a ocorrência do fato gerador2 do tributo.
1 A arrecadação de receitas pode ser originária, quando proveniente do próprio Estado, ou derivada, oriunda do patrimônio dos particulares, como, por exemplo, multas e tributos. No Brasil, o tributo é o principal meio de arrecadação. 2 Fato gerador – é o fato definido em lei como caracterizador da incidência de um tributo. Dispõe o art. 114, CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. No tocante à obrigação acessória de fazer ou deixar de fazer
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Art. 116 - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos.
Cumpre dizer que ao perceber a dissimulação de um fato gerador que resulte
na cobrança de imposto injustamente, a autoridade tributária poderá desconsiderar a
criação do imposto, fruto desta dissimulação, como prevê o Código Tributário
Nacional no art. 116, parágrafo único:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Para criar um imposto, então, há a exigência de um fato gerador genuíno que
comprove com precisão o fim da arrecadação. Significa, ainda, que ao praticar
determinados atos, fatos ou situações, o contribuinte gera o tributo e, por
conseqüência, o lançamento tributário.
Pelo magistério de HUGO MACHADO (2005): “É através do lançamento
tributário que se faz a constatação da ocorrência dos fatos que nos termos da lei
fazem nascer as obrigações tributárias”, tornando líquida e certa a exação devida
pelo contribuinte.
O lançamento constitui o crédito tributário que, por sua vez, determina a qual
o montante devido e qual o sujeito passivo. Conforme art. 142, Código Tributário
Nacional, verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Lembra CARRAZA (2002, p. 115) que o lançamento tributário dá
conhecimento oficial, para o contribuinte, de que é devedor oficial do Fisco. Além
disso, determina o crédito que faz nascer a obrigação tributária, que nada mais é do
determinada coisa, determina o art. 115, CTN: “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
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que o dever imposto legalmente do pagamento do tributo pelo sujeito passivo3 em
favor do sujeito ativo, por força da ocorrência do fato gerador (CORREIA, 2006).
Verifica-se, ainda, que a constituição do crédito tributário é procedimento
administrativo de fiscalização, exclusivo de autoridade fiscal, visando o
estabelecimento da ocorrência do fato gerador ou não. Também é pré-requisito para
formação de título executivo de cobrança.
No Sistema Tributário não há a incapacidade tributária. Em princípio todos os
que geram o ato, fato ou situação jurídica tributável são sujeitos passivos, portanto
contribuintes. As competências tributárias dos sujeitos ativos são atribuídas às três
esferas governamentais: à federal, estadual e municipal, bem como são regulados os
efeitos de um tributo sobre o outro e a previsão de repartição das receitas públicas.
Explica HUGO MACHADO (2004, pp. 260-262), que a competência atribuída
constitucionalmente é plena, ressalvadas as limitações do próprio ordenamento
jurídico, determinando a indelegabilidade da competência, exceto nas funções de
arrecadação e fiscalização tributos, execução de leis, atos, serviços ou decisões
administrativas. Esta delegação pode ser atribuída às pessoas jurídicas de direito
público ou de direito privado, quando de arrecadação.
COELHO (2005) assevera que é comum às três esferas de governo a
competência para instituir taxas (pelo exercício do poder de polícia e pela utilização
de serviços públicos), contribuição de melhoria e contribuição para custeio da
previdência e assistência social de seus servidores.
Vale ainda ressaltar as imunidades, instrumento constitucional criado para
delimitar a cada ente político o que e a quem pode ou não tributar, neste sentido é
um mecanismo de delimitação da competência. A imunidade não pode sofrer
nenhuma restrição infraconstitucional, quer por parte de leis complementares, quer
por lei ordinária, que só poderão versar sobre isenção. A lei tributária quando editada
já tem que prever a imunidade. (PEREIRA, 2000).
3 Art. 121, CTN. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
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1.3 Tributos
Conforme art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN), tributo é:
[...] toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.A natureza específica é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.
Entende COELHO (2005, p. 340) que a essência jurídica do tributo é a
prestação pecuniária compulsória em favor do sujeito ativo, Estado ou pessoa
delegada, que não seja originária de sanção por ato ilícito.
Já CASSONE (1999, p. 26) define tributo como:
[...] tributo é certa quantia em dinheiro que os contribuintes (pessoas físicas ou jurídicas) são obrigados a pagar ao Estado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) quando praticam certos fatos geradores previstos pelas leis tributárias.
Infere-se que este é obrigação decorrente da lei ordinária, porém admite, em
casos excepcionais, lei complementar, prestada em moeda corrente do país, não
decorrente de sanção, por um devedor (sujeito passivo) a um credor (sujeito ativo),
que, em geral, é pessoa política. A própria lei, vale dizer, já determina a hipótese de
incidência, base de cálculo, sujeito ativo, sujeito passivo, alíquota, etc. dos tributos.
(CARRAZA , 1998).
O sistema tributário nacional adota a repartição dos tributos entre os entes
federados, conforme estabelece o art. 145, Constituição Federal, in verbis:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
25
Existem ainda, na mesma norma, os empréstimos compulsórios (art. 148,
caput)4 instituídos em determinadas situações e as contribuições especiais:
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de
categorias profissionais ou econômicas, da Seguridade Social e de iluminação
pública municipal e distrital (art. 149, caput):
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Nesse aspecto, essa competência tributária é uma das prerrogativas
legiferantes dos entes políticos, consubstanciada na possibilidade de legislar sobre
tributo (CARVALHO, 2005, p. 218)
1.3.1Espécies de Tributos
1.3.1.1 Impostos
O imposto é uma espécie de tributo que não enseja uma contraprestação
individualizada para aqueles que o recolhem. Ou seja, não está vinculado à
prestação de serviços por parte do ente arrecadador para que seja pago. Nisto
distingue-se da taxa e da contribuição de melhoria, ambos condicionados
(FABRETTI; FABRETTI, 2003).
CASSONE (1999) explica que o sistema tributário brasileiro é rígido quanto
aos impostos, tendo em vista que a Constituição Federal relaciona um a um todos os
impostos que as pessoas políticas (União, estados-membros, DF e municípios)
podem, nas suas competências privativas, instituir e exigir dos respectivos
contribuintes.
4 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: [...]
26
Disposto no artigo 16, do Código Tributário Nacional, este determina que “[...]
imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte”.
Segundo MORAES (1984, p. 186), não existe correlação entre o imposto e os
benefícios difusos que a comunidade recebe. A prestação patrimonial do contribuinte
é unilateral e não sinalagmática, pois coube ao legislador eleger os fatos geradores,
da obrigação principal ou acessória, dos impostos, bem como apontar seus entes
titulares e sujeitos passivos:
Art. 146 - Cabe à lei complementar:
[...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Assim, instituídos, em regra, via lei ordinária, admitem lei complementar em
algumas situações específicas. Ademais, os impostos, além de não serem
vinculados à atividade estatal, podem ser federais, estaduais ou municipais.
É a forma de arrecadação mais importante dentro do sistema tributário e pode
ser classificado em:
a) Direto – quando o contribuinte de direito5 e de fato6 estão reunidos em uma
mesma pessoa, ou seja, é a espécie de tributo que especifica o contribuinte, a
renda ou o capital. Nele está incluído o Imposto de Renda, por exemplo, que
tributa a renda e os proventos de qualquer natureza.
b) Indireto – quanto o imposto pode ser repassado nos preços de bens e serviços.
Ou seja, o contribuinte não é especificado ou personalizado, somente o fato, o
ato ou o negócio jurídico. Portanto, o contribuinte de direito e de fato podem não
ser a mesma pessoa. Como exemplo, pode-se citar o Imposto de Produtos
5 Contribuinte de direito – a quem é destinado o imposto. 6 Contribuinte de fato – é quem realmente paga o imposto.
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Industrializados, de competência da União, e o Imposto Sobre Serviços,
municipal.
O governo, no entanto, embora possua o poder de impor ônus à população
não pode faze-lo de forma indiscriminada e aleatória. Deve seguir alguns ditames.
Não pode, por exemplo:
c) Exigir ou aumentar um tributo sem lei que o estabeleça;
d) Instituir tratamento desigual entre contribuintes;
e) Cobrar o tributo no mesmo exercício financeiro;
f) Tributar partidos políticos e suas ramificações; templos religiosos; meios
impressos de comunicação e entre si dentro das três esferas governamentais.
1.3.1.2 Taxas
Segundo MOARES (1984, p. 191), a taxa é um "tributo cuja obrigação tem por
fato gerador uma situação que representa uma atividade estatal específica, dirigida
ao contribuinte". Estabelece o art. 77, CTN:
Art. 77: As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fator gerador o exercício regular do poder de policia, ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a disposição.
Ou seja, taxa é o tributo cobrado quando o Estado presta diretamente
serviço de fruição obrigatória.
É contra-prestacional ou exigível por força do poder de polícia. Significa que
pode ser cobrada em virtude do exercício de fiscalização sobre o contribuinte. Nesse
caso, a Administração Pública utiliza seu poder de polícia, mas só é admitida pela
fiscalização efetiva, nunca pela fiscalização potencial.
28
FABRETTI e FABRETTI (2003) explicam a respeito que embora o cidadão
seja livre para escolher e estabelecer a sua atividade profissional, o poder de policia
irá fiscalizar e autorizar esta atividade, limitando-a em prol do interesse público.
Já a taxa cobrada em virtude de prestação de serviços, contra-prestacional, é
específica e divisível. Nesse tipo, é possível a cobrança da taxa pelo uso efetivo ou
potencial7.
É, ainda, bilateral, já que ambos, contribuinte e Estado, possuem obrigações,
retributivo e sinalagmático pela remuneração às ações estatais. Também é
vinculado.
Instituído através de lei ordinária, tem competência comum entre os entes
federativos: União, estados-membros, municípios e Distrito Federal, vedada a
mesma base de cálculo dos impostos, conforme dispõe o art. 145, § o, CF.
1.3.1.3 Contribuição de melhoria
Estabelecido no art. 145, III, CF, este tributo está diretamente ligado ao
serviço público prestado, visto que é decorrente de valorização de imóvel em virtude
de obra pública.
É determinação do art. 81, CTN:
Art. 81 CTN: A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Em resumo, é vinculado, tem como fato gerador a valorização imobiliária
decorrente de obra pública e a base de cálculo é equivalente ao valor do imóvel.
Pode ser cobrado pelo ente federativo que realizar obra pública: União, estados, DF
ou município, da qual decorra valorização imobiliária (FABRETTI; FABRETTI, 2003).
7 Serviço potencial – entende-se como potencial o serviço que está à disposição do contribuinte mesmo não sendo utilizado.
29
De acordo com Moraes (1984, p. 203), para que se configure o fato imponível
da contribuição de melhoria não basta que haja obra, nem basta que haja
incremento patrimonial. É preciso haver direta relação entre a obra e a valorização,
além de que o valor recolhido não pode ser superior à valorização em função da obra
pública.
1.3.1.4 Empréstimos Compulsórios e Contribuições Parafiscais
a) Empréstimos compulsórios:
O empréstimo compulsório, regulado no art. 148, CF e no art. 15, CTN8, é um
tributo sui generis. Significa que precisa cumprir determinados requisitos especiais,
tal como ser matéria reservada a lei complementar.
É vinculado à despesa que o institui, bem como só exigível em casos de
calamidade pública, estado de guerra externa e para investimento público de caráter
urgente.
É importante ressaltar que embora o empréstimo compulsório tenha natureza
tributária ele deverá ser devolvido no prazo determinado pela lei complementar que o
instituiu, tendo em vista que a Constituição Federal Brasileira não dispõe sobre este
tema, o que, constantemente, tem sido tema de jurisprudência, como no caso da
Súmula nº 418, (súmula ultrapassada) que firmou o seguinte entendimento: “o
empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à
exigência constitucional da prévia autorização orçamentária”.
Deste fato, denota-se que há divergências quanto a definição do fato gerador
do empréstimo compulsório, já que não são elencados de maneira clara pela
legislação vigente.
8 Art. 15, CTN – Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios: I – guerra externa, ou na sua iminência; II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
30
b) contribuições parafiscais especiais:
Já as contribuições parafiscais especiais, introduzidas no ordenamento
jurídico, art. 195, CF, com objetivo de financiar a Seguridade Social, são criadas por
lei ordinária, exceto a contribuição residual que é obrigatoriamente por lei
complementar.
Vale mencionar que observam o período nonagesimal, conforme dita o art.
150, III, C, cumulado com art. 195, § 6o, ambos da Magna Carta, portanto, não
obedecem ao princípio da anterioridade ditado no art. 150, III, b:
Art. 150, II, C – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III – cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
art. 195, § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
O impacto desta contribuição recaiu de forma diferente no que tange aos
empregadores e aos empregados, sendo que para o empregador esta contribuição
incide sobre a folha de salários Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), sobre o
faturamento, no caso da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS) e sobre a Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL), de modo a
caracterizar um imposto. (FABRETTI; FABRETTI, 2003).
31
1.4 Princípios Aplicáveis aos Tributos
A Constituição Federal, bem como a infraconstitucional, prevêem um conjunto
de normas, no exercício da competência tributária dos entes políticos, traduzidos em
princípios e regras, que limitam o poder de tributar.
São vários os princípios aplicáveis, contudo, os mais importantes estão abaixo
listados:
a) Princípio da vedação ao confisco (art. 150, IV, CF) – impede a subtração
do patrimônio do contribuinte por meio de tributo a ponto de impedir o
“desempenho das atividades privadas e a dignidade humana”, explica MELO
(2002, p. 36). Neste contexto, fica o legislador obrigado a graduar o tributo de
acordo com a capacidade econômica de cada contribuinte.
Consoante a BALEEIRO (2004, p. 56), é possível destacar a proibição ao
confisco, como o principio que protege a capacidade econômica do contribuinte
vetando os chamados tributos confiscatórios, isto é, aqueles que absorvem parte
considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem exercício de
atividade lícita e moral.
b) Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens (art. 150, V) –
nenhum tributo pode ter como fato gerador a limitação ao direito de ir e vir.
Significa não é possível tributo que tenha transposição de estados ou de
municípios como fato gerador. Observa-se, porém, que o pedágio não é
tributo, mas tarifa. Ou seja, é o valor cobrado por particular quando em
concessão ou permissão.
c) Princípio da uniformidade (art. 151, l, CF) – tal postulado atrela-se
exclusivamente, a tributação federal, portanto, sua aplicação dar-se-á, tão-
somente nos tributos federais. Determina que as alíquotas tributárias devem
ser as mesmas em todo o País para o mesmo tributo.
d) Princípio da legalidade (art. 150, I, III, a e b, CF) – visa proteger o
contribuinte de qualquer obrigação indevida. Determina, inclusive, que os
32
tributos sejam instituídos, extintos ou majorados por meio de lei. Nesse
sentido, diz o art. 5o, II, CF: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude da lei”.
e) Princípio da anterioridade – por força deste princípio, o tributo entrará em
vigor no exercício seguinte9 ao início da vigência da lei que os instituiu ou
majorou. Todavia existem algumas exceções, entre elas o imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços, ICMS, nas operações com lubrificantes
e combustíveis, bem como impostos extraordinários em casos de guerra
extrema, empréstimos compulsórios, e contribuições sociais, por disposição
dos art. 148, art. 150, § 1o, art. 195, § 6o, todos da Magna Carta.
f) Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1o, CF) – é o princípio
jurídico que orienta a instituição de tributos impondo a observância da
capacidade do contribuinte de recolher aos cofres públicos. Significa que a
tributação somente pode incidir até a capacidade patrimonial do contribuinte.
Para BALEEIRO (2004, p. 97), o tributo é justo desde que adequado à
capacidade econômica da pessoa que deve suportá-lo. Não basta que o imposto
seja legal, mister se faz que o mesmo seja legítimo. Ressalta-se que se a
capacidade contributiva do cidadão não for respeitada, não é possível falar em
interesse social do tributo.
g) Princípio da irretroatividade (art. 150, III, a, CF) – o contribuinte não pode
ser cobrado por fatos geradores anteriores, ou seja, ocorridos antes do início
da vigência da lei.
Vale dizer que antes de ser um princípio limitador ao poder de tributar, é
garantia individual consagrada no art. 5o, XXXVI, CF: “A lei não prejudicará o direito
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. De modo que a cobrança de
tributos por fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei fere diretamente esta
garantia.
9 O exercício financeiro para efeitos fiscais, inicia em 01 de janeiro e finda em 31 de dezembro.
33
h) Princípio da igualdade ou isonomia – para SILVA (2007, p. 196), este
princípio está diretamente ligado à justiça fiscal. Afirma o renomado autor:
[...] diz respeito à repartição do ônus tributário do modo mais justo possível, sendo sua fonte constitucional a regra estabelecida no caput do art. 5º, vedando tratamento desigual entre contribuintes que se encontrarem em situação equivalente.Considerando que a verdadeira igualdade – desde o filosofo Aristóteles – consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida em que desigualam, sendo mais exato falar em equivalência.
Estabelece, então, a vedação a qualquer espécie de distinção entre
contribuintes em situação equivalente, ou seja, contribuintes com situação idêntica,
incidirão os mesmos encargos e benefícios.
Os princípios tributários, explica MELO (2002, p. 161), objetivam “regular o
comportamento das pessoas”, sejam de direito público ou privado, jurídicas ou
físicas, para prestação da obrigação pecuniária ao Poder Público devido pela
ocorrência do fato gerador. Visa a, ainda, evitar injustiças ou lesões ao sujeito
passivo.
Estas regras estruturais definidas como princípios norteiam ainda hoje o
recolhimento de tributos. Podemos utilizá-los para proteger direitos do contribuinte
que as novas leis possam desrespeitar, seguindo assim o fim pelo qual o tributo foi
criado.
34
2 PIS/PASEP e COFINS
A Magna Carta de 1988 dispõe que a sociedade financiará a Seguridade
Social. Assim, hoje são fontes de custeio da seguridade social as contribuições
pagas pelos empregadores, pelos empregados, pela receita dos concursos de
prognósticos , conforme determina o art. 195 da supramencionada norma jurídica.
2.1 Aspectos Gerais das Contribuições Sociais
Art. 195, CF: A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Estas contribuições inserem-se nas contribuições social-previdenciárias ou
meramente contribuições sociais ou, ainda, parafiscais, com caráter tributário,
segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, ao qual se aplicam os
princípios constitucionais tributários. São simplesmente tributos.
Aqui, faz-se um adendo para conferir as palavras de IVES GANDRA (apud
BASTOS, 2001, p. 161): “As contribuições sociais, portanto, têm natureza
tributária, não se encontram mais na parafiscalidade, isto é, à margem do
sistema, mas ele agregado.”
Em contrapartida, MACHADO (2006, p. 419) considera-as parafiscais pela
função de arrecadar recursos com destinação específica para o Poder Público ,
sem vinculação com o Tesouro Nacional.
35
Explica BALEEIRO (2004, p. 1031) que “As chamadas contribuições
parafiscais ou especiais são divididas pelo art. 149, em três espécies: sociais, de
intervenção no domínio econômico e corporativas.” Assim, continua o mesmo
autor (p. 1031):
[...] diferentes tributos como a contribuição social sobre o lucro e a destinada ao chamado “Finsocial”, depois “COFINS”, por ditame da Constituição, pertencem todos à mesma espécie – contribuições financiadoras da Seguridade Social – dentro do gênero maior das contribuições sociais.
São contribuições exclusivamente de competência da União, que podem
revestir-se da natureza jurídica do imposto ou taxa, dependendo das hipóteses de
incidência e base de cálculo.
Afirma o Ministro Moreira Alves, relator do RE-146.733-9: “[...] os arts. 148
e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a
União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais,
inclusive as de intervenção no domínio econômico.”
Acrescenta MACHADO (2006, p. 425) que os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios também são competentes tanto para instituição quanto para
cobrança, em se tratando custeio de seguridade de seus servidores.
Dentre estas, portanto, encontram-se o PIS/PASEP e o COFINS, que
custeiam a Seguridade Social: previdência social, saúde e assistência social.
Também foram afetados, desde logo, para o custeio do programa do seguro-
desemprego e para o abono pago anualmente aos trabalhadores de baixa renda.
As contribuições sociais possuem alguns requisitos diferenciados dos
tributos em geral: são exceções ao princípio da anterioridade; serão submetidas
ao mesmo regime dos impostos residuais, quanto a instituição de novas fontes, e
não integram o orçamento fiscal da União.
Ademais, em regra o lançamento é feito por homologação, quando o sujeito
passivo antecipa o pagamento sem que a autoridade administrativa tenha
examinado os elementos sobre os quais foi calculada. Admite também
lançamento de ofício.
Acrescenta CARRAZA (2002, p. 258) que “não aceitam medidas
provisórias”, vez que a urgência e relevância de ambas é plenamente atendida
36
pela vacatio legis de 90 dias determinado pelo princípio da anterioridade
nonagesimal.
Ambas as contribuições estão vinculadas à finalidade a que se destinam.
Ou seja, caracterizam-se pela destinação porque são direcionadas a determinada
finalidade (AMARO, 2005, p. 53) e ingressam diretamente no orçamento da
seguridade, conforme dispõe art. 165, § 5o, III, CF.
Nesse aspecto, acredita CARRAZA (2002, p. 513-515) que as vedações
determinadas pelo art. 167, IV, CF10 não se aplicam a elas, haja vista esta
vinculação ser elemento essencial destas contribuições, embora se equiparem
ora a imposto, ora a taxa. Afinal, continua, “[...] tal vinculação, longe de ser
vedada, é imprescindível, até porque é ela que vai confirmar a natureza da
contribuição, possibilitando o controle de sua constitucionalidade.”
Em conseqüência, pelo caráter tributário que possuem, significa que o
contribuinte pode opor-se à contribuição quando não destinada ao fim
estabelecido legalmente ou pode protestar por repetição do tributo pago, com a
mesma motivação.
Outro requisito especial é a não observância ao princípio da anterioridade,
vez que as contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social
escapam deste clássico princípio. Nesse aspecto, ensina SABBAG (2006, p. 106):
[...] as contribuições previdenciárias, incluindo as residuais, obedecerão ao princípio da anterioridade especial de 90 dias, independentemente do ano civil (1o janeiro a 31 de dezembro) [...]. Para contribuição previdenciária instituída ou modificada, o período de anterioridade é nonagesimal (90 dias ou noventena), tempo que deve intermediar a criação e pagamento do tributo.
10 art. 167, CF - São vedados: [...] IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;
37
Devem, então, respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal,
determinado no art. 195, § 6o, CF11, que estabelece a cobrança somente após 90
dias da instituição da contribuição.
Finalizando, ressalta CARRAZA (2002, p. 511-512) que a Constituição
Federal declinou incidentalmente as hipóteses de incidência e base de cálculo
das contribuições sócias, vez que o art. 149 só aponta as finalidades das
mesmas. Entende, portanto, que o legislador poderá instituir impostos ou taxas
para atender a estas finalidades.
Assim, o custeio da Seguridade Social pode incidir sobre outros fatos que
não os estabelecidos na Constituição Federal, mas somente se instituídos por
meio de Lei Complementar e vedada a cumulatividade, conforme determina o art.
195, § 4o, CF: “A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154,
I”.
A administração e fiscalização destas contribuições são encargo da
Receita Federal, com direito a processo administrativo fiscal. Inclusive, em se
tratando de PIS/PASEP e COFINS importação, determina o art. 20 da Lei
10.865/04, que estas contribuições submetem-se ao processo administrativo fiscal
de que trata o Dec. 70.235/75, regente dos tributos administrados pela Receita
Federal.
Tanto o PIS/PASEP quanto o COFINS possuem leis próprias, mas em
1998, através da Lei Ordinária n. 9.718 unificou-se a disciplina de ambas
determinando que incidirão sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica. Informa PAULSEN (2006, p. 562):
A contribuição ao PIS/PASEP/PASEP e à COFINS, no regime comum, em que incidem sobre a receita de cada empresa sem compensações com as contribuições já pagas pelas empresas fornecedoras de bens ou serviços, têm seu regramento básico disposto na Lei 9.718/98, que pasou a produzir efeitos a contar de fevereiro de 1999.
Nessa ótica, estudar-se-ão ambas as contribuições sociais conjuntamente.
11 art. 195, § 6o, CF - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
38
2.2 História
O denominado PIS – Programa de Integração Social – destina-se, em tese,
à formação do patrimônio do servidor público, bem como à integração do
empregado de empresas privadas no desenvolvimento destas, e tem natureza
tributária de contribuição previdenciária. O objetivo era efetivar o direito
constitucional de participação dos empregados nos lucros das empresas, o que
não ocorreu por meio desta contribuição.
Foi instituído a partir da Constituição Federal de 1946, recepcionada pela
Constituição Federal de 1967 e pela vigente Constituição Federal, em seu art.
195, I e no art. 23912.
A regulamentação ocorreu com as Leis Complementares n. 07, de 7 de
setembro de 1970, para o PIS, e n. 08, de 3 de dezembro de 1970, para o PASEP
e a Lei Complementar n. 26 unificou-os (BALEEIRO, 2004, p. 1034).
Já a COFINS – Contribuição para Financiamento da Previdência Social – é
substituto do transitório Finsocial que também tinha como base de cálculo o
faturamento.
Tratada na Lei Complementar n. 70/9113, na Lei n. 9.178/98 e na Lei n.
10.833/03, deveria ser provisória, com escopo de cobrir o déficit previdenciário,
porém, tornou-se definitiva com direito a aumento de alíquota, inclusive.
12 Art. 239, CF - A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. 13 Foi considerada constitucional pelo STF, embora o art. 195, § 4o da CF determine que só contribuições sociais inominadas podem ser por meio desse instrumento legal.
39
2.3 Cumulatividade e Não-cumulatividade
Em princípio, cabe mencionar que o PIS/PASEP e a COFINS possuem
duas regras gerais de apuração: cumulatividade14 e não-cumulatividade15.
Explica SOUZA (2004, 226-230) que no regime cumulativo as contribuições
incidem sobre o valor bruto de cada uma das operações efetivadas,
desconsiderando a contribuição arrecada em uma etapa. Significa que a
contribuição arrecadada em uma fase não exclui a realizada na outra, gerando o
efeito “cascata”. Em geral, impõem-se alíquotas menores exatamente por que a
contribuição de uma fase não exclui a das fases subseqüentes.
Já na sistemática da não-cumulatividade, a exação paga em fase anterior
pode ser abatida da tributação exigida na próxima fase. Possibilita, então, o
desconto de créditos. Pode ser monofásica ou plurifásica16.
2.4 Sujeito Ativo
Em sendo uma contribuição com destinação certa e desvinculada, o sujeito
ativo não será o Tesouro Nacional, mas sim a entidade responsável pela gestão
desse orçamento, por força do art. 194, parágrafo único, VII, CF17.
Dessa forma, somente esta pessoa possui legitimidade para ser sujeito
ativo da relação tributária no que concerne às contribuições sociais. No caso é a
autarquia INSS – Instituto Nacional de Seguridade Social – pelo disposto no art.
165, § 5o, III, CF:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: [...]
§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
14 Lei n. 9718/98 15 Lei n. 10.637/02 e Lei n. 10.833/03. 16 Monofásica – a legislação escolhe em qual fase irá recair a contribuição. Já na plurifásica, o imposto incide sofre todas as etapas, cabendo ao contribuinte calculá-la e deduzi-la do preço final. 17 art. 194, parágrafo único, VII, CF - caráter democrático e descentralizado da administração, mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos colegiados.
40
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
Na lei que trata de ambas as contribuições, não há menção do sujeito ativo,
somente à administração e fiscalização que será pela Secretaria da Receita
Federal, por força dos arts. 10 e 11, da Lei n. 9715/98:
Art. 10. A administração e fiscalização da contribuição para o PIS/PASEP compete à Secretaria da Receita Federal.
Art. 11. O processo administrativo de determinação e exigência das contribuições para o PIS/PASEP, bem como o de consulta sobre a aplicação da respectiva legislação, serão regidos pelas normas do processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União.
Alerta MACHADO (2006, p. 424-425), no entanto, que o STF decidiu pela
possibilidade da cobrança da COFINS e da CSL pela União, tal qual o
PIS/PASEP, e que este ente repassaria os recursos para a autarquia. As
conseqüência, segundo o autor, foram nefastas:
Em conseqüência, ditas contribuições foram convertidas em verdadeiros impostos, dos quais a União repassa para o INSS apenas o necessário para cobrir o déficit orçamentário daquela autarquia, que seria superavitária se lhe fosse permitido arrecadar todas as contribuições que a Constituição de 1988 atribuiu à Seguridade Social.
De fato, é de conhecimento comum a precária situação, em relação aos
recursos financeiros, que o INSS possui.
2.5 Sujeito Passivo
Os sujeitos passivos das contribuições sociais estão dispostos no art. 195,
I, II, III, da Magna Carta. Entretanto, para fins do PIS/PASEP e da COFINS,
importa a folha de pagamento, o lucro e o faturamento mensal. Ou seja, interessa
o empregador, a empresa e equiparados.
Incidem, portanto, para os empregadores, sobre a folha salarial, receita ou
faturamento e lucro, conforme determina o art. 195, I, CF:
41
Art. 195, I, CF: do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
Empregador, aqui, tem a mesma definição ditada no art. 2o da CLT, qual
seja:
Art. 2º - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço.
§ 1º - Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relação de emprego, os profissionais liberais, as instituições de beneficência, as associações recreativas ou outras instituições sem fins lucrativos, que admitirem trabalhadores como empregados.
Colaciona-se do entendimento de BASTOS (2001, p. 160) que as
contribuições sociais serão pagas pelo empregador, empresa e de entidade a ela
equiparada, incidindo sobre todos os rendimentos pagos ou creditados em virtude
de trabalho, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício.
Vale lembrar que já existia a contribuição social incidente sobre a
remuneração paga aos administradores e trabalhadores autônomos, através da
lei ordinária n. 7787/89, mas foi considerada inconstitucional.
Para evitar esta inconstitucionalidade do ato, visto que a CF não autorizava
esta mudança na base de cálculo das contribuições, a EC 20/98 alterou o art.
195, I, possibilitando de incidência sobre o faturamento ou receita, abrangendo,
assim, todo custo de mão-de-obra contratada, incluindo os que recebem pro
labore e autônomos em geral (CARRAZA , 2002, p. 523).
Para MACHADO (2006, p. 427) tal ocorrência foi uma quebra da “lógica do
sistema em nome do aumento de arrecadação, em virtude do enorme déficit da
Previdência.” Ocorre que tal déficit é resultado da apropriação de contribuições
sociais (COFINS e CSL) pela União.
Nessa ótica, CARRAZA (p. 523) em concordância, admite a possibilidade
de essa alteração ser questionada perante o Poder Judiciário, por
inconstitucionalidade. Porém, o fundamento, segundo este autor, é a
desconsideração às cláusulas pétreas:
42
Com efeito, a regra matriz constitucional dos tributos está situada, a nosso ver, no campo das limitações materiais à atuação do poder constituinte derivado. É ela que dá ao contribuinte direito subjetivo de não ser tributado além da marca. Não pode, pois, ser objeto de emenda constitucional que a amplie. Só o poder constituinte originário é que tem a possibilidade jurídica de fazê-lo
Assim, não seria possível incidir a exação sobre os rendimentos pagos ou
creditados de trabalhadores sem vínculo empregatício.
Com o advento da EC 42/2003, alterando o art. 149, §2o, II, CF/8818,
acrescentou-se como fonte de custeio a contribuição paga por importadores sobre
bens ou serviços.
São as denominadas PIS/PASEP/PASEP-importação e COFINS-
importação que inicialmente foram instituídos pela Medida Provisória n. 164,
convertida na Lei n. 10.865/2004, e estão agora estabelecidas no art 195, IV, CF:
“[...] do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar”. Dessa forma, importadores também se tornaram sujeitos passivos das
contribuições:
Contribuintes serão (i) o importador, assim considerado a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; (ii) a pessoa física ou jurídica contratante de serviço residente ou domiciliada no exterior; (iii) a pessoa física ou jurídica beneficiária do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior (MELO, 2004, p. 222).
Estão, portanto, sujeitos à incidência dessas contribuições, residentes e
domiciliadas no exterior e as pessoas físicas e as pessoas jurídicas contratadas
que prestem serviços no Brasil ou mesmo no exterior, cujo resultado se verifique
em solo nacional.
Também são sujeitos passivos os importadores de produtos, inclusive os
nacionais, que retornem ao País, exceto se em consignação não vendido no
prazo acordado, as máquinas e equipamentos, os veículos e os aparelhos e
instrumentos, bem como suas peças, acessórios ou componentes.
18 Art. 149, § 2º, CF - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: [...] II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; [...]
43
2.6 Fato Gerador
O fato gerador é o faturamento mensal, para os PIS/PASEP e COFINS
não-cumulativos, folha de salários, para os cumulativos e a cada operação, para
os que incidem sobre a importação.
Preconizam os arts. 2º e 3º, § 1o, da Lei n. 9718/98:
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Já os arts. 1o e 2º da Lei n. 10.833/03 determinam:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.
Incide, então, sobre bens adquiridos para revenda, bens e serviços
utilizados como insumos, despesas financeiras, etc.
A ocorrência do fato gerador, ensina MELO (2004, p. 221-222) em relação
ao PIS-importação e à COFINS-importação, será:
a) na data de declaração do bem importado para consumo, mesmo
que sob regime de suspensão do imposto de importação;
b) no dia do lançamento do crédito tributário, quando se tratar de
bens com reclamações cujo extravio ou avaria possa ser apurado pela
aduana;
c) na data do vencimento do prazo de permanência do bem em
alfândega, caso o importador cumpra as formalidades e pagamentos
exigidos antes da perda do mesmo;
44
d) na data do pagamento (crédito, entrega, emprego ou da remessa
de valores), a pessoa residente ou domiciliada no exterior, por
prestação de serviços.
2.7 Base de Cálculo e Alíquotas
No regime cumulativo, a alíquotas serão de 0,65% e 3%, mesmo para
algumas empresas enquadradas no regime não-cumulativo.
Nesse sentido, dispõe o art. 31, § 1º, da Lei n. 10833:
§ 1º - As alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento) aplicam-se inclusive na hipótese de a prestadora do serviço enquadrar-se no regime de não-cumulatividade na cobrança da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
Já o regime não-cumulativo permite o desconto de créditos apurados com
base em descontos, despesas e encargos da pessoa jurídica, com alíquotas de
1,65%, para o PIS, e 7,6%, para a COFINS (SOUZA, 2004, p. 257).
A base de cálculo das contribuições PIS/PASEP e COFINS, para
empregadores, empresas e equiparadas, será sobre:
a) Sobre o faturamento mensal – a base de cálculo é o faturamento
mensal, ou seja, a receita bruta da empresa, independentemente do
tipo de atividade exercida e da classificação contábil adotada para
esta receita. Admite as exclusões permitidas por lei específica.
Dispõe art. 2º da Lei 9718/98:
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Assevera MACHADO (2006, p. 428): “A contribuição denominada COFINS,
que substituiu o contestado Finsocial, tem como base de cálculo o faturamento
das empresas.“
45
Sobre o faturamento ou receita, as alíquotas serão de 0,65% ou 1,65%19
para o PIS/PASEP e 3% ou 7,6% para o COFINS20 (Paulsen, 2006, p. 563). Com
base nestas alíquotas, determina-se a fórmula:
Base de Cálculo = faturamento ou receita X alíquota
O faturamento ou receita, aqui, é entendido como receita bruta decorrente
das receitas auferidas na venda de mercadorias e prestação de serviços,
independentemente da atividade exercida e classificação contábil, nas operações
em conta própria ou alheia e em todas as receitas obtidas pela pessoa jurídicas
(MELO, 2004, p. 217)
Art.3o, da Lei n. 9. 718/98 - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Menciona PAULSEN (2006, p. 546-548) que após a EC 20/98 quaisquer
receitas dos sujeitos passivos podem integrar a base de cálculo da COFINS:
“Assim, não apenas as receitas provenientes de vendas de mercadorias e
serviços, mas também as receitas financeiras, as receitas com royalties, etc.”
Excetuam-se os descontos obtidos, os reembolso, ressarcimentos e
créditos apropriados no regime de não-cumulatividade, conforme preconiza o art.
3o, § 2o, lei 9718/98:
Art 3o, § 2º - Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e
19 Art. 16, Lei n. 10833/03 - O disposto no art. 4o e no § 4o do art. 12 aplica-se, a partir de 1o de janeiro de 2003, à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com observância das alíquotas de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) em relação à apuração na forma dos referidos artigos, respectivamente. 20 Art. 2º, Lei n. 10833/03 – Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
46
os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
III - .(Revogado pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Em virtude da inconstitucionalidade apontada no inciso III, art. 3º, da
supracitada lei, vale o art. 2o, parágrafo único, da Lei complementar 70/91:
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.
Tal parágrafo estabelece que não integram a base de cálculo o IPI, quando
destacado em separado na Nota Fiscal, e as vendas canceladas e/ou devolvidas
e os descontos obtidos a qualquer título.
b) Sobre a folha de pagamento mensal – a base de cálculo, obviamente,
é a totalidade da folha de pagamento, na qual incide alíquota de 1%.
Assevera CARRAZA (2002, p. 526):
O quantum da “contribuição social”, para o empregador, deverá, na hipótese, corresponder, a um percentual da folha de salários, do faturamento e do lucro. A lei federal, portanto, ao disciplinar o aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) desta “contribuição social”, deverá levar em conta “a folha de salários, o faturamento e o lucro”. Se sair destes parâmetros constitucionais, estará adulterando a regra-matriz do tributo.
Esta determinação torna-se, então, um direito subjetivo do empregador:
somente incide a exação sobre os fatos ditados na Constituição Federal.
Dispõe a Instrução Normativa do Fisco, IN SRF 247:
Art. 9º. São contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários as seguintes entidades:
IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997;
Art. 51. A base de cálculo do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários mensal, das entidades relacionadas no art. 9º, corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados.
47
Parágrafo único. Não integram a base de cálculo o salário família, o aviso prévio indenizado, o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) pago diretamente ao empregado na rescisão contratual e a indenização por dispensa, desde que dentro dos limites legais.
Art. 61. A alíquota do PIS/Pasep é de 1% (um por cento), quando aplicável sobre a folha de salários.
As empresas filantrópicas estão imunes enquanto as ONGs contribuem
com 1%.
Em relação à base de cálculo, vale mencionar que o art. 1o, § 3o, I a V, da
Lei 10.833/2003, Lei do COFINS, dispõe que determinadas receitas não a
integram:
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.
Ressalta-se que não integram a base de cálculo o salário-família, as
indenizações e o FGTS pago diretamente ao empregado na rescisão, desde que
dentro dos limites legais.
Algumas empresas contribuem para o PIS/PASEP e são isentas da
COFINS. São elas: templos de qualquer natureza, partidos políticos, instituições
de educação e assistência social, entidades beneficentes21 (exceto as imunes),
sindicatos, federações e confederações, serviços sociais autônomos, fundações.
21 art. 9o, IV, IN SRF 247 – são contribuintes do PIS/PASEP incidente sobre a folha de salários as seguintes entidades: IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei n. 9.532, de 1997. Art. 47, § 1o IN SRF 247 – para efeito de fruição dos benefícios fiscais previstos neste artigo, as entidades de educação, assistência social e de caráter filantrópico devem possuir o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, renovado a cada três anos, de acordo com o disposto no art. 55 da Lei n. 8.212, de 1991. (In: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10.dez.2007).
48
c) Sobre importação – ambas as contribuições possuem a mesma
hipótese de incidência com alíquotas de 1,65% para o PIS/PASEP e
de 7,6% para a COFINS, exceto quando o produto tiver outra alíquota.
As alíquotas serão aplicadas à fórmula:
Base de Cálculo = créditos X alíquota
Os créditos, vale lembrar, estão descritos na lei, com rol taxativo. Ademais,
existem alíquotas específicas para produtos como combustíveis, pneus, etc. as
quais é somado o valor aduaneiro utilizado para cálculo do Imposto de
Importação, acrescido do montante desse imposto, do ICMS devido e do valor
das próprias contribuições incidentes na importação do bem (MELO, 2004, p.
223).
Do texto da Lei Maior infere-se que a contribuição incide sobre a entrada
de bens estrangeiros no País, inclusive o pagamento, crédito, entrega ou remessa
de valores a residentes e domiciliados no exterior a título de contraprestação de
serviços prestados. Observa-se, contudo, que não é sobre toda e qualquer
importação, mas sobre a entrada de bens ou serviços que se incorporam à
economia interna.
Adverte JOÃO FRANCISCO BIANCO, apud PAULSEN (2006, p. 609):
[...]. A contribuição sobre a importação de bens e serviços do exterior é como se fosse uma ampliação das bases de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS. Essa impropriedade técnica na chega a macular a incidência da contribuição, mas não deixa de ser uma forma estranha de exercício da competência tributária.
Já na prestação de serviços, a base será o valor pago, creditado, entregue,
empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do Imposto de Renda,
acrescido do ISS – imposto sobre serviços – e do valor das próprias contribuições
incidentes na importação do serviço.
49
2.8 Prazos
O prazo para o recolhimento das contribuições PIS/PASEP e COFINS é até
o último dia da primeira quinzena do mês subseqüente à ocorrência do fato
gerador:
Art. 35, da Lei n. 10833 - Os valores retidos na quinzena, na forma dos arts. 30, 33 e 34 desta Lei, deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional pelo órgão público que efetuar a retenção ou, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, até o último dia útil da quinzena subseqüente àquela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa jurídica fornecedora dos bens ou prestadora do serviço.
Ou seja, até o dia 15 de mês posterior à ocorrência do fato gerador. Já o
prazo para o recolhimento de valores retidos com base na alíquota de 7,6% será
até o terceiro dia útil da semana posterior àquela em que houve o pagamento ao
fornecedor.
O prazo para exigir a COFINS e o PIS/PASEP é o mesmo determinado
pelo art. 168, I, CTN – Código Tributário Nacional – para todos os tributos:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
É considerado prazo decadencial, segundo entendimento doutrinário
majoritário. Pode, portanto, ser conhecido de ofício pelo juiz (CARVALHO, 2005,
p. 455).
Para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo é de
cinco anos. Aliás, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento de Embargos
Declaratórios22, defende, para a restituição, que:
[...] a extinção do direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, em não havendo homologação expressa, só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos contados da data em que se deu a homologação tácita.
É, pois, direito do contribuinte a compensação do que pagou
indevidamente, a título de COFINS ou PIS/PASEP, uma vez que o fisco também
tem o direito de pleitear a cobrança no caso de recolhimento a menor.
22 Edec REsp 419.757, 2a Turma, rel: Min. Castro Meira, março/ 2004.
50
3 DESCONTO DE CRÉDITOS PARA O CONTRIBUINTE DE PIS E COFINS
Até o fim de 2002 a cobrança do PIS e da COFINS eram cumulativas,
provocando oneração na já alta carga tributária. Assim, em virtude das várias
críticas, o Poder Público, sob o pretexto de minimizar a exação, instituiu a
sistemática da não-cumulatividade em algumas operações dessas contribuições,
possibilitando, então, o desconto de créditos.
Asseveram Júlio Oliveira e Marcio Alabarce (2006) que tal sistemática
surgiu com a publicação da Medida Provisória n. 66/02, convertida na Lei n.
10.637/02, para o PIS, e da publicação da Medida Provisória n. 135/03, tornada
Lei n. 10.833, em 2003, para a COFINS.
Esta não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, vale lembrar, é
decorrente do art. 195, § 12, da CF23, porem, alguns doutrinadores entendam ser
originária do art. 239 da CF. Não obstante, é preceito constitucional que encontra
regulamentação em legislação infraconstitucional (RODRIGUES, 2004, p. 289).
Conforme MELLO (2004, p. 51-52), a não-cumulatividade é:
[...] um sistema operacional objetivando minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços, tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de emprego, realização de investimentos empresariais e outras medidas benéficas ao desenvolvimento econômico.
Não é, ressalva-se, uma não-cumulatividade plena, pois ocorre tão-
somente em determinadas operações ou setores de atividade econômica
estabelecidas nas próprias legislações que tratam dessas contribuições sociais
(ANAN Jr e VATARI, 2003, p. 59) .
Em sendo assim, alcança, basicamente, empresas tributadas com base no
lucro real e não incide sobre as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de
renda com base no lucro presumido ou arbitrado, as optantes pelo SIMPLES, as
imunes a impostos, órgãos públicos, autarquias e fundações públicas, operações
sujeitas à substituição tributária e prestação de serviços de telecomunicações. A
COFINS adota o mesmo procedimento (PAULSEN, 2006, p. 566).
23 art. 195, § 12, CF – A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
51
A vigência da não-cumulatividade relativa ao PIS, alerta SABBAG (2006,
p. 97) foi:
A partir de 1o de janeiro de 2003, com a edição da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, foi instituída a não-cumulatividade na cobrança das contribuições para o PIS/PASEP sobre faturamento, cuja alíquota é de 1,65%.
É bom esclarecer que o aumento da alíquota de 0,65% para 1,65%
provocou a desconfiança dos tributaristas sobre o pretexto utilizado para
imposição da não-cumulatividade: estímulo para as exportações. Já a COFINS foi
elevada de 3% para 7,6%.
Para MACHADO (2004, p. 87) este aparente incentivo é “pura ilusão”, já
que a não-cumulatividade vem seguida de aumento de alíquota:
No caso da contribuição PIS/PASEP é curioso observar-se que o governo preconizou uma minireforma tributária que seria neutra do ponto de vista da arrecadação, vale dizer, não implicaria, ou não deveria implicar, aumento nem redução da arrecadação. Entretanto, foi incluído na lei dispositivo que garante o ajuste da alíquota para a hipótese de haver queda na arrecadação. Não para a hipótese de haver aumento. Fica claro, portanto, que o verdadeiro objetivo do governo foi apenas o de aumentar a arrecadação.
Adverte MELLO (2004, p. 176) que em termos econômicos reais, uma
alíquota cumulativa menor não difere muito da alíquota não-cumulativa majorada.
Tecnicamente o desconto de créditos para contribuintes de PIS e COFINS
não-cumulativos tem o intuito de estimular os investimentos na própria empresa,
gerando, assim, empregos e melhoria no ativo imobilizado, tais como máquinas e
equipamentos, entre outros. Na prática, é fonte de receita para o Erário.
3.1 Sistemática da Não-cumulatividade
A não-cumulatividade tem diversas sistemáticas. Trata-se de um sistema
complexo, de competência federal, que pode sujeitar o contribuinte a até três
regimes de cálculos diferentes: monofásica, plurifásica e mista. A adotada para o
PIS e a COFINS relativos a bens e serviços é denominada de método substrativo
indireto plurifásico (ICHIHARA, 2004, p. 302).
52
Por esta sistemática, ocorre a compensação de crédito fiscal sobre custos
e despesas, determinadas legalmente, na mesma proporção da alíquota que
incide sobre as receitas. Consideram-se, portanto, as entradas e saídas do bem,
como explica RODRIGUES (2004, p. 290):
[...] na sistemática de compensação de créditos e débitos permitiu-se que sobre a base de cálculo da contribuição fosse descontado o valor da contribuição incidente nas operações anteriores, ocorridas no território nacional, relativas a bens, mercadorias e serviços, exceto aqueles adquiridos ou prestados por pessoas físicas.
A não-cumulatividade efetiva-se no momento da apuração do quantum a
ser pago, após a subtração dos débitos e créditos. Havendo crédito, compensa-se
o mesmo.
É interessante notar que quando a técnica de apuração é bem aplicada, é
possível verificar o valor repassado ao consumidor final, pois o montante total da
exação corresponderá ao valor apurado na aplicação da alíquota à base de
cálculo, independentemente da quantidade de fases, ou melhor, de operações
intermediárias havidas no decorrer da circulação do bem (FERRAZ, 2004, p. 452).
Não há qualquer vinculação entre as etapas anteriores com a atual, vez
que existe, isto sim, permissão legal de desconto de créditos sobre determinados
produtos ou serviços. Os contribuintes, portanto, podem compensar a contribuição
para o PIS e a COFINS devidos sobre sua receita com créditos, incidentes sobre
etapas anteriores.
Verifica-se, então, que tanto o PIS/PASEP quanto a COFINS permitem a
compensação com o PIS/PASEP ou a COFINS internas no regime não
cumulativo24, independentemente de autorização da administração fazendária ou
do Poder Judiciário, podendo ser implementada, pelo contribuinte, via
escrituração contábil.
É distinto do método adotado pelos IPI – imposto sobre produtos
industrializados – e pelo ICMS – imposto sobre circulação de mercadoria e
serviços – que pressupõe a compensação do valor devido nas vendas com o
valor efetivamente recolhido pelas compras. Dessa forma, são creditados valores
pagos em operações anteriores (SOUZA, 2004, p. 257).
24 a compensação somente é permitida entre contribuições da mesma espécie e de com mesma natureza jurídica. Nessa ótica, o PIS/PASEP, por exemplo, só pode ser compensado com o próprio PIS/PASEP (REsp 491598-SP, Dj 12.05.2003, p. 230, Rel. Min. José Delgado).
53
Nem todos os contribuintes do PIS e da COFINS, entretanto, foram
admitidos no regime de não-cumulatividade. Para estes resta a correta
argumentação de lesão ao princípio da isonomia, vez que os critérios de
diferenciação definidos na Lei n. 10.833 não estão em conformidade com a
Constituição Federal e que o tratamento desigual não se justifica (RODRIGUES,
2004, p. 293).
Esta vedação à não-cumulativadade gera ofensa ao princípio da isonomia,
com a coibição do amplo direito ao abatimento, haja vista a probabilidade de
incorrer na supressão de categorias profissionais, pela restrição parcial, unilateral,
incorrendo na limitação de negócios e sistemáticas fiscais (MELO, 2004, p. 215).
Asseveram CURTY (2004) e RODRIGUES (2004, p. 293) que a diferença
de alíquotas além de ferir o princípio da isonomia também compromete o princípio
da livre concorrência, vez que nem todas as empresas podem adotar o regime de
declaração com base no regime menos oneroso e, conseqüentemente, alcançar a
alíquota menor.
3.2 Desconto de Crédito do PIS e COFINS no regime não cumulativo
Trata-se da possibilidade de desconto de crédito na compra de
mercadorias tanto para revenda quanto para a utilizada como matéria-prima ou
insumos, energia elétrica consumida nas empresas, aluguéis, inclusive de
maquinário, pagos a pessoa jurídica, etc., qualquer que seja o regime tributário do
fornecedor (MELO, 2004, p. 218).
É um desconto permitido taxativamente no art. 3o, da Lei n. 10.833 e na Lei
n. 10.637. Ambos dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
54
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Veja o que afirma o Boletim Técnico n. 02/2007, de 18/09/2007, emitido
pelo Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Ceará:
Pelas Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, instituidoras do PIS/Pasep e da Cofins, respectivamente, a empresa pode descontar créditos nas aquisições de mercadorias e/ou produtos, independentemente da forma de tributação do fornecedor, ou seja, o desconto do crédito é possível independentemente de o fornecedor ser tributado pelo lucro presumido, lucro real, lucro arbitrado ou mesmo optante pelo Simples Federal.
Já a Lei n. 11.051, de 29 de dezembro de 2004, em seu art. 2o, propaga a
opção pelo desconto do PIS e da COFINS, não-cumulativos, para pessoas
jurídicas, na aquisição de mercadorias ou produtos. Leia-se no referido artigo,
verbis:
Art. 2o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 2 (dois) anos, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, na hipótese de aquisição dos bens de que trata o art. 1o desta Lei.
§ 1o Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.
55
É um direito de crédito aplicado exclusivamente em relação a bens e
serviços adquiridos e aos custos e despesas decorrentes de pagamento ou
crédito a pessoa jurídica domiciliada no país.
Adverte MELO (2004, p. 218-219) que o desconto pode ser, ainda, sobre
alguns custos e despesas e bens e serviços adquiridos, quando não há relação
com as etapas anteriores, com a ressalva de que se a não-cumulatividade incidir
sobre parte da receita, o crédito será apurado somente sobre os custos, despesas
e encargos vinculados a ela. Além disso, o crédito não aproveitado no mês
poderá sê-lo nos subseqüentes.
Evidenciam-se injurídicas restrições ao crédito, porque a não-
cumulatividade não poderia ser estabelecida de forma parcial, unilateral,
implicando a supressão de determinadas categorias profissionais, limitação a
determinados negócios e sistemáticas fiscais, e coibição do amplo direito de
abatimento. (José E. Melo e Luis F. Lippo, 2004 p 204)
E José Melo e Luis F. Lippo (2004 p. 204) prosseguem ao afirmar que a
discriminação tributária (vedação ao abatimento para específicas pessoas
jurídicas) significa violação ao princípio da isonomia, porquanto compete apenas à
Constituição estatuir as diferenças tributárias relativas às contribuições
interventivas, e corporativas a determinados grupos e categorias profissionais.
Reza o art. 195, § 8º da CF que apenas as contribuições previstas no inciso
I do mesmo preceito podem ter tratamento diferenciado, vejamos:
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Alterado pela EC-000.020-1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
§ 8º - O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e
56
farão jus aos benefícios nos termos da lei. (Alterado pela EC-000.020-1998)
A regra acima que difere o cálculo para diferentes sujeitos passivos, não
pode ser base para o PIS, uma vez que o mesmo possui fundamento distinto no
artigo 239 da Carta Maior em que não há citação a esta distinção.
3.2.1 Desconto de Crédito do PIS e COFINS no regime não-cumulativo, para máquinas e equipamentos
Buscando minimizar o ônus proporcionado pelo aumento das alíquotas do
PIS e da COFINS não-cumulativos, as Leis n. 10.833 e n. 10.637, em seu art. 3o,
VI, autorizam o desconto de créditos, tomado mensalmente, sobre a depreciação
ou amortização de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado,
comprados ou fabricados para locação, bem como na produção de bens
destinados à venda ou para prestação de serviços.
O que possibilita esta tomada de créditos, entretanto, é a depreciação ou a
amortização dos bens. Assim, existe a Lei 11.529/2007, dispondo que o desconto
de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, referente a
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para utilização na produção de bens
destinados à venda poderão ser descontados, em seu montante integral, a partir
do mês de aquisição no mercado interno ou de importação.
Nesse desiderato, uma vez encontrado o valor a pagar do PIS e da
COFINS, verifica-se quanto a empresa tem a recuperar mediante a aplicação das
alíquotas sobre os valores de bens e serviços adquiridos pela empresa e
permitidos pela legislação fiscal.
Tal medida, que visa incentivar o setor produtivo das empresas, permite o
desconto no prazo de dois anos, quando adquiridos a partir de 1o de outubro de
2004, ou no prazo de quatro anos, mediante aplicação mensal das alíquotas
sobre valor correspondente a 1/48 do valor da aquisição do bem (art. 3o, § 1425 e
25 Art. 3o, § 14 - Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
57
art. 15, II, da Lei n. 1083326), sem tomar o crédito sobre a depreciação ou
amortização.
Este incentivo, portanto, não alcança toda e qualquer máquina e
equipamentos. Alcança sim, as que integram o ativo imobilizado de alguns
setores, tal qual o setor industrial, v.g. Já as máquinas e equipamentos cujo ativo
imobilizado seja empregado em empresas com atividade comercial, ou mista
onde se confundem a atividade comercial com a prestação de serviço por
exemplo, não estão contempladas.
SOLUÇÕES DE CONSULTA DE 11 DE ABRIL DE 2007 N.- 141 - ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Não há permissivo legal para as pessoas jurídicas com atividade exclusivamente comercial apurarem créditos sobre encargos de depreciação do ativo imobilizado para os fins previstos no art. 3o, VI, da Lei nº 10.833, de 2003, haja vista não se utilizarem tais bens para locação a terceiros, nem para prestação de serviços, ou para produção de bens destinados à venda.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 3o, VI, e §§ 1o, III, e 21, art. 15, e art. 93, I, da Lei nº 10.833, de 2003; art. 31 da Lei nº 10.865, de 2004; Lei nº 11.196, de 2005.
Vale ressaltar que o ativo imobilizado aqui mencionado deve estar
diretamente ligado às atividades fabris ou de prestação de serviços ou de locação
a terceiros, não incluídos, pois, outros bens relacionados indiretamente: móveis,
computadores, material de expediente, etc.
Em contrapartida, o inciso II, permite o desconto de créditos para bens e
serviços utilizados como insumos, quando há algum dano ou desgaste ou perda
de propriedades pela utilização direta na atividade fabril.
Considera-se insumo tudo que é consumido em um processo fabril, sejam
bens ou prestação de serviços, bem como o que é utilizado para desenvolver
suas atividades. Segundo BUARQUE DE HOLANDA (1995, p. 365) insumo é:
“Combinação dos fatores de produção (matéria-prima, horas trabalhadas, energia
imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. 26 Art. 15, II - Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei.
58
consumida, taxa de amortização, etc.) que entram na produção de determinada
quantidade de bens ou serviço”.
A solução de consulta n. 101, de 17 de maio de 2007, vem para dirimir
possíveis dúvidas em relação à definição de insumos:
EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.
Para configurar insumos para os fins de creditamento na forma do disposto no art. 3o, II, da Lei nº 10.833, de 2003, as partes e peças de reposição usadas em máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de bens destinados à venda devem sofrer alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, e, ainda, não podem representar acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas. Igualmente, também se consideram insumos, para os mesmos fins, os serviços de manutenção em máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de bens destinados à venda ou utilizados na prestação de serviços, que não acrescentem vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicados, desde que respeitados todos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie.(grifo nosso)
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3o, II e VI e § 1º, I e III, e § 2o, II; Decreto nº 3.000, de 1999, art. 346, caput e § 1o; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, caput e § 4o.
Enfim, insumos são as despesas necessárias, usuais e normais para as
atividades da empresa. Contudo, a lei exige que sejam insumos utilizados
efetivamente na produção dos bens ou prestação dos serviços:
Solução de consulta n. 179 – 8o RF: A partir de 1º de fevereiro de 2003, os bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços, intrinsecamente relacionados com o objetivo da empresa e com o serviço prestado ser considerados créditos na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo.
Ressalta-se que a definição de insumo é decisiva para interpretação no
desconto de crédito da cobrança do PIS e da COFINS, pois esclarece alguns
custos que geram direito a crédito na sistemática não-cumulativa dessas
contribuições sociais.
A permissão para a utilização restrita dos créditos atropela os princípios
constitucionais diretivos da Economia, com comprometimento empresarial, uma
vez que nem sempre é viável a respectiva transferência (embutida nos preços) a
consumidores (José E. Melo e Luiz F. Lippo, 2004 p. 205)
59
3.3 Interpretação do Desconto de Crédito, da cobrança do PIS e COFINS,
em Caso Concreto
Inicialmente, faz-se mister algumas considerações sobre a interpretação da
norma tributária. Nessa premissa, conforme AMARO (2005, p. 205), interpretar é
identificar o sentido e alcance da norma jurídica e aplicar ao caso concreto. Dessa
forma, a busca é pelo sentido da lei.
Perante a existência de lacunas ou no silêncio da lei, contudo, a analogia é
admitida na norma tributária, segundo o preconiza o art. 108 do CTN:
art. 108, CTN – na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a eqüidade.
Pela analogia, comparam-se os fatos do caso concreto e faz-se juízo de
valor.
Voltemos aqui ao inicio de nosso capítulo quando falávamos da função, ou
melhor, do objetivo do tributo. Faz-se necessário citar novamente Mello 2004, pg
176.
Tecnicamente o desconto de créditos para contribuintes de PIS e COFINS
não-cumulativos tem o intuito de estimular os investimentos na própria empresa,
gerando, assim, empregos e melhoria nas máquinas e equipamentos, entre
outros. Na prática, é fonte de receita para o Erário
Nestes termos, comparando-se um caso em concreto, a indústria, por
exemplo. No momento em que esta adquire um bem que integrará seu ativo
imobilizado adquire um crédito tributário que poderá ser descontado do montante
a ser recolhido na data do vencimento seguinte.
Permite, ainda, o desconto de créditos para bens e serviços utilizados
como insumos, quando há algum dano ou desgaste ou perda de propriedades
pela utilização direta na atividade fabril. Esta norma está expressa.
60
Interpretando o caso concreto e aplicando a analogia para o cumprimento
do objetivo da norma legal, seria possível haver o desconto também na aquisição
de máquinas e equipamentos que integrarão o ativo imobilizado quando utilizados
como insumos (ou custos indiretos) na atividade comercial.
Vejamos por exemplo uma empresa cuja atividade seria distribuição de
bens em geral e conseqüentemente logística. É o caso do maquinário utilizado
para operar o estoque, carga e descarga de veículos, por exemplo, que torna,
indiretamente, a comercialização do produto menos onerosa e mais ágil e alem
disso indispensável se falarmos de mercadorias de grandes pesos.
Seria, na realidade, uma interpretação extensiva da norma, onde créditos
não autorizados, porém não impedidos pela lei, podem ser aproveitados pelas
empresas. Afinal, na execução do dispositivo que permite o desconto de créditos,
pode o órgão executor, quando há lacuna ou no silêncio da lei, interpretar de
modo mais ou menos amplo.
A analogia é utilizada na ausência de disposição expressa na lei, ensina
Matos Júnior (2006). Acrescenta, ainda, que “Não obstante, o § 1° e 2° do art.108
do CTN estabelece que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência
de tributo não previsto em lei e o emprego da eqüidade não poderá resultar na
dispensa do pagamento de tributo devido”.
Houve, entretanto, limitação do desconto de créditos para determinados
ramos de atividade, afastando da atividade comercial essa possibilidade. Ocorre
que a pessoa jurídica no ramo de atividade comercial necessita tanto quanto a
indústria de aquisição de máquinas e equipamentos que tornem seu negócio mais
qualitativo, produtivo e em muitos casos que tornem sua atividade viável.
A legislação também deixa de contemplar, empresas com atividade mista,
comercial e prestadora de serviço. Não há previsão de como calcular o desconto
de créditos em atividades em que há a prestação de serviços e a atividade
comercial. Em muitos casos elas se confundem com a atividade da empresa não
havendo assim meios de medir ou então dividir a prestação para calcular os
descontos de créditos caso esta empresa venha a adquirir um bem para seu ativo
imobilizado.
61
Assim, por analogia, a norma que permite o desconto de créditos para
máquinas e equipamentos que integram o ativo imobilizado, utilizados como
insumos ou custos indiretos na comercialização do produto, poderia ser aplicada
à atividade comercial sem deturpá-la, fundamentada e justificada pelo fim social
que propiciou o desconto.
Vale mencionar que até a exação tem um fim social a cumprir.
3.4 Fim Social da Aplicação do Desconto de Crédito da Cobrança do PIS e
da COFINS
O desconto de crédito do PIS e da COFINS surgiu como incentivo às
empresas, visando minimizar seus custos. Explica AMARO (2005, p. 150) que o
incentivo à atividade econômica, previsto como função do Estado no art. 174 da
CF27, pode instrumentar-se também por intermédio de normas tributárias.
Era entendimento passado que a norma tributária deveria sempre buscar a
melhor solução para o Fisco, ou seja, interpretação in dúbio pro Fisco, onde
prevalecia o interesse público em detrimento do contribuinte. Hoje, o pensamento
dominante é que toda relação jurídica deve atender a um fim social.
Colaciona-se do entendimento de HUMBERTO ÁVILA, JOSÉ DELGADO e
JUAREZ FREITAS, em palestra preferida em 17.06.2005, no IV Congresso de
Direito Tributário:
Não devemos esquecer que o tributo não é cobrado para atender os interesses e as necessidades do Estado. Ele tem destinação específica: é a de servir como instrumento concretizador da satisfação das exigências materiais e imateriais dos componentes da textura social, fortalecendo, assim, a expressão da cidadania e da valorização da dignidade humana em sua conceituação mais ampla.
Não perdura, nos dias atuais, que a função do tributo é, somente, a de propiciar meios financeiros para que o Estado cumpra a sua missão de garantir desenvolvimento econômico, segurança, saúde, educação, lazer e fazer funcionar a máquina administrativa.
O tributo deve ser tido, também, como elemento contribuidor para o fortalecimento dos princípios democráticos.
27 Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.
62
Fundado no art. 170 da CF28, consagra-se uma ordem econômica
harmônica, com base na função social que a exação desempenha. Assim, a visão
relativamente aos tributos mudou de foco, adotando uma concepção que permite
utilizá-los para incentivos econômico-financeiros a determinados segmentos
empresariais, dentre outros (MACHADO, 2004, p. 71)
O próprio regime de cumulatividade e não-cumulatividade, quando bem
utilizado propicia o fim social que se busca para as exações. Entretanto, não é o
que ocorre em relação às contribuições sociais, PIS e COFINS não-cumulativas,
assevera SOUZA (2004, p. 263).
Segundo esta autora, duas boas opções para minimizar as desvantagens
da cumulatividade seriam:
[...] fazê-las incidir uma única vez e sobre determinadas atividades econômicas; ou a legislação possibilitar, a cada setor econômico, o abatimento de um percentual fixo sobre a receita bruta (redução de base de calculo), estabelecido de acordo com a atividade exercida pelo contribuinte, nos moldes do § 9o do art. 195 da CF, sobre o qual seria aplicada uma alíquota também reduzida (SOUZA, 2004, p. 263).
A não-cumulatividade, portanto, com alíquotas reduzidas, seria menos
onerosa do que a sistemática atual em que incidem alíquotas tão altas que quase
se equiparam ao sistema anterior, cumulativo, que possui menores índices.
Nesse desiderato, o desconto de crédito promovido pelo Governo não
trouxe benefícios, exceto, talvez, porque facilita o giro comercial das empresas,
por isso é tão almejado por todas. Contudo, somente algumas foram
contempladas embora o benefício devesse ser estendido a todos os contribuintes
do PIS e da COFINS não-cumulativos.
Ressalva-se que o desconto de crédito empregado na sistemática não-
cumulativa atua como mecanismo para que a exação imposta encontre também
sua função social, qual seja, a de impulsionar o desenvolvimento econômico, já
que, como se sabe, a carga tributária reflete-se nos custos das empresas.
O tributo, cabe esclarecer, não é apenas oneroso. Através dele existem
mecanismos, tal qual a extrafiscalidade29, indicados para incentivar ou
28 art. 170 da CF - A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: [...] 29 Para ATALIBA (1990, p. 233): Consiste a extrafiscalidade no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de
63
desestimular atividades ou investimentos, mantendo o equilíbrio na produção,
distribuição e consumo de riquezas. Para ELALI (2007) “[...] nenhum Estado pode
ser considerado desenvolvido se mantiver uma estrutura social caracterizada por
vertentes simultâneas de riqueza e pobreza.”
Assim, resumem VINHA e RIBEIRO (2005, p. 659), hoje os mecanismos
extrafiscais são antes de tudo meios e instrumentos de política pública nas mais
diversas atividades, dentre as quais na produção e na circulação de riquezas,
estimulando ou desestimulando-as.
comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados. Já para CASSONE (1995, p. 95), a extrafiscalidade ocorre quando o Estado visa intervir de alguma forma no setor financeiro e econômico ou para corrigir situações sociais e econômicas.
64
4 CONSIDERAÇOES FINAIS
Os tributos, de modo geral, não são institutos exclusivos de arrecadação
para manutenção do Estado. Antes de tudo são meios para atender às finalidades
e aos objetivos ditados pela Constituição Federal.
Através da exação é possível incentivar ou desestimular atividades, tal qual
foi realizado por meio do PIS e da COFINS, que pela sistemática não-cumulativa,
pode descontar créditos dos insumos e matérias-primas, incentivando, assim, a
produção, vez que baixa o custo da mesma.
A dicotomia reside no fato de não atingir todos os ramos de atividade,
excluindo a atividade comercial, por exemplo, a construção civil, as empresas de
logística. Para estas, a sistemática da não-cumulatividade será inócua, pois seus
insumos e matéria-prima não integram o rol determinado pela legislação ou norma
da Receita Federal.
A falta de previsão legal impede que o empresário utilize o benefício do PIS
e da COFINS não-cumulativos, impondo-lhe o ônus integral determinado por
estas contribuições sociais no sistema da cumulatividade. Ou seja, não podem
descontar créditos.
O impacto tanto do PIS quanto da COFINS nas empresas não abrangidas
pelo benefício, entretanto, é tão maléfico quanto seria para as empresas que
possuem o recurso do desconto de créditos. Afinal, a exação sobre os insumos e
matérias-primas nas empresas onera diretamente o produto, dificultado o
consumo, gerando inflação, dentre outras conseqüências, já que é repassada ao
consumidor final.
É de unânime conhecimento que o sistema tributário brasileiro recai
principalmente sobre o consumo, tal qual ocorre com o PIS e a COFINS. Esta
excessiva oneração agride princípios consagrados e desrespeita a dignidade
humana do contribuinte, vez que é um verdadeiro confisco. Traz, ainda, à
reboque, o aumento do comércio informal.
Tal comércio, verdadeiro vírus que corroi a economia, finda por evitar que a
contribuição do PIS e da COFINS, destinada à seguridade social, seja menor do
que se recolhida com alíquotas menores, justas e isonômicas. Afinal, nem as
65
alíquotas do PIS e da COFINS são justas, sobretudo na sistemática da não-
cumulatividade, como também ferem o princípio da isonomia quando não
alcançam todos os ramos de atividade.
Ademais, as regras complexas, obscuras para não mencionar
contraditórias impedem o entendimento das mesmas, mas permitem que os
aplicadores das normas interpretem-nas como melhor convém ao Estado – que
em geral é contrária ao entendimento dos contribuintes –, sem observar a
finalidade social ou princípios constitucionais e tributários, bem como seu próprio
objetivo. Além disso, são constantemente modificadas tornando caótica a
contabilização de custos e despesas.
66
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