C.so di Diritto Tributario Prof. Roberto Cordeiro GuerraGlossario di Diritto Tributario (ad uso delle prime lezioni) Soggetto attivo: ente impositore (Stato o Ente Pubblico), titolare dal lato attivo attivo (creditore) dellobbligazione tributaria. Soggetto passivo: titolare dal lato passivo (debitore) dellobbligazione passivo tributaria Presupposto fatto, espressivo di capacit contributiva, al verificarsi del Presupposto: quale la legge collega lobbligo di pagare unimposta Es. Il possesso di un immobile il presupposto dellICI (Imposta Comunale sugli Immobili); il possesso di un reddito il presupposto dellIRE (ex IRPEF, Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche). Base imponibile: parametro di commisurazione del tributo. In altri termini, imponibile il valore (che viene attribuito alla situazione di fatto presa in esame ai fini fiscali) sul quale, applicando laliquota, calcolata limposta. Es. Il reddito posseduto (10) costituisce la base imponibile dellIRE, al quale applicare laliquota (es.: 20%) per determinare limposta dovuta (10x20%=2) Patrimonio ricchezza del soggetto ad una certa data (concetto statico) Patrimonio: Reddito ricchezza nuova che affluisce al soggetto in un determinato periodo Reddito: di tempo (concetto dinamico). Esempio: patrimonio del soggetto al 31.12.2005: 100.000 euro; reddito del soggetto dal 1 gennaio 2005 al 31 1 dicembre 2005: 20.000 euro

Glossario di Diritto Tributario (ad uso delle prime lezioni) Imposta prestazione a fondo perduto imposta al soggetto in base alla sua Imposta: capacit contributiva al fine di ripartire le spese pubbliche. Tassa prestazione pecuniaria dovuta dal singolo a fronte di uno specifico Tassa: servizio erogato dallente nei suoi confronti (es.: tassa universitaria) o in relazione ad una funzione pubblica che lo riguarda (es.: tassa sul rilascio del porto darmi). Aliquota percentuale che applicata alla base imponibile determina lentit del Aliquota: tributo dovuto. Aliquota Progressiva percentuale che aumenta man mano che cresce la base Progressiva: imponibile (realizza il principio di uguaglianza sostanziale). Es. le aliquote dellIRE sono progressive. Aliquota proporzionale percentuale fissa, indipendente dallentit della proporzionale: base imponibile. Es. le aliquote dellIVA sono proporzionali, cos pure quelle dellIRES (ex IRPEG, Imposta sul reddito delle Societ)

2

Oggetto del diritto tributarioComplesso di norme che disciplinano : a) il rapporto che si instaura tra il soggetto attivo (lente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente) della obbligazione tributaria, dalla nascita alla sua concreta attuazione; b) i rapporti e le situazioni connessi o derivati.3

Utilit della conoscenza del diritto tributario perIL CITTADINO Carattere politico delle scelte fiscali; Incidenza della variabile tributi nelle principali scelte economiche

4

Importanza del diritto tributarioNel loro complesso, le norme di diritto tributario regolano la ripartizione delle pubbliche spese. Ripartizione spese: esigenza primaria di ogni comunit. Evoluzione storica: sistemi primordiali; rivoluzione francese; stato sociale; globalizzazione.5

Il passaggio dallo Stato liberale allo Stato socialeStato liberale Stato sociale

= tributi = altre entrate6

Il diritto tributario come ripartizione delle pubbliche spese: 2 modelli impositivi contrapposti Alto livello di tassazione Elevata quantit e qualit di servizi pubblici erogati Basso livello di tassazione Ridotta quantit di servizi pubblici erogati

7

Sistemi fiscali a confronto USA e OlandaStati UnitiReddito $ Fino a 8.500 Oltre 8.500 e fino a 34.500 Oltre 34.500 e fino a 83.600 Oltre 83.600 e fino a 174.400 Oltre 174.400 e fino a 379.150 Oltre 379.150

OlandaReddito Fino a 18.945 Oltre 18.945 e fino a 33.863 Oltre 33.863 e fino a 56.491 Oltre 56.491 Aliquota 1.95% Aliquota 10,80% Aliquota 42%

Aliquota 10%Aliquota 15% Aliquota 25% Aliquota 28%

Aliquota 52%

Aliquota 33% Aliquota 35%

8

Un esempioLe ricadute politiche e sociali delle riforme fiscali: La manovra di Ferragosto

Via libera definitivo (con fiducia) alla manovra: la pubblicazione in Gazzetta far scattare laumento dellIva dal 20 al 21 %-Scontri con i Cobas davanti a Montecitorio Gli effetti sulle famiglie e le imprese: IVA: la manovra fa leva sullaumento dal 20 al 21 % dellaliquota ordinaria Giro di vite sui contribuenti, MANETTE PER CHI EVADE OLTRE 3 MILIONI DI EURO Il contributo di solidariet scatta per i redditi sopra i 300 mila euro; Sotto la lente il risparmio. nuova tassazione delle rendite finanziarie9

Limpatto della globalizzazione sul diritto tributarioGlobalizzazione - Incremento della mobilit delle persone dei servizi e dei capitali - Tendenza della ricchezza ad assumere forme sempre pi dematerializzate e mobili - Velocit e facilit di trasmissione delle informazioni - Flussi migratori

Effetti sui sistemi impositivi

Perdita di sovranit degli Stati Facilit di spostamento del contribuente Concorrenza fiscale e relative anomalie di tassazione (es. : redditi da lavoro/ redditi di capitale)10

Effetti della concorrenza fiscale sullevoluzione degli ordinamenti interni2 Attenuazione del prelievo sui redditi di capitale per attenuare il fenomeno della fuga di capitali verso lestero

Introduzione dellaliquota al 12,50%

11

Effetti della concorrenza fiscale sullevoluzione degli ordinamenti interni1 Evoluzione delle aliquote in Italia (1983-2009)Scaglioni di reddito (lire) Fino a 11 milioni Tra 11 e 24 milioni Tra 24 e 30 milioni Tra 30 e 38 milioni Tra 38 e 60 milioni Tra 60 e 120 milioni Tra 120 e 250 milioni Tra 250 e 500 milioni Oltre 500 milioni Aliquote IRPEF dal 1983 al 1985 18% 27% 35% 37% 41% 47% 56% 62% 65%Scaglioni reddito 2009 da 0 a 15.000 euro da 15.000,01 a 28.000 euro da 28.000,01 a 55.000 euro Aliquota 23% Irpef lordo 23% del reddito 3.450 + 27% sulla parte eccedente i 15.000 euro 6.960 + 38% sulla parte eccedente i 28.000 euro 17.220 + 41% sulla parte eccedente i 55.000 euro 25.420 + 43% sulla parte eccedente i 75.000 euro

27%

38%

da 55.000,01 a 75.000 euro

41%

oltre 75.000 euro

43%

12

Esempi di applicazioni pratiche Loperatore giuridico Rilevanza del diritto tributario in tutti gli ambiti professionali (avvocato, notaio, consulente del lavoro, giurista dimpresa) Figure specialistiche in continua crescita Contratti o operazioni condizionati dal trattamento fiscale: compravendite immobiliari, contratti di leasing, operazioni straordinarie;

13

La lettera della BCE al governo italiano

Caro Primo Ministro, Il Consiglio direttivo della Banca centrale europea il 4 Agosto ha discusso la situazione nei mercati dei titoli di Stato italiani. Il Consiglio direttivo ritiene che sia necessaria un'azione pressante da parte delle autorit italiane per ristabilire la fiducia degli investitori. Il vertice dei capi di Stato e di governo dell'area-euro del 21 luglio 2011 ha concluso che tutti i Paesi dell'euro riaffermano solennemente la loro determinazione inflessibile a onorare in pieno la loro individuale firma sovrana e tutti i loro impegni per condizioni di bilancio sostenibili e per le riforme strutturali. Il Consiglio direttivo ritiene che l'Italia debba con urgenza rafforzare la reputazione della sua firma sovrana e il suo impegno alla sostenibilit di bilancio e alle riforme strutturali. Il Governo italiano ha deciso di mirare al pareggio di bilancio nel 2014 e, a questo scopo, ha di recente introdotto un pacchetto di misure. Sono passi importanti, ma non sufficienti. Nell'attuale situazione, riteniamo essenziali le seguenti misure: 1.Vediamo l'esigenza di misure significative per accrescere il potenziale di crescita. Alcune decisioni recenti prese dal Governo si muovono in questa direzione; altre misure sono in discussione con le parti sociali. Tuttavia, occorre fare di pi ed cruciale muovere in questa direzione con decisione. Le sfide principali sono l'aumento della concorrenza, particolarmente nei servizi, il miglioramento della qualit dei servizi pubblici e il ridisegno di sistemi regolatori e fiscali che siano pi adatti a sostenere la competitivit delle imprese e l'efficienza del mercato del lavoro []. 14

Origine del diritto tributarioDiritto finanziario Diritto AmministrativoDisciplina lintero ambito dell attivit finanziaria dello Stato, sia sul versante delle entrate che su quello delle uscite.

Processo di separazione e di autonomizzazione

Diritto TributarioDisciplina un settore dellattivit finanziaria dello Stato, quello volto all acquisizione delle entrate tributarie

Contabilit di Stato Materia contemplata dal R.D. 18.11.1923, n. 2440 (contabilit generale dello Stato): norme amministrazione beni Stato; formazione contratti; approvazione e gestione del bilancio; gestione cassa; operazione finanziarie; norme rendimento conti e responsabilit pubblici funzionari15

Segue: i rapporti con la Scienza delle finanzeScienza delle finanze1. Disciplina non giuridica; 2. Oggetto = non solo entrate tributarie, ma tutte le entrate e le spese pubbliche. In particolare: la loro corrispondenza qualitativa e quantitativa e le conseguenze che esse determinano sul piano economico

Oggetto parzialmente coincidente e studiato da un punto di vista diverso

Diritto Tributario 1. Disciplina giuridica; 2. Oggetto = entrate tributarie, in particolare il rapporto giuridico obbligatorio tra lEnte impositore ed il contribuente16

Rapporti del diritto tributario con la scienza delle finanze: un esempioLIVA (Imposta sul Valore Aggiunto) nel diritto tributario Imposta dovuta da chi cede un bene o presta un servizio, con diritto di rivalsa sullacquirente del bene o del servizio . Problematica lindividuazione del soggetto al quale riferire la capacit contributiva colpita dal tributo LIVA nella scienza delle finanze

La scienza delle finanze considera il tributo a carico del consumatore finale e ne studia limpatto economico sui consumi.

17

Oggetto del diritto tributario: un esempioComplesso di norme che disciplinano il rapporto che si instaura tra il soggetto attivo (lente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente) della obbligazione tributaria, dalla nascita alla sua concreta attuazione. Complesso di norme che disciplinano

i rapporti e le situazioni connessi o derivati.

Disciplina della prescrizione; Applicabilit delle norme del codice civile allobbligazione tributaria; Modi di estinzione dellobbligazione.

Soggetti che intervengono nel rapporto obbligatorio dimposta: il sostituto dimposta, il responsabile dimposta; Sanzioni (repressione comportamenti illeciti).18

Oggetto del diritto tributario Un esempio: lICIArt. Art. 1 (Istituzione dellimposta. Presupposto), D.Lgs. n. 504/1992 dellimposta. Presupposto), Lgs. 504/ 1. A decorrere dallanno 1993 istituita limposta comunale sugli immobili (I.C.I.). 2. Presupposto dellimposta il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa. Art. Art. 3 (Soggetti passivi), D.Lgs. n. 504/1992 passivi), Lgs. 504/ 1. Soggetti passivi dellimposta sono il proprietario di immobili di cui al comma 2 dellarticolo 1, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano lattivit. Art. Art. 5 (Base imponibile), D.Lgs. n. 504/1992 imponibile), Lgs. 504/ 1. Base imponibile dellimposta il valore degli immobili di cui al comma 2 dellarticolo 1. 2. Per i fabbricati iscritti in catasto, il valore costituito da quello che risulta applicando allammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1 gennaio dell'anno di imposizione, i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalit previsti dal primo periodo dellultimo comma dellarticolo 52 del Testo Unico delle disposizioni concernenti limposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.19

Rapporti con le altre branche del dirittoDiritto amministrativo Recezione di alcuni principi (soprattutto nella fase di attuazione del prelievo) Diritto costituzionale Nella Costituzione sono presenti principi fondamentali in materia tributaria

DIRITTO TRIBUTARIO

Diritto processuale civile Il diritto tributario vi attinge per regolamentare il processo tributario e la riscossione coattiva dei tributi Diritto penale

Diritto privato Il diritto tributario vi fa spesso riferimento nella individuazione della fattispecie impositiva

Principi generali in tema di reati tributari ed illeciti sanzionati in via amministrativa

20

Rapporti con le altre branche del diritto: esempiDiritto amministrativoAutotutela Partecipazione al contraddittorio

DIRITTO TRIBUTARIO

Diritto processuale civile Art. 1, co. 2, D.Lgs. n. 546/1992 (Disposizioni sul processo tributario)

Diritto costituzionaleArt. 23 Cost. Art. 53 Cost. Art.75, co. 2, Cost. Art. 81, co. 3, Cost.

Diritto penale Diritto privatoPossesso Azienda Privatizzazione del diritto tributario Accertamento con adesione D.Lgs. n. 472/1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie) D.Lgs. n. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul 21 valore aggiunto)

Le branche specialistiche del diritto tributarioDiritto Tributario Internazionale Diritto Tributario Processuale

Diritto TributarioDiritto Penale Tributario Diritto Tributario Comunitario dImpresa22

Diritto Tributario Europeo

Le entrate pubblichea) Utilizzazione beni patrimoniali (es. concessione di spiagge per stabilimenti balneari); Entrate pubblicheInsieme delle risorse che affluiscono allo Stato per far fronte alle spese necessarie per lo svolgimento delle proprie attivit istituzionali

b) Svolgimento attivit economiche e partecipazione al capitale di determinati organismi (es. Enel); c) Acquisizione delle somme spettanti a titolo sanzionatorio; d) Entrate tributarie, ossia, quelle tributarie derivanti dalla riscossione dei tributi.

23

Classificazioni delle entrateEntrate Entrate Entratedi Diritto Pubblico di Diritto PrivatoA seconda che la disciplina del rapporto abbia natura privatistica o pubblicistica

a titolo Originario: connesse allo sfruttamento del patrimoniofondiario

a titolo Derivato: de residuo Commutative: c un rapporto di scambio di utilit economiche traStato e consociato

Contributive: non c un rapporto di scambio di utilit tra Statoe consociato

24

Le entrate tributarieEntrate tributarie riscossione dei tributi entrate derivanti dalla

Categoria unitaria comprensiva di 4 istituti istituti: 1 Imposta 2 Monopolio fiscale 3 Tassa 4 Contributo (o tributo speciale)25

Imposta e tassa nella scienza delle finanzeDistinzioneServizi divisibili: fruibili uti singuli, cio utilizzabili individualmente dai consociati. Es. istruzione, trasporti etc. Servizi indivisibili: fruibili uti cives, cio utilizzabili dai consociati non individualmente ma in quanto componenti della collettivit. Es. difesa, ordine pubblico, etc.

Come si finanziano tali servizi ?a) Servizi divisibili sono finanziati mediante le tasse il singolo utente corrisponde il costo del servizio (in tutto o in parte) b) Servizi indivisibili sono finanziati mediante le imposte prestazioni a carattere contributivosganciate da qualsiasi rapporto di scambio di utilit

N.B. Si segnala la tendenza a finanziare con le imposte, in tutto od in parte, anche i servizi divisibili ritenuti di spiccato interesse sociale.26

ImpostaEntrata tipicamente contributiva ( un prelievo coattivo che non ha corrispondenza diretta con la prestazione di un servizio) che si caratterizza per:1 orientamento dottrinale Fonte di legittimazione = sovranit dello Stato; Causa legis = procurare unentrata allo Stato; Titolo giustificativo del prelievo = capacit contributiva ex art. 53 Cost. 2 orientamento dottrinale Causa legis = procurare un entrata allo Stato; Funzione specifica = riparto della spesa pubblica.

27

Definizione di imposta L imposta una prestazione coattiva sganciata da qualsiasi rapporto di corrispettivit e finalizzata a ripartire le spese pubbliche tra gli appartenenti alla collettivit in ragione della capacit contributiva di ciascuno (art. 53 Cost.); E unentrata tipicamente contributiva.28

Titolo giustificativo del prelievoL imposta una prestazione sganciata da qualsiasi rapporto di corrispettivit (il contribuente, senza il suo consenso, tenuto ad una prestazione alla quale non corrisponde una controprestazione in grado di ristabilire lequilibrio economico); Ai sensi dellart. 53 Cost. giustificata dal fatto che il contribuente titolare di situazioni e fatti indicativi di forza economica qualificata, che gli forniscono i mezzi finanziari per far fronte alla prestazione.29

Classificazione delle imposteDIRETTE1) IMPOSTEcontributiva colpiscono presupposti direttamente espressivi di capacit (Es. IRE colpisce il possesso di un reddito) colpiscono una manifestazione indiretta di capacit

INDIRETTE PERSONALI

contributiva (Es.: imposte sui consumi/imposta registro) colpiscono la manifestazione di capacit contributiva proiettata sullo sfondo della situazione personale del suo titolare (Es. IRE lapersonalizzazione si manifesta in due modi: 1- attraverso deduzioni o detrazioni dimposta, collegate, ad es., al numero ed alle caratteristiche dei familiari a carico del soggetto percettore del reddito; 2- i diversi redditi riferibili al contribuente non vengono tassati separatamente bens sommati ai fini della determinazione della base imponibile soggetta la base imponibile stessa)

2) IMPOSTE

REALI

colpiscono il fatto indice di capacit contributiva in s per s considerato (Es. IVA: laliquota non varia al variare delle caratteristiche del soggetto che acquista un bene o un servizio; quando un disoccupato compra il latte paga la stessa Iva che sul medesimo acquisto pagherebbe un imprenditore)30

TassaEntrata di natura commutativa: dovuta allo Stato (o altro Ente pubblico) in occasione dellespletamento di: a) Pubbliche funzioni oppure funzioni; b) Servizi pubblici Causa legis = procurare unentrata allo Stato Titolo giustificativo = Scambio di utilit ( il soggetto sul quale la tassa grava il destinatario dellattivit espletata dallo Stato nellesercizio del potere attivato da una richiesta o da un comportamento del soggetto stesso o di un servizio erogatogli)31

Tassa dovuta in occasione della fruizione di pubbliche funzioniPresupposto: esercizio di potere Caratteristica: commutativa, ma non sinallagmaticaEs. Tasse dovute per il processo penale; tasse dovute per il rilascio del porto darmi; tasse dovute per il rilascio o rinnovo del passaporto.

32

Tassa dovuta a fronte dellerogazione di pubblici serviziPresupposto: Servizio erogato da un soggetto pubblico Funzione: scambio di utilitEs. TARSU (Tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani).

33

Differenze: Differenze:Fonte dellobbligazione del contribuente Funzione Tipologia di entrata Presupposto Parametro commisurazione

IMPOSTALegge Riparto della spesa pubblica Contributiva Manifestazione di capacit contributiva Capacit contributiva

TASSALegge Scambio di utilit Commutativa Fruizione di servizio o pubblica funzione Costo sostenuto per lerogazioneFunzione pubblica Serv.izio pubblico

34

DISTINZIONE TASSA/IMPOSTACorte di Giustizia CE, cause riunite C-71/91 e CCC178/91 Ponente Carni S.p.A. [1993]Lart. 10 della Direttiva del Consiglio 17 Luglio 1969, n. 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, deve essere interpretato nel senso che, fatte salve le disposizioni derogatorie dellart. 12, esso vieta un tributo annuale dovuto in ragione delliscrizione delle societ di capitali, anche qualora il gettito di tale tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le societ. Lart. 12 della Direttiva del Consiglio 17 Luglio 1969, n. 69/335/CEE deve essere interpretato nel senso che i diritti di carattere remunerativo di cui al numero 1), lettera e), dello stesso articolo possono essere remunerazioni riscosse come corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, come ad esempio, liscrizione delle societ di capitali. Lentit di tali diritti, che pu variare a seconda della forma giuridica della societ, deve essere calcolata in base al costo delloperazione, che pu essere determinato forfetariamente.35

DISTINZIONE TASSA/IMPOSTAGiudice di pace condanna il Comune di Napoli

36

Per capire: i problemi connessi alla definizione della tassaLa natura commutativa la differenzia dallimposta e la avvicina ai corrispettivi di diritto privato (es.: tassa dovuta a fronte dellerogazione di pubblici servizi). Quali profili distinguono allora la tassa dallarea dei corrispettivi di diritto privato? Fonte legge, assenza di contrattazione, disciplina autoritativa del rapporto (an e quantum fissati dalla legge o atto autoritativo). Problema residuale aperto: possibile attingere alle regole proprie dei contratti sinallagmatici (tassa non dovuta se servizio non erogato)? Caso TARSU37

Monopolio fiscaleDI FATTO (in un determinato mercato un solo soggetto lunico a svolgere una determinata attivit economica) MONOPOLIO GIURIDICO (una legge vieta ai privati di svolgere una determinata attivit economica e la riserva in via esclusiva allo Stato o ad altro ente pubblico)

MONOPOLIO DI DIRITTOFINE: utilit generale ES. RAI fino al 1970

MONOPOLIO FISCALEFINE: procurare allo Stato unentrata tributaria ES. Tabacchi lavorati, gioco del lotto e lotterie nazionali

38

Monopolio fiscaleEntrata tributaria di tipo contributivo che si caratterizza per: causa legis e titolo giustificativo della prestazione = imposta di consumo (leccedenza del prezzo rispetto al costo del bene non sigiustifica alla luce del principio di corrispettivit, ma alla luce della manifestazione di capacit contributiva individuabile nel consumo del bene stesso);

fonte dellobbligazione = negozio di diritto privato

(la prestazione ha carattere coattivo poich la volont di acquistare il bene poca cosa in confronto alla determinazione unilaterale e coattiva del quantum della prestazione e poich la scelta del contribuente pi apparente che reale).

39

Il monopolio fiscale: problematicheLiceit del monopolio fiscale alla luce degli artt. 41 e 43 della Costituzione: Art. 41 : Liniziativa economica privata libera. Non pu svolgersi in Art. contrasto con lutilit sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libert, alla dignit umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perch lattivit economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali. Art. 43 A fini di utilit generale la legge pu riservare originariamente o Art. 43: trasferire, mediante espropriazione e salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunit di lavoratori o di utenti determinate imprese o categorie di imprese, che si riferiscano a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di preminente interesse generale.

40

Il monopolio fiscale: problematiche (segue)Compatibilit con il Diritto Comunitario (artt. 37 e 90 del Trattato CE) Articolo 37 37: Gli Stati membri procedono a un riordinamento dei monopoli nazionali che presentano un carattere commerciale, in modo che venga esclusa qualsiasi discriminazione fra i cittadini degli Stati membri per quanto riguarda le condizioni relative all'approvvigionamento e agli sbocchi. Articolo 90 Le imprese incaricate della gestione di servizi di interesse 90: economico generale o aventi carattere di monopolio fiscale sono sottoposte alle norme del presente trattato, e in particolare alle regole di concorrenza, nei limiti in cui l'applicazione di tali norme non osti all'adempimento, in linea di diritto e di fatto, della specifica missione loro affidata. Lo sviluppo degli scambi non deve essere compromesso in misura contraria agli interessi della Comunit.

41

Il contributo (o tributo speciale)Nozione oggetto di revisione critica: per la dottrina pi recente ed autorevole non categoria autonoma, come tale degna di essere mantenuta; In realt, le singole fattispecie di contributo sono alternativamente riportabili, nel loro nucleo essenziale, alle categorie madri dellimposta o della tassa.42

Il contributo (o tributo speciale)Esempi di contributi o tributi speciali : Contributo di utenza stradale: dovuto insieme alla tassa di circolazione da soggetti che, in ragione della loro attivit (industria, commercio), causavano pi intenso logorio. Reale natura: tassa dovuta a fronte pi intenso utilizzo servizio. Contributo al servizio sanitario nazionale o tassa sulla salute. Reale natura: Il meccanismo applicativo (presupposto: reddito piuttosto che fruizione servizio sanitario; strutturazione: sovraimposta) consente di qualificarlo come imposta.43

Motivi reali della riconduzione tasse ed imposte alla categoria comune tributi Riserva di legge (art. 23 Cost.) Giurisdizione (giudice ordinario) Privilegi Solve et repete Da un punto di vista, concettuale, tuttavia, la categoria unitaria dei tributi non ha senso, considerate le profonde diversit tra imposta e tassa

44

I principi e le norme costituzionali a) Art. 23 Cost. b) Art. 53 Cost. c) Art. 75, co. 2, Cost. co. , co. 3, Cost. d) Art. 81 co.45

Lart. 23 della Costituzione

Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge

46

Levoluzione storica della riserva di legge: dallo Stato assoluto ad oggiStato assoluto assoluto: Ratio: la riserva nasce come strumento per regolare rapporti politici tra sovrano e sudditi al fine di garantire lintegrit patrimoniale dei singoli nei confronti del sovrano. Funzione: - diritto allautoimposizione; - diritto al bilancio.Ordinamento attuale attuale: Mutamento della ratio garantista: non solo tutela degli interessi individuali del singolo ma anche tutela degli interessi della collettivit. Funzione. Rafforzamento del principio di legalit: - partecipazione delle minoranze; - controllo della Corte Cost.47

Ambito di operativitLart. 23 della Costituzione non ha ad oggetto: a) le norme Comunitarie, in virt del principio di competenza. Tali norme sono emanazione di una autonoma fonte di produzione, propria di un ordinamento distinto da quello interno48

Ambito di operativit Secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale la riserva dellart. 23 non pu essere intesa come riferibile alla sola leggefonte statale ma anche alla legge fonte regionale, altrimenti si escluderebbe la potest regionale in materia tributaria che altre norme costituzionali attribuiscono

49

Il concetto di prestazioni patrimoniali imposte impostePer prestazioni patrimoniali imposte devono intendersi: a) tutte le prestazioni patrimoniali, anche se non comportano una definitiva decurtazione del patrimonio; b) tutte le prestazioni imposte, cio connotate da coattivit sotto il profilo:a) dellan b) del quantum c) della disciplina del rapporto50

Esclusioni1. Sanzioni penali; 2. Prestazioni a contenuto negativo di cui allart. 41 cost.; 3. Espropriazioni per pubblica utilit ai sensi degli artt. 42, co. 3 e 43 cost.

51

La natura ed il funzionamento della riserva di leggeLa riserva di legge ex art. 23 non assoluta bens relativa, come si evince dal confronto con la lettera del successivo art. 25. Art. 23: Nessuna prestazione pu essere imposta se non in base alla legge Art. 25: Nessuno pu essere punito se non in forza di una legge. Dalla natura relativa della riserva di legge discende la conseguenza che la legge deve direttamente disciplinare sono gli elementi essenziali dellobbligazione tributaria, ossia, seconda la dottrina: a) lindividuazione del soggetto passivo dimposta; b) lindividuazione del presupposto dimposta; c) lindividuazione della base imponibile (ossia della base di commisurazione del tributo).52

La natura ed il funzionamento della riserva di leggeDi conseguenza, tutti gli ulteriori elementi del rapporto giuridico dimposta (es. determinazione dellaliquota, modalit di versamento, accertamento e riscossione dellimposta) potranno essere disciplinati tramite fonti normative di rango secondario (es. regolamento), previa individuazione di principi e criteri direttivi ad opera della legge.53

Lart. 53 della CostituzioneCo. 1 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributivaPrincipio di capacit contributiva

Co. 2 Il sistema tributario informato a criteri di progressivit

Principio di progressivit

54

La capacit contributivaArt. 25, Statuto Albertino: tutti i regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato. Art. 531, Costituzione: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.

55

EvoluzioneScatola vuota Norma precettiva1. Proiezione art. 3 della Costituzione

Significato della capacit contributiva

2. Capacit contributiva = godimento di pubblici serviziDATO 3. Forza economica qualificata dal coordinamento COMUNE: con lart. 41 della Costituzione (tutela iniziativa COMUNE capacit economica privata)

contributiva 4. Forza economica qualificata dal collegamento con come fondamento e lart. 2 della Costituzione (dovere solidaristico) limite del prelievo56

Il principio di capacit contributivaLa capacit contributiva , in termini giuridici, il limite che il legislatore ordinario deve rispettare allorch emana la disciplina dei singoli tributi attraverso i quali vengono ripartite le spese pubbliche. Pi precisamente, stabilire che la contribuzione alle spese pubbliche deve avvenire in ragione della capacit contributiva di ognuno, comporta una serie di corollari.57

Il principio di capacit contributiva (segue)Il presupposto e la base imponibile devono essere fatti o entit con precisa valenza economica. Tale valenza economica deve palesare la disponibilit in capo al soggetto passivo dei mezzi con i quali far fronte alla prestazione impositiva. Es. Sarebbe in contrasto con lart. 531 Cost. un tributo che colpisse i singles oppure i calvi.58

Corte Cost. n. 131/1973 FATTO: Imposta sulle pubbliche affissioni e pubblicit affine. soggetta ad imposta lattivit di volantinaggio per fini ideologici e/o politici? DIFESA: limposta ha natura di imposta indiretta commisurata al mezzo di pubblicit utilizzato. Nel caso, la manifestazione di capacit economica consisterebbe nellutilizzo di determinati mezzi di pubblicit, quale strumento di diffusione del pensiero SENTENZA: NON consentito al legislatore assumere quale presupposto un fatto non qualificabile come manifestazione di ricchezza del contribuente Diffondere il proprio pensiero (diritto tutelato da art. 21 Cost.) non richiede alcuna capacit contributiva, intesa come specifica attitudine economica allo svolgimento dellattivit, che giustifichi imposizione Per capacit contributiva si intende lidoneit soggettiva allobbligazione dimposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione collegata (Corte Cost. 96/68; 120/72 e 200/72)59

Il principio di capacit contributiva (segue)Il presupposto deve essere attuale ed effettivo:a) Attualit del presupposto: il prelievo non deve essere fortemente retroattivo o eccessivamente anticipato. Cfr. Sent. Corte Cost. n. 44 del 1996 che ha dichiarato lillegittimit dellart. 25, L. n. 246/1963 istitutivo dellimposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili. Evoluzione recente della giurisprudenza della Corte Cost.: criterio di prevedibilit (cfr. Sent. Corte Cost. n. 315/1994). b) Effettivit del presupposto: non deve essere ancorato a presunzioni assolute. Cfr. Sent. Corte Cost. n. 200/1976 e n. 103/1991 che hanno sancito lincostituzionalit di ogni norma che non consenta al contribuente di fornire prova contraria in ordine allesistenza del presupposto (cd. probatio diabolica).60

Il principio di capacit contributiva (segue)La base imponibile deve essere effettiva: Effettivit della base imponibile: i metodi ed i criteri di determinazione della base imponibile devono mirare a colpire entit concretamente esistenti.Problema della legittimit dei metodi di determinazione della base imponibile c.d. forfetari o medio-ordinari medioCondizione di legittimit: possibilit per il contribuente di dimostrare la diversit legittimit: della sua situazione rispetto a quella medio-ordinaria presa a base per la medio-ordinaria quantificazione forfetaria della base imponibile. imponibile.61

Il principio di capacit contributiva (segue)Presupposto e base imponibile non devono includere elementi estranei alla specifica manifestazione di capacit contributiva colpita. Es. non si pu applicare un imposta sul reddito rispetto ad un presupposto significativo di disponibilit patrimoniali

62

Il principio di capacit contributiva (segue)Rispetto del cd. minimo vitale, ovvero le risorse economiche indispensabili per bisogni fondamentali del contribuente non siano sottoposte a tassazione. Individuazione del minimo vitale: opinabilit del concetto circa il quantum relativit e

63

Il principio di capacit contributiva (segue)Ragionevolezza dellaliquota e necessit che il complesso dei tributi gravanti sul medesimo presupposto non ecceda la capacit contributiva da esso manifestata.Laliquota deve essere ragionevole (Corte Cost. ragionevole. tedesca, 22 giugno 1995: limposta sul patrimonio pu sommarsi allimporto delle altre imposte soltanto nei limiti in cui lonere fiscale complessivo si attesti in prossimit di un valore mediano nella divisione tra mano privata e mano pubblica).

64

Il cosiddetto interesse fiscale fiscale Lart. 53, co. 1, Cost. fondamento e limite della potest impositiva. Esiste un esigenza dellErario di sollecita e sicura riscossione dei tributi: possono dunque essere introdotte disposizioni che, a tutela dellinteresse fiscale, tendono ad agevolare, in vario modo, la riscossione dei tributi. Es.: dalla regola solve et repete alla riscossione frazionata in corso di giudizio, con possibilit di sospensione.65

Art. 53, co. 2, Cost. co. La progressivit del sistema tributarioRatio : esigenza di realizzare uguaglianza sostanziale in materia tributaria + impronta solidaristica. Problema : norma precettiva o programmatica? - Precettiva di difficile applicazione concreta. - Crisi della progressivit.66

Principio di capacit contributiva: problemi attuali Spostamento del prelievo dalle persone alle cose (problemi sottesi); Latitudine del concetto di fatto economicamente valutabile (IRAP); Valorizzazione dei profili attuativi (Corte Costituzionale Tedesca); Matrice comune: impatto dei problemi propri della fiscalit di massa sulle elaborazioni concettuali.67

Interventi della Corte Costituzionale Sentenze imposta di successione: trattamento figli adottivi; passivit aziende commerciali e agricole (artt. 3 e 53 Cost.); Sentenza ILOR: illegittimit inclusione redditi di lavoro autonomo, privi di componente patrimoniale( Corte Cost. 21 maggio 2001, n. 156). Sentenza imposta patrimoniale straordinaria sui depositi bancari: legittima in quanto eccezionale.68

Un esempio problematico: la tassazione ambientale Principio chi inquina paga Possibili strumenti di realizzazione: sanzione, tassa, imposta Problematiche imposta: finalit extrafiscale; capacit contributiva Soluzione teorica: consumo ambientale come manifestazione di capacit contribuiva69

Lart. 75, co. 2, Costituzione co.Non ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio Campo di applicazione qualunque prestazione applicazione: riconducibile alla nozione di tributo. Norme che attengono alla disciplina sostanziale o allattuazione del prelievo (es: referendum abrogazione ritenuta alla fonte: Corte Cost., 7.2.2000, n. 51).70

Lart. 75, co. 2, Costituzione co. (segue) Corte Cost. n. 51/2000 FATTO: referendum popolare per labrogazione degli artt. 23 e 25 D.P.R. n. 600/1973 (ritenuta alla fonte) DIFESA comitati referendari: la ratio dellart. 75, co. 2, non quella di introdurre un limite assoluto alla sovranit popolare in materia tributaria. Quindi rientrerebbero nel divieto solo le norme di imposizione del tributo, non quelle strumentali o complementari SENTENZA: con la dizione leggi tributarie il legislatore costituente ha inteso fare riferimento a tutte le disposizioni che disciplinano il rapporto tributario nel suo insieme ERGO: sono coperte dal divieto sia le norme che attengono al momento costitutivo dellimposizione, sia quelle che disciplinano aspetti dinamici (parte integrante della normativa tributaria)

71

Lart. 81, co. 3, Costituzione co.Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese Giustificazione tradizionale legge di bilancio tradizionale: legge in senso solo formale (non precettiva). Giustificazione sostanziale: evitare istituzione di sostanziale nuovi tributi o inasprimento di quelli esistenti per coprire spese.72

Fonti di produzione delle norme tributarie TipologiaComunitarie Statali Regionali, comunali, provinciali

Applicazione

Interpretazione Analogia

Efficacia

Nel tempo Nello spazio73

I rapporti tra ordinamento UE e ordinamento nazionale Evoluzione posizione Corte Costituzionale Origine: necessit intervento Corte per annullamento norme interne in contrasto Sentenza 170/1984 della Corte Costituzionale: prevalenza norme comunitarie e loro diretta applicabilit in forza di delega di competenza (trasferimento competenza legislativa in determinate materie). Limitazione di sovranit possibile anche in materia coperta da riserva di legge. Alcuni problemi specifici del diritto tributario: il caso del rimborso di tributi contrari a normative comunitarie e il caso degli aiuti di Stato74

I principi UE: art.113 TFUE (ex art. 93TCE)Il Consiglio, deliberando allunanimit su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento Europeo, adotta le disposizioni che riguardano larmonizzazione delle legislazione relative alle imposte sulla cifra daffari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare linstaurazione ed il funzionamento del mercato interno

75

Art. 113 TFUE: caratteri fondamentali dellarmonizzazione Strumentalit dellarmonizzazione (realizzazione mercato interno) Limitazione allimposizione indiretta Possibilit ex art.115 TFUE (gi art.94 TCE) di intervento in tema di imposte dirette Tasso di riavvicinamento Profili procedurali (cd. decision-making): unanimit76

Politica fiscale della UE Introduzione imposta sulla cifra daffari comune (IVA). Imposte sui redditi (principalmente, sulle societ): iniziali proposte di avvicinamento aliquote Dibattito: armonizzazione vs. concorrenza fiscale. Fase attuale: lotta alla concorrenza fiscale dannosa (agevolazioni limitate ai non residenti); rinuncia armonizzazione aliquote. Misure volte ad evitare doppia imposizione e discriminazione trattamento fiscale operazioni transfrontaliere (es.: fusioni tra societ di Stati membri diversi).77

Le altre disposizioni del TFUE in materia fiscaleDisposizioni volte ad evitare discriminazioni in materia fiscale:

Art. 110 (EX ART. 90 TCE): divieto discriminazione fiscale prodotti importati; Art. 111 (EX ART. 91 TCE): forme di sussidio prodotti esportati; Art. 107 (EX ART. 87 TCE): aiuti di Stato incompatibili con il mercato comune. La Corte di Giustizia considera un aiuto incompatibile con mercato comune se: a) Erogato dallo Stato o sua suddivisione (natura pubblica); b) Comporta sacrificio per lo Stato senza contropartita; c) Rivolto esclusivamente ad alcune imprese o produzioni anzich intera categoria o economia nazionale (selettivit); d) Rafforza alcune imprese rispetto ad altre (vantaggio anticoncorrenziale).78

Il ruolo della Corte di Giustizia UE nellattuazione dei principi europei: alcuni rilevanti interventi Caso Schumacker (C-279/93 del 14 febbraio 1995): il lavoratore comunitario non residente ha diritto ad un trattamento analogo al residente. Stabile organizzazione: non pu essere trattata in modo deteriore rispetto ad impresa residente.

79

Fonti statali La riserva di legge soddisfatta da leggi ordinarie e atti equiparati per rango ed efficacia: decreti legge (art. 77) e decreti legislativi (art. 76). Legge ordinaria: strumento ottimale in quanto integralmente promanante dal parlamento. Esigenze di rapidit o connesse al tecnicismo delle disposizioni tributarie, la rendono di fatto eccezione rispetto al pi frequente utilizzo di decreti legge e decreti legislativi.80

Fonti statali Decreti legge. Art. 77 Cost: in casi straordinari di necessit ed urgenza il Governo pu adottare, sotto la sua responsabilit, provvedimenti provvisori con forza di legge. Obbligo di presentarli lo stesso giorno alle camere per la conversione entro sessanta giorni. I decreti perdono efficacia fin dallinizio se non convertiti in legge entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione. Le Camere possono tuttavia regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti Problema abuso nel campo tributario (rapida acquisizione entrate; necessit evitare manovre contribuenti, quali accaparramento o dismissioni anticipate,etc.). Art. 4 Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 27 luglio 2000): no d.l. per istituzione nuovi tributi , n estensione tributi esistenti a nuove categorie di soggetti.81

Fonti statali (segue)Decreti legislativi: Art. 76 Cost.: il Governo pu adottare Decreti legislativi su delega delle camere contenente principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti. lo strumento pi frequentemente utilizzato nel campo tributario, poich idoneo a delegare normazione eminentemente tecnica al Governo. Esempio: riforma tributaria anni 70. Spesso utilizzati, in materia tributaria, testi unici (delega al Governo per la raccolta in unico testo della normativa relativa ad un determinato tributo). Rischio di abuso da parte dellEsecutivo violazione art. 76 Cost. per eccesso di delega.82

I regolamentiFonti di rango secondario, sono ammessi nel diritto tributario: Regolamenti esecutivi, volti ad introdurre semplici disposizioni di dettaglio per loperativit di norme di leggecompatibili con il principio di riserva di legge; Regolamenti attuativi o integrativi con cui si provvede a completare il regime della prestazione impositiva, sempre nei limiti della riserva di legge: Es. i regolamenti con cui viene fissata laliquota fra il minimo ed il massimo indicato dalla legge. Non sono ammessi i regolamenti autonomi ed indipendenti perch contrari al principio di riserva di legge83

Le Circolari dellAmministrazione finanziaria Non sono annoverabili tra le fonti del diritto, nemmeno come fonti di rango secondario Promanano dallamministrazione finanziaria e sono volte a fornire chiarimenti circa linterpretazione di norme di legge (c.d. circolari interpretative) Non sono atti autonomamente impugnabili dal contribuente Qualora il contribuente si conformi alle indicazioni espresse dallamministrazione mediante circolare, non sono irrogate n sanzioni n richiesti interessi di mora, art. 10, co 2 legge 212 del 2000: Non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorch successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.

84

Le fonti locali: il c.d. federalismo fiscaleLespressione federalismo fiscale utilizzata per indicare lattribuzione della potest impositiva anche a livello locale, al fine di rendere pi immediato al contribuente il riscontro sullimpiego delle entrate tributarie per la soddisfazione dei bisogni locali.85

Brevi cenni storici Riforma Minghetti 1865: sostanziale separazione tra finanza locale e finanza statale, gli enti locali furono dotati di poteri dispositivi per istituire e regolamentare tributi autonomi; Riforma tributaria degli anni 70: riduzione dellautonomia degli enti locali in ambito fiscale per contingentare i costi; Legislazione degli anni 90: si accentua il centralismo dello stato in ambito tributario (es. Legge n. 142/1990, D.Lgs. n. 446/1997) La riforma costituzionale del 2001, Legge Costituzionale n. 3 del 2001: attribuzione di rilevanti poteri legislativi alle Regioni, introduzione del principio di sussidiariet per quanto concerne le funzioni amministrative86

La riforma del titolo V della Costituzione: Legge Costituzionale n.3 del 2001Le norme interessate, ai nostri fini, risultano: Art. 117 Cost., 2c.: il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra nelle materie di legislazione concorrente. Nelle materie di legislazione concorrente spetta alle regioni la potest legislativa salvo che per la determinazione dei principi fondamentali riservata alla legislazione dello stato.87

La riforma del titolo V della Costituzione: b) lart. 119 CostTesto art. 119 Cost. ante riforma Le Regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica, che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni. Alle Regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali, in relazione ai bisogni delle Regioni per le spese necessarie ad adempiere le loro funzioni normali. Per provvedere a scopi determinati, e particolarmente per valorizzare il Mezzogiorno e le Isole, lo Stato assegna per legge a singole Regioni contributi speciali. La Regione ha un proprio demanio e patrimonio, secondo le modalit stabilite con legge della Repubblica.

Nuovo testo art. 119 Cost. (Co. 1,2) I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio.88

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2004oggi non si danno ancora, se non in limiti ristretti, tributi che possano definirsi a pieno titolo propri delle Regioni o degli enti locali, nel senso che essi siano frutto di una loro autonoma potest impositiva, e quindi possano essere disciplinati dalle leggi regionali o dai regolamenti locali, nel rispetto solo di principi di coordinamento, oggi assenti perch incorporati, per cos dire, in un sistema di tributi sostanzialmente governati dallo Stato. Anche i tributi di cui oggi gi la legge dello Stato destina il gettito , in tutto o in parte agli enti autonomi, e per i quali la stessa legge riconosce gi spazi limitati di autonomia agli enti quanto alla loro disciplina- e che perci la stessa legge definiva talora come tributi propri delle regioni, nel senso invalso nella applicazione del previgente art. 119 della Costituzione- sono istituti dalla legge statale e in essa trovano la loro disciplina, salvo che per i solo aspetti espressamente rimessi allautonomia degli enti territoriali.89

Ad

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2004 (segue)Nozione di tributi c.d. propriTributi bagatellari che ineriscono ipotesi limitate, per i quali sussiste il potere esclusivo delle Regioni di autonomia tributaria e suscettibili di applicarsi senza una legge statale di coordinamento. In particolare, hanno come caratteristica: - presupposti diversi dagli esistenti tributi statali - la natura di tasse

90

La legge delega n. 42 del 5 maggio 2009 Delega al Delega governo in materia di federalismo fiscale in attuazione dellart 119 della Cost. Cost. una legge delega cui dovr seguire lemanazione di pi decreti legislativi La legge ha, inoltre, definito: a) I principi attuativi delle regole costituzionali inerenti la disciplina dei tributi (legalit, capacit contributiva, imparzialit e buon andamento); b) I principi generali di coordinamento del sistema tributario (separazione delle fonti, territorialit, fiscalit di sviluppo); c) I principi e criteri direttivi relativi ai tributi regionali ed ai tributi di Comuni, Province e citt metropolitane.

91

Obiettivi della Legge n. 42 del 2009 Dare attuazione dellarticolo 119 della Costituzione, assicurando autonomia di entrata e di spesa di Comuni, Province, Citt metropolitane e Regioni e rispettando i principi di solidariet e di coesione sociale, in maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della spesa storica e da garantire la loro massima responsabilizzazione e leffettivit e la trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti (art. 1)92

Profili rilevanti della normativaArt 2, comma 2, lett. e : attribuzione di risorse autonome ai comuni, alle province, alle citt metropolitane e alle regioni, in relazione alle rispettive competenze, secondo il principio di territorialit e nel rispetto del principio di solidariet e dei princpi di sussidiariet, differenziazione ed adeguatezza di cui all articolo 118 della Costituzione; le risorse derivanti dai tributi e dalle entrate propri di regioni ed enti locali, dalle compartecipazioni al gettito di tributi erariali e dal fondo perequativo consentono di finanziare integralmente il normale esercizio delle funzioni pubbliche attribuite93

Profili rilevanti della normativa (2)Art. 2, comma 2, lett. l: salvaguardia dellobiettivo di non alterare il criterio della progressivit del sistema tributario e rispetto del principio della capacit contributiva ai fini del concorso alle spese pubbliche; Art. 2, comma 2, lett. m superamento graduale, per tutti i livelli istituzionali, del criterio della spesa storica a favore: 1) del fabbisogno standard per il finanziamento dei livelli essenziali di cui all articolo 117, secondo comma, lettera m), della Costituzione, e delle funzioni fondamentali di cui all articolo 117, secondo comma, lettera p), della Costituzione; 2) della perequazione della capacit fiscale per le altre funzioni; Art. 2, comma 2, lett. n rispetto della ripartizione delle competenze legislative fra Stato e regioni in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; Art. 2, comma 2, lett. o esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale; Art. 2, comma 2, lett. p tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilit finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilit nellimposizione di tributi propri94

La ratio della normativaLa norma si propone di legare il gettito dei tributi, compartecipazioni, e fondo perequativo al normale esercizio delle funzioni attribuite agli enti locali, al fine di favorire il subentro di regioni ed enti locali nellesercizio delle funzioni prima esercitate dallo Stato, in unottica di maggiore economicit.95

Un esempio: i tributi comunali di scopo La legge n. 42/2009 in attuazione dellart. 119 Cost., ha previsto che il Governo adotti decreti legislativi contenenti la disciplina di uno o pi tributi propri comunali che valorizzando lautonomia tributaria, attribuisca allente la facolt di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari scopi quali la realizzazione di opere pubbliche e di investimenti pluriennali nei servizi sociali ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilit urbana. Il D.Lgs. 14 maggio 2011, n. 23 Il caso di Roma, la c.d. tassa sui turisti96

Il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 Imposta di soggiorno, art. 4 1. I comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonch i comuni inclusi negli elenchi regionali delle localit turistiche o citt d'arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un'imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualit in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito e' destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonch interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonch dei relativi servizi pubblici locali. 97

Un esempio: la tassa di scopo di Firenze Si comunica che il Consiglio Comunale di Firenze, con deliberazione n 230/233 del 20 giugno 2011, ha istituito, a decorrere dal prossimo 1 luglio, l'Imposta di Soggiorno e ha approvato il relativo regolamento, in attuazione dell'articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011 n23 Disposizione in materia di federalismo fiscale municipale. La misura dell'imposta stabilita in rapporto alla tipologia delle strutture ricettive, cos come definite dalla normative regionale. L'imposta si applica sui pernottamenti dei soli non residenti nel Comune di Firenze e per un massimo di 10 pernottamenti consecutivi. LA MISURA PER QUESTA STRUTTURA RICETTIVA E' DI EURO 1 A PERNOTTAMENTO Sono previste le seguenti esenzioni: -i minori fino al decimo anno d'et - i soggetti che assistono i degenti ricoverati presso strutture sanitarie del territorio - i genitori o accompagnatori che assistono i minori di 18 anni degenti ricoverati presso strutture sanitarie del territorio.98

Un ulteriore esempio: il contributo di soggiorno istituito a favore del Comune di Roma Il Dl n.78 del 2010 -convertito dalla legge n. 122 del 2010- recante Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitivit economica ha previsto, allart. 14, comma 16 che: per garantire lequilibrio economico finanziario della gestione ordinaria, il Comune di Roma pu adottare (di concerto con il Ministero dellEconomia e delle Finanze ndr) le seguenti apposite misure: e)un contributo di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive della citt, da applicare secondo criteri di gradualit in proporzione alla loro classificazione fino allimporto massimo di 10 euro per notte di soggiorno. Pertanto, a seguito di due delibere dellAssemblea Capitolina (tenutesi rispettivamente il 28/29 luglio 2010 ed il 22/23 dicembre 2010) stata deliberata lapprovazione del regolamento sul contributo di soggiorno nella Capitale. Applicato a decorrere dallo scorso 1 gennaio 2011, dovuto da chi soggiorna nelle strutture ricettive presenti nel territorio della Capitale ad eccezione degli ostelli, nella misura minima di 2 euro fino ad un massimo di 3 euro a notte.

99 99

Articolo del 27.10.2011 Tutti i municipi potranno introdurre limposta di soggiorno. E unaltra delle novit sostanziali per il fisco municipale introdotte dal D.lgs. correttivo approvato in preliminare luned scorso a Palazzo Chigi. Larticolo 3 della bozza di cui il Sole 24 ore in possesso elimina dal decreto 23 del 2011 le parole capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonch i comuni inclusi negli elenchi regionali delle localit turistiche o citt darte. Vale a dire le categorie a cui il testo originario riservava la possibilit di introdurre un sovrapprezzo fino a 5 euro per ogni notte trascorsa in albergo. Contestualmente, sono portate indietro di una anno le lancette dellentrata in vigore di tutti i capisaldi del federalismo comunale. Dellanticipo di 12 mesi dellImu si detto sopra, ma lavvio gi nel 2013 riguarder anche lImu secondaria- che accorper una serie di tributi minori (Tosap, Cosap ecc..)- lattribuzione ai sindaci della compartecipazione al 30% ai proventi dei trasferimenti immobiliari e larrivo del fondo perequativo definitivo. Il funzionamento di questultimo non stato ancora determinato e bisogner comunque aspettare un altro provvedimento correttivo. Il restyling interesser anche altri tre decreti di attuazione del federalismo. A cominciare da quello (il 216 del 2010) che ha sancito il passaggio dalla spesa storica ai fabbisogni standard per gli enti locali. Che, stando alle correzioni volute dal governo, andranno determinati per tutte le funzioni fondamentali entro il 2012 anzich il 2013. Cos da essere concretamente applicati nel triennio successivo ()

Aspetti di criticit Lunga fase transitoria per lattuazione completa della riforma (15 anni?) Il rischio che il federalismo fiscale diventi un fattore di ulteriore distacco tra aree ricche ed aree povere del paese Il superamento del criterio della c.d. spesa storica sostituito dal principio del costo e fabbisogno standard nei settori della sanit, istruzione ed assistenza.101

Lefficacia della legge nel tempo Principio generale: la legge non dispone che per lavvenire (art. 11 Preleggi C.C.) Retroattivit: limite estrapolabile dal principio di attualit della capacit contributiva; Disciplina specifica ex Statuto del contribuente (art. 3). Divieto assoluto di retroattivit per norme penali tributarie Diritto intertemporale: frequente ricorso a norme d hoc. Esempio: mutamento aliquota in relazione ad un contratto in corso.102

Lefficacia della legge nello spazio Distinzione tra: efficacia ed estensione. Efficacia: ambito territoriale entro il quale la legge trova applicazione ed attuazione. Estensione: ambito territoriale preso in considerazione dalla legge nella individuazione della fattispecie impositiva. Problema doppia imposizione in conseguenza di leggi che disciplinano anche presupposti verificatisi fuori dal territorio dello stato. Necessit collaborazione tra gli Stati per scambio di informazioni e attuazione obblighi tributari.

103

LinterpretazioneLinterpretazione delle norme tributarie soggiace, in linea di massima, alle stesse regole e principi operanti in altri rami dellordinamento (criteri legali di interpretazione e canoni ausiliari). In passato, sono state sostenute alcune tesi postulanti lesistenza di e specifici canoni ermeneutici per il diritto tributario: In dubio pro fisco ( a favore dellerario); In dubio contra fisco (a favore del contribuente); Teoria dellinterpretazione funzionale (in base a funzione e causa giustificativa del tributo).104

Linterpretazione (segue)Nellinterpretare le norme tributarie si applicano: a) criteri legali ex art. 12, comma 1 delle Preleggi (criterio letterale e criterio della ratio legis); b) canoni ausiliari: - interpretazione sistematica; - interpretazione evolutiva; - interpretazione fondata sul principio di conservazione degli atti giuridici.105

Linterpretazione : problematiche specifiche del diritto tributarioQuale significato deve essere attribuito a nozioni o istituti provenienti da altri rami del diritto? Esempio: se una disposizione tributaria contempla lapplicazione del tributo alla cessione di azienda, la nozione di azienda deve intendersi analoga a quella propria del diritto commerciale?

106

Linterpretazione : problematiche specifiche del diritto tributario (segue)Tesi sostenibili sostenibili: a) Identit di significato (cd. principio di unitariet dellordinamento); b) Peculiarit di significato nel diritto tributario (adeguamento a finalit economiche perseguite da disposizioni tributarie).

107

Linterpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue)Soluzione preferibile In assoluto, entrambe le tesi prospettate sono inesatte, poich: a) Talvolta il legislatore direttamente precisa il significato, diverso da quello del ramo di origine, da attribuire al termine. Es.: ai fini IVA, lart. 2, c. 5 del D.P.R. n. 633/1972 considera cessione la destinazione di un bene al consumo personale o familiare dellimprenditore b) In altri casi, il significato il medesimo c) In altri ancora, da unanalisi sistematica delle norme di riferimento, emerge che lattribuzione del medesimo significato incompatibile con le altre disposizioni che disciplinano il tributo.108

Linterpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue)Esempio: il possesso del reddito quale presupposto dellimposta sui redditi. a) b) c) d) Lart. 1 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) stabilisce che presupposto dellimposta sul reddito il possesso di redditi in denaro o natura; Nozione civilistica di possesso (elemento materiale- elemento psicologico); Disposizioni relative alla determinazione del reddito dimpresa quale entit algebrico-contabile; Impossibilit di possedere il reddito in senso civilistico; conseguente ricostruzione della nozione di possesso del reddito ai fini tributari come titolarit- disponibilit della relativa fonte.109

Linterpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue)1. In prima battuta, privilegiare, in conformit al principio di unitariet dellordinamento, il medesimo significato del ramo di provenienza. Controllare se tale significato, alla luce di uninterpretazione sistematica, compatibile con le altre disposizioni che regolano la materia. In caso affermativo, nessun problema; diversamente attribuzione del significato derivante dallinterpretazione sistematica.110

Approccio interpretativo corretto

2.

3.

AnalogiaE utilizzabile nel diritto tributario? Per risolvere il problema occorre distinguere diverse categorie di disposizioni tributarie. Analogia pacificamente ammessa per norme tributarie procedurali (accertamento e riscossione) e processuali (contenzioso tributario). Analogia pacificamente esclusa per norme tributarie penali o eccezionali. Area in relazione alla quale discusso il ricorso allanalogia: norme impositive in senso stretto; norme agevolative.111

Analogia e norme impositiveE possibile, con riferimento alle disposizioni impositive, il ricorso allanalogia? Esempio: Una disposizione prevede lobbligo di pagare il tributo su canoni di locazione. E dovuto il tributo su canoni di locazione finanziaria? Analogia: Analogia strumento di integrazione dellordinamento giuridico finalizzato a colmarne le lacune (fatto giuridicamente rilevante non disciplinato)112

Analogia e norme impositive (segue)1. 2. Secondo alcuni, il ricorso allanalogia comporterebbe laggiramento della riserva di legge (art. 23 Cost.) in materia aggiramento tributaria. impossibilit Altri prospettano limpossibilit di ricorrere allanalogia a motivo della configurazione delle disposizioni tributarie quali norme a fattispecie esclusiva, dalle quali non possibile risalire ad un principio generale. In realt, considerato che lanalogia strumento di integrazione dellordinamento giuridico finalizzato a colmarne le lacune (fatto giuridicamente rilevante non disciplinato), non ravvisabile, in relazione al caso non disciplinato dalla norma impositiva, alcuna lacuna. In assenza di norma impositiva infatti, trova applicazione la regola generale della libert della sfera patrimoniale del singolo da obblighi ed oneri non espressamente stabiliti dalla legge.113

3.

Analogia e norme agevolativeIl medesimo problema si pone in relazione alle norme agevolative Se, ad esempio, ai fini di un determinato tributo prevista la tassazione con laliquota del 20% di tutte le cessioni di beni e laliquota agevolata del 4% per la cessione di biciclette, possibile invocare analoga agevolazione (aliquota 4%) per la cessione di monopattini? In realt, il caso non disciplinato dalla norma agevolativa, rientra a pieno titolo nel campo di operativit della norma impositiva (cessione di beni), sicch manca quella lacuna normativa che costituisce il presupposto per il ricorso allanalogia.114

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Legge diretta a disciplinare i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria al fine di realizzare il contemperamento tra linteresse fiscale facente capo allamministrazione e i diritti fondamentali di cui titolare il contribuente

Attua gli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione

115

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Contiene: 1. Norme che pongono limitazioni al futuro legislatore (artt.1-4); 2. Norme che individuano gli obblighi facenti capo allamministrazione finanziaria (artt. 5-9); 3. I diritti e le garanzie riconosciuti al contribuente (artt.10-19)

116

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) Problema: Quale rango riconoscere alle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, in quanto attuative di norme costituzionali? Lorientamento della Corte di cassazione sul punto con le sent. 17576 del 2002 e n. 7080 del 2004 Il principio di fissit, art.1, comma 1, legge 212 del fissit 2000

117

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004 () Il legislatore, infatti, ha manifestato esplicitamente l'intenzione di attribuire ai princpi espressi nelle disposizioni dello statuto, o desumibili da esso una rilevanza del tutto particolare nell'ambito della legislazione tributaria ed una sostanziale superiorit rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia. Nella categoria dei princpi giuridici insita inoltre - come si desume dal comma 2 dell'art. 12 delle preleggi - la funzione di orientamento ermeneutico ed applicativo vincolante nell'interpretazione del diritto. ()

118

Sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004 (segue)Come gi sottolineato dalla Corte (Cass. civ., n. 17576/2002,

gi citata), questo valore ermeneutico dei principi statutari si fonda su due rilievi, "quello, secondo cui l'interpretazione conforme a statuto si risolve, in definitiva, nell'interpretazione conforme alle norme costituzionali richiamate, che lo statuto stesso dichiara esplicitamente di attuare nell'ordinamento tributario ", e, quello, diretta conseguenza del primo, "secondo cui (alcuni dei principi posti dalla L. n. 212 del 2000 - proprio in quanto esplicitazioni generali, nella materia tributaria, delle richiamate norme costituzionali - debbono ritenersi "immanenti" nell'ordinamento stesso gi prima dell'entrata in vigore dello statuto e, quindi, vincolanti l'interprete in forza del fondamentale canone ermeneutico della "interpretazione adeguatrice" a Costituzione: cio, del dovere dell'interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conformi a Costituzione.119

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Art. 1 - Principi generaliLe disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della

Costituzione , costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla presente legge.120

Art. 1, L. n. 212/2000Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione , costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Espressione del c.d. principio di fissit Conseguenze: Labrogazione tacita o implicita delle norme dello Statuto e quella ad opera di leggi speciali, si pongono in contrasto con i principi di ragionevolezza e affidamento sanciti dagli artt. 3 e 97 Cost.121

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Art. 2 - Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato122

Un esempio di norma complessa D.l. n.78 del 2009, art. 13 bis Il rimpatrio o la regolarizzazione operano con le stesse modalit, in quanto applicabili, previste dagli articoli 11, 13, 14, 15, 16, 19, commi 2 e 2-bis, e 20, comma 3, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, nonch dal decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73. Il direttore dellAgenzia delle entrate stabilisce con proprio provvedimento le disposizioni e gli adempimenti, anche dichiarativi, per lattuazione del presente articolo.123

Un esempio di norma complessaLEGGE 13 dicembre 2010 , n. 220 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2011) (LEGGE FINANZIARIA 2011) 18. A decorrere dal 1 febbraio 2011 al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 2, comma 5, le parole: un quarto sono sostituite dalle seguenti: un terzo; b) all'articolo 3, comma 3, le parole: un quarto sono sostituite dalle seguenti: un terzo; c) all'articolo 15, comma 1, le parole: un quarto, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un terzo. 19. A decorrere dal 1 febbraio 2011, al comma 6 dell'articolo 48 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni, le parole: di un terzo sono sostituite dalle seguenti: del 40 per cento e le parole: ad un terzo sono sostituite dalle seguenti: al 40 per cento. 20. A decorrere dal 1 febbraio 2011, al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 13, comma 1, alla lettera a), le parole: un dodicesimo sono sostituite dalle seguenti: un decimo; alla lettera b), le parole: un decimo sono sostituite dalle seguenti: un ottavo; alla lettera c), le parole: un dodicesimo, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un decimo; b) all'articolo 16, comma 3, le parole: un quarto, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un terzo; c) all'articolo 17, comma 2, le parole: un quarto, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un terzo. 21. Le disposizioni di cui al comma 18 si applicano con riferimento agli atti definibili emessi dagli uffici dell'Agenzia delle entrate a decorrere dal 1 febbraio 2011. 22. Le disposizioni di cui al comma 19 si applicano ai ricorsi presentati a decorrere dal 1 febbraio 2011. Le disposizioni di cui al comma 20, lettera a), si applicano alle violazioni commesse a decorrere dal 1 febbraio 2011; le disposizioni di cui alle lettere b) e c) del medesimo comma si applicano con riferimento agli atti emessi a decorrere dal 1 febbraio 2011.

124

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

Art. 3 - Efficacia temporale delle norme tributarieSalvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.

125

Divieto di retroattivit delle leggi tributarie Retroattivit dei tributi e principio di capacit contributiva ex art. 53 Cost. Esigenza di tutela dei principi di certezza del diritto e di tutela dellaffidamento del contribuente

126

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Art. 4 - Utilizzo del decreto-legge in materia tributariaNon si pu disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi n prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti

Art. 5 - Informazione del contribuenteL'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. L'amministrazione finanziaria deve altres assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti. L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonch ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti127

Art. 4, l.212 del 2000 Finalit della norma: Arginare il fenomeno dellabuso del decreto legge in materia tributaria Garantire la stabilit e la ponderatezza della legislazione fiscale

128

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Art. 11 Interpello del contribuente1. Ciascun contribuente pu inoltrare per iscritto allamministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti lapplicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza interpretazione delle disposizioni stesse. La presentazione dellistanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria. 2. La risposta dellamministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dellistanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che lamministrazione concordi con linterpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformit della risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, nullo.

129

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)Art. 11 Interpello del contribuente (segue)3. Limitatamente alla questione in oggetto dellistanza di interpello, non possono

essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta dallamministrazione finanziaria entro il termine di cui al comma 1. 4. Nel caso in cui listanza di interpello formulata da un numero elevato di contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro, lamministrazione finanziaria pu rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dellarticolo 5, comma 2. 5. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dellarticolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono determinati gli organi, le procedure e le modalit di esercizio dellinterpello e dellobbligo di risposta da parte dellamministrazione finanziaria. 6. Resta fermo quanto previsto dallarticolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, relativo allinterpello della amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti.130

Incertezze interpretative del contribuente e diritto di interpello1. Interpello ordinario o generale (art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente L. n. 212/2000) Altre tipologie di interpello 1. Interpello antielusivo (art. 21, Legge n. 413 del 1991); 2. Ruling Internazionale (art. 8 L. 326/2003)

131

Incertezze interpretative del contribuente e diritto di interpello il D.M. 26 aprile 2001, n.209 Art. 1 1.

Ciascun contribuente, qualora ricorrano obiettive condizioni di incertezza sulla interpretazione di una disposizione normativa di natura tributaria, pu inoltrare all'amministrazione finanziaria istanza di interpello riguardante l'applicazione della disposizione stessa a casi concreti e personali, diversi da quelli oggetto dell'interpello disciplinato dall'articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. L'interpello non pu essere proposto con riferimento ad accertamenti tecnici.

Incertezze interpretative del contribuente e diritto di interpello il D.M. 26 aprile 2001, n.209 Art. 4 5. Non ricorrono le obiettive condizioni di incertezza di cui all'articolo 1, qualora l'amministrazione finanziaria abbia compiutamente fornito la soluzione interpretativa di fattispecie corrispondenti a quella prospettata dal contribuente, mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota, portata a conoscenza del contribuente attraverso la pubblicazione nel sito documentazione tributaria del Ministero delle finanze ed ancora disponibile sia nel sito sia presso gli uffici di cui all'articolo 2. L'amministrazione finanziaria deve comunque comunicare al contribuente, nelle forme di cui all'articolo 4, comma 1, l'eventuale inammissibilit dell'istanza con indicazione della circolare, risoluzione, istruzione o nota contenente la soluzione interpretativa richiesta.

Linterpello ordinario, art.11, l.212 del 2000 Presupposti:1. Obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione della norma tributaria: ovvero la disposizione deve essere per tutti i membri della collettivit chiamati ad applicarla, di difficile esegesi 2. Lincertezza rilevante quella relativa allapplicazione della norma a fattispecie specifiche (casi concreti e personali)134

ElusioneEsempi classici : Donazione buoni tesoro per acquisto immobile; Fusione bare fiscali con societ in utile; Scissione e cessione quote; Cessione crediti.

135

ElusioneEvasione: Evasione violazione delle norme tributarie finalizzata a sottrarsi al pagamento del tributo (es.: infedele dichiarazione).Occultamento di una parte della base imponibile o occultamento del presupposto

Elusione: Elusione comportamento formalmente rispettoso delle norme ma sostanzialmente teso ad aggirarle

Risparmio lecito dimposta: dimposta scelta lecita finalizzata a diminuire il prelievo (es.: rinvio dell incasso di una somma).

Rinvio del presupposto

136

Rimedi allelusione1NORMA ANTIELUSIVA GENERALE Riferita a tutte le imposte (es. Germania ed Austria)

2

NORME ANTIELUSIVE AD HOC Volte a colpire comportamenti elusivi specifici (es. bare fiscali)

3

ART. 37bis D.P.R. 600/73 Norma di vasta portata ma non generaleScelta del nostro ordinamento

137

Art. 37bis, D.P.R. n. 600/73 37bis,Co. 1 Sono inopponibili allAmministrazione Finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Co. 2 LAmministrazione Finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti , i fatti e i negozi di cui al comma 1 , applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile allAmministrazione. Co. 3 Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nellambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o pi delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni,scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somma prelevate da voci del patrimonio netto [] b) conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessione di crediti []138

Art. 37bis, D.P.R. n. 600/73 37bis, Vale solo per le imposte sui redditi Prevede linopponibilit al fisco di atti e negozi (latto cio, giuridicamente valido ma non pu essere sfruttato a fini fiscali) con determinate caratteristiche generali: 1- assenza di valide ragioni economiche 2- finalit di aggirare obblighi e divieti del diritto tributario e di ottenere indebite riduzioni dimposta o rimborsi Oltre alle suddette caratteristiche, perch possa dirsi elusivo, il comportamento del contribuente deve comprendere una delle operazioni elencate dallo stesso art. 37bis.139

Discipilina procedimentale dellart. 37bis 37bisCautele procedurali volte ad evitare applicazioni avventate della norma. Art. 37 bis, comma 4: lavviso di accertamento deve essere preceduto, apena di nullit, dalla richiesta, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta stessa, nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (sorta di contraddittorio anticipato); comma 5: lavviso di accertamento deve essere motivato anche avuto riguardo alle risposte fornite dal contribuente

Disciplina della riscossione:comma 6: qualora lavviso di accertamento fondato sullapplicazione della norma antielusiva venga impugnato, fino alla decisione di primo grado non possono essere riscosse le maggiori imposte accertate.140

Elusione (schema riepilogativo)

141

Levoluzione della giurisprudenza in tema di elusione Corte di Cassazione, 07/03/2002, n. 3345 Nella disciplina anteriore alla integrazione dellart. 14 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, operata dallart. 7bis del D.L. 9 settembre 1992, n. 372 (convertito, con modificazioni, nella legge n. 429 del 1992), che ha aggiunto al predetto art. 14 il comma 6-bis, non era rinvenibile una norma tributaria che negasse la facolt di far trasmigrare con un atto reale la titolarit di un bene tra soggetti sottoposti a trattamenti fiscali divergenti e di spostare tale titolarit sul soggetto pi favorito.142

Corte di Cassazione, 03/04/2000, n. 3979A fronte di divergenti trattamenti fiscali, a seconda del soggetto cui faccia capo un reddito, la frode alla legge ex art. 1344 c.c., non ravvisabile per il solo fatto che un atto negoziale (reale e non simulato) abbia spostato la titolarit del bene al contribuente favorito, occorrendo una norma che direttamente od indirettamente neghi la facolt di trasmigrare con latto stesso dalluno allaltro regime di tassazione; in difetto, si rimane nellambito della mera lacuna della disciplina tributaria, per non aver prefigurato la possibilit dei contribuenti di optare per assetti privatistici fiscalmente proficui. Lammissibilit e la liceit di detta operazione, in assenza di contraria previsione di legge, trovano sicura conferma nellevoluzione normativa successiva ai rapporti in discussione Il comma 6-bis dellart. 14 del D.P.R. 917/1986, aggiunto con effetto ex nunc dallart. 7-bis del D.L. 372/1992 nega il credito di imposta correlato alla distribuzione di utili azionari a chi acquista titoli da un fondo di investimento Le scelte del legislatore di elidere o attenuare la convenienza fiscale delloperazione riposa sullevidente presupposto della liceit della medesima.

143

Corte di Cassazione, 03/09/2001, n. 11351Prima dellentrate in vigore dellart. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dallart. 7 del D. LGS. 8 ottobre 1997, n. 358, che con disposizione, non avente efficacia retroattiva, ha attribuito allAmministrazione Finanziaria ampio potere di disconoscere, a fini antielusivi, gli effetti degli atti compiuti dal contribuente al fine di beneficiare di un trattamento fiscale pi vantaggioso detta amministrazione non aveva il potere di riqualificare i contratti posti in essere dalle parti, prescindendo dalla volont concretamente manifestata dalle stesse, per assoggettarli ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello altrimenti applicabile.

I orientamento: orientamento: Lelusione pu essere contestata solo nei casi espressamente riconducibili allart. 37 bis, a partire dalla sua allart. entrata in vigore144

La vicenda dellabuso del diritto: origini del principioPrincipio Generale dellordinamento UE

Ogni ordinamento che aspiri ad un minimo di completezza deve contenere delle misure, per cos dire, di autotutela, al fine di evitare che i diritti da esso attribuiti siano esercitati in maniera abusiva, eccessiva o distorta. Una tale esigenza non affatto estranea allordinamento comunitario (Conclusioni Avv. Gen. Tizzano per la causa Kefalas, C367/96)145

La formulazione matura del divieto di abuso del diritto in materia di IVA: CGUE, causa C-255/02 Halifax [2006]Perch possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante lapplicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni [], portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria allobiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Deve altres risultare [] che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale (CGUE, caso Halifax, par. 86, sottolineatura aggiunta)

146

Un esempio classico: le c.d. operazioni ad U

La legislazione comunitaria riconosce incentivo a determinate esportazioni. Una societ esporta un prodotto al solo fine di invocare lincentivo e parallelamente lo reimporta. Se si riconoscesse lincentivo risulterebbe frustrato il motivo per il quale la legge lo concede.

147

I principi UE come fondamento per la contestazione dellabuso del diritto anche con riguardo ad operazioni meramente interneCass., sent. 4 aprile 2008 (16 gennaio 2008), n. 8772Controversia relativa al recupero di una minusvalenza su partecipazioni. Problema dei limiti entri i quali pu trovare applicazione elusione fiscale: La prima risposta di questa Corte a simile quesito stata che possono essere qualificati come elusivi solo quei comportamenti che tali sono definiti da una legge dello stato vigente al momento in cui essi sono venuti in essere. Evoluzione attraverso pi sentenze (sentenza n. 21221 del 29 settembre 2006; 25612 del 1 dicembre 2006) che affermano possibilit applicazione principio inopponibilit alla A.F. degli atti che comportano abuso diritto in tutti i settori dellordinamento e dunque anche in ambito imposte dirette. Approdo finale: Il rapporto elusione/norma legislativa si ribaltato e le singole norme antielusive vengono invocate non pi come eccezioni ad una regola, ma come mero sintomo dellesistenza di una regola.148

Lindividuazione da parte della Cassazione di un principio generale antielusivo (Cass., Sez. Trib., 17.12. 2008, n. 1465)N va sottaciuto come questa Corte abbia rifiutato un concetto di rilevanza dellelusione circoscritta ai soli settori legislativamente predeterminati od in ipotesi tassative (come quelle richiamate dallart. 37 bis cit.) riconoscendo operante a tutto campo una clausola generale antiabuso (nucleo fondante dellelusione ricavato dallelaborazione della Ccrte di giustizia) a valere come regola di rango comunitario applicabile dufficio, in ogni stato e grado e a prescindere da specifiche deduzioni (Cass. 24.9.2008, n. 25374) ed utilizzabile per risolvere casi concreti connotati da fumus di elusivit anche in settori tendenzialmente estranei allimpatto del diritto comunitario quali quelli riguardanti limposizione diretta149

Lindividuazione da parte della Cassazione di un principio generale antielusivo (Sez. Un., 2 dicembre 2008, n. 30057)Ritengono le Sezioni Unite di dover aderire allindirizzo della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. n 10257/08, 25374/08), fondato sul riconoscimento dellesistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano lordinamento tributario italiano. [] Con la conseguenza che non pu non ritenersi insito nellordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contr