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特集 : サイバーリスクへの対応

PwC’s

View

Vol. 3July 2016

PwCあらた監査法人財務報告アドバイザリー部　マネージャー　田野雄一

IFRS第16号「リース」の概要

1 IFRS第16号の主な特徴

IFRS第 16号は、いくつかの例外はあるものの、リースの定義（下記「3. リースの定義」を参照）を満たす全ての契約に適用されます。

IFRS第16号における借り手の会計処理は、資産を使用する権利である使用権資産を資産計上し、リース料の支払全義務を負債計上する、使用権モデルの考え方に基づいています。借り手の会計処理については、現行の IAS第 17号におけるリースの分類がなくなり、単一の会計処理モデルが導入されています。借り手は、「2. 借り手における認識の免除」で後述する短期リースおよび少額資産のリースを除く全てのリースについて使用権資産およびリース負債を認識することとなる点に特徴があります（図表1参照）。

なお、米国会計基準の Topic842における借り手の会計処理は、2本立ての会計処理モデルとなり、IFRS第 16号とTopic842の間には、借り手の会計処理モデルの違いを含めて、依然として、いくつかの差異が残ります。

貸し手については、現行の IAS第 17号における貸し手の会計処理がほぼ維持されています。IFRS第 16 号においては、引き続き、ファイナンスリースとオペレーティングリースの 2つの分類に基づき、それぞれの要求事項に従って会計処理がなされます。ただし、IFRS第 16号においては、開示に関する要求事項の拡充がなされており、特に残価リスクに対する貸し手のエクスポージャーに関する開示の改善が図られている点が、特徴の一つです。

IFRS第16号の適用時期は、原則として、2019年1月1日以後開始する事業年度からとされています。ただし、IFRS 第 15号「顧客との契約から生じる収益」を適用している場合に限り、IFRS第16号を早期適用することが認められます。

はじめに　国際会計基準審議会（IASB）は、米国財務会計基準審議会（FASB）とともに、現行のリースの会計基準（IAS第 17号

（IASB）および Topic840（FASB））の財務報告上の問題点の改善を図るため、これまで共同プロジェクトに取り組んできました。両審議会の共同の審議は、2015年までに完了しており、IASBは、2016年 1月に国際財務報告基準（IFRS）第 16号「リース」を公表しています。　このリースプロジェクトは、主として借り手のオペレーティングリース取引がオフバランスであるという問題点への対処のために開始されました。IFRS第16号では、借り手のほとんど全てのリースがオンバランスされることになる点に特徴があります。一方、貸し手の会計処理については、コストベネフィットの観点から、現行の IAS第 17号における貸し手の会計処理が、ほぼ維持されています。本稿では、IFRS第 16号

「リース」の主要な論点の概要について紹介します（誌面の都合上、表示、開示および経過措置などの説明を省略している点についてはご容赦ください）。なお、文中の意見にわたる部分は、筆者の私見であることにご留意ください。

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ソリューション2 借り手における認識の免除

IFRS第 16号では、借り手の IFRS第 16号適用時のコスト面の救済のために、借り手は、少額資産のリースおよび短期リースについて、認識および測定に関する要求事項（下記

「6. 借り手の会計処理」参照）を適用しないことを選択できます。なお、当該選択は、短期リースについては原資産の種類ごとに、少額資産のリースについては個別の契約ごとに、実施されます。

短期リースとは、リース開始日においてリース期間（下記「5. リース期間」参照）が 12カ月以下のリースをいいます。

短期リースについて、認識の免除を行うことができるのは借り手のみとされています。購入オプションを含む場合、リースは、短期リースではない、とされています。

少額資産とは、リース開始日における資産の経過年数にかかわらず、新品のときの価値が絶対額ベースで少額であるなどの要件を満たす資産をいいます。なお、少額であるかどうかを判断するための数値基準は、規定されていません。IFRS第 16号の結論の根拠（BC100項）によると、IASBは、議論していた当時、新品時に5,000米ドル（当時の為替レートで換算すると約 60万円）以下の規模の資産を少額資産とすることを念頭に置いていたようです。IFRS第 16号上、少額資産のリースと重要性の考え方の関係を明示的に示す規定は、置かれていないものの、結論の根拠（BC85項）には、概念フレームワークおよび IAS第 1号「財務諸表の表示」における重要性の考え方に依拠することが適切であるとIASB

が判断した旨の記述が見られます。

3 リースの定義

IFRS第 16号では、企業は、契約の開始時に、契約がリースであるか、または、リースを含んだものであるかどうかを判定することを求められます。特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合、契約（またはその一部）はリースとされます。IFRS第 16号上、「一定期間」は、特定された資産の使用量が一定に達するまでの期間を含むことや、契約期間の一部だけがリースに該当する場合があることも明示されています。

顧客が、「特定された資産の使用による経済的便益のほとんど全てを得る権利」と「特定された資産の使用を指図する権利」の両方を有している場合、契約はリースと判定されます。

このようなリースの定義に沿って、契約がリースであるかどうか、または、リースを含むかどうかの評価を支援するため、IFRS第 16号には、図表 2のようなフローチャートが含まれています。

IFRS第 16号では、短期リースおよび少額資産のリースを除き、借り手は、使用権資産とリース負債を認識するオンバランス処理を行うことを要求されます。そのため、IFRS第16号適用後は、契約がリースに該当するかどうかが重要な論点となると考えられます。契約がリースに該当するかの判定における主なポイントは次のとおりです。

IFRS第16号: ほとんど全てのリースがオンバランスされる

リース

使用権資産

リース負債

使用権資産の減価償却費

利息費用

費用の認識パターン（イメージ図）

経過年数

金額

IFRS16における費用合計（①＋②）

IFRS16における減価償却費（①）

IFRS16における利息費用（②）

IAS17におけるオペレーティングリースの費用

図表1：IFRS第16号における借り手の会計処理

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特定された資産に該当するか（B13～B20項参照）

契約はリースを含む 契約はリースを含まない

Yes

Yes

顧客が、使用期間にわたる資産の使用により、ほとんど全ての経済的便益を得る権利を有しているか（B21～B23項参照）

Yes

誰が、使用期間にわたり、資産の使用方法および使用目的を指図する権利を有しているか（B25～B30項参照）

どちらでもなく、あらかじめ決定されている

顧客 供給者

顧客が、使用期間にわたり、資産を稼働する権利（または自らが決定する方法で資産を稼働するよう他者に指図する権利）を有しており、

供給者には当該稼働指示を変更する権利がないか（B24項(b)(ⅰ)参照)

No

No

No

顧客が、当該資産（または当該資産の特定の要素）を、使用期間にわたる資産の使用方法および使用目的について事前に決定する方法で、設計しているか（B24項(b)(ⅱ)参照)

Yes No

（ 1）特定された資産

リースの原資産は、明示的または黙示的に、特定された資産でなければならない、とされています。資産が特定されているかどうかを判定するためには、以下の点について留意が必要です。

供給者が契約履行のために特定された資産を入れ替える実質的な権利を有していない場合、「特定された資産」が存在する、とされます。供給者が実質的な入替えの権利を有するのは、次の2つの要件を満たす場合です。● 供給者が使用期間にわたり資産を入れ替える実際上の能

力を有している● 供給者が資産を入れ替える権利の行使によって経済的に便

益を得る例えば、新しいテクノロジーの導入など、将来の事象のう

ち、開始時において発生する可能性が高いとは考えられない事象による資産の入替えについては、除外して検討を行います。また、修理およびメンテナンスのための資産の入替えは、基本的には、供給者による実質的な入替えの権利の行使による資産の入替えではないと考えられます。

なお、供給者が実質的に資産を入れ替える権利を有しているのかどうかについて、顧客が容易に決定できない場合、

顧客は、供給者による入替えの権利が実質的でないと推定しなければならない、という規定も設けられています。

資産の稼働能力の一部については、物理的に区分できる場合（例：建物の各フロア）、特定された資産に該当するが、物理的に区分できない場合（例：光ファイバーケーブルの容量の 20％）、特定された資産に該当しない、とされます。ただし、資産の一部分であっても、資産全体の稼働能力のほとんど全てに該当し、資産全体の使用による経済的便益のほとんど全てを得る権利を顧客に提供する場合、特定された資産に該当する、とされます。

（ 2 ）特定された資産の使用により経済的便益を得る権利

顧客は、特定された資産の「使用」を支配するためには、使用期間にわたり資産の「使用」による経済的便益（主要なアウトプットや副産物など）のほとんど全てを得る権利を有している必要があります。ここでいう経済的便益には、資産の「所有」の結果、生じる税務ベネフィットなどは含まれない点に留意が必要です。

この権利を有するかどうかの評価の際には、資産を使用する顧客の権利の定められた範囲内（例えば、資産の使用場所や使用量の上限などの制限があれば、その制限を考慮

図表2：契約がリースであるか、または、リースを含むかどうかの評価のためのフローチャート（IFRS第16号 B31項）

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する）で評価を行います。

（ 3 ）特定された資産の使用を指図する権利

①特定された資産の使用を指図する権利を有するための要件顧客が使用期間にわたり特定された資産の使用を指図す

る権利を有するのは、次のいずれかの場合のみである、とされています（ここでは、仮に状況 A、状況 Bと呼ぶこととします）。

状況A 顧客が使用期間にわたり資産の使用方法および使用目的を指図する権利を有している場合

状況B 資産の使用方法および使用目的に関する関連性のある決定が事前に決定されており、次のいずれかである場合

状況B1 顧客が、使用期間にわたり資産を稼働する権利（または自らが決定する方法で資産を稼働するよう他者に指図する権利）を有しており、供給者には、当該稼働指示を変更する権利がない

状況B2 顧客が、当該資産（または当該資産の特定の要素）を、使用期間にわたる資産の使用方法および使用目的について事前に決定する方法で、設計している

②資産の使用方法および使用目的状況A：状況Aに該当するのは、顧客が契約で定められた

使用権の範囲内で、使用期間にわたり資産の使用方法および使用目的を変更できる場合です。この評価を行う際に、企業は、資産の使用方法および使用目的を変更することに最も関連性のある意思決定権を考慮することを要求されます。そのような意思決定権は、次のように例示されています。

資産が産出するアウトプットの種類を変更する権利

・ 運送用コンテナを物品の輸送または貯蔵のどちらの目的で使用するかの決定

・ 小売店舗で販売される製品の組み合わせの決定

アウトプットをいつ産出するのかを変更する権利

・ 機械または発電所をいつ使用するのかの決定

アウトプットの産出場所を変更する権利

・ トラックまたは船舶の目的地の決定・ 設備の使用場所の決定

アウトプットを産出するかどうかおよびアウトプットの量を変更する権利

・ 発電所からエネルギーを産出するのかどうかの決定

・ 発電所からどのくらいのエネルギーを産出するのかの決定

状況B：状況Aとは逆に、顧客が資産の使用方法および使用目的を変更する権利がない場合であっても、資産の使用方法および使用目的についての関連性のある決定が事前に決定されている場合、資産を稼働する権利は、資産の使用を指図する権利を顧客に与える場合がある、とされています。この場合、前述の状況 B2のように顧客が資産をあらかじめ設計した場合を除き、企業は、使用期間中の資産の使

用に関する決定を行う権利のみを考慮して、顧客が、資産の使用を指図する権利を有しているのかどうかを評価しなければなりません。例えば、顧客が、使用期間前に数量や内容などの資産のアウトプットを指定することしかできない場合、それ単独では、顧客が特定された資産の使用を指図する権利を有していることにはなりません。資産の使用に関する他の意思決定権がなければ、財またはサービスを購入する他の顧客と同様の権利を与えるに過ぎないためです。

4 リース構成部分と非リース構成部分の区分

契約の中にリース構成部分と非リース構成部分（サービス）が含まれている場合、両者をどのように区分するかについては、借り手と貸し手で取り扱いが異なります。

借り手は、独立価格の割合に基づきリース構成部分と非リース構成部分に対価を配分しなければならない、とされています。観察可能な独立価格が容易に利用可能ではない場合、借り手は、観察可能な情報を最大限に使用して独立価格を見積もることとされます。なお、借り手は、実務上の便法として、両者を分けずに全体を単一のリースとして会計処理することができます。なお、この実務上の便法は、原資産の種類ごとの会計方針の選択となります。

貸し手は、IFRS第 15号「顧客との契約から生じる収益」と同様に、別個の履行義務に取引価格を配分する方法を用いる、とされます。

5 リース期間

リース期間とは、リースの解約不能期間に次の両方を加えた期間をいいます。

（1） 借り手が延長オプションを行使することが合理的に確実である場合、延長オプションの対象期間

（2） 借り手が解約オプションを行使しないことが合理的に確実である場合、解約オプションの対象期間

リース開始日から見て、借り手が将来、延長オプションを行使すること、または、解約オプションを行使しないことが、

「合理的に確実」（reasonably certain）かどうかを評価することが必要です。なお、現行の IAS第 17 号では、延長オプションについて、その行使が合理的に確実である場合に延長オプションの対象期間をリース期間に含めることとされており、IAS第 17号における「合理的に確実」の考え方が IFRS第16号においても実質的に維持されています。

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6 借り手の会計処理

IFRS第 16号では、短期リースおよび少額資産のリースを除き、借り手の全てのリースがオンバランスされることがIFRS第 16号の特徴の 1つです（図表 1参照）。借り手の会計処理上、現行の IAS第 17 号「リース」のようなファイナンスリースとオペレーティングリースの分類は存在しません。現行の IAS第 17号および IFRS第 16号における借り手の費用の認識パターンは、図表 1のとおりです。IFRS第 16号では、リース期間の前半で費用がより多く計上され、リース期間の後半で費用がより少なく計上されます。

（1）当初認識および測定契約が、リースの定義に該当し、IFRS第 16号の適用範囲

に含まれる場合、借り手は、リース開始日において、使用権資産とリース負債を認識します。なお、リースが短期リースまたは少額資産のリースに該当する場合、借り手は、使用権資産およびリース負債を、オンバランスせずに、リース料をリース期間にわたって純損益に認識する処理を会計方針として選択することができます。

借り手のリース負債の当初計上額は、リース料総額の現在価値などで構成されます。

借り手の使用権資産の当初計上額は、リース負債の金額と同額として算定し、リース開始日以前に支払ったリース料、原状回復費用など、借り手の当初直接コストがある場合、これらを加算します。

（2）事後測定リース開始日より後において、借り手は、利息を反映する

ためにリース負債の帳簿価額を増額するとともに、借り手がリース料を支払った場合、その金額をリース負債の帳簿価額から減額します。損益計算書に認識される利息の金額は、リース負債の当初認識時に決定された割引率（割引率の見直しがない場合）を用いて算定されます。

使用権資産を原価モデルで測定する場合、IAS 第 16 号「有形固定資産」における減価償却の要求事項を適用して、リース開始日から、使用権資産の耐用年数の終了時またはリース期間の終了時のいずれか早い方まで、使用権資産の償却を行います。多くの場合、定額法での減価償却を行うことになると考えられます。ただし、借り手が購入オプションを行使することが合理的に確実であるために、使用権資産の取得原価が購入オプションの行使を反映している場合、使用権資産を原資産の耐用年数の終了時まで減価償却します。

また、一定の場合には、使用権資産を IAS第 40 号「投資不動産」の公正価値モデルや IAS第16号「有形固定資産」の再評価モデルで測定することも可能とされています。

田野雄一（たのゆういち）

PwCあらた監査法人財務報告アドバイザリー部 マネージャー 公認会計士2006年にあらた監査法人へ入所。2012年 7月より3年間、企業会計基準委員会に専門研究員として出向。帰任後、日本基準および IFRSに関する相談業務や会計アドバイザリー業務に従事。著書（共著）に「実務入門　IFRSの新リース会計」（中央経済社）。メールアドレス：yuichi.tano@jp.pwc.com

PwCあらた監査法人では、わが国において、借り手および貸し手の立場にかかわらず、リースを利用している企業にとって重要な IFRSのリース会計

の全体像と、IFRSのリース会計の新基準である IFRS第 16 号「 リース 」の導入の影響を明らかにすることを目的として本書を刊行することとしました。

●本書においては、単なる会計基準の説明のみではなく、IFRS第 16 号を実務において実際に適用する場面で

想定される論点や、実務における影響についても解説しています。さらに、日本のリース基準からIFRSのリー

ス会計の新基準への移行による影響についても幅広く解説しています。

●設例や図表を多く取り入れることにより、経理・財務担当者のみならず、リースを利用している部門の関係

者にとって容易に理解できる内容としています。

●米国会計基準におけるリース会計の新基準（ Topic 842 ）についての概要を紹介する他、IFRS第 16 号との主

要な差異についても解説しています。

実務入門　IFRSの新リース会計

本書の構成第Ⅰ部　リース会計基準の概要第Ⅱ部　IFRSの新リース会計基準第Ⅲ部　IFRSの新リース会計基準の実務への適用第Ⅳ部　開示第Ⅴ部　移行第Ⅵ部　米国会計基準との差異

出版社：中央経済社編者：PwCあらた監査法人

定価：3,000円（税抜き）発行日：2016年4月27日

仕様：A5判／ソフトカバー／264ページ

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