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Ano V II • Nº 29 • Ago/Out -2005

ISSN 1519-0412

Ficha catalográfica

P418 Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.- Rio de Janeiro: CRC-RJ, 1998-.

TrimestralISSN 1519-0412

1.Contabilidade. I.Conselho Regional deContabilidade do Estado do Rio de Janeiro

CDU – 657

Pensar

Contábil

Expediente

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO

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ISSN 1519-0412

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autores. Permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”

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Diagramação: Adriano Antunes dos Santos

Revisão: Claudia Stivelman

Estagiária: Gabriela Gomes

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Conselho Regional de Contabilidade do RJ

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Pensar Contábil

Editorial

Sumário

Uma publicação do

Antonio Miguel Fernandes Vice-Presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

Summary

Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 29, p. 3 - 4, ago./out. 2005

EMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEISCONDICIONANTES ESTRATÉGICAS PARAUMA ATUAÇÃO EMPREENDEDORA ......................................... 5Mário César Cordeiro Pereira

CONTABILIDADE,ÉTICA E ESPAÇO PÚBLICO ..................................................... 15Patrícia Vasconcelos Boavista da Cunha

A SUPREMACIA CONTÁBIL DOS ESTADOS UNIDOSCOMO ASPECTO DIFICULTADOR À HARMONIZAÇÃO DASNORMAS CONTÁBEIS NO ÂMBITO DA ALCA ..................... 23Fabiano Maury Raupp

Ilse Maria Beuren

ATUAÇÃO DO CONTROLLER NOSETOR HOTELEIRO:ALGUMASCONSIDERAÇÕES À LUZ DA LITERATURA ......................... 30André da Costa Ramos

Frederico A. de Carvalho

PLANEJAMENTO FINANCEIRO A CURTO PRAZO:UM ESTUDO DE CASO DA ANÁLISE DINÂMICA DOCAPITAL DE GIRO APLICADO A UMA INDÚSTRIATÊXTIL NO PERÍODO DE 1999-2004 ..................................... 38João Bosco Arbués Carneiro Junior

José Augusto Veiga da Costa Marques

UMA REFLEXÃO SOBRE ATEORIA DOS PASSIVOS ............................................................ 45Walber Monteiro de Almeida

COMPANIES OF COUNTABLE SERVICES –STRATEGIES DEVELOPMENTS FOR ANENTERPRISING PERFORMANCE .............................................. 5Mário César Cordeiro Pereira

ACCOUNTING, ETHICSAND PUBLIC ENVIRONMENT ................................................... 15Patrícia Vasconcelos Boavista da Cunha

COUNTABLE SUPREMACY OF THE UNITEDSTATES AS DIFFICULT ASPECT OF THEHARMONIZATION COUNTABLE IN THE ALCA .................. 23Fabiano Maury Raupp

Ilse Maria Beuren

CONTROLLER’S PERFORMANCE IN HOTEL SECTOR:SOME REFLECTIONS ON LITERATURE ................................ 30André da Costa Ramos


SHORT TERM FINANCIAL PLANNING:A SPIN CAPITAL DYNAMIC ANALYSISCASE STUDY APPLIED IN ATEXTILE INDUSTRY BETWEEN 1999-2004 .......................... 38João Bosco Arbués Carneiro Junior


A REFLECTION ONTHE LIABILITIES THEORY ......................................................... 45Walber Monteiro de Almeida

A Pensar Contábil e a Produção AcadêmicaSenhores leitores, mais uma edição da nossa Pensar Contá-

bil para que todos possam aproveitar a coletânea variada eatual dos artigos selecionados, que tratam de assuntos de am-plo interesse para a categoria profissional, como é o caso doelaborado pelo contador Mário César Cordeiro Pereira, intitula-do “Empresas de Serviços Contábeis - Condicionantes Estraté-gicas para uma Atuação Empreendedora”. O autor descreveem seu texto as ações empresariais adequadas a serem imple-mentadas pelos empresários contábeis para obtenção do su-cesso no segmento. Um tema atualíssimo e sempre relevante, aética, é bem desenvolvido pela Professora Patrícia Boavista, emseu artigo “Contabilidade, Ética e Espaço Público”. A defesa daharmonização dos padrões contábeis, sob o enfoque regional,é apresentada no trabalho elaborado por Fabiano Maury Rauppe Ilse Maria Beuren, “A Supremacia Contábil dos Estados Uni-dos Como Aspecto Dificultador à Harmonização das NormasContábeis no Âmbito da ALCA”. Pesquisa acadêmica elabora-da no ramo hoteleiro fundamenta o artigo escrito pelos profes-

sores André da Costa Ramos e Frederico A. de Carvalho, queidentifica o papel e atuação do controller neste ramo empresa-rial e serve de referência para os leitores tomarem conhecimen-to das suas peculiaridades. Outro trabalho de pesquisa na in-dústria têxtil no qüinqüênio de 1999-2004 gerou o artigo dosProfessores João Bosco Arbués Carneiro Júnior e José AugustoVeiga da Costa Marques, sobre a questão do planejamento fi-nanceiro em curto prazo. Confira o artigo, pois vale a pena. E,finalmente, “Uma Reflexão sobre a Teoria dos Passivos”, desen-volvido por Walber Monteiro de Almeida, procura fortalecer osdiversos conceitos vigentes para o reconhecimento das dívidase obrigações, à luz dos princípios fundamentais de contabilida-de. Aproveite o conteúdo dos artigos, que foram selecionadosda forma costumeira: com rigor acadêmico e carinho pelo Con-selho Editorial. Boa leitura!


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PERFIL TEMÁTICO E OBJETIVOS DA PUBLICAÇÃO:A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde agosto

de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objetivo de fomentar a

pesquisa.

MECANISMO DE AVALIAÇÃO DE ARTIGOS:Podem encaminhar artigos para a revista, colaboradores do Brasil e do exterior.

Os artigos recebidos são avaliados pelo Conselho Editorial (composto por 5 membros), através do sistema double

blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.

Os artigos são apreciados e pontuados pela originalidade, conteúdo, objetividade e clareza.

ENVIO E REGRAS PARA PUBLICAÇÃO DE ARTIGOS:Os artigos deverão ser inéditos e encaminhados para o e-mail [email protected], com as seguintes carac-

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a) em folha de rosto, deverá constar:

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Cep, Cidade e UF correspondente);

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b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chave, assim como os mesmos

tópicos em inglês (title, abstract, key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;

c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no final do texto, de acordo com as normas da

ABNT (NBR-6023 revisada);

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- digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman;

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- entrelinhas simples;

- alinhamento justificado;

e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em inglês,

espanhol ou português, conforme o caso;

f) preferencialmente, não exceder a 10 páginas;

g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados

ORIENTAÇÕES AOS COLABORADORES

DA REVISTA PENSAR CONTÁBIL

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(Trabalho premiado em 2º lugar na 52ª Convenção dos Contabilistas do Estado do Rio de Janeiro)

1 - UFF – Universidade Federal Fluminense – Cep 24020-005 – Niterói - RJ

1 - KOTLER, Philip; HAYES, Thomas; BLOOM, Paul N. – Marketing de Serviços Profissionais – Estratégias Inovadoras para Impulsionar sua Atividade, sua Imagem e seus Lucros. São

Paulo. Manole, 2002, 2. ed. p.25.

� Mário César Cordeiro PereiraSão Pedro da Aldeia – RJ

Contador CRC-RJ 60.008/O

Pós-graduado em Contabilidade e Auditoria – UFF

MBA em Controladoria e Finanças - UFF1

E-mail: [email protected]

CONDICIONANTES ESTRATÉGICAS PARAUMA ATUAÇÃO EMPREENDEDORA

Artigo recebido em 30/07/2004 e aceito em 13/08/2004

RESUMOEste estudo foi motivado pela percepção da necessidade

de mudança de enfoque pelos gestores das empresas deserviços contábeis em relação aos serviços prestados porsuas empresas frente à necessidade de se posicionar nomercado através de um diferencial competitivo, adicionandovalor aos seus serviços em virtude da necessidade de profis-sionalização do gerenciamento das micro e pequenas em-presas, seus principais clientes. Propondo um modelo de re-estruturação das empresas de serviços contábeis sugerindouma abordagem de empresa de gestão empresarial, enfati-zando a mensuração do desempenho empresarial de formaquantitativa e qualitativa. O estudo busca ainda identificar asoportunidades e ameaças no ambiente deste segmento em-presarial, sob a luz dos conceitos de estratégia empresarialde Michael E. Porter.

Palavras-chave: empreendedor, estratégia, desempenhoempresarial, empresa de serviços contabéis

ABSTRACTThis study was motivated by the perception of the necessity

of change of approach for the managers of the companies ofcountable services in relation to the services given for its com-panies front to the necessity of if locating in the market througha competitive differential, adding to value to its services in vir-tue of the necessity of professionalization of the managementof the small companies, its main customers. Considering amodel of reorganization of the companies of countable servi-ces suggesting a boarding of company of enterprise manage-ment, emphasizing the mensure of the enterprise performanceof quantitative and qualitative form. The study it still searchs toidentify to the chances and threats in the environment of this

enterprise segment, under the light of the concepts of enterpri-se strategy of Michael Porter.

Key words: entrepreneur, strategy, enterprise performance,accounting office

1. INTRODUÇÃOUm dos princípios fundamentais da economia é a alocação

ótima dos recursos escassos. Esse axioma também é válido paraavaliação da gestão empresarial. A eficaz alocação de recursosem uma empresa é um dos fatores determinantes de sua posiçãono mercado e existência enquanto agente econômico.

Em um mercado competitivo, é necessária uma atuação estra-tégica da empresa, centrando esforços para obtenção de lucrossuficientes para cobertura dos investimentos realizados e para oprolongamento de sua expectativa de vida.A estratégia deve co-meçar a formar-se antes mesmo de iniciada a atividade da em-presa, momento que os futuros proprietários precisam avaliar omercado em que pretendem atuar, para examinar sua real capa-cidade de implantar o negócio desejado.Depois de constituídas,para manter-se competitiva e não perder mercado é fundamentalque as empresas gerenciem qualitativamente suas atividades,principalmente em um ambiente de profundas mudanças, comotem ocorrido no sistema econômico brasileiro.

Essas mudanças também atingem as empresas de serviçoscontábeis, por isso, a necessidade de qualificação das atividadesempresarial deve fazer partes das preocupações dos empresáriosdeste segmento. A melhoria nos processos ajudará na redução dorisco inerente ao desenvolvimento da atividade empresarial.


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Mário César Cordeiro Pereira


“As organizações que prestam serviços profissionais muda-

ram dramaticamente com o passar dos anos. Os profissio-

nais têm de enfrentar cada vez mais os concorrentes, a cres-

cente insatisfação do público com os profissionais liberais,

as tecnologias rapidamente mutáveis e outras mudanças

ocorridas no ambiente externo”1

A prestação de serviços contábeis encontra-se classificadacomo serviços profissionais, isto é, para sua execução é neces-sária a obtenção de registro prévio em conselho constituídopara regulamentação desta atividade. E de acordo com a asser-tiva de Kotler citada anteriormente as empresas de serviçoscontábeis devem adotar a estratégia para desenvolver suas ati-vidades.

A estratégia e seu planejamento não pode ser vista comoprerrogativa das grandes empresas. As micro e pequenas em-presas também necessitam de planejar suas atividades paranão ficar dependentes das forças do mercado.

“Ouço por aí que as empresas grandes, as corporações gi-

gantes, são justamente as que precisam conduzir seus ne-

gócios com estratégia. Que as empresas menores, mais em-

preendedoras, ao contrário, não precisam de estratégia –

porque podem procurar outras alternativas para atingir su-

cesso nos negócios. Minha opinião é exatamente o contrá-

rio. Diferente do que se dá com as empresas gigantes, a

sobrevivência dos negócios pequenos não pode depender

da inércia do mercado. Nem pouco podem essas empresas

ser bem sucedidas pelo uso da força, despejando recursos

sobre os problemas. Ao contrário, as empresas pequenas

precisam perceber o ambiente competitivo com maior clare-

za e delimitar e proteger uma posição que tenham condições

de defender”2.

Por ter características que as qualificam como microempre-sas, as empresas prestadoras de serviços contábeis, que temcomo objetivo principal fornecer informações sobre o patrimô-nio e suas variações, como também atender as exigências dalegislação fiscal e tributária das empresas clientes, tambémnecessitam planejar suas atividades.

As empresas de serviços contábeis estão estruturadas paraa elaboração de relatórios fiscais, como o Imposto de RendaPessoa Jurídica. Isso leva a padronização do conjunto de servi-ços prestados em escrituração de documentos fiscais, elabora-ção de folha de pagamento, confecção de guias de recolhi-mentos, fornecimento de informações fiscais e sociais.

Essa padronização faz com que os clientes não percebam odiferencial qualitativo entre uma empresa e outra, dificultando oaumento da lucratividade do segmento por não mostrar a dife-rença de qualidade existente entre as empresas.

Uma das formas de se obter vantagem competitiva em uma

atividade e através da diferenciação do produto ou serviço ofe-recido pela empresa. O consumidor deve identificar o produtooferecido como diferente dos demais por ter algo que não con-seguem identificar nos produtos das empresas concorrentes.“... A diferenciação do produto, cria isolamento contra a luta

competitiva, porque os compradores têm preferências e senti-

mentos de lealdade com relação a determinados vendedores”3.

Para saber como tornar seu produto diferenciado da concor-rência é necessário que a empresa conheça o mercado queela atua as forças que o regem. O conhecimento das necessi-dades de seus clientes e sua capacidade de atende-los, o po-tencial dos concorrentes em fornecer os mesmos produtos, sãoalgumas das análises ambientais que a empresa deverá fazerpara implantar sua estratégia.

O conhecimento citado anteriormente vai levar a empresa adescobrir seus pontos fortes e fracos e as oportunidades e ame-aças, e a posição, em relação à concorrência, que ela podealcançar no mercado.

Entre os vários pesquisadores e autores sobre a importânciada estratégia empresarial, Michael E. Porter4 tem merecido des-taque e servido de referência bibliográfica, para outros autores.Porter em seu trabalho estabelece cinco forças que estabele-cem a concorrência em uma atividade e a relação da empresacom seu meio ambiente. Essas forças são os concorrentes, osfornecedores, compradores, produtos ou serviços substitutos ea ameaça de novos concorrentes. Afirma que o conjunto des-sas forças é que vai determinar o potencial de lucro no setor deatividade da empresa, que é medido pelos retornos a longoprazo sobre o capital investido.

“O conhecimento destas fontes subjacentes da pressão com-

petitiva põem em destaque os pontos fortes e os pontos fra-

cos críticos da companhia, anima seu posicionamento em

sua indústria, esclarece as áreas em que mudanças estraté-

gicas podem resultar no retorno máximo e Põe em destaque

as áreas em que as tendências da indústria são da maior

importância, que como oportunidades, quer como ameaças”5

Os principais clientes das empresas de serviços contábeissão as pequenas empresas, que por estarem atuando nesteambiente competitivo, já comentado anteriormente, necessi-tam ter conhecimento de seu negócio e do ambiente que ocerca. Os serviços atuais oferecidos não suprem esta neces-sidade de informação, fazendo com que o objetivo da contabi-lidade de fornecer informação útil para tomada de decisãonão aconteça.

Os serviços oferecidos pelas empresas e a real necessidadede seus principais clientes, mostram –se, à luz do pressupostode Porter, como uma oportunidade de implantação de uma es-tratégia de diferenciação de produto. A análise de cenário intro-

2 - Porter, Michael. Conheça seu lugar.Canal Executivo, São Paulo, março 2002. Seção Negócios e Tendências. Disponível em <http://www.uol.com.br/canalexecutivo/artigosm.htm>.

Acesso em 03 de março 2003.

3 -PORTER, Michael E. – Estratégia Competitiva: Técnicas para Análise de Indústrias e da concorrência. Rio de Janeiro: Campus, 1986. 7 ed. p. 36

4 - op. cit. p. 22

5 - idem, p.23.

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EMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS – CONDICIONANTESESTRATÉGICAS PARA UMA ATUAÇÃO EMPREENDEDORA

6 - SPINELLI, Enory Lara – Estratégia na Gestão de Empresas Contábeis – Revista Brasileira de Contabilidade – Brasília n.125 p.37-45, setembro/outubro 2000.

7 - PORTER, Michael E. op. cit p 22.

8 - OLIVEIRA, Djalma de Pinho Rebouças de – Estratégia Empresarial e Vantagem Competitiva: como estabelecer, implementar e avaliar – São Paulo, 2001 – Atlas p.25

duz na empresa de serviço contábil, a condição de avaliar suacapacidade de atender a demanda de seus clientes e de firmaruma posição de destaque frente a seus concorrentes.

Nosso estudo propõe um modelo, para as empresas de servi-ços contábeis, de atuação como empresas de gestão empresa-rial para o atendimento das necessidades gerenciais das microe pequenas empresas, com o objetivo de aumentar sua vanta-gem competitiva.

2. A PROBLEMÁTICA DAEMPRESA CONTÁBIL

Para uma empresa de serviço contábil ser criada é necessá-rio o registro do profissional no Conselho Regional de Contabi-lidade de seu Estado. A motivação inicial decorre da vontade doprofissional em atuar de forma independente na profissão emque é formado. Como também pode por ter perdido sua fonte derenda anterior.Por se tratar de uma atividade ligada a sua forma-ção o profissional muitas vezes tem dificuldade de visualizarsua atividade como uma atividade empresarial. Considera comouma fonte de renda para sustento de suas necessidades bási-cas.

Por não encarar sua atividade profissional como sendo umaatividade empresarial, não se preocupa com o planejamentodas atividades, pesquisas de marketing, desenvolvimento deestratégias, etc. A sua perspectiva de sucesso está ligada aofato de estar “ganhando” mais do que no emprego anterior. Essavisão compromete a continuidade deste profissional no merca-do.

Entre as ameaças recorrentes para as empresas de serviçosverifica-se:

� Os preços baixos praticados pelo grande número de em-presas com baixa qualificação, que são menores do que aque-les oferecidos por empresas mais organizadas.� Falta de conhecimento dos usuários dos serviços contá-beis, do valor da contabilidade para o desempenho de seusnegócios;� As constantes mudanças na legislação tributária;� Pouca formação acadêmica de grande parte dos profissi-onais de contabilidade.� Preocupação exclusiva no atendimento da legislaçãofiscal e tributária.� Não utilização de canais de divulgação de seus serviços;� Desenvolvimento de atividades de consultoria empresari-al por outros profissionais que poderia ser desenvolvido pe-las empresas de serviços contábeis.Em relação às oportunidades de mercado para as empresas

de serviços contábeis destacamos as seguintes:� A legislação que ampara os profissionais de contabili-dade como fornecedores exclusivos dos serviços de con-

tabilidade;� Sistema nacional de registro e fiscalização profissionalpor meio dos conselhos de contabilidade;� Grande número de empresas existentes no país que ne-cessitam de serviços de contabilidade;� Baixa qualificação técnica-profissional das empresasconcorrentes.� Avanços tecnológicos e redução nos preços dos equipa-mentos e software de informática;� Abertura do mercado para concorrência internacionaldeterminando maior qualificação das empresas brasileiras;� Necessidade das micro e pequenas empresas se mante-rem no mercado e se tornarem competitivas. O problema das empresas contábeis está na necessidade

de formulação de estratégias para o desenvolvimento de suasatividades e no fornecimento de serviços que tenham a qualida-de percebida pelos clientes.

“Spinelli, ao tratar da questão entre a essencialidade dos

serviços das organizações contábeis para o mercado e o ques-

tionamento sobre a forma como esses serviços são prestados,

aponta para a necessidade de formulação de estratégia e pres-

tação de serviços de qualidade como resposta para este tema”6.

3. CONDICIONANTES ESTRATÉGICAS EAMBIENTAIS PARA AS EMPRESAS DE

SERVIÇOS CONTÁBEISPara adequar-se com os fatores externos, a empresa neces-

sita descobrir quais são as oportunidades e ameaças ao seufuncionamento. E as necessidades dos clientes, isto é, fazeruma auto-avaliação frente aos concorrentes. Também precisaanalisar-se quanto aos pontos fortes e fracos de seu funciona-mento, identificando, por exemplo, as condições de atuaçãoquanto aos serviços propostos, capacitação do pessoal, recur-sos tecnológicos, marketing, fidelização de clientes, etc.

Porter7 conceitua estratégia como sendo a melhor forma de

uma empresa atuar em seu segmento com o aproveitamento

otimizado de seus recursos produtivos buscando melhor ade-

quação com os fatores externos a que está exposta. Com obje-

tivo de obter vantagem competitiva frente a seus concorrentes.

A otimização dos recursos produzida é conseguida atravésde um planejamento de ação e do controle exercido sobre esteplano com o propósito de mensurar os custos de produção eidentificar as causas prováveis do desvio no curso previamentetraçado.

“Numa empresa a estratégia está relacionada à arte de utili-zar adequadamente os recursos tecnológicos, físicos, financei-ros e humanos, tendo em vista a minimização dos problemasempresariais e a maximização do uso das oportunidades iden-tificadas no ambiente da empresa”8 .


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“A essência da formulação de uma estratégia competitiva é

relacionar uma companhia ao seu meio ambiente. Embora o

meio ambiente relevante seja muito amplo, abrangendo tan-

to forças sociais como econômicas, o aspecto principal do

meio ambiente da empresa é a indústria ou as indústrias em

que ela compete. A estrutura industrial tem uma forte influên-

cia na determinação das regras competitivas do jogo, assim

como das estratégias potencialmente disponíveis para em-

presa. Forças externas à indústria são significativas princi-

palmente no sentido relativo; uma vez que as forças externas

em geral afetam todas empresas na indústria, o ponto básico

encontra-se nas diferentes habilidades das empresas em li-

dar com elas”9.

Partindo da premissa de Porter para a adoção de uma culturade planejamento estratégico em uma empresa de serviço con-tábil, faz-se necessário uma visão sistêmica de seu segmentode atuação buscando identificar as forças externas condicio-nantes que afetam todas as empresas do setor.E, após esta iden-tificação evidenciar as habilidades necessárias na empresapara lidar com essas condicionantes.

“O que determina o grau de concorrência em um segmento

empresarial é a sua estrutura econômica básica. E o nível

desta concorrência é dependente de cinco forças competiti-

vas básicas. Ameaça de novos entrantes potenciais, poder

de negociação dos compradores, ameaça de produtos ou

serviços substitutos, poder de negociação dos fornecedores

e rivalidade entre as empresas existentes”10.

“A ação da concorrência em um segmento empresarial visa

reduzir a taxa de retorno sobre o capital de uma empresa,

com o objetivo de reduzir o número de participantes em fun-

ção da falta de atratividade econômica para realização de

investimentos seja na ampliação e manutenção das empre-

sas existentes bem como com o surgimento de novo entran-

tes”.11

Porter relaciona alguns aspectos básicos das cinco forçasque impelem a concorrência dentro de um setor de atividade:

Rivalidade entre empresas existentes do setor� Quantidade e equilíbrio entre os concorrentes, pois quan-do as empresas são numerosas, acreditam poder fazer mu-danças sem ser notadas;� Crescimento baixo do setor, a concorrência é reduzida aum jogo por fatores de mercado, entre as empresas que pro-curaram expandir-se;� Custos fixos altos em relação ao valor adicionado, provo-cando aumento de pressão sobre as empresas, para evitarcapacidade ociosa;� Ausência de diferenciação e/ou custo de troca.� Problemas de economia de escala;� Diversidade comportamental entre concorrentes;

9 - PORTER, Michael E. op. cit. p. 22

10 - Ibdem p.23

11 - ibdem, p.24.

� Disposição em correr riscos elevados;� Altas barreiras de saída da empresa do setor.Poder de barganha dos compradores� O processo é concentrado ou compram grandes volumesem relação às vendas do vendedor;� Os produtos que compram do setor representam parcelasignificativa de seus custos ou das compras;� Os produtos que compram do setor são padronizados ousem diferenciação;� Enfrentam poucos custos de troca na mudança de forne-cedor;� Tem lucros baixos;� Apresentam ameaças de integração;� O produto do setor não pesa na qualidade de seus produ-tos ou serviços, do comprador.� São muito bem informados inclusive sobre preços demercados, e até sobre fornecedores sobre os custos do for-necedor.Poder de barganha dos fornecedores� Poucas empresas dominam o setor;� Não está obrigado a lutar contra produtos substitutos paravender ao setor;� O setor não é seu cliente importante;� Seu produto é um insumo importante no negócio do com-prador;� Seus produtos são diferenciados e/ou conseguem criarcustos de trocas.� Apresenta ameaça de integração para frente.Ameaça de produtos ou serviços substitutos� Estão sujeitos a tendências que podem melhorar sua depreço, São produzidos por empresas que apresentam altoslucros.� Ameaça de entrada de novas empresas no setor� A ameaça de novas empresas concorrentes que podementrar no setor, trazendo novas tecnologias, desejo de con-quistar fatias de mercado e, freqüentemente, recursos subs-tanciais, o que pode provocar uma situação em que os pre-ços são puxados para baixo e os custos inflacionados, tendocomo resultado redução da lucratividade da empresa.

4. ATUAL MODELO DE PRESTAÇAODE SERVIÇOS CONTÁBEIS

Segundo experiência profissional do autor, as empresas deserviços contábeis estão estruturadas em departamentos comobjetivos de atender as necessidades de seus clientes.Os de-partamentos são classificados de acordo com os serviços porele desenvolvidos: Departamento Fiscal, Departamento ou Se-tor que cuida da Legalização de empresas, alterações de Con-tratos, entre outros.

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No Departamento Contábil são escriturados os livros Contá-beis, a conciliação de contas, demonstrações financeiras, de-clarações fiscais.No departamento de Pessoal cuja função écontrolar e fornecer informações sobre os funcionários dasempresas Clientes, através da admissão permanência e desli-gamento do funcionário da empresa cliente.Tem o objetivo tam-bém de atender as exigências da fiscalização previdenciária etrabalhista.

O Departamento Fiscal é responsável pela escrituração dosdocumentos fiscais, apuração dos impostos e contribuições efornecimento das informações fiscais obrigatórias.

Departamento que cuida da legalização de empresas, alte-rações contratuais, cancelamento de empresas, obtenção decertidões junto a órgãos públicos. Recebe nomes diferencia-dos segundo estrutura do escritório, não foi definido um nomede consenso para esse departamento.

5. SISTEMA DE AVALIAÇÃO DODESEMPENHO OPERACIONAL

A função de um sistema da avaliação de desempenho é mediro grau de comprometimento da empresa com a estratégia tra-çada pela administração. Esse sistema pode ser determinadopelo enfoque quantitativo e qualitativo. No aspecto quantitativoo objetivo principal é a mensuração do resultado operacional edos possíveis indicadores para administração daí extraídos. Noaspecto qualitativo o sistema preocupa-se com a relação em-presa – cliente, e a atenção se volta para a qualidade do produ-to ou serviço, o tempo despendido para sua execução e grau desatisfação do cliente.

“Uma das funções mais importantes da contabilidade geren-

cial consiste em fornecer informações hábeis para avalia-

ção de desempenho. Este desempenho pode ser considera-

do não somente em relação à apuração de resultados por

produtos ou por serviço, mas envolve uma apreciação de

“quão bem” se houveram os vários setores da empresa em

relação às metas previstas”12 (Iudicibus).5.1 Aspectos quantitativos do controle do desem-

penho operacionalPara Gomes e Salas13 a contabilidade de gestão é o sistema

de informação formalizado cuja relevância e utilização tem au-

mentado progressivamente nas ultimas décadas.

Boisvert14 afirma que a finalidade da contabilidade de gestão

é produzir informações úteis aos gestores, com o objetivo de

redução dos custos operacionais e alcançar a melhoria na per-

formance da empresa.

A abordagem dada pelos autores citados recai sobre o con-trole e avaliação das atividades operacionais da empresa esinaliza para utilização de centro de responsabilidades paraconsecução deste objetivo.

5.2 Aspectos Qualitativos do Sistema de Avaliaçãode Desempenho Operacional

A facilidade de quantificação leva as empresas a adotarem ocontrole financeiro como medida de desempenho. Aspectosqualitativos estão cada vez mais sendo utilizados como indica-dores de desempenho de atividades. Abordaremos alguns des-tes indicadores.

5.2.1 Medidas de Satisfação do ClienteA medida de satisfação do cliente envolve a capacidade da

empresa em atender suas necessidades, limitada pela sua es-trutura funcional. Evidencia o controle de qualidade no atendi-mento direto ao cliente, bem como no comprometimento da pro-dução na busca de produtos de qualidade com menor estruturade custos possível. Engloba também a pontualidade no atendi-mento ao cliente.Sua aferição pode ser feita via quantidade dereclamação, de solicitação de serviços e de devoluções. Tam-bém pode ser considerada a quantidade de entregas feitas noprazo.

5.2.2 Medidas de Desempenho FuncionalA medida de desempenho funcional visa avaliar a qualidade

dos processos internos da empresa na busca do objetivo traça-do no planejamento estratégico. Como o que determina o resul-tado positivo da empresa e o resultado individual de cada de-partamento, seu enfoque esta na avaliação do tempo gasto nosprocessos produtivos e na eficácia operacional do departamentoou divisão da empresa.

5.2.3 Aspectos Humanos no Sistema de ControleO Miniaurélio Século XXI(2000:197) define cultura como o

complexo dos padrões de comportamento, das crenças, dasinstituições, das manifestações artísticas, intelectuais, etc., trans-mitidos coletivamente, e típico de uma sociedade, e que semanifestam em praticamente todos os aspectos da vida: modosde sobrevivência, normas de comportamento, crenças, institui-ções, valores espirituais, criações materiais, etc.

Em nosso entendimento, e em consonância com os autorespesquisados, não é possível falar de implantação de controlesgerenciais sem levarmos em consideração a abordagem dosaspectos humanos e comportamentais que envolvem qualquertipo de organização empresarial, independente de seu porte ouatividade econômica.São as pessoas que fazem a estratégiaempresarial tomar forma e através delas que atingiremos ounão as metas previamente traçadas.

O desafio se mostra em harmonizar o interesse organizacio-nal com os interesses individuais, objetivando alcançar as me-tas estabelecidas, sem causar insatisfações e rupturas nos pro-cessos de gestão. Uma vez que interesses terão de ser contra-riados tendo em vista a assimetria decorrente dos vários gruposque interagem na organização.

12 - OP. CIT. 266

13 - GOMES, Josir Simeone; SALAS, Joan M. Amat – Controle de Gestão: Uma Abordagem Contextual e Organizacional. São Paulo, 2001 Atlas 3. ed p.81.

14 - BOISVERT, Huges – Contabilidade por Atividades: Contabilidade de Gestão. São Paulo – Atlas, 1999 p.18


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Anthony15 ao abordar a diversidade de interesses dos grupos

em uma organização introduz o conceito de congruência de

objetivos, que orienta que o processo de gestão deve levar

as pessoas a adotarem atos e atitudes, em conformidade

com seus interesses próprios, que sejam também do próprio

interesse da organização. A não possibilidade de uma per-

feita congruência entre os objetivos pessoais e os objetivos

da organização, deve levar o controle gerencial a envidar

esforças para minimizar o encorajamento dos indivíduos a

atuarem contra os propósitos organizacionais.

As organizações estão estruturadas em sistemas formais einformais de controle para realização de seus objetivos estraté-gicos. Esses fatores impactam no comportamento humano re-fletindo na congruência de objetivos entre os grupos. Planeja-mento estratégico, sistemas de custeio, orçamentos são exem-plos de sistemas formais de controle. O comportamento ético, oestilo de liderança e a cultura dos proprietários ou gestores sãoaspectos informais de controle.

Em empresas de serviços contábeis, escopo de nosso traba-lho, percebemos a preponderância dos fatores informais decontrole sobre os fatores formais. Esse indicador deve ser sem-pre levado em consideração ao planejarmos a estruturação deum sistema de controle de gestão para esse tipo de empresas.

Gomes e Salas16 chamam a atenção para a importância docontexto social e organizacional na implantação de controlesde gestão. Considera que o modelo de gestão deve conter trêscomponentes básicos dentro do processo de controle: o pró-prio sistema de controle, o contexto organizacional e o contextosocial. Derivando destes componentes temos os sistemas decontrole financeiro, com fundamentos na contabilidade de ges-tão; sistemas de custos e orçamentos; sistemas de controlesformalizados: controle da produção, controle comercial; e siste-mas de controles menos formalizados: cultura organizacional,liderança. As características do sistema de controle dependerádas características da organização e seu contexto social.

As características mais determinantes para uma organização

são suas dimensões, a relação de propriedade, a cultura, o

estilo dos gerentes e as relações interpessoais, o grau de des-

centralização e a formalização da atividade. Já com referên-

cia ao contexto social, as características mais importantes são

o grau de dinamismo e a concorrência.(Gomes e Salas)Percebe-se então a importância da formalização e da dimen-

são para a criação e implementação de controles gerenciais. Aformalidade estará mais em destaque em organizações de mai-or porte pela necessidade de padronização dos processos e dadelegação de responsabilidade entre os setores e departamen-tos. Em uma pequena empresa esses controles serão menosformais por sua atuação local e reduzido numero de divisõesoperacionais.

6. MODELO DE REESTRUTURAÇÃO DASEMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEISA empresa, durante seu ciclo de vida, relaciona-se e intera-

gem com seus clientes, fornecedores, concorrentes, funcioná-rios, governo etc.. Esta interação é conhecida como o meioambiente em que a empresa se insere para o desempenho desuas atividades.

Os gestores das empresas devem estar atentos as mudan-ças que ocorrem no ambiente empresarial, seja internamenteou externamente. A administração dessas variáveis torna o atode administrar uma atividade de risco pela incerteza existenteno mercado. A redução da incerteza ocorre pelo gerenciamen-to das informações disponíveis para tomada de decisão.

O risco aumenta quando o ambiente estudado é o das microe pequenas empresas, por não ser possível encontrar informa-ções estruturadas para auxilio do gestor. Porque não há obriga-toriedade para essas empresas de divulgar suas informaçõesempresariais. Os defensores desta corrente alegam o custo ele-vado, para essas empresas, de cumprimento das exigênciasnecessárias para publicação de demonstrações financeiras.Em nosso entendimento o ambiente em que estas empresasoperam é reduzido, bastando, portanto que a divulgação sedesse em periódicos locais.

A análise ambiental vai ajudar a empresa na implementaçãode sua estratégia competitiva, pois vai delinear as variáveis queserão determinantes para o sucesso da empresa em levar abom termo o resultado de seu planejamento estratégico.

Dios17 assevera que a análise do ambiente empresarial deveser divido em variáveis externas e variáveis internas. Externa-mente a análise abrange os fatores econômicos, políticos, soci-ais, tecnológicos, legais e demográficos. Internamente a análi-se recai sobre os fatores ligados aos processos de operação ede administração.

Para desenvolvimento do modelo proposto nos ateremos nasseguintes variáveis ambientais:

� Externas – fatores econômicos, decisões governamen-tais, retorno das mudanças tecnológicas do setor.

� Internas – estrutura organizacional.O estudo das variáveis ambiental, citado anteriormente, ser-

virá de base para a implantação da estratégia empresarial.6.1 Análise das Oportunidades e Ameaças no Ambi-

ente das Empresas de Serviços ContábeisPara efeitos do presente estudo abordaremos as principais

oportunidades e ameaças de acordo com pelo autor pelo mo-delo de Porter.

� Grande número de concorrentes de baixa qualifi-cação e, por isso, sem condições de desempenhar umbom serviço, mas mesmo assim o oferecem a preçosextremamente menores do que aqueles oferecidos

15 - op. cit. p.141

16 - op. cit. p.52

17 - DIOS, Selma Alves, anotações de sala de aula, disciplina Contabilidade Gerencial – janeiro/2002

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pelas empresas mais organizadas.Essa condicionante externa está relacionada à intensidade

da rivalidade entre os concorrentes existentes. Aonde o quevimos é uma disputa por posição no mercado com a utilizaçãoda tática de concorrência de preços.Porter18 enfatiza que estetipo de concorrência tem o poder de influenciar negativamentetoda a indústria uma vez que a redução intensiva de preços levauma queda na rentabilidade da empresa pondo em risco suacontinuidade.

A redução de preço é facilmente igualado pela concorrênciae uma vez igualados a redução da receita afeta todas as empre-sas.

A baixa qualificação do concorrente pode influenciar suaexpectativa quanto à taxa de retorno de sua empresa.Partindodo pressuposto que a falta de qualificação é resultante da au-sência de investimentos em educação, capacitação técnica eem recursos tecnológicos.A redução da taxa de retorno não écondicionante para sua saída do mercado.

� A falta de conhecimento dos usuários dos servi-ços contábeis, do valor da contabilidade, para o bomdesempenho do seu negócio.Essa assertiva nos leva ao Poder de Negociação dos

Compradores.Onde a maior arma está em forçar uma quedados preços da empresa, via aumento da quantidade ou da qua-lidade do serviço ofertado. Ou motivando a guerra da reduçãode preços, afetando a rentabilidade da empresa.

O não conhecimento da importância do produto para suaempresa faz com que o comprador identifique o produto comocommodities19 e não perceba as diferenças existentes nos pro-dutos ofertados.Trazendo o nível da concorrência a patamaresmais baixos.

Entendendo o produto como commodities o comprador ten-de a avaliar o produto por seu preço uma vez que não percebe

sua qualidade. Neste contexto o comprador aumenta seu poderde barganha chegando quase a ditar o preço a ser praticadopelo setor, por saber que não encontrará dificuldade em encon-trar outra empresa para o fornecimento do serviço.

� Baixa qualificação técnica profissional das em-presas concorrentes.A baixa qualificação técnica profissional das empresas con-

correntes permite que a empresa utilize os conceitos de Porter20

sobre diferenciação do produto. Ao direcionar a empresa deserviço contábil para prestação de serviços de gestão empre-sarial, o empresário deve possuir conhecimentos mais avança-dos sobre Contabilidade e disciplinas afins, como a Controla-doria, Administração, Estatística. Além de necessitar contar comum bom sistema de informática e funcionários qualificados parao desenvolvimento do novo produto.

A diferenciação pelo produto dificulta a assimilação da es-tratégia da empresa pela concorrência e tem a capacidade defazer a empresa vender um produto diferenciado aos olhos doscompradores. Aumentando sua rentabilidade e melhorando suaposição no ambiente.

� Necessidade das micro e pequenas empresas semanterem no mercado e se tornarem competitivas.O mercado competitivo tende a tornar a gestão das micro e

pequenas empresas mais profissionais. A profissionalização de-pende de instrumentos de planejamento e controle para a avali-ação do desempenho empresarial. A empresa de serviço contá-bil poderá oferecer o suporte profissional que ela necessita.

Os controles de gestão oferecidos, aliados a uma boa estra-tégia de marketing, fará com o que o pequeno empresário per-ceba o valor da informação contábil gerencial para sua empre-sa. O produto passará a ser de primeira necessidade para ocomprador, garantido com isso a sua fidelidade para com aempresa.

18 - op. cit. p.34

19 - Na falta de termo em língua portuguesa que expressasse de forma clara o conceito proposto utilizamos o termo com o significado de mercadoria sem característica diferenciada.

20 - Op. cit. p.43

21 - Modelo adaptado pelo autor sobre modelo apresentado em sala de aula pela profª Selma Alves Dios – disciplina contabilidade gerencial – janeiro - 2002


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6.2 - Processo de Formulação Estratégica para as Empresas de Serviços Contábeis

MODELO DE GESTÃO ESTRATÉGICA PARA EMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS

PLANEJAMENTO EXECUÇÃO CONTROLE

ESTRATÉGICOIdentificaropurtunidadese ameaçasPontos Fortese Fracos

OPERACIONALDefinição do objeti-vo e metas operaci-onaisAvaliação das alter-nativas existentes

IMPLEMENTAÇÃODOS PLANOS

IDENTIFICAR ASAÇÕES REALIZADASCOMPARAR OSRESULTADOSOBTIDOS C/ OSPLANEJADOS

DIRETRIZES ES-TRATÉGICAS PARAEVITAR AS AMEAÇASE APROVEITAR ASOPORTUNIDADESPOTENCIALIZAR OSPONTOS FORTES ENEUTRALIZAR ASAMEAÇAS

PLANO DE AÇÃOO P E R A C I O N A L ,COM HORIZONTE,MODELOS TEMPO-RAIS, RECURSOS,PRAZOS, ETC.

DEFINIÇÃO DE ME-DIDAS CORRETI-VAS DA EXECUÇÃODA ATIVIDADE E/OUPLANEJAMENTO

SISTEMA DE APU-RAÇÃO DE RESUL-TADOSISTEMA DE AVALI-AÇÃO DE DESEM-PENHO

Modelo de Gestão Estratégica Para Empresas de Serviços Contábeis1

(Footnotes)

1 Modelo adaptado pelo autor sobre modelo apresentado em sala de aula pela profª Selma Alves Dios – disciplina contabilidade gerencial – janeiro - 2002

6.3 - Medidas de DesempenhoPara avaliação da estratégia adotada sugerimos adoção de medidas de desempenho quantitativo e qualitativo. Modelo de Medida de Desempenho Quantitativo.

RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO22

MERCADOPREÇO

RECEITA DE SERVIÇOSVOLUME

QUALIDADE DOS SERVIÇOS

QUALIDADE DO ATENDIMENTO

PUBLICIDADEE MARKETING

CUSTO E DESPESASOPERACIONAIS

RESULTADOOPERACIONAL

Nº HORAS TRABALHADASR.HUMANOS VALOR DOS SALÁRIOS

QUANTIDADE CONSUMIDACUSTO DE AQUISIÇÃOR.MATERIAIS

CUSTO DO DINHEIROCUSTO DE OPORTUNIDADE

22 - Ibdem

R.FINANCEIROS

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7. CONCLUSÕESA utilização do planejamento estratégico pelas empresas de

serviços contábeis é condição necessária para aumento desua lucratividade. O desenho de seu modelo de gestão deveser estruturado de forma a dar condições ao empresário deavaliar as variáveis ambientais internas e externas. A análisedo ambiente em que está inserida é que vai propiciar ao gestora redução da incerteza na implantação da estratégia proposta.

A estratégia de diferenciação dos produtos é mais indicadapara as empresas de serviços contábeis porque, no caso dosserviços profissionais, o maior investimento da empresa estána capacitação técnica de seus sócios e funcionários. Quanto

mais qualificada a equipe, mais fácil para a implementação daestratégia traçada. Pois a diferenciação se fará pela prestaçãode serviços de gestão empresarial, que demandam de maiorqualificação profissional.

Essa estratégia permite a percepção pelo cliente de estaradquirindo um produto de qualidade, de difícil oferta no merca-do. Isso reduz seu poder de barganha, e leva a empresa contábila obter de ganhos de rentabilidade, pela retenção do cliente.

O redirecionamento das atividades da empresa, via mudan-ça de processos, colocaria o cliente mais próximo da empresapor passar a contar com uma estrutura de planejamento e con-trole dos seus negócios. Planejamento e controle feito por meio

Modelo de Medida de Desempenho Qualitativo.

CRESCIMENTO E MELHORIA23 SATISFAÇÃO

RETENÇÃO DOS ATUAIS

CRESCIMENTO Nº CLIENTES

GERENCIAMENTO DASATISFAÇÃO

SEGMENTAÇÃO DEMERCADOS (NICHOS)

OBTENÇÃO DE NOVOS

IDENTIFICAÇÃO DE CLIEN-TES EM POTENCIAL

ATENDIMENTOQUALIDADE

PREÇOSATISFAÇÃO PRÉ E PÓS VENDA

CAPACITAÇÃOFUNCIONÁRIO

ATIVOS HUMANOS

SATISFAÇÃOFUNCIONÁRIO

MELHORIA PROCESSO INTERNOS

ATIVOS FÍSICOS

REVISÃODOS PROCESSOS

REENGENHARIA

REESTRUTURAÇÃOORGANIZACIONAL

23 - Ibdem



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da controladoria, contabilidade gerencial, administração finan-ceira, contabilidade de custos e sistemas de informações.

Com auxilio dos profissionais de marketing, as empresas con-tábeis, podem lançar campanhas publicitárias direcionadas paraseu público alvo, como forma de divulgação do produto, e paraposicionar a empresa de forma diferenciada no mercado. A cam-panha pode demonstrar a relação custo x beneficio para o cli-ente, por ele não precisar criar uma infraestrutura de planeja-mento e controle em sua empresa.

Para implantação da estratégia, algumas mudanças preci-sam ser realizadas. A necessidade de reestruturação dos ativosfísicos da empresa pode ser suprida com investimentos em tec-nologia da informação, aproveitando a existência de diversasfirmas de desenvolvimento de sistemas voltadas para as neces-sidades das empresas contábeis.A estrutura física da empresadeve ser compatível com o número de clientes que ela pretendeatingir e deve proporcionar facilidade para o fluxo de pessoas ede informações.

A reestruturação dos processos visa possibilitar a criação dodepartamento ou setor da empresa que irá desenvolver os ser-viços de gestão empresarial. Em nosso entendimento este de-partamento deveria ser de responsabilidade dos sócios da em-presa.

A capacitação da equipe funcional pode ser obtida atravésda educação continuada dos funcionários através de cursos deextensão e de especialização tanto latu sensu quanto strictosensu. Os recursos tecnológicos educacionais disponíveis,como o ensino a distância com auxilio da internet, facilitam acriação de um planejamento pedagógico de treinamento.

O investimento em educação também traria um ganho socialpara a comunidade em que a empresa atua pelo aumento da

escolaridade ou do nível cultural dos sócios e funcionários. Avalorização profissional tem o poder de aumentar a auto estimados funcionários e ajuda na retenção do profissional na empre-sa.

A comunidade também pode obter ganhos econômicos esociais com a redução da taxa de mortalidade das micro e pe-quenas empresas, porque a gestão das empresas tornariam-semais profissionais com a utilização dos serviços de planeja-mento e controle. Pois como foi abordado no trabalho a falta deprofissionalismo é uma variável determinante para o fracassodas micro e pequenas empresas.

A lucratividade das empresas de serviços contábeis aumen-taria com a utilização de sistemas de informática para padroni-zação das rotinas de trabalho dos serviços tradicionais. O tem-po economizado deve ser utilizado na atividade de gestão em-presarial. Esse procedimento proporcionaria um controle noaumento do custo do serviço prestado, que se não houvessepoderia inviabilizar todo o planejamento estratégico. Outro de-terminante de redução de custo é a carteira de clientes já exis-tentes, ficando o processo de captação voltado para investi-mento em marketing informativo, podendo ser via boletim infor-mativo ou jornais para os clientes.

Planejar estrategicamente a empresa é condição primeirapara determinar sua continuidade e remunerar os agentes eco-nômicos que com ela se relacionam.

Antes, porém, de pensar em estratégia empresarial o empre-sário contábil precisa pensar sua atividade como sendo umaempresa, e desenvolver uma atitude empreendedora. A visãode que escritório contábil não é empresa, por parte dos própriosprofissionais, dificulta a assimilação da real necessidade demodelar e utilizar as ferramentas estratégicas em seu negócio.

BIBLIOGRAFIAANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo, Atlas, 2001.

ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark – Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.BOISVERT, Huges; Contabilidade por Atividades: Contabilidade de Gestão. São Paulo. Atlas, 1999.CHIAVENATO, Idalberto; Administração: Teoria, processo e prática. São Paulo, McGraw-Hill, 1985.DIOS, Selma Alves;. Anotações de sala de aula, disciplina Contabilidade Gerencial. Niterói – Rio de Janeiro. Janeiro/2002

GOMES, Josir Simeone; SALAS, Joan M. Amat; Controle de Gestão: uma Abordagem Contextual e Organizacional. SãoPaulo. Atlas 3. ed, 2001.

IUDÍCIBUS, Sergio de. Contabilidade Gerencial. São Paulo. Atlas, 1998.KOTLER, Philip; HAYES, Thomas; BLOOM, Paul N; Marketing de Serviços Profissionais – Estratégias Inovadoras para

Impulsionar sua Atividade, sua Imagem e seus Lucros – Ed. Manole, 2ed 2002. São PauloLEONE, George Guerra. Custos um Enfoque Administrativo. Rio de Janeiro; Editora FGV 14. ed. 2001MAHER, Michael. Contabilidade de Custos – Criando Valor para a Administração. São Paulo. Atlas, 2001.OLIVEIRA, Djalma Pinho Rebouças de; Estratégia Empresarial e Vantagem Competitiva: Como Estabelecer, Implementar

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– 7a edição. Rio de Janeiro__________________; Conheça seu lugar. Canal Executivo, São Paulo, março 2002.Seção Negócios e Tendências. Disponível

em<http://www.uol.com.br/canalexecutivo/artigosm.htm>. Acesso em 03 de março de 2003.SPINELLI, Enory Lara. Estratégia na Gestão de Empresas Contábeis – Revista Brasileira de Contabilidade – Brasília n.125,

setembro/outubro 2000.

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� Patrícia Vasconcelos Boavista da Cunha

Rio de Janeiro – RJCRC-RJ 91.115/OMestre em Ciências Contábeis, administradora, técnica em contabi-lidade, professora do ensino superior - UCAM1 e UNESA2 e de pós-graduação -UVA3, pesquisadora.E-mail: [email protected]

1 UCAM – Universidade Cândido Mendes - Cep 20.900-010 – Rio de Janeiro - RJ

2 UNESA – Universidade Estácio de Sá – Cep 20.071-001 – Rio de Janeiro - RJ

3 UVA – Universidade Veiga de Almeida - Cep 20.271-020 – Rio de Janeiro - RJ

(Trabalho premiado em 3º lugar na 52ª Convenção dos Contabilistas do Estado do Rio de Janeiro)

“(...) só são sociais as relações que se fundam naaceitação do outro como um legitimo outro na

convivência, e que tal aceitação é o que constituiuma conduta de respeito”

(Humberto Maturana 1998)


RESUMOEste trabalho compreende espaço público identificado com

a “cultura”, um universo de símbolos e regras compartilhadas,aberto a visibilidade de todas as partes, acessível a cada um emparticular, entendendo que os acordos só são possíveis no es-paço público. Acordos só podem ser realizados se há basemínima de confiança e identidade. A contabilidade é a ciênciaque permite o registro dos aspectos patrimoniais dos acordos,tanto no sentido preditivo, quanto no de controle e feed-back. Éela a fiadora do princípio da transparência, possibilitando a ci-dadania, a democracia e a autoridade compartilhada. Diminui adistância entre os praticantes dos jogos de poder, à medida emque informa. Abre espaço para a solidariedade enquanto ma-peia relações de dependência (interesses estratégicos, tecno-lógicos, patrimoniais). Estas práticas requerem amadurecimentomoral dos profissionais, amadurecimento que pode ser estimu-lado por diversas estratégicas didáticas.

Palavras-chave: Ética, contabilidade, educação contábil,Boaventura Santos, controle

ABSTRACTThis article understand public environment mainly as “cultu-

re”, a set of symbols and shared rules, accessible by each partof it. It’s understood that agreements are possible only in thispublic environment, and for this it is necessary a minimum levelof thrust and identification among the parts. Accounting is thescience responsible for registering patrimonial aspects of agre-ements, either through prediction, simultaneous control or feed-back. It’s an instrument of transparency of information, sharingpowers and responsibilities, and implementing a true democra-cy. As accounting informs, it reduces the distance between thecompeting forces of power. It creates opportunities for solidarityas it maps dependence relationships (strategic, technologic andpatrimonial interests).The responsibilities of an accouter demandand moral maturity and one of the important ways of reaching it isthrough an strategically didactical process.

Key words: Ethics, Accounting, Accounting education, Bo-aventura Santos, Control

IntroduçãoA Contabilidade, enquanto Ciência Social Aplicada, muito

pouco é discutida em seu viés sociológico. Quais as principaiscontribuições que a contabilidade pode trazer à sociedade? Quaissão as principais maneiras pelas quais a contabilidade atua comoinstrumento de mudança social? Como educar contabilmentepara que os profissionais de contabilidade desenvolvam compe-tências que os permitam atuar de forma consciente e transforma-dora para o bem da humanidade? Estas foram algumas pergun-tas que motivaram as reflexões contidas neste artigo.

Este trabalho, além de basear-se em revisão bibliográfica, éinfluenciado pelas marcas da formação da autora dentre asquais se destacam as obtidas nas diversas entrevistas grava-das nos últimos anos em vários eventos, onde buscou-se co-nhecer melhor os saberes docentes dos professores de conta-bilidade. Estas entrevistas sensibilizaram e sensibilizam a pes-quisadora permitindo o desenvolvimento de seu olhar e escu-ta sensíveis específicas em relação a percepção da realida-de.


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Patrícia Vasconcelos Boavista da Cunha


Discutindo ConceitosO conceito de espaço público, normalmente, se encontra

associado com a idéia de poder público e com o Estado. Olivei-ra referencia a esfera pública como aquela que “emanada dosocial regularia politicamente os conflitos” (Oliveira apudWeber, 1992, p.29). Apesar de esta idéia ser freqüente, caberessaltar que o conceito de estado não abrange toda a comple-xidade do espaço público, não podendo ser tomada uma partepelo todo.

Adorno esclarece que a visão tradicional de espaço públicoé a de “lugar onde devem prevalecer os interesses coletivos,que configura algo que se poderia imprecisamente nomear de“bem comum”(1992, p.10)”. Acrescentando mais uma caracte-rística, Haberman configura a esfera pública: “ como um espa-ço em que os cidadãos se encontram e falam uns com os outrosde modo a que garanta acessos a todos” (Habermam apudJovchelovith, 1995, 60). Expandindo o conceito Adorno citaSennet: “o público identifica-se com a “cultura”, um universode símbolos e regras compartilhados, aberto a visibilidade detodos, acessível a cada um em “particular” (1992,p.10).

Espaço público não é, ainda conforme Adorno, um lugar dediferenças e desigualdades, não se identificando (no conceitode Sennet) como o “natural”. Apesar do principio da igualdadeter representado por muitos anos um dos grandes ideais dahumanidade, atualmente já se percebe que é necessário maisdo que isso.

Santos adverte que a igualdade, gera processos de subordi-nação, uma vez que ao identificar a que modelo imitar, ou repre-sentar, dispensamos outros modelos possíveis, desqualifican-do “as diferenças culturais, étnicas, raciais, sexuais, sobre asquais se sustentava, pela negação, a mega-identidade nacio-nal (1999, p.45)” sancionada como modelo. Assim propõe: “onovo imperativo categórico que, (...), deve presidir uma articula-ção pós moderna e multicultural das políticas de desigualdadee de identidade: temos o direito a ser iguais sempre que a dife-rença nos inferioriza;temos o direito a ser diferentes sempre quea igualdade nos descaracteriza(1999, p.45).”

Ter o direito1 na significa a obrigatoriedade de exerce-lo. Abrirmão de um direito é um ato que acontece quando há, na rela-ção, o exercício ou ameaça de exercício do poder. Ulitizamosnesta análise o conceito de poder de Chalvin e Eyssette: “ nosentido de influência, capacidade para impor o próprio pontode vista e conseqüentemente leva-lo a ação (1989, p.18)”. Es-tes autores enumeram também as fontes mais comuns de influ-ência:

Ter dinheiro, dispor de um grande orçamento, ter uma per-sonalidade que se impõe e boas atitudes no comando, serdotado de uma competência técnica ou muito útil a coleti-vidade, ou porque ninguém mais apresenta tal competên-cia, ou porque esta é especialmente estratégica, obter re-

sultados, saber organizar o tempo, ter ligações com ambi-ente imediato, ter alguma ligação com outros poderespresentes,ou passados, ser útil, ser representatividade umou vários grupos, estar bem colocado na estrutura, ser umcontato útil entre grupos que se conhecem pouco e preci-são de informações recíprocas, proteger, pregar, interrom-per ou controlar a lei, e dispor de boas fontes raras, indis-pensáveis ou capazes de reduzir o impensável.

Aos quais acrescentamos a posse de bens materiais de inte-resse da outra parte. O poder pode promover ou impedir a satis-fação de necessidades. Assim, ao abrir mãos de qualquer direi-to na presença de um poder, estamos estabelecendo acordos.Como exemplo podemos citar a compra de uma casa: um indi-víduo tem uma casa e o poder sobre ela, outro indivíduo tem anecessidade de possuir uma casa e está disposto a abrir mãosdo seu direito de possuir dinheiro para satisfazer suanecessidade.Ocorre então um acordo, que é a troca do dinhei-ro pela casa. Alguém abriu mão do direito de ser igual a todosque tem uma casa, alguém abriu mão de ter dinheiro.

Para que exista acordo é preciso que haja base cultural co-mum mínima, que permita o entendimento entre as partes. Esta-mos então operando, forçosamente, no conceito estendido deespaço público. Acordos só podem ser realizados se há basemínima de confiança e identidade, que garanta a inclusão. Poisa inclusão: fato dos cidadãos se encontrarem e se comunica-rem de modo a que se garanta o acesso a todos os integrantesdo acordo , é a característica que diferencia acordo de imposi-ção pura e simples. Quanto maior equilíbrio de poder houverentre as partes do acordo, provavelmente, mais próximo estaráa solução, do interesse das partes.

A contabilidade e os acordosA grande maioria dos acordos envolve impactos patrimoni-

ais. Estes impactos podem acontecer no momento do acordoou como conseqüências deste. Como exemplo do impacto nomomento do acordo, temos a venda da casa anteriormente des-crita. Como exemplo de conseqüência posterior podemos citarum acordo no qual determinada empresa decide contratar umfuncionário desde que ele tire o piercing da língua no horário deatendimento. Se este acordo for feito no dia primeiro do mês e ofuncionário trabalhar o mês todo, no inicio do mês subseqüen-temente recebera seu salário.

A contabilidade é a ciência que permite o registro, e portantoo controle dos aspectos patrimoniais dos acordos , em suasdimensões econômicas ( de resultado) e financeiras (capaci-dade de pagamento), tanto no uso preditivo, ou seja, preliminar,quanto no simultâneo e no pós ( por feedback).

O controle preliminar é aquele orientado para o futuro, obje-tiva evitar que os problemas ocorram. Como exemplo de contro-le preditivo, podemos citar o custo-alvo, limite que sinaliza o

1 A palavra direito aqui não se traduz pelo seu uso na teoria contábil (promessa de bem que se realizará no futuro), e sim pelo seu uso na teoria jurídica (é a permissão, dada por meio da norma jurídica válida,

para fazer ou não fazer alguma coisa, para ter ou não ter algo, ou ainda, a autorização para exigir, por meio dos órgãos competentes do poder público ou através dos processos legais, em caso de prejuízo

causado por violação de norma, o cumprimento da norma infringida ou a reparação do mal sofrido)

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CONTABILIDADE, ÉTICA E ESPAÇO PÚBLICO

custo máximo, ao qual acrescida a margem de lucro irá resultarem um preço que o consumidor está disposto a pagar, ouainda, o movimento orçamentário tradicional que parte do pre-ço para possibilitar o estabelecimento do custo. Grandes dispa-ridades de poder neste tipo de acordo podem conduzir a gran-des margens de lucro em detrimento da satisfação das necessi-dades básicas de numerosos indivíduos. Como exemplo pode-mos citar a fome, a morte por falta de medicamentos, as doen-ças por falta de agasalho; todas causa de mortalidade infantil.

Conforme BATERMAN e SNELL, “controle simultâneo

ocorre enquanto os planos estão sendo implementados. Incluia direção, o movimento, e o ajuste em sintonia fina das ativida-des enquanto elas ocorrem. O controle por feedback enfoca ouso das informações sobre os resultados para corrigir desviosem relação ao parâmetro aceitável depois que elessurgem(1998,p.433)”.

Exemplificando controles simultâneos, podemos citar a atua-lização continua dos orçamentos com base num fluxo constan-te de dados de desempenho . Talvez repensar dos custos dereforma de seu apartamento ao observar o desempenho de umdia de trabalho do pedreiro.

Como exemplo de controle por feedback podemos citar acomparação do orçamento de um ano com o real ao fim doperíodo, com a finalidade de preparar as informações que servi-rão de base para o próximo orçamento.. Repare que neste exem-plo passa grande quantidade de tempo entre o desempenho e ocontrole, o que caracteriza o controle por feedback. Pode-secomentar também, a respeito deste exemplo, que diferentes ní-veis de detalhamento destas informações podem conduzir adiferentes predições. Assim, um usuário externo pode, ao con-sultar dados sintéticos com base nas Demonstrações Contá-beis publicadas, prever orçamento muito diferente daquele quea empresa usará como base. Pensemos se este usuário é umfornecedor que vende a prazo...

Se é a contabilidade que permite o controle patrimonial dosacordos, é ela a fiadora do principio da transparência. Assimcomo um contrato de aluguel normalmente não é celebradosem um fiador, quem faria um acordo se não houvesse umaciência e uma linguagem capazes de expressar as conseqüên-cias patrimoniais deste acordo? E se estas conseqüências nãoestiverem explícitas? Com certeza a contabilidade paga com ahonra, lembremos dos grandes escândalos financeiros nos EUA.

A contabilidade e a informaçãoA Contabilidade gera tecnologia de informação sobre o patri-

mônio, sendo esta tecnologia componente indispensável a cons-tituição de sistemas de informação. Sistemas de informaçãoconforme Bio (1994, 29), transformaram dados em informações,ou seja, fazem com que, a partir da associação de dados, setransmita conhecimento. Ao informar permite-se o entendimentoe a fala sobre o patrimônio, condição indispensável à possibili-dade de participação política consciente nos conflitos destanatureza. Mais uma vez acrescendo elementos aos acordos queocorrem na esfera pública (que legitimam ou recusam).

Outro efeito da informação é diminuir os desequilíbrios depoder:quer por aumentar a capacidade de influência do maisfraco, caso a informação seja especial; quer por neutralizar avantagem do mais forte na medida em que este já não maisdispõe de informação privilegiada.

Desde modo a contabilidade se torna elemento indispensá-vel: ao exercício da cidadania por permitir participação políticaconsciente, autoridade compartilhada por diminuir os abismosde poder , e dos direitos de invocar os princípios da igualdade eda diferença (uma vez que diminui a dependência de informa-ções). Tem assim, a contabilidade, um alto grau de responsabi-lidade e poder ( de permitir ou não estas condições).

Mas, a final, qual a importância do exercício da cidadania,autoridade compartilhada, e dos direitos de invocar os princípi-os da igualdade e da diferença? É que estes na concepção deSantos são elementos possibilitadores do multiculturismo, in-dispensável á pratica do conhecimento-emancipaçao, cami-nho critico apontado pelo autor, como condutor as promessasda modernidade que tanto angustiam a humanidade nos últi-mos séculos :promessa da justiça social, promessa de liberda-de, promessa de paz perpétua. Discutamos um pouco maissobre o assunto:

A grandes promessasda humanidade ...

Ainda nas palavras de Santos: “ no que diz respeito a pro-messa de igualdade, os paises capitalistas avançados com 21%da população mundial controlam 78% da produção mundial debens e serviços e consomem 75% de toda a energia produzida(2002,p.23)” podemos também trazer o dialogo da equipe espe-cial da revista Veja, sob a direção de Graieb, com EdmundoGiannetti:”O que aconteceria se o padrão de vida

e consumo de um pais como os Estados Unidos

se universalizasse? A biosfera simplesmente não agüenta-ria este processo (2204, p.101)”, logo, a promessa de igualda-de ainda não foi cumprida.

Para comprovar o fracasso da promessa de liberdade, pen-samos, nas torturas sofridas por prisioneiros Iraquianos, naspopulações características do planeta, nos refúgiados de guer-ra, nas minorias em locais de intolerância social, etc..

A respeito do cumprimento da promessa de paz perpétuapodemos citar como exemplos as recentes guerras: do Afega-nistão e do Iraque, e também os conflitos entre Arabes e Israe-lenses.

Esta emuneração breve dos problemas que nos causamdesconforto ou indignação Nos obriga a interrogarmos-nascriticamente sobre a natureza e qualidade moral de nossasociedade e buscarmos alternativas(...) Nossa posiçãoresume-se assim:não há principio Único de transformaçãosocial(...) Não há agentes históricos únicos, nem única for-ma de dominação. Sendo múltiplas as faces da domina-ção, são múltiplas as resistências e os agentes que a domi-nam, (...) A industrialização não é motor do processo nemparceira do desenvolvimento. Por um lado, ela assenta em


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uma concepção retrógrada de natureza, incapaz de ver arelação entre a degradação desta e a degradação dasociedade que ela sustenta. Por outro lado para os doisterços da humanidade ela não trouxe desenvolvimento(...) enfrentamos problemas modernos, para os quais nãohá solução moderna Santos (2002.p.24-29)

A partir desta afirmativa, algumas das principais cadeias demotivos pelos quais ensinávamos os conhecimentos de gestão(inclusive os de contabilidade) passam a não ser a única verda-de possível, tais como: pretendemos a ordem sobre os caos(regulação social), a ordem é indispensável a produção é indis-pensável ao progresso, o progresso é a solução par a melhoriasocial. Linha que sustentava afirmativas do tipo: quanto maisconteúdo eu lhe ensinar, melhor será a condição social do país,preste atenção e trate de aprender, receber, engolir, aceitar,homogeneizar-se, anular seus motivos e suas referências, poisestes motivos e referências não são processos científicos.

Não há conhecimento geral,tal como não há ignorânciageral. o que ignoramos é sempre a ignorância de uma cer-ta forma de conhecimento, e vice-versa, o que conhece-mos é sempre o conhecimento em cima de uma certa for-ma de ignorância (...) No projeto de modernidade podemosdistinguir duas formas de conhecimento: o conhecimento-regulação, cujo ponto de ignorância se designa por caos eponto de saber se designa por ordem e o conhecimentoemancipação, cujo ponto de ignorância se designa porcolonialismo e o ponto de saber se designa por solidarie-dade. (...) para teoria crítica pós moderna, todo conheci-mento crítico tem que começar pela crítica do conheci-mento. Santos (2002.p.29)

Podemos esquematizar as afirmativas anteriores da

forma a seguir

Ilustração 1 - Mudança paradigmática da modernidadepara a pós-modernidade cientifica

Posição atual: máximo conhecimento para máximo

progresso

desconhecimento conhecimento

Posição proposta: conhecimento prudente para uma

vida decente

desconhecimento reconhecimento

solidariedade

Nesta forma de conhecimento, há a ignorância e o coloni-alismo e a concepção do outro como objeto e conseqüen-

temente não reconhecendo o outro como sujeito. Na outraforma de conhecimento, conhecer e reconhecer, e progre-dir no sentido de elevar o outro da condição de objeto acategoria de sujeito. Esse conhecimento-reconhecimentoé que designo por solidariedade. Santos (2002,p.30)

A contabilidade e o conhecimento que eleva o ou-

tro a condição de sujeito

Cabe perguntar então, que possíveis reflexos uma posturacientifica de reconhecimento poderia trazer a atitude do profes-sor de contabilidade. Inicia-se esta discussão pela forma comque parece que vários professores enxergam as insuficiênciasde seus alunos, logo após passaremos então por uma discus-são sobre o reconhecimento do papel do professor de contabi-lidade a partir das possibilidades tradicionais da contabilidadea partir das possibilidades da contabilidade que propomos an-teriormente neste texto.

Em pesquisa realizada no II Fórum Nacional de Professoresde Contabilidade Cunha (2003) observou que muitos professo-res acreditam que seus alunos possuem insuficiências em di-versas áreas tais como: integração ao terceiro grau, maturidadedo projeto profissional, técnicas de estudo, razão, proporção eporcentagem, raciocínio com variáveis, interpretação e cons-trução de tabelas, compreensão de textos, compreensão devocabulário técnico da contabilidade, construção e compreen-são de conceitos, produção de textos técnicos.

Várias destas insuficiências são percebidas em disciplinasministradas em diversos períodos do curso de graduação, oque mostra que muitas vezes, não foram superadas. Ao indagar-se por que estas insuficiências nos cursos de graduação, obe-tem-se diferentes respostas.

A mais tradicional diz respeito a falta de intenção de tratar talrealidade, algo como: - Meu papel é ensinar o conteúdo dadisciplina , as insuficiências dos alunos não são problema meu.Mas pode-se considerar também que, para uma cultura tãodeontológica como a manifesta normalmente no ensino da con-tabilidade (dada a ênfase em compreender e atender, na práti-ca as exigências fiscais do Estado), fica muito difícil tratar deproblemas inerentes a subjetividade. Entendendo subjetividadecomo aquilo que caracteriza o sujeito. Torna-se necessário en-tão, adotar o paradigma pós-moderno,uma vez que este, confor-me visto anteriormente, eleva o indivíduo da categoria de objetopara a categoria de sujeito.

Para se posicionar na relação com o aluno sem comprome-timento com sua superação (do aluno), o conteúdo da discipli-na é suficiente, mas se nos relacionamos com a inteireza dosalunos precisamos estar atentos também ao espaço tempo aon-de estas relações se manifestam: ao cotidiano. E para pensar ocotidiano prefiro o olhar que Ferraço2 nos transmitiu em sua falano II Seminário Internacional: “As redes cotidianas de conheci-

2 FRRAÇO, Carlos Eduardo, em sua fala durante o debate ocorrido em sua comunicação encomendada no II Congresso Internacional de Imagem na Educação, UERJ, Rio de Janeiro, 2003.

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mento e tecnologia: imagens e cidadania”: não há dificuldadesde aprendizado, há possibilidades de aprendizagem”.

Talvez, até aquilo que chamamos de dificuldade de aprendi-zado seja uma invenção para ocupar o espaço deixado pelafalta de liberdade de estabelecer formas desafiar os alunos (quer por falta de condições materiais, quer por falta de ambien-te político), de repertório de soluções, ou até mesmo cultura nosentido de que diferentes fazeres e fazeres são possíveis. Tal-vez também, as dificuldades de aprendizado sejam respostas(enquanto pensadas e formatadas como táticas), e não simples“reações”as nossas práticas (Oliveira 2003).

Ou ainda, talvez seja uma forma de resolver dúvidas queatravessam o educador: E se ele souber mais do que eu? E seele falar uma palavra que não conheço?, E se expressar racio-cínios eu não consigo sequer alcançar, quanto mais avaliar? Ese ele achar que eu não sei? Para que vou servir? Estas pare-cem indagações intimamente ligadas com o fato do professorse atribuir a responsabilidade de manifestar poder para estabe-lecer e manter rituais de verdade, sendo assim um poder produ-tivo (Foucault,1979, p.XVI). Como se fosse condição indispen-sável para que o aluno aprendesse, o fato do professor lhe reci-tar, de cor, a lição apresentada.

Muito importante se torna, estimular a capacidade de sonhar(própria e dos alunos), de acreditar em uma utopia que se reali-zará num futuro. Acreditar que as pessoas se transformam emcontato com outras, que elas se traduzem. A falta de sonhopode nos conduzir e abandonar, segregar, separar, considerarimprestável ou inservível... Talvez a utopia seja uma vacina con-tra a destruição de formas de saber causada pelos excessos doconhecimento-regulação. Esta destruição produz silêncios quetornam impronunciáveis as necessidades e aspirações de gru-pos sociais. Como realizar um diálogo multicultural ? Comoaprender ensina a reconhecer?

Voltando a subjetividade do aluno, traz-se a fala de Luana,aluna de segundo período do curso de Administração de Em-presas, a respeito de uma estratégia para aproveitar oportuni-dades de aprendizagem utilizada: “No início nós nos sentimosmuito revoltados de ter que usar a pasta. Deu tanto trabalhopara que chegássemos a ser adultos e olha aí: tendo filho paracuidar, casa para arrumar, botando papel na pastinha e fazendoíndice... Depois percebemos como é útil ter nossas coisas orga-nizadas, quando precisamos de uma informação sabemos ondeestá. É importante ter intimidade com a nossa pasta”.

Nesta fala percebemos a confusão freqüente entre muitosjovens entre 18 e 20 anos, que buscam reafirmar seu estadoadulto, negando-se a repetir procedimentos que julga sereminerentes a infância. Dificilmente, em cenas de TV, em convíviofamiliar, ou em outros ambientes, existe reforço de aprendiza-dos anteriores que são úteis para operacionalizar outras frasesda vida. Parece, que ao contrário, há reforço para considerarque o que foi aprendido na escola, na fase anterior, só serviupara passar para próxima fase, e deve ser abandonado. Umsaber comparti mentalizado e desprovido de utilidade, pega obloco e joga fora. Deste modo não se perpetuam: técnicas de

estudo, técnicas de expressão, a identidade do indivíduo, osquestionamentos desde indivíduo perante a realidade, e a me-mória de seus sentimentos. Dificultando as estratégias que re-metem ao material concreto, tão indispensáveis aos alunos comdificuldades de estabelecer raciocínios abstratos como: fra-ções, regra de três, orientação temporal, causa e efeito, figura Xfundo, identificação de sua realidade coma situação problema,identificação de processos de desterro, etc....

Os sentimentos individuais podem nos remeter a realidadesantes não imaginadas, consideremos a estória a seguir, retiradada coletânea do Casseta e Planeta (2002,p.8).

A professora perguntou as Juquinha:- Se você tiver cinco reais e pedir mais cinco reais pro seu pai, com quantos reais você fica?- Cinco reais – respondeu o Juquinha.- Errado! Você não sabe nada de aritmética!- A senhora é que não sabe nada sobre o meu pai!Será que esta natureza de conhecimentos, ou seja, a realida-

de do aluno, ou até a realidade de nosso cliente não é importan-te? Será que a realidade de nosso país não é importante? Seráque a realidade de nosso planeta não é importante? Então tal-vez seja necessário aprender sobre o que esta fora da sala deaula. Afinal, professores devem ser eternos estudantes dos pro-cessos de facilitação da criação e transmissão do conheci-mento: Construir cultura em Universidades passa por reconhe-cer estes saberes que “vem de fora da escola” não estão aí poracaso. Conforme lembra Alves (2002, p.8):

A realidade do aluno/aluna e do professor /professora vemcomo de todos os outros “praticantes” do cotidiano escolaestá na escola porque estes sujeitos ali estão, o que vamosaprendendo para melhor ensinar é como encontrar meiose caminhos para que as múltiplas redes sociais do apren-derensinar possam emergir. Inventar processos, sem dúvi-da, mas sobretudo, no mesmo processo,fazer aparecer osconhecimentos que a prática cotidiana de cada professor/professora, de cada aluno/aluna e seus coletivos, mais oumenos organizados, encontram para se fazerem um sócomo redes de subjetividades.

Este exercício se torna especialmente desafiador à medidaque nos induz a escolhas entre: conduzir o aluno à reflexãosobre suas afirmativas, transformar nossas certezas, nos trans-formamos, ou ainda optar por múltiplas combinações das op-ções anteriores. E este exercício tem evidenciado mudançasno imaginário social do chamado “mundo dos negócios”. Estasmudanças nos conduzem a: trabalhar equipes, cooperar naconstrução de conhecimento, reconhecer a interdependênciaglobal, valorizar a ética e difundir a responsabilidade. Muitasrespostas para a aplicação cotidiana destas mudanças encon-tram-se nas vivências dos alunos.

Então, qual será o papel do professor de contabilidade a par-tir das considerações que tecemos anteriormente? (como ele-mento indispensável ao exercício da cidadania, autoridade com-partilhada, e dos direitos de invocar os princípios da igualdade


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e da diferença). Esta pergunta, longe de nos conduzir a umaresposta, nos remete a diversas discussões, algumas destas,serão efetuadas a seguir, sem a pretensão de esgotar o assunto.

Pergunta-se: será que se considerou a aplicação dos princí-pios de igualdade e da diferença na construção da teoria contá-bil? Onde pesquisar os instrumentos contábeis que informampara os princípios da igualdade e da diferença? O que poder-se-ia pesquisar, ou estimular os alunos a pesquisar de modo aque suportemos o princípio da diferença? Será que toda estaresponsabilidade pelo uso da contabilidade pode ser apreendi-da apenas através de um contato informativo? Como estimularnossos alunos a descoberta do prazer de ser moralmente corre-to, satisfazendo a sua necessidade de auto-realização?

Tentando responder a primeira pergunta: Será que encontra-mos aplicação dos próprios princípios da igualdade e da dife-rença na construção da teoria contábil? Verifica-se que a conta-bilidade financiera foi pensada sob a égide do princípio da igual-dade enquanto a contabilidade gerencial, , guarda relação como respeito ao princípio da diferença, dada a sua natureza flexí-vel e específica. O que não quer dize a não se possa fazer usode ambas para reinvindicar cada princípio Talvez possamosindagar: será que estamos utilizando a contabilidade gerencialcomo instrumento de melhora da qualidade de informação dosacordos no espaço público?

Em relação à segunda pergunta: Onde pesquisar os instru-mentos contábeis que informam para os princípios da igualda-de e da diferença? Acredito que boa parte daquilo que visam osdois princípios encontra-se na contabilidade financeira e nacontabilidade gerencial, dependendo do uso que se faça dosrelatórios gerados por cada uma delas. Como exemplo, pode-mos citar o uso de uma Demonstração do Resultado do Exercí-cio de uma pessoa física, para pleitear um tratamento fiscalhomogêneo em relação a uma faixa de contribuintes, ou umrelatório de mesma natureza, usado para pleitear um benefíciofiscal específico. Pode-se também imaginar um Balanço Patri-monial consolidado através de Princípios Contábeis diferentesdos Brasileiros, constituindo-se para a contabilidade do Brasilem um relatório gerencial, servindo para pleitear um emprésti-mo junto a um banco estrangeiro, tanto podendo visar a igual-dade, quanto a diferença.

Abordaremos agora, parte da resposta as demais pergun-tas: O que poderíamos pesquisar, ou estimular nossos alu-nos a pesquisar de modo a que suportemos o princípio dadiferença? Será que toda esta responsabilidade pelo seuuso pode ser apreendida apenas através de um contato in-formativo? Como estimular nossos alunos a descoberta doprazer de ser moralmente correto, satisfazendo a sua ne-

cessidade de auto-realização?O que pode haver em comum nas respostas a tão variadas

perguntas é que não há uma única resposta para cada umadelas se consideramos nesta análise a subjetividade dos pro-fessores. Entendendo neste trabalho, subjetividade dos atores(professores) em atividades através do conceito dado por TAR-DIF:

um professor de profissão não é somente alguém que apli-ca conhecimentos produzidos por outros, não é somenteum agente determinado por mecanismos sociais: é um atorno sentido forte do termo, isto é, um sujeito que assume suaprática a partir dos significados que ele mesmo lhe dá, umsujeito que possui conhecimentos, e um saber fazer prove-niente de sua própria atividade e a partir dos quais ele aestrutura e a orienta. (2002.p.230)

A resposta do pesquisador a cada umas das perguntas aci-ma carregam consigo toda a carga do pesquisador enquantosujeito, constituindo-se, portanto, em pistas, não em verdades.

Guardado devido rigor metodológico, responde-se a seguir:O que poderíamos pesquisar, ou estimular nossos alunos a pes-quisar de modo a que suportemos o princípio da diferença?Imagina-se que formas pelas quais as minorias praticam a con-tabilidade gerencial seja um assunto interessante. Como exem-plo poderíamos citar a contabilidade gerencial de micro e pe-quenas empresas, não com a pretensão de generalização mas,ao contrário, com o resguardo identitário permitido pelos estu-dos do caso. Outro exemplo seria a contabilidade gerencial deOngs, que vão desde o MST até as associações de moradores,passando pelo Renascer e pela Fundação Airton Sena. É preci-so considerar que este tipo de pesquisa causa modificaçõessociais: ao aceitar o multiculturaliso abre-se espaço para a so-lidariedade3 ( conforme dito anteriormente) , uma vez que, aomapeia relações de dependência (interesses estratégicos, tec-nológicos, patrimoniais, entre outros), permite-se a consciênciadesta dependência, que é passo inicial para qualquer processode libertação.

Acredita-se que este tipo de pesquisa requeira um amadure-cimento moral dos profissionais, amadurecimento este que podeser estimulado por diversas estratégias didáticas. Penetra-seassim, no território da próxima pergunta: Será que toda estaresponsabilidade pelo uso da contabilidade enquanto instru-mento informativo para reivindicações invocando o principioda diferença pode ser apreendida apenas através de um conta-to informativo? Acredita-se que não, esta maturidade é resulta-do da evolução da escala de valores do indivíduo, e do uso queo individuo faz desta escala no momento em que “fabrica”. En-

3 solidariedade - Dicionários Universal da Língua portuguesa : s. f., qualidade do que é solidário;responsabilidade mútua;reciprocidade de interesses e obrigações - Houaiss: substantivo feminino caráter,

condição ou estado de solidário (...) - 2 laço ou ligação mútua entre duas ou muitas coisas ou pessoas, dependentes umas das outras Ex.: <a s. entre o vento e o moinho> <a s. entre a corda e os montanhistas>

- 3 sentimento de simpatia, ternura ou piedade pelos pobres, pelos desprotegidos, pelos que sofrem, pelos injustiçados etc. - 4 manifestação desse sentimento, com o intuito de confortar, consolar, oferecer

ajuda etc. Ex.: levou sua s. aos sobreviventes da tragédia - 5 cooperação ou assistência moral que se manifesta ou testemunha a alguém, em quaisquer circunstâncias (boas ou más) Ex.: diante dos fatos, não

hesitou em dar sua s. ao adversário

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tendendo-se fabricação através de Certeau:A “fabricação” que se quer detectar é uma produção, uma poé-tica... mas escondida , porque ela se dissemina nas regiõesdefinidas e ocupadas pelos sistemas de “produção” (urbanísti-ca, comercial, etc.) é porque a extensão sempre mais totalitáriadestes sistemas não deixa aos “consumidores” um lugar ondepossam marcar o que fazem com os produtos (1991, p.39)Como estimular nossos alunos a descoberta do prazer de ser

moralmente correto, provindo este prazer da satisfação de suanecessidade de auto-realização (o que transcende a expectati-va de recompensa monetária, ou o medo de punição por atoilegal)? Responder-se através de uma hilação com o modernoconceito de treinamento exposto por Chiavenato:

Modernamente , o treinamento é considerado um meio dedesenvolver competências nas pessoas para que elas tor-nem mais produtivas, criativas e inovadoras, a fim de contri-buir melhor para os objetivos organizacionais, e cada vezmais valiosas. Assim, o treinamento é uma fonte de lucrativi-dade, ao permitir que as pessoas contribuam efetivamentepara o resultado do negócio (1999,p.294).Esta hilação é necessária mas deve ser analizadas com

cuidado, pois entende-se que o objetivo do processo de educa-ção não é tornar as pessoas mais lucrativas (no sentido contá-bil do termo) a qualquer preço para a sociedade e sim, permitirque as pessoas contribuam efetivamente para a melhoria daqualidade de existência de toda raça humana. Propor a educa-ção como treinamento inclui como estratégias possíveis o de-senvolvimento de equipes, as dinâmicas de grupo e a simula-

ção de solução de problemas. Permite considerar como resul-tados possíveis. Logo integrantes do processo de avaliação: aremoção de barreiras, as pessoas se tornarem mais produtivase felizes, a melhoria do clima organizacional, aumento da faci-lidade de mudança e inovação, mudança de atitudes e compor-tamento das pessoas melhoria da qualidade de vida (Chiavena-to, 1999,307-308)

Ter assim, a contabilidade, um alto grau de responsabilidadee poder. Compreendo-a desta forma, podemos enxergar pistassobre a utilidade desta ciência no cumprimento das promessasda modernidade.

Palavras finaisA contabilidade é uma ciência, e como toda ciência depende

do propósito de quem dela se serve. Cabe aos Professores deContabilidade contribuir para o desenvolvimento moral de seusalunos de forma a que o uso do conhecimento seja transforma-dor para o bem estar da humanidade.

Conforme Maturana (1998,13): “a diferença que existe entrepreparar-se para devolver ao país o que se recebeu dele, traba-lhando para acabar com a pobreza, e preparar-se para compe-tir no mercado de trabalho é enorme. Tratam-se de dois mundoscompletamente distintos”. Resta perguntar para quer estar-secontribuindo para preparar os alunos, se é possível prepararpara ambos; e, caso a resposta seja positiva, se é isto que seestá fazendo. Ficam registradas como sugestões para futuraspesquisas.

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A

DO

AS

HAR

CONT

� Fabiano Maury Raupp

Florianópolis - SCContador CRC-SC 23.886/OMestre em Administração - CPGA/UFSCProfessor do Departamento de Ciências Contábeis da UFSC1


� Ilse Maria Beuren

Florianópolis – SCContadora CRC-RS 34.508 T SCDoutora em Contabilidade e Controladoria - FEA/USP2 - Coorde-nadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeisda FURB3


1 UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina – Cep 88.040-900 – Florianópolis - SC2 USP – Universidade de São Paulo – Cep 05.508-900 – São Paulo - SP3 FURB – Universidade Regional de Blumenau – Cep 89.010-500 – Blumenau - SC

A SUPREMACIA CONTÁBIL DOS

ESTADOS UNIDOS COMO

ASPECTO DIFICULTADOR À

HARMONIZAÇÃO DAS NORMAS

CONTÁBEIS NO ÂMBITO DA ALCA


RESUMOVários são os fatores que justificam a harmonização de nor-

mas contábeis internacionais. Contudo, julga-se que isso só serápossível a partir de harmonizações regionais, proporcionadaspela formação de blocos econômicos. Neste contexto, a Associ-ação de Livre Comércio da América (ALCA), apesar de ser umbloco econômico em gestação, já apresenta sua relevância en-quanto projeto de integração entre os países do continente ame-ricano. O sucesso de viabilização da ALCA depende de ajustesentre os países em diversas perspectivas. Trata-se da busca porobjetivos comuns, o que inevitavelmente requer a harmonizaçãodas normas contábeis dos países-membros. Assim, o artigo abordaa supremacia contábil dos Estados Unidos (EUA) como elementodificultador na harmonização das normas contábeis no âmbitoda ALCA. Para tanto, nesta pesquisa faz-se uma incursão teóricanos fundamentos que sustentam esta temática. Primeiramente,discute-se a necessidade de harmonização das normas contá-beis internacionais, bem como o processo de harmonização noâmbito da ALCA. Em seguida, aborda-se alguns organismos en-volvidos no desenvolvimento das normas contábeis dos EUA e asua supremacia contábil como elemento dificultador à harmoni-zação das normas contábeis na ALCA.

Palavras-chave: supremacia contábil dos EUA, harmo-

nização das normas contábeis, ALCA.

ABSTRACTThere are several reasons that justify the harmonization of

international accounting norms. However, it is implied that thatwill be only possible when it starts from regional harmonizationsprovided by the formation of economic blocks. In this context,the Association of Free Commerce of America (ALCA), though itis a raising economic block, has already presented its relevan-

ce as project of integration among countries of the Americancontinent. The success of the ALCA depends on adjustmentsbetween the countries in several aspects. One of them has to dowith the search for common objectives, what inevitably requiresthe harmonization of the accounting norms of the country-mem-bers. Thus, the article deals with the accounting supremacy ofthe United States (U.S.A.), as an element that make things diffi-cult, concerning the harmonization of the accounting norms inthe scope of the ALCA. For that, this research makes a theoreti-cal incursion within the structures that support such an issue.First, it is argued the need of harmonization of the internationalaccounting norms, as well as the process of harmonization inthe scope of the ALCA. After that, the article deals with someinstitutions involved in the development of the accounting normsin the U.S.A, and its accounting supremacy as difficult term con-cerning the harmonization of the accounting norms in the ALCA.

Key words: accounting supremacy of the U.S.A., har-

monization of the accounting norms, ALCA.


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1. INTRODUÇÃODiante da nova conjuntura mundial, cenário de transforma-

ções de ordem econômica, política, social, cultural e tecnológi-ca, os desafios da sobrevivência competitiva dos países au-mentaram consideravelmente. Para fazer frente a estas mudan-ças, os países tentam absorvê-las, inclusive formando blocoseconômicos no sentido de fortalecer objetivos comuns.

Percebe-se que várias alterações se processam com veloci-dade com a formação dos blocos econômicos. A integraçãodos países sob a forma de blocos econômicos requer compati-bilização de diversos aspectos, desde os oriundos da esferaeconômica até os de natureza mais específica, como a atuaçãode profissionais de diferentes áreas nos blocos econômicos.

Dentre os profissionais que têm participação importante noâmbito desta integração está o profissional contábil. Ele é res-ponsável pelo fornecimento de informações econômico-finan-ceiras de empresas nacionais ou transnacionais, cuja utiliza-ção vai desde usuários internos até usuários externos, comoinvestidores, órgãos e agentes sociais, públicos ou privados.

Entretanto, cumpre destacar que a atuação do profissionalcontábil depende, sobretudo, da harmonização das normascontábeis dos países onde as empresas estão instaladas. Nãose trata de uniformizar a contabilidade em todos os países, massim eliminar possíveis divergências para fins de comparabilida-de da informação.

Acredita-se que o processo de harmonização pode ser faci-litado com harmonizações regionais, para, posteriormente, pro-ceder à harmonização global. O âmbito regional equivale aoslimites territoriais dos blocos econômicos como o MERCOSUL,Nafta, União Européia, ALCA.

Neste sentido, o presente artigo objetiva abordar a suprema-cia contábil dos Estados Unidos (EUA) como elemento dificulta-dor na harmonização das normas contábeis no âmbito da Asso-ciação de Livre Comércio da América (ALCA).

Para tanto, primeiramente discorre-se sobre a necessidadede harmonização das normas contábeis no âmbito internacio-nal, bem como o processo de harmonização das normas contá-beis na ALCA. Em seguida, explana-se sobre organismos en-volvidos no desenvolvimento das normas contábeis dos EUA esua supremacia contábil como elemento dificultador à harmo-nização das normas contábeis no âmbito da ALCA.

2. A NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO DENORMAS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS

Segundo Castro (2001, p.3), existem, atualmente, “duas or-ganizações internacionais que se ocupam no desenvolvimentoe harmonização de normas e procedimentos contábeis, sendoelas a International Accounting Standards Commite – IASC (Co-mitê de Padrões de Contabilidade Internacional) e a Internatio-

nal Federation of Accountants – IFAC (Federação Internacionalde Contabilistas)”.

Ressalta que o IASC, atual International Accounting Standar-

ds Board - IASB (Comissão de Normas Contábeis Internacio-nais), tem por objetivo formular e divulgar normas evoluídas euniformes para a elaboração das demonstrações contábeis, etorná-las aceitáveis em nível internacional. Já a IFAC tem comoobjetivo o desenvolvimento e uniformização da profissão emtodas as modalidades de sua atuação, sendo uma de suas prin-cipais tarefas o desenvolvimento e harmonização de normas eprocedimentos de auditoria, além de regras aplicáveis ao exer-cício dessa atividade.

Quando se fala em harmonização internacional das normascontábeis, o IASB tem posição de destaque. Todavia, há outrasentidades que têm papel importante neste contexto, como oFASB (Financial Accounting Standards Board), a SEC (Securiti-

es and Exchange Commission), a Comissão Européia, e a Orga-nização Mundial para o Comércio (STURGE, 1997, apud FRAN-CO, 1999).

Conforme Franco (2000), existem em quase todos os paísesorganismos profissionais ou regulamentadores da profissão,emitindo pronunciamentos ou resoluções sobre normas contá-beis a serem obedecidas nacionalmente. Muitos países nãofixam suas próprias normas e estão adotando aquelas emitidaspelo IASB, cujos pronunciamentos vêm tendo crescente aceita-ção.

Neste sentido, são vários os órgãos responsáveis pela nor-matização contábil, sejam eles nacionais ou internacionais.Estes organismos, por sua vez, têm concentrado esforços comvistas em promover a harmonização das normas contábeis. Estaconfigura-se como uma necessidade presente, que tem sidoevidenciada por uma série de elementos. Apresenta-se na Fi-gura 1 alguns elementos impulsionadores da harmonização dasnormas contábeis.

Figura 1: Fatores impulsionadores da harmonização

das normas contábeis

Fonte: elaborada pelos autores.

A harmonização das normas contábeis, segundo Hulle(1998b, p.3), “deve contribuir para a liberdade de estabeleci-mento e de fornecimento de serviços. Deve garantir níveis equi-valentes de competição além das fronteiras. Objetivos maisamplos, tais como a proteção dos interesses dos credores e asnecessidades de informações dos empregados e de terceiros,também estão incluídos”.

Neste mesmo raciocínio, Beuren e Brandão (2001) citam que,em decorrência da ascensão dos blocos econômicos e das

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A SUPREMACIA CONTÁBIL DOS ESTADOS UNIDOS COMO ASPECTO DIFICULTADOR ÀHARMONIZAÇÃO DAS NORMAS CONTÁBEIS NO ÂMBITO DA ALCA

empresas transnacionais, vem-se consolidando a necessidadede comparabilidade das informações contábeis divulgadas in-ternacionalmente. Assim, percebe-se a importância da harmo-nização de normas contábeis, bem como o interesse de profis-sionais comprometidos e dispostos a contribuir para o desen-volvimento da contabilidade e sua utilidade para os usuários.

Entende-se que a harmonização das normas contábeis ten-de a diminuir fronteiras e ajudar a fortalecer a integração entreos países. Por outro lado, o sucesso do profissional contábil emsua atuação internacional também depende da harmonização.

Rosa e Abreu (1998) explicitam que, para atuar com sucessoem outros países, o contador necessariamente precisa conheceralgumas particularidades técnicas vigentes em cada país, queestão em processo de estudo e análise para a possível harmoniza-ção, a curto ou a longo prazo, tais como: regulamentação profissi-onal, código de ética profissional, estrutura tributária, legislaçãofiscal, normas de contabilidade, normas de auditoria, normas paraas empresas de capital aberto, formas de divulgação das informa-ções contábeis pelas empresas, legislação trabalhista.

Portanto, a falta de harmonização internacional das normascontábeis poderá trazer algumas implicações à profissão con-tábil. Sturge (1997, apud FRANCO, 1999, p.145) cita as seguin-tes implicações:

a) na ausência de harmonização internacional, cada país terásua própria linha de fixação de normas, satisfazendo exi-gências nacionais, independentemente do que é aplicadoem outros países;

b) haverá o perigo de que a comparabilidade e a credibilidadedas demonstrações contábeis serão prejudicadas em umnível internacional. Isto certamente aumentaria o tempo eos custos de preparar um conjunto secundário de demons-trações contábeis, usando normas que seriam adequadaspara uso em outros países;

c) mesmo no próprio país, de acordo com pesquisas feitas, hácasos em que existem mais de uma entidade fixadora de nor-mas, o que cria confusão quando há conflitos entre normas.

Observa-se, portanto, que a ausência de harmonização in-ternacional das normas contábeis poderá provocar várias im-plicações. Entretanto, segundo Hulle (1997, apud FRANCO,1999), a verdadeira harmonização internacional deve ser umprocesso realmente internacional. Destaca que o processo doIASB não pode ser considerado realmente internacional emdecorrência de dois problemas. O primeiro diz respeito ao fatode que nem todos os países aceitam a forma de pensar dosanglo-saxões, cujas normas contábeis atendem ao mercado decapitais. O segundo corresponde à própria maneira de proce-der desse órgão, ao divulgar os rascunhos das normas parareceber comentários, sendo que nem todos os países estãohabituados a este processo e não respondem.

No entanto, a harmonização contábil internacional é mais doque urgente, embora alguns países ainda não tenham se preocu-pado com isso, fato que prejudica o processo como um todo.

Castro (2001) expõe que a harmonização das normas contábeisé uma preocupação constante nas reuniões das entidades inter-nacionais que lidam com o assunto, onde se procura refletir so-bre as vantagens e desvantagens, a pressão exercida pelos usu-ários da contabilidade, a influência da crescente globalizaçãoda economia e os obstáculos à adoção da harmonização.

Contudo, este processo não depende apenas dos organis-mos internacionais, mas, principalmente, dos organismos naci-onais. Hulle (1998a, p. 9) explicita que “a harmonização inter-nacional é possível apenas se todas as partes reconheceremque há diferenças que não são tão importantes que não possamser superadas”.

Neste sentido, verifica-se a importância da harmonizaçãodas normas contábeis internacionais. Este processo tende afacilitar não somente os trabalhos do profissional contábil, mastambém profissionais ou áreas correlatas que são usuários dasinformações contábeis.

3. O PROCESSO DE HARMONIZAÇÃODAS NORMAS CONTÁBEIS NA ALCA

A abertura do mercado, aliada ao surgimento de acordoscomerciais e econômicos entre países com interesses comuns,gera a proliferação de atividades comerciais entre os mesmos.Tal acentua a necessidade de formas de controle e meios viá-veis de divulgação das informações patrimoniais, requerendo,assim, evoluções na ciência contábil (Brandão, 2000).

Neste sentido, o processo de harmonização caminha juntocom o processo de globalização dos negócios. Ambos formamuma unidade quase indissociável e, quando se fala num, con-seqüentemente se fala no outro.

Segundo Koliver (2001), as palavras globalização, harmoni-zação e integração encontram-se na ordem do dia, e a maioriadas pessoas encara o fenômeno nelas expresso como umafatalidade, e alguns chegam mesmo a referir-se a elas com umfervor quase místico.

Dentro do processo de globalização da economia e integra-ção dos países, sob a forma de blocos econômicos, é de funda-mental importância a harmonização das normas contábeis, nosentido de tornar mais eficiente essa integração.

Conforme Castro Neto (1998, p.58), “a harmonização contábilpode ser conceituada como o processo de trazer os padrões contá-beis internacionais para algum tipo de acordo tal que as demonstra-ções contábeis de diferentes países sejam preparadas segundo umconjunto comum de princípios de mensuração e disclosure”.

Todavia, harmonização não é sinônimo de uniformização.Trata-se de um processo através do qual as normas contábeisde diferentes países se harmonizem de tal maneira que as infor-mações geradas pelos relatórios contábeis possam ser anali-sadas por meio de comparabilidade.

Hulle (1997, apud FRANCO, 1999) explicita que, “pararestaurar a comparabilidade, onde diferentes soluções sãopermitidas, por serem consideradas equivalentes, infor-mações adicionais precisam ser dadas em notas explica-tivas. Está é uma parte importante do processo de harmo-


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nização”. Neste sentido, Alhashim e Arpan (1992, p.48,apud CASTRO, 2001, p. 2) destacam que:

a harmonização da terminologia contábil, da classifica-

ção contábil, da mensuração contábil, e/ou dos relatórios

contábeis supriria os usuários dos relatórios contábeis com

demonstrações contábeis comparáveis mais apropriadas

para decisões econômicas. Sistemas contábeis harmoni-

zados a nível mundial podem facilitar análises comparati-

vas de resultados financeiros de empresas nacionais e

estrangeiras, e assim, ajudaria os usuários externos das

demonstrações contábeis a avaliar o desempenho das

empresas a nível mundial.

Segundo Castro (2001), “o Brasil vê com bons olhos a harmoni-zação mundial das normas contábeis, mas para tornar-se realida-de é preciso que os países europeus e os Estados Unidos deixemde tarifar os produtos de exportação brasileiros. A formação deuma Área de Livre Comércio das Américas está prejudicada emvirtude das tarifas cobradas sobre os produtos brasileiros”.

Neste contexto de harmonização continental, a Associação

Interamericana de Contabilidade (AIC) celebrou um convêniocom o Instituto Americano dos Contadores Públicos Certifica-dos (AICPA) para implantar, em toda a América, o Programa deControle de Qualidade dos Serviços Profissionais, tanto na prá-tica de Auditoria como na de Contabilidade. Dentro do progra-ma, há uma parte que diz respeito à adoção das normas interna-cionais e sua harmonização com as normas nacionais (NASI,2001, apud BEUREN e BRANDÃO, 2001).

No entanto, o processo de harmonização das normas contá-beis no âmbito da Associação de Livre Comércio da América éum processo complexo e deverá ser composto de algumas fa-ses. Este processo poderá ser composto das seguintes fases:a) eliminação das divergências nacionais por meio de órgãos

profissionaisb) formação de organismos profissionais regionais e conseqüen-

te harmonização.c) formação de organismos profissionais no continente e har-

monização na ALCA.A Figura 2 apresenta a configuração do processo de harmo-

nização das normas contábeis no âmbito da ALCA proposta

pelos autores do presente artigo.Figura 2: Fases do processo de harmonização das normas contábeis no âmbito da ALCA

Fonte: elaborada pelos autores.

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Yehia (1997, apud FRANCO, 1999) recomenda a criação deum organismo profissional, em nível nacional, pelo governo eentidades reguladoras. Os membros do organismo profissionaldevem incluir representantes de profissionais liberais, das em-presas, das universidades e outras entidades reguladoras pre-viamente envolvidas na fixação de normas. Durante o processode estudo de qualquer norma, deve-se buscar um consenso,para prevenir qualquer conflito entre as exigências de cadaentidade reguladora.

Destaca ainda que um membro do organismo profissionalnacional de países selecionados deve participar em um orga-nismo internacional. Isto assegurará que as opiniões dos paí-ses sejam manifestadas no estudo de novas normas, o que pelomenos reduzirá as contradições no tratamento de assuntos con-tábeis em todo o mundo.

O processo de harmonização das normas contábeis na ALCAjustifica-se em função de diversos fatores. Não obstante, en-contra alguns aspectos impeditivos que se contrapõem a esteprocesso, dentre eles, a superioridade contábil dos EstadosUnidos.

4. ORGANISMOS ENVOLVIDOSNO DESENVOLVIMENTO DASNORMAS CONTÁBEIS DOS EUA

De acordo com Franco (2000, p.4), “tudo indica que a profis-são contábil, na forma hoje conhecida e praticada, teve origemna Grã-Bretanha, daí disseminando-se para suas colônias e ex-colônias, com destaque para os Estados Unidos da América”.

Neste contexto, o desenvolvimento da escola norte-america-na, segundo Schmidt (2000, p.87), “tem uma característica pe-culiar, pois grande parte de suas construções teóricas teve ori-gem em entidades ligadas a profissionais da área contábil”.

A origem da regulamentação nos Estados Unidos, segundoHendriksen e Van Breda (1999), deu-se com as companhias detransporte ferroviário, tendo seu maior crescimento de 1878 a1893, provocado pelas migrações maciças de americanos atra-vés do continente. Assim, em 1887, o Congresso dos EstadosUnidos criou o primeiro organismo regulamentador federal, aInterstate Commerce Commission (ICC), com autoridade pararegulamentar as estradas de ferro.

Entretanto, além das companhias de estrada de ferro, outrossegmentos surgiram e, decorridos alguns anos, já causavamcerta preocupação aos americanos. Neste sentido, começa-ram a surgir outros organismos regulamentadores da profissão.

Importantes questões enfrentadas por esta escola, principal-mente neste século, constituem-se em elementos responsáveispor caracterizá-la como uma das mais consideradas do mundo,ditando regras no tratamento de questões ligadas à contabilida-de de custos, controladoria, análise das demonstrações contá-beis, gestão financeira e controle orçamentário, além de váriosramos do conhecimento contábil. Essa escola está na vanguar-da da Contabilidade Mundial (SCHMIDT, 2000).

Entre os elementos norteadores de sua posição contábil estáo desenvolvimento econômico do país. Franco (2000, p.5) afir-ma que:

foi nos Estados Unidos, entretanto, em virtude de seu desen-volvimento econômico especialmente após a Primeira Gran-de Guerra, da qual esse país saiu como grande vencedor,que a economia se desenvolveu e a profissão ganhou statuse notoriedade. A década de 20 foi de intensa atividade eco-nômica naquele país, culminando, entretanto, com a célebrequebra da Bolsa de Valores de Nova Iorque, em 1929, geran-do a grande recessão americana na década de 30, a qual sealastrou por todos os continentes e somente foi contida coma eclosão da Segunda Guerra Mundial.Contudo, conforme Schmidt (2000), o desenvolvimento da

doutrina contábil dos Estados Unidos deve-se principalmente aassociações de profissionais. Apesar de nem todos os profissi-onais norte-americanos acatarem suas diretrizes, é quase una-nimidade com que os contadores aceitam as normas das asso-ciações. A seguir, apresentam-se algumas das principais orga-nizações envolvidas no desenvolvimento das normas contá-beis nos Estados Unidos.

a) American Accounting Association

A American Accounting Association – AAA (Associação Ame-ricana de Contabilidade) foi fundada em 1916 com o nome deAmerican Association of University Instructors in Accounting.Seu primeiro presidente, e um de seus principais mentores, foiJohn Raymond Wildman, da New York University (SCHMIDT,2000).

Hendriksen e Van Breda (1999) destacam que esta organiza-ção procura estimular e patrocinar a pesquisa e o desenvolvi-mento de princípios e padrões contábeis, buscando sua aceita-ção pela prática. O enfoque do comitê executivo é recomendarprincípios básicos e amplos nos quais possam se apoiar asdemonstrações contábeis. Apóia duas publicações principais,a mais antiga que é The Accounting Review e uma mais recen-te, a Accounting Horizons. Patrocina, também, numerosas pes-quisas, revistas representativas de interesses específicos deseus membros, e publica uma série de monografias.

b) American Institute of Certified Public Accountants

Conforme relata Schmidt (2000), o American Institute of Cer-

tified Public Accountants – AICPA (Instituto Americano de Con-tadores Públicos Certificados) teve vários predecessores, comoa American Association of Public Accountants – AAPA, criadaem 1887 em Nova York; e o American Institute of Accounting –AIA, criado em 1916 a partir de um núcleo da AAPA que abando-nou esta federação.

Explica que este organismo surgiu com o objetivo de propor-cionar um refinamento das relações entre a associação e ogoverno. Quando a AIA mudou de nome, em 1959, para AICPA,cinco linhas de pesquisa foram determinadas para um progra-ma de qualificação profissional: contabilidade financeira, ética,ensino, auditoria e serviço de certificação e controle da prática.

c) Financial Accounting Standards Board

O Financial Accounting Standards Board – FASB (Conselho



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de Padrões de Contabilidade Financeira), criado em 1973, tor-nou-se a terceira autoridade na condução do direcionamentoda contabilidade financeira. Este organismo é composto porsete membros com dedicação exclusiva. Para que seja indica-do um procedimento contábil pelo FASB, é necessário que exis-ta a chamada super-majority, que requer pelo menos cinco vo-tos a favor da adoção do procedimento. O FASB tem um diretorde pesquisa e quarenta pessoas que colaboram no trabalho depesquisa e no desenvolvimento dos materiais de trabalho (SCH-MIDT, 2000).

Hendriksen e Van Breda (1999) citam que a missão desteórgão é estabelecer e aperfeiçoar padrões de contabilidadefinanceira e divulgação para orientação e educação do publi-co, incluindo produtores de informação, auditores e usuários deinformações financeiras.

d) Governmental Accounting Standards Board

Schmidt (2000) diz que o Governmental Accounting Standar-

ds Board – GASB (Conselho de Padrões de Contabilidade Go-vernamental) foi criado em 1984 para estudar a padronizaçãodas práticas contábeis dos Estados e das empresas estatais. OGASB tem a tarefa de qualificar as informações contábeis deentidades públicas para torná-las úteis para os usuários, taiscomo cidadãos, legislativo, outros órgãos públicos, investido-res e credores.

O GASB foi criado em paralelo ao FASB e, como este último,subordinado à Fundação de Contabilidade Financeira. O acordoinicial era de que o GASB decidiria sobre questões que afetas-sem os governos estaduais e municipais, enquanto todas as ou-tras instituições ficariam sobre a alçada do FASB. Os padrõesfixados pela organização anterior, o Conselho Nacional de Con-tabilidade Governamental (National Council Governmental Ac-

counting – NCGA), continuariam em vigor, a não ser que o GASBdeterminasse em contrário. Nos casos em que não houvessequalquer determinação, nem do GASB, nem do NCGA, seriamaplicáveis as regras do FASB (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999).

e) Securities and Exchang Commission

Schmidt (2000, p.92) relata que, “pelo Securities Act de 1934,o governo federal regulamentou a forma de divulgação das de-monstrações contábeis de todas empresas abertas, além dedeterminar o papel de controle do mercado financeiro por meioda Securities and Exchang Commission (SEC). Com esses atos,o governo federal passou a avaliar o trabalho dos profissionaisda contabilidade”. Destaca ainda que a SEC começou a terpoder de impedir a emissão de novos títulos no mercado, casoas demonstrações contábeis das empresas não estivessem deacordo com suas determinações.

A SEC identifica áreas nas quais há necessidades de infor-mação pelo investidor, e determina os métodos apropriados dedivulgação para atender a tais necessidades, de modo que aSEC não deixou de apoiar o FASB, apenas com algumas reser-vas. A regulamentação governamental dos Estados Unidos nãotem imposto controles rígidos à apresentação de demonstra-ções financeiras em geral ou à variedade de procedimentoscontábeis utilizados (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999).

Desse modo, foram apresentados os principais organismosresponsáveis pelo desenvolvimento das normas contábeis nosEstados Unidos. As características da escola norte-americanadenotam, desde a sua origem, a configuração de uma das maisimportantes escolas contábeis do mundo. Neste contexto, asuperioridade contábil destacada dificulta a harmonização dasnormas contábeis no âmbito da ALCA.

5. A HARMONIZAÇÃO DASNORMAS CONTÁBEIS NO ÂMBITO DAALCA LIMITADA PELA SUPREMACIACONTÁBIL DOS ESTADOS UNIDOS

A efetiva integração dos países em blocos econômicos de-pende da integração de seus setores, particularmente no to-cante às normas que regem cada um destes. Todavia, há paísesque exercem influência maior sobre outros, seja em função dopoder econômico ou de normas mais avançadas.

Quando se fala nos países-membros da ALCA, os EstadosUnidos é um dos países que mais exerce influência sobre osoutros. Além de ser um dos mercados mais importantes do mun-do, particularmente no que concerne à contabilidade possuinormas bastante avançadas.

Segundo Castro (2001), o principal mercado de capitais domundo é o dos Estados Unidos, sendo esse pouco receptivo aadesão às Normas Internacionais de Contabilidade, preferindoadotar as normas contábeis americanas. Menciona que em re-cente estudo realizado entre as normas emitidas pelo FASB e oIASC, atual IASB, identificou-se 255 discrepâncias.

De acordo com HULLE (1997, apud FRANCO, 1999, p.147):

atualmente, a maior parte do trabalho da IASC está basea-

do nos esforços de fixadores de normas de quatro países,

denominado Grupo dos Quatro (Austrália, Canadá, Reino

Unidos e Estados Unidos). Esses países são os que inves-

tem mais dinheiro e esforço na fixação de normas contá-

beis. Entre esses quatro países, os Estados Unidos ocupa

uma posição muito especial. Os US GAAP (Princípios de

Contabilidade Geralmente Aceitos, norte-americanos), hoje

emitidos pelo FASB (Financial Accounting Standards Board),

têm influência na fixação de normas de muitos países.

Diante destas características, segundo Crooch (1997, apud

FRANCO, 1999), representantes da SEC e do FASB, nos EstadosUnidos, manisfestaram-se extremamente cautelosos quanto aofuturo da harmonização. Até mesmo, membros do IASB são reti-centes quanto à probabilidade, ou mesmo à possibilidade, deque a harmonização das normas contábeis seja possível.

Assim, os Estados Unidos acabam exercendo influência tam-bém em outros blocos econômicos. Hulle (1998a, p.3) destacaem relação à União Européia que, “registros preparados pelascompanhias americanas, sob os Princípios de ContabilidadeGeralmente Aceitos (GAAP) dos Estados Unidos são, de fato,reconhecidos em todos os Estados-Membros. Não é esse o caso,nos Estados Unidos, dos registros contábeis preparados, por

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companhias européias, de acordo com as Diretivas Contábeis”.Argumenta ainda que, os padrões americanos são desenvol-

vidos sem nenhum dado europeu. Eles são elaborados para sa-tisfazer as necessidades do mercado americano de capitais, enão são necessariamente adequados em um contexto europeu.

Não se pode desprezar o fato de que os maiores investidoresmundiais são as multinacionais de origem americana, que adotamnormas do FASB e da SEC, as quais diferem, em aspectos significa-tivos, das do IASB, mas são utilizadas em várias partes do mundo,onde predominam os investimentos dos Estados Unidos. Esse fatoestá sendo levado em conta pelos fixadores de normas de muitospaíses, gerando a criação do grupo conhecido por G-4+1, Grupo de4 países mais o IASB (CROOCH, 1997, apud FRANCO, 1999).

Percebe-se, portanto, a supremacia dos Estados Unidos emtermos de normas contábeis. Esta superioridade também pode-rá atuar como fator impeditivo à harmonização das normas con-tábeis no âmbito da ALCA.

Para Castro (2001), tendo em vista que nos Estados Unidoshá um dos mercados mais importantes do mundo, também asnormas americanas são importantes. Por isso, somente um tra-balho forte junto aos organismos que regulam o mercado decapitais, como o IOSCO, que pode resultar em pressão sobre oFASB, organismo que tem assento no IASB. As próprias pres-sões políticas, como a do Congresso dos Estados Unidos, resul-tam numa possível harmonização das normas.

Infere-se do exposto que está evidente a supremacia das nor-mas contábeis dos Estados Unidos. Desse modo, considera-se

este um aspecto dificultador à harmonização das normas contá-beis no âmbito da ALCA. Mais do que ceder e eliminar as possíveisdivergências, este país tenderá a impor suas normas, fazendo comque as mesmas prevaleçam no âmbito deste bloco econômico.

6. CONSIDERAÇÕES FINAISA Associação de Livre Comércio da América (ALCA), apesar

de ser um projeto não totalmente concretizado, justifica sua exis-tência ao tentar integrar 34 países do continente americano,com exceção de Cuba. A sua implementação é um processolento e que envolve o interesse de vários países.

Reconhece-se a importância da harmonização internacio-nal das normas contábeis, especialmente no caso de formaçãode blocos econômicos. Entretanto, observa-se que este proces-so poderia ser facilitado a partir de harmonizações regionais,por exemplo, no âmbito do NAFTA, do MERCOSUL, da ALCA.

Para a integração dos países sob a forma de bloco econômi-co é de fundamental importância a harmonização das normascontábeis, com vistas em tornar mais efetiva, eficiente e eficazessa integração. Nesta perspectiva, o artigo abordou a supre-macia contábil dos EUA como aspecto dificultador na harmoni-zação das normas contábeis no âmbito da ALCA.

Acredita-se que, dada a supremacia, tanto no mercado decapitais como nas próprias normas contábeis, mais do que ce-der à harmonização, esta nação tenderá a impor suas normasna ALCA, sem aderir ao processo de eliminar possíveis diver-gências com os demais países deste bloco econômico.

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RESUMOEste trabalho trata da atuação do controller, assim como da

controladoria no setor hoteleiro. Apesar do assunto ainda serpouco explorado no Brasil, assume destacada relevância, poisos hotéis apresentam características incomuns envolvendo pro-priedade e gestão e ainda, o segmento hoteleiro requer níveiselevados de investimento de capital onde os ativos são de lon-go prazo e isso significa que os investimentos devem ser plane-jados, estrategicamente, durante um período relevante de tem-po. Neste sentido, no caso dos hotéis, a controladoria, tem des-tacado papel em termos de fornecimento de informações quepossam apoiar os gestores na tomada de decisões. Este estudoapresenta uma contextualização do setor hoteleiro no mercadobrasileiro, aborda alguns aspectos sobre a estrutura organiza-cional, o papel do controller, contabilidade gerencial e o pro-cesso orçamentário nos hotéis.

Palavras-chave: Hotéis, Gestão hoteleira, Controller eContabilidade Gerencial.

ABSTRACTThis paper deals controller’s role and hotel sector controlling.

Despite the subject had been studied a little in Brazil, it has agreat importance, because hotels present uncommon featuresmixing management and ownership. The hotel sector demandshigh levels of capital investments where the assets are long termand this means that investments must been planning strategicduring a long time. In hotel case, the controlling, has an impor-tant role to supply information that may help the managers tomake decisions. This work introduces the hotel sector in brazili-an market, treats some aspects about framework organizational,

the controller role, managerial accounting and budget in hotels.Key words: Hotels, Management Hotel, Controller and Ma-

nagerial Accounting.

IntroduçãoSucessivas mudanças desafiam, continuamente, a gestão

das empresas. A situação econômica, a ampliação dos merca-dos, as reorganizações empresariais e o aumento da concor-rência levam as empresas a buscar a maximização do desem-penho e do controle gerencial. Por isso mesmo a controladoriaexerce papel fundamental, apoiando os gestores no planeja-mento e controle de gestão.

Hotéis são considerados peças-chave para o turismo. Se-gundo Medlik e Ingram (2002, p.4), o negócio hoteleiro, ou, comose diz mais recentemente, a indústria da hospitalidade cada vezmais exerce função importante na maioria dos países, pois for-necem instalações para diversos negócios, tais como reuniões

ATUAÇÃO DO CONTROLLER NO SETOR HOTELEIRO:

� André da Costa Ramos

São João de Meriti – RJContador CRC-RJ 87.222/OMestre em Ciências Contábeis – UERJ1,Coordenador do curso de Ciências Contábeis da UNESA2


� Frederico A. de Carvalho

Rio de Janeiro - RJDoutor em Economia - UCL3

Professor do programa de mestrado em CiênciasContábeis da UERJ1


1 UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro – Cep 20.550-900 – Rio de Janeiro - RJ

2 UNESA – Universidade Estácio de Sá – Cep 21.331-720 – Rio de Janeiro - RJ

3 UCL - Universite Catholique de Louvain - Bélgica

ALGUMAS CONSIDERAÇÕESÀ LUZ DA LITERATURA

(Este trabalho é parte da dissertação de Mestrado de André Ramos, defendida em outubro/2004,

sob a orientação do Prof. Frederico A. de Carvalho)


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ALGUMAS CONSIDERAÇÕES À LUZ DA LITERATURA

e conferências, recreação e entretenimento. Dessa forma, oshotéis são tão relevantes para a economia e as sociedadesquanto o transporte, a comunicação e o comércio de bens eserviços, além de constituir em importante fonte de emprego,oferecendo oportunidades em diversas ocupações. Ademais, aindústria hoteleira caracteriza-se pelo alto nível de competitivi-dade, devido ao grande número de concorrentes, contínua in-trodução de novos produtos e serviços, e acesso a diferentescanais de promoção.

Em um ambiente desafiador como se mostra a atividade ho-teleira, é fundamental que os gestores façam uso eficiente eeficaz de informações gerenciais, incluindo o sistema contábil-gerencial para tomada de decisão. Neste sentido, no caso doshotéis, a controladoria tem papel destacado em termos do for-necimento de informações, sejam operacionais (por exemplo,receitas por tipo de quarto ou por categoria de clientes), sejamestratégicas (por exemplo, segmentação das vendas ou da co-municação), que possam apoiar os gestores na tomada de de-cisões.

1. Generalidades sobre o Setor Hoteleiro

De acordo com Saab e Daemon (2001, p.130), a pouca divul-gação do Brasil no exterior, os altos preços de passagens aére-as e da locação de veículos no país, a imagem turística externanegativa, os problemas associados à violência urbana, entreoutros, constituem alguns dos entraves estruturais contra o tu-rismo brasileiro, especialmente à hotelaria brasileira. É inegá-vel, além disso, a ocorrência de problemas relacionados à ad-ministração pouco profissionalizada e à mão-de-obra poucoespecializada, à estrutura desbalanceada na oferta de unida-des hoteleiras, à carência de sistemas de informações gerenci-ais e à ausência de planejamento estratégico setorial. Os pro-blemas gerais do turismo, associados às questões específicasao setor hoteleiro, acarretam elevados custos de manutenção ehospedagem, baixa qualidade e produtividade, maior impactoda sazonalidade e baixa taxa média de ocupação.

Para que o setor hoteleiro se torne mais competitivo, algumasações específicas, já iniciadas, precisam ter continuidade, taiscomo (a) investimentos em formação de recursos humanos e emcapacitação profissional, visando o aprimoramento da adminis-tração dos hotéis e a melhoria da qualidade dos serviços presta-dos, e (b) investimentos na modernização dos equipamentos tu-rísticos existentes, viabilizando a oferta segmentada de aloja-mentos e a diferenciação dos serviços de hospitalidade.

A participação, no setor hoteleiro, das cadeias internacio-nais de hotéis vem sendo cada vez maior. Entre outros fatores,isto se deve, ainda segundo Saab e Daemon (2001, p.131), àmaior capacidade de penetração, aos serviços altamente pa-dronizados, ao elevado padrão de qualidade nas acomodações,a esquemas não tradicionais para distribuição dos serviços (taiscomo franquias e contratos de gestão), que ampliam a presen-ça no mercado. A Figura 1, a seguir, mostra a composição domercado hoteleiro no Brasil, em termos de número de unidadeshoteleiras:

Fonte: Saab e Daemon, 2001, p.129.

Nota-se que as cadeias internacionais detêm a maior partedo mercado hoteleiro no Brasil. Segundo Saab e Daemon (2001,p.128), a Accor, maior grupo hoteleiro em escala mundial, eraresponsável, em 1999, por cerca de 3% da oferta hoteleira noBrasil, alcançando a primeira posição no mercado nacional.

Conforme classificação da Horwath Consulting & SotecontiAuditores S/C (apud Saab e Daemon, 2001, p.129) realizada emjaneiro de 1999, dentre as oito principais cadeias que atuam noBrasil, três são de origem nacional – Othon, Transamérica eTropical. É o que mostra o Quadro 1 a seguir:

Quadro 1 - Ranking das Principais Redes HoteleirasNacionais e Internacionais no Brasil – Jan.1999 (Em Unida-

des Hoteleiras)

Redes Hoteleiras Classificação

Accor 1ªOthon 2ª

Best Western 3ªTransamérica 4ª

Tropical 5ªMeliá 6ªHilton 7ª

Sheraton (Starwood) 8ª

Fonte: Saab e Daemon, 2001, p.129.

Como se pode observar, apesar dos problemas citados so-bre o turismo e a hotelaria brasileira, algumas redes nacionaisocupam boas posições na classificação geral das cadeias queatuam no Brasil. A Rede Othon ocupa a segunda posição noranking geral e a primeira posição entre as cadeias nacionais,sendo, portanto o maior grupo hoteleiro brasileiro, tanto na ofer-ta de meios de hospedagem, quanto em termos de unidadeshabitacionais.

No estudo publicado pela Horwath Consulting e SotecontiAuditores S/C, apesar da perda de rentabilidade, o setor vive umciclo de expansão da oferta de unidades hoteleiras, aparente-mente não fundamentada na demanda potencial. O negóciohoteleiro tem forte componente imobilizado, com retornos em


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longo prazo. Assim, necessita de mecanismos que financiem eviabilizem um reposicionamento de mercado ou um novo em-preendimento, garantindo aos investidores maior atratividadepara assumir riscos. Em outras palavras, portanto, o ciclo deexpansão está relacionado aos investimentos no setor de cons-trução de novos hotéis.

Neste mesmo estudo, destaca-se que:“(...) a criação de novos modelos de negócio, que permi-

tam a um empreendimento aumentar sua competitivida-

de, passa necessariamente pela identificação e incorpo-

ração de novas ferramentas de gestão, as quais tem o

objetivo de otimizar resultados, gerenciando custos e

maximizando receitas, aliando excelência na prestação

de serviços.”

É precisamente nesses termos, ou seja, como ferramenta degestão, que a controladoria participa no processo gerencial dasorganizações em geral, dando apoio à tomada de decisões. Emparticular, faz-se presente, também, no setor hoteleiro, forne-cendo informações para a formação de preços e tarifas, para ocontrole de custos, para a administração de recursos financei-ros, para as previsões orçamentárias, dentre outras.

2. Controladoria e Gestão Hoteleira –

uma revisão da literatura

Nesta seção são abordados aspectos relacionados à estru-tura organizacional dos hotéis, às funções típicas do controller

em ambiente hoteleiro, ao uso da contabilidade gerencial e aoprocesso orçamentário em empresas hoteleiras.

2.1. Estrutura Organizacional

Os hotéis podem operar tanto de forma independente, quan-to em redes ou grupos, dependendo da estrutura do capital.Para Medlik e Ingram (2002) o crescimento da indústria hotelei-ra tem sido cada vez mais associado aos grupos hoteleiros. Osgrupos operam hotéis de sua propriedade ou através de contra-tos de arrendamento, franquia ou de gestão. A própria naturezado negócio e os limites de muitos mercados hoteleiros apresen-tam as principais explicações para o crescimento das empre-sas hoteleiras através dos grupos. As vantagens para as redessão aquelas relacionadas ao tamanho, conhecidas como eco-

nomia de escala.Em contrapartida, os grupos enfrentam vários problemas,

especialmente aqueles relacionados à comunicação, à coor-denação entre unidades, ao controle e aos custos. Medlik eIngram (2002, p.62) ressaltam que deve haver coordenação econtrole na administração dos hotéis, com o intuito de garantirque as decisões do grupo sejam cumpridas para possibilitar odesempenho como um todo. No mesmo sentido, Barney eO’Sullivan (apud Medlik e Ingram, 2002, p.63) sustentam que osproblemas encontrados nas operações do grupo ocorrem quan-do há ruptura entre as unidades individuais e a matriz. Na ope-ração do grupo hoteleiro, a matriz deve comunicar as políticas,as diretrizes e os procedimentos a serem seguidos pelas unida-des individuais, que, por sua vez, devem interagir com a matrize com as demais unidades que compõem o grupo. Portanto, a

comunicação hotel – matriz – hotel é essencial para a eficáciaoperacional e para a obtenção e efetivação das vantagens abor-dadas.

A extensão dos problemas encontrados nos grupos hotelei-ros depende, basicamente, de três fatores: (a) número de unida-des hoteleiras no grupo, (b) distribuição geográfica dos hotéis e(c) nível de centralização das operações do grupo.

Segundo Warren, Reeve e Fess (2001, p.268), um negóciocentralizado é aquele em que as decisões operacionais e deplanejamento são tomadas pela alta administração. À medidaque a empresa se expande, torna-se mais difícil manter um con-tato direto com todas as operações; nesse caso, delegar autori-dade ao gerente, mais próximo das operações, resulta em me-lhores decisões. Em contraste, para Garrison e Noreen (2001,p.386) “uma organização descentralizada é aquela em que opoder de decisão não está restrito a poucos executivos de topo,distribuindo-se, ao contrário, pela organização como um todo”.Jiambalvo (2002, p.248) completa o argumento, afirmando quea maioria das empresas não é nem totalmente centralizadas,nem totalmente descentralizadas. A descentralização é umaquestão de gradação.

No entanto, Gomes e Amat (1996, p.19) acrescentam que ograu de descentralização também influirá sobre as característi-cas do sistema de controle. Quanto maior for a descentraliza-ção, mais difícil e custoso se torna o controle. Dessa forma, àmedida que a descentralização cresça, será mais necessáriofazer funcionar um sistema de controle formalizado, com predo-mínio de sistemas de controle financeiro e orientado à atuaçãode cada responsável.

Para um grupo hoteleiro, destacam Medlik e Ingram (2002, p.64), a principal questão é definir quais funções serão centrali-zadas e qual será o nível de centralização em cada uma; defini-da esta questão, pode-se almejar a obtenção de algumas van-tagens financeiras. Para estes autores, as principais funçõesque se destinam à centralização são:

� Contabilidade e finanças� Recursos Humanos� Compras� Vendas e marketing

� Serviços técnicosEssas são as áreas em que se originam as principais econo-

mias de escala; os principais fatores que as influenciam são onúmero de hotéis e sua distribuição geográfica.

Hansen e Owen (1996, p.1) explicam que atividades relacio-nadas à contabilidade e finanças - por exemplo, a contabilida-de geral, contas a pagar, contas a receber, controle do ativo fixoe os procedimentos para o fechamento mensal – deverão serdesenvolvida e implementadas pelas unidades (hotéis individu-ais) do grupo, que, então, enviarão informações à matriz, paraconsolidação, e posterior confecção e análise de relatórios.

Cabe destacar, também, que poucos grupos hoteleiros com-pram a maioria de seus suprimentos diretamente de qualquerfornecedor. Neste caso, a função de compras centralizada podeser associada à diversificação de fornecedores, assumindo,

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essencialmente, três formas básicas. Em certas situações, quan-do os hotéis estão localizados em uma área limitada, os supri-mentos são comprados em centrais locais, de onde são distri-buídos às unidades hoteleiras. Na falta de lojas centrais, sãofeitos pedidos centralizados, de acordo com as requisições in-dividuais dos hotéis, e depois entregues diretamente aos requi-sitantes. Em determinadas circunstâncias, os hotéis fazem seuspedidos através de contratos negociados, centralmente, comfornecedores indicados, que entregam diretamente aos hotéis.

A descentralização do poder de decisão e da atribuição deresponsabilidade aos gerentes apresenta diversos benefícios ecustos, indicados no Quadro 2.

Quadro 2 – Benefícios e Custos da Descentralização

Fonte: Horngren, 1997, p. 637-638.

Um conceito associado à idéia de descentralização é o con-ceito de centro de responsabilidade. Anthony e Govindarajan(2002, p.180) ensinam que “um centro de responsabilidade éuma unidade da organização sob a supervisão de um executivoresponsável por suas atividades”. O objetivo dos centros deresponsabilidades é ajudar a implementar as estratégias daempresa, definindo ou redefinindo, se necessário, papéis e res-ponsabilidades sem a restrição do organograma tradicional. ParaGomes e Amat (1996, p.15), “quanto maior for a organização,mais detalhado deverá ser o desdobramento dos objetivos glo-bais em objetivos específicos, para as correspondentes unida-des organizacionais ou centros de responsabilidades”. Portan-to, dependendo do tamanho da organização, para a consecu-ção de seus objetivos será necessária a divisão das tarefas eresponsabilidades entre os diversos órgãos que compõem aestrutura funcional da empresa.

Através dos centros de responsabilidades é possível fazer aanálise da rentabilidade dos diversos segmentos de negócio ea avaliação de desempenho dos executivos. Na verdade, se-gundo Garrison e Noreen (2001), os centros de responsabilida-des podem ser divididos em centros de custo, centros de lucroe centros de investimento:

� Centro de custos: é um segmento cujo gerente tem con-trole sobre os custos, mas não sobre a receita ou os recursospara investimento.

� Centros de lucro: é qualquer segmento do negócio cujogerente tem controle sobre custo e receita.

� Centros de investimento: é qualquer segmento de umaorganização cujo gerente tem controle sobre custo, receita einvestimentos em ativos de produção. (p. 386)

Especificamente sobre os centros de custos, Zanella (2001,p.15) reafirma que independem do organograma ou da estrutu-ra formal da empresa, pois os diversos setores são classifica-dos, desdobrados ou aglutinados de acordo com sua importân-cia e função em relação ao conjunto de atividades e objetivosdo hotel.

2.2. O Papel do Controller em Hotéis

De acordo com Burgess (1996, p.19) a literatura internacio-nal sobre a função dos controllers de hotéis é carente; alémdisso, prossegue o autor, embora haja alguns artigos relaciona-dos a esse assunto, geralmente expressam mais opiniões doque fatos. Quanto aos livros, a maioria das obras relevantessobre contabilidade hoteleira limita-se a descrever as tarefasdo departamento de contabilidade e raramente aborda as res-ponsabilidades do gerente deste departamento; ademais, con-centra-se em técnicas financeiras e não na gestão.

O conhecimento da operação do hotel é essencial ao efeti-vo gerenciamento do processo de controle. Burgess (1994,p.13) comenta que o conhecimento do negócio hoteleiro é degrande importância para o controller, assim como a formaçãoe o treinamento constante. O tipo de formação do controller

pode variar de acordo com o indivíduo e a organização. Ideal-mente, ele deve dominar as técnicas hoteleiras, tanto quantoas técnicas contábeis, embasadas pela formação contábil. Noentanto, a pesquisa realizada por Burgess (1994), no ReinoUnido, revelou que a tendência era o controller conseguir, pri-meiro, qualificação e experiência em hospitalidade e mais tar-de especializar-se em contabilidade, sem necessariamente,tornar-se contador.

Geller et.al. (1990, p.92) fizeram um estudo sobre o perfil doscontrollers de hotéis entre os membros da Associação Interna-cional de Contadores do Setor de Hospitalidade. Os resultadosque merecem destaque estão resumidos no Quadro 3. Pode-seobservar que existe uma concentração na formação em conta-bilidade, enquanto que a experiência média no setor hoteleirogira em torno de 10 anos.

Aqueles autores sublinharam o aumento do número de indi-víduos envolvidos em programas de treinamento de administra-ção hoteleira. Esse aumento pode significar que os cursos degraduação, agora, vêem a posição de controller como carreira,ou pelo menos como um passo para atingir a alta gerência. Poroutro lado, os hotéis também estão reconhecendo o valor dotreinamento específico em administração hoteleira para os con-

trollers.

Custos

Leva a decisões incongruen-tes com os objetivos globaisda empresa.

Duplicação de atividades.

Maior gasto na obtenção dasinformações.

Redução da lealdade paracom a organização como umtodo.

Benefícios

Maior capacidade de respos-ta às necessidades locais.

Decisões mais rápidas.

Aumento da motivação.

Ajuda o desenvolvimento eaprendizagem gerencial.


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O controller deve ser pró-ativo na avaliação das tendênciasnegociais e na proposição de alternativas, sendo o membro daequipe gerencial com a melhor visão financeira sobre os efeitosprovocados pelas decisões tomadas. Na prática profissional, oque fazem os controllers em ambiente hoteleiro? Burgess (1996,p.19) afirma que o aumento da ênfase na lucratividade tem re-sultado em nítida expansão das funções dos controllers em ho-téis.

Entre as principais habilidades técnicas e conhecimentopossuídos pelos controllers entrevistados , Geller et al. (1990,p.92) destacaram a gestão de recursos financeiros, o controleinterno e o uso de computadores. Em relação às áreas de auto-ridade do controller, os autores apontaram a concessão de cré-ditos, a assinatura de cheques, a aprovação de compras, a apli-cação e obtenção de fundos e a fixação de tarifas (pricing.).Quanto às responsabilidades do controller de hotel, conforme amesma pesquisa, envolvem a contabilidade geral, as contas areceber e a pagar, a folha de pagamentos, a auditoria noturna ede receita, o controle de alimentos e bebidas, compras e esto-ques, entre outras.

Resumindo, pode-se perceber que, cada vez mais, o contro-

ller vem ampliando seu envolvimento com os aspectos operaci-onais do hotel, o que lhe confere posição de importância naequipe gerencial.

2.3. Contabilidade Gerencial em Hotéis

Na visão de Mia e Patiar (2001, p.112), um sistema de infor-mação adequado pode ajudar os gerentes hoteleiros a satisfa-zer seus clientes e a alcançar suas metas organizacionais. Deacordo com os autores existe evidência empírica, na indústriamanufatureira, que sustenta uma relação positiva entre o uso dosistema contábil gerencial pelos gerentes e seu desempenhoprofissional. Entretanto, na indústria hoteleira essa evidência épraticamente inexistente. Os autores justificam a diferença ar-gumentando que as evidências empíricas da indústria manufa-tureira podem não ser aplicáveis à indústria hoteleira:

“comparado com o gerente de produção, o gerente de

marketing, na indústria manufatureira, enfrenta um alto

nível de incerteza no trabalho. Isto porque o gerente de

marketing lida com o ambiente externo, em particular com

os clientes e a concorrência, e (dessa forma, é ele que)

usufrui de maiores benefícios do uso do sistema contábil

gerencial. (Mia e Patiar, 2001, p.112)

Além disso, a simples transposição do sistema contábil ge-rencial pode não ser possível da manufatura para as empresasde serviços, em particular na indústria hoteleira, exatamenteporque todos os gerentes de hotel, independentemente de seunível hierárquico ou de responsabilidade, estão constantemen-te expostos aos ambientes externo (clientes e concorrência) einterno (produção e preparação de refeições, e alojamento).

Confirmando esse argumento, Hansen e Mowen (2003, p.123) afirmam que a contabilidade de custos tradicional enfati-zou a manufatura e virtualmente ignorou os serviços. Nesta épo-ca que destaca a “revolução dos serviços”, essa abordagemnão serve mais. A economia tem crescido para os serviços, demodo que os custos dos serviços devem ser rastreados tão pre-cisamente quanto os custos dos produtos manufaturados.

Hansen e Mowen (2003, p.124) destacam quatro caracterís-ticas nas quais os serviços diferem dos produtos, como sendo:intangibilidade, inseparabilidade, heterogeneidade e perecibi-lidade. A intangibilidade refere-se à natureza incorpórea dosserviços, quando comparados aos produtos. A inseparabilida-de (ou simultaneidade) significa que a produção e o consumosão inseparáveis no caso dos serviços. A heterogeneidade re-fere-se à maior variação no desempenho dos serviços do quena produção industrial, enquanto que a perecibilidade significaque serviços não podem ser estocados, devendo ser consumi-dos quando executados.

Essas diferenças afetam os tipos de informações necessári-as para o planejamento, controle e tomada de decisão na pro-dução de serviços. O Quadro 4, a seguir, exibe as característi-cas dos serviços, assim como seu impacto para o sistema degestão de custos.

Harris e Brown (apud Mia e Patiar, 2001, p.113) apontam trêsrazões específicas para explicar porque não existe associaçãoentre uso do sistema contábil gerencial e desempenho no casoda indústria hoteleira. São elas:

a) O processo de produção na indústria manufatureira é re-petitivo, envolvendo produtos padronizados e processo de pro-dução mecanizado. Este não é o caso da indústria hoteleira. Porexemplo, a estimativa de alimentos e bebidas ou a acomoda-ção dos hóspedes envolvem considerável interação com osclientes, exigindo, então, uma ampla variedade de atividades.Um hotel recebe clientes heterogêneos (homens, mulheres, jo-vens, idosos, variedade de culturas, etc), cada um com seus

Quadro 3 - Áreas de Estudos e Experiência

Principais áreas de estudo Experiência em Contabilidade em Hotéis

Contabilidade 54,7% < 3 anos 7,2%Administração Hoteleira 17,4% 3 – 5 anos 22,3%Finanças 7,0% 6 – 9 anos 17,6%Outros 20,9% 10 – 12 anos 17,6%

13 – 15 anos 14,2%> 15 anos 21,1%

Fonte: Adaptado de Geller, Ilvento e Schmidgall, 1990, p.92.

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gostos e expectativas sobre aspectos intangíveis do serviço, oque cria uma demanda por múltiplos tipos de serviços e geraalto nível de incerteza no ambiente de trabalho;

b) O fornecimento de produtos e serviços de hospitalidade exi-ge trabalho intenso, e os gerentes desempenham papel-chave nagestão da qualidade. Além da citada heterogeneidade, o alto en-volvimento dos gerentes e o contato direto entre funcionários eclientes também aumentam a incerteza no ambiente de trabalho; e

c) Sendo perecíveis e simultâneos, os produtos e serviçoshoteleiros são afetados tanto pela flutuação da demanda, quan-to pelo fato de que produção, entrega e consumo ocorrem si-multaneamente. Por exemplo, a demanda por quartos e restau-rante de um hotel flutua diariamente, se não houver venda nodia, o potencial de vendas será perdido. Enquanto, na indústriamanufatureira, os produtos acabados podem ser estocados evendidos mais tarde para recuperar, na pior das hipóteses, umaparcela dos custos. A produção simultânea, a entrega e consu-

mo de acomodações, alimentos e bebidas não permitem aosgerentes tomar ações corretivas, caso haja algum desvio doplanejamento.

De acordo com Adams (apud Araújo, 2001, p.71) a contabili-dade gerencial praticada em hotéis está voltada para atender ademanda por informações necessárias ao planejamento, e paraelaborar a avaliação de condições de mercado e a análise doscompetidores, objetivando aquela provisão de informações (queajudem no desenvolvimento de planos estratégicos) e o monito-ramento das condições de mercado, incluindo estruturas depreços e custos dos competidores.

Segundo Araújo (2001, p.72), a política de tarifas das acomo-dações ou diárias é definida a partir do conhecimento dos pre-ços de mercado, de modo que a tarefa principal da contabilida-de não é determinar o custo total, mas gerenciar o nível deocupação, adotando estratégias de diferenciação na qualida-de dos serviços, respaldadas por uma marca forte.

Quadro 4 - Características das Empresas de Serviço e suas Interfaces com o Sistema de Gestão de Custos

Fonte: Hansen e Mowen, 2003, p.124.

Características

Intangibilidade

Inseparabilidade

Heterogeneidade

Perecibilidade

Relacionamento com os Negócios

� Serviços não podem ser estocados� Serviços não podem ser protegidos

por meio de patentes� Serviços não podem ser prontamente

mostrados ou comunicados� É difícil estabelecer preços

� O consumidor está envolvidona produção

� É difícil a produção em massa centraliza-da dos serviços

� Padronização e controle de qualidadesão difíceis

� Os benefícios dos serviçosvencem rapidamente

� Os serviços podem ser repetidosfreqüentemente para um cliente

Impacto no Sistema de Gestão de Custos

� Não existem contas de estoque� Há um forte código de ética� Os custos devem estar relacionados com

toda a organização

� Os custos são contabilizados pelo tipo de cliente� Deve-se gerar um sistema para encorajar

a consistência na qualidade

� É necessária uma forte abordagem de sistemas� A medida da produtividade contínua

TQM é fundamental

� Não existem estoques� É preciso haver um sistema padronizado

para lidar com clientes que retornam


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2. 4. O Processo Orçamentário

Para Anthony e Govindarajan (2002, p.461) um importanteinstrumento para o planejamento e controle das empresas, acurto prazo, é o orçamento. Segundo os autores, “um orçamen-to operacional cobre um ano e inclui as receitas e as despesasprevistas para esse ano”.

Cabe destacar que tanto o planejamento estratégico, quantoa elaboração do orçamento certamente incluem planejamento,mas os tipos de atividades de planejamento são diferentes paraos dois processos. O processo orçamentário concentra-se emum só ano, enquanto que o planejamento estratégico contem-pla atividades que podem estender-se por vários anos. Alémdisso, o planejamneto estratégico precede a elaboração do or-çamento e proporciona a estrutura na qual o orçamento seapóia. Segundo DeFranco e Schmidgall (2000, p.5) o orçamen-to é muito similar ao planejamento estratégico, já que é um mé-todo de controle que compara os resultados atuais aos estima-dos para que medidas corretivas possam ser tomadas.

O orçamento operacional é também conhecido como orça-mento de receitas e despesas. Ele espelha o resultado estima-do pelos hoteleiros, antes do período contábil corrente. Tam-bém serve como parâmetro para que os hotéis possam compa-rar os resultados de seus esforços e ações passadas com me-tas realísticas e atingíveis. Há quatro principais elementos napreparação dos orçamentos operacionais: (a) objetivos finan-ceiros, (b) previsão de receitas, (c) previsão de despesas e cus-tos, e (d) previsão do resultado líquido.

O processo começa com a definição dos principais objetivosfinanceiros pela cúpula de diretores, a equipe gerencial e/ou osproprietários. Esses objetivos podem tomar a forma de metas delucros, de contenção de custos, ou, ainda, de fornecimento deprodutos e serviços de alta qualidade. Os objetivos podem serdistinguidos segundo o prazo (curto, médio ou longo). Uma vezdefinidas as metas e objetivos, inciam-se as previsões. Os dife-rentes departamentos podem empregar vários métodos de pre-visão, tais como séries históricas, intuição, experiências passa-das, volume já registrado de reservas e outros fatores. O próxi-mo passo no processo de elaboração do orçamento operacio-nal é a estimativa dos custos e despesas. O escritório centralreunirá todas as informações, incluindo expectativas de aumen-to dos custos de fornecedores, alimentos, bebidas e outros gas-tos, assim como, aumento dos custos de mão-de-obra, benefíci-os trabalhistas e impostos sobre a folha de pagamentos.

Os centros de lucros ou departamentos operacionais - taiscomo “apartamentos” ou “alimentos e bebidas” - estimarão tan-to as vendas, quanto os gastos. No caso dos centros de custos– tais como “administração”, “manutenção” e “marketing” - se-rão estimados apenas os gastos.

Uma vez que os orçamentos departamentais estejam com-pletos, deve ser produzido um relatório consolidado, a partir doqual são feitas revisões, modificações para, posteriormente, seraprovado.

Ainda de acordo com DeFranco e Schmidgall (2000), usual-mente um orçamento segue um ou outro método dentre o méto-

do incremental simples ou o orçamento com base-zero. Devidoao uso crescente da contabilidade por (centros de) responsabi-lidade e do controle de custos, sempre à frente dos negócios,muitos orçamentos operacionais são elaborados sob o métododo orçamento base-zero. Nessa metodologia, cada real orçadodeverá ser justificado, ao invés de, simplesmente, usar os valo-res do exercício anterior, acrescido de um determinado percen-tual. Por exemplo, a quantia total a ser orçada para mão-de-obrapoderá ser justificada pelo número de pessoas exigidas paraatingir um determinado nível de vendas, o tipo de tarefa a serdesempenhada, o número de horas de trabalho, a taxa horáriade mão-de-obra, os benefícios, os impostos e vários outros com-ponentes.

Os orçamentos operacionais são classificados, principalmen-te, em duas categorias: estático (fixo) e flexível (análise de ce-nários). Segundo Horngren et al (2000, 154) o orçamento está-tico é baseado em um único nível de produção e não é alteradoou ajustado, após ter sido estabelecido. Já o orçamento flexívelé ajustado de acordo com as mudanças no nível de atividadereal.

Segundo DeFranco e Schmidgall (2000) a maioria das uni-dades hoteleiras de pequeno porte não vêem necessidade dedesenvolver orçamentos flexíveis. Os orçamentos flexíveis for-necem à administração informações tais como receitas, custos,despesas e lucro, em diferentes níveis de atividade. Assim sen-do, os orçamentos flexíveis são, usualmente, elaborados emhotéis maiores, para que todos os departamentos e variáveispossam ser contemplados.

Anthony e Govindarajan (2002, p.514) acreditam que a mai-oria das empresas faz uma análise mensal das diferenças entrereceitas e despesas reais e orçadas, para cada unidade, e paraa empresa como um todo, relatando apenas o valor das varia-ções. No entanto, uma análise mais detalhada pode identificaras causas das variações e a unidade responsável por elas.Sistemas eficientes identificam as variações até o nível maisbaixo do organograma. Assim as variações ganham uma esca-la hierárquica.

A análise se inicia pelo desempenho geral da unidade, queesta dividida em duas variações, as de receitas e as de despe-sas. As variações de receitas, por sua vez, são separadas emvariações de volume e variações de preços para a unidadeinteira e para cada centro de responsabilidade, e podem aindaser separadas por área de vendas e por região. As variações dedespesas podem ser separadas em variações de despesas deprodução e variações de outras despesas. As variações de des-pesas de produção podem ainda ser separadas por fábrica, oupor departamento. Assim, é possível imputar cada variação aoexecutivo responsável por ela. Esse tipo de análise é um pode-roso instrumento, sem o qual a eficácia dos orçamentos ficarialimitada.

De acordo com a pesquisa desenvolvida por Jones (1998, p.97) durante os anos de 1996 e 1997, entre todas as 97 empre-sas listadas no Cadastro de Operadores de Hotéis do ReinoUnido, constatou-se que as principais razões para o uso dos

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orçamentos estavam relacionadas à avaliação de desempe-nho e ao apoio ao processo de controle, seguidas de planeja-mento para curto e longo prazo, da comunicação dos planos eda coordenação das operações.

3. Comentários conclusivos

O setor hoteleiro é um elo importante para a expansão daindústria do turismo e da hospitalidade. Como negócio, os ho-téis apresentam características incomuns, devido à naturezade suas atividades, envolvendo propriedade e gestão. Essascaracterísticas propiciam algumas implicações interessantespara o desenvolvimento das estratégias de gestão. Além do mais,o segmento hoteleiro requer níveis elevados de investimento decapital, pois predominam os ativos são de longo prazo. Issosignifica que os investimentos devem ser planejados duranteum período relevante de tempo. Nesse sentido, a controladoriaassessora a administração, fornecendo medidas das alternati-vas econômicas, possibilitando a integração e a comunicaçãodas informações para facilitar o processo decisório.

Em relação ao profissional que atua na controladoria doshotéis, pesquisas demonstram que a maioria tem formação emcontabilidade e conhecimento do setor de hospitalidade. A ên-

fase na lucratividade dos hotéis tem resultado na expansão dasfunções do controller. As principais responsabilidades do con-

troller giram em torno das áreas de planejamento, gestão contá-bil, sistemas, finanças, operações e auditoria.

A controladoria tem papel fundamental na consecução dosobjetivos e na continuidade das operações, pois negócios comoos hotéis são relativamente dependentes da receita e, normal-mente, precisam manter altos níveis de vendas para sobrevivere gerar o retorno adequado. Adicionalmente, eles experimen-tam variações desproporcionais dos lucros durante períodosde flutuação sazonal da demanda.

Por último, a literatura apresenta uma clara concentração noestudo da contabilidade voltada para a área manufatureira emdetrimento da contabilidade aplicada à área de serviços. É fatoque a contabilidade encontrou campo fértil para o seu desen-volvimento na época da revolução industrial. Entretanto, cons-tata-se hoje um crescimento inegável da área de serviços. As-sim sendo, a contabilidade e a controladoria não devem ignoraras especificidades do setor de serviços. Neste trabalho procu-rou-se mostrar que, no caso particular dos serviços de hospita-lidade, existe campo fértil para estudos e pesquisas contábeis,especialmente de cunho aplicado.



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RESUMOEste trabalho avalia o modelo dinâmico de curto prazo de-

senvolvido por Fleuriet, enfatizando sua estrutura teórica, ca-racterísticas, formas de implementação, além disso, foram inse-ridas e abordadas as contribuições realizadas por outros pes-quisadores com o objetivo de aprimorar o referido modelo. Apli-cou-se o modelo a uma indústria têxtil de grande porte. Para suarealização foram utilizadas literaturas disponíveis e dissertaçõesrecentes que tiveram seus objetivos ligados ao tema apresenta-do, desse modo à pesquisa é classificada como bibliográfica edescritiva, utilizando o estudo de caso para sua exemplifica-ção. Verificou-se a relevância do modelo Fleuriet na gestão fi-nanceira das empresas, principalmente para fins de planeja-mento e controle. Concluiu-se que existe a necessidade denovas pesquisas sobre o assunto que envolva a utilização deanálises estatísticas para projeções de resultados e das medi-das de liquidez e sua integração à análise da Demonstração doFluxo de Caixa.

Palavras-chave: Análise do Capital de Giro – Modelo Fleu-riet – Indústria Têxtil

ABSTRACTThis paper evaluates the short term dynamic model develo-

ped by Fleuriet, giving emphasis to its theorical structure, cha-racteristics, ways of implementing, and beyond, the contributi-ons done by other researchers were inserted and analyzed withthe objective to upgrade the model. The model was applied to alarge textile industry. Recent literature and dissertations whichobjectives where linked to the cited subject were used in thispaper, making the research being classified as bibliographicand descriptive, utilizing a case study as an example. For com-panies’ financial management, especially for planning and con-

trol, the Fleuriet model was seen as relevant. The conclusion isthat exists the necessity of new researches that correlates theuse of statistics analysis for return projections and liquidity de-grees and its integrations to the analysis of cash flow report.

Key words: Spin Capital Analysis – Feuriet Model – TextileIndustry

INTRODUÇÃOOs primeiros modelos de análise dinâmica do capital de giro

foram desenvolvidos no final dos anos 70, sendo o mais conhe-cido aquele elaborado por Michel Fleuriet (Fleuriet et al: 1980),que forneceram novos parâmetros na avaliação de desempe-nho de curto prazo das organizações, até então estruturadacom base nos indicadores convencionais de liquidez e estrutu-ra extraídos do balanço. Esta abordagem exige a reestrutura-ção do balanço patrimonial em seus componentes de curto elongo prazos e por natureza das transações, para daí seremextraídas medidas de liquidez e estruturas financeiras que de-notam níveis de risco distintos. Também, a demonstração de


1 UFRJ – Universidade Federal do Rio de Janeiro – Cep 22.290-240 – Rio de Janeiro - RJ

2 USP – Universidade de São Paulo – Cep 05.508-900 – São Paulo - SP

PLANEJAMENTO

FINANCEIRO

A CURTO PRAZO:

UM ESTUDO DE CASO DA ANÁLISE DINÂMICADO CAPITAL DE GIRO APLICADO A UMA

INDÚSTRIA TÊXTIL NO PERÍODO DE 1999-2004

� João Bosco Arbués Carneiro Junior

Rio de Janeiro – RJ

Contador CRC-MT 7.903/O

Mestrando na UFRJ1



� José Augusto Veiga da Costa Marques

Rio de Janeiro – RJ

Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP2

Professor da Universidade Federal do Rio de Janeiro – UFRJ1


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PLANEJAMENTO FINANCEIRO A CURTO PRAZO: UM ESTUDODE CASO DA ANÁLISE DINÂMICA DO CAPITAL DE GIRO

APLICADO A UMA INDÚSTRIA TÊXTIL NO PERÍODO DE 1999-2004

resultado passa a expor outras medidas econômicas e finan-ceiras surgidas de alterações em seu formato usualmente pu-blicado.

Nesse aspecto, o primeiro objetivo deste artigo consiste emretornar à questão do critério de classificação apresentado nomodelo de Fleuriet (1980), incorporadas as contribuições reali-zadas por diferentes autores (Braga: 1993; Braga e Marques:1995; Monteiro, 2002; Carneiro, 2004; Mascarenhas, 2005),apresentando o ajuste proposto por Matos et al (2002), que de-rivaram uma medida mais restrita para o índice tesouraria (T*).Como segundo objetivo pretende-se aplicar o modelo de análi-se dinâmica a uma indústria têxtil no período de 1999 a 2004,utilizando os dados financeiros disponíveis no site da Comissãode Valores Mobiliários – CVM. Caracterizando o presente artigocomo pesquisa descritiva e bibliográfica que utiliza o estudo decaso para sua exemplificação.

Reorganização do Balanço PatrimonialPara fins de implementação do modelo, o balanço patrimoni-

al precisa ser reorganizado de modo a separar seus elementosde curto e longo prazo, assim como seus itens de curto prazoque se acham ligados às atividades operacionais (produção evendas) daqueles “alheios” a essas atividades (Quadro 1).

Quadro 1: Reorganização dos grupos patrimoniais

Ativo Ativo Circulante CíclicoCirculante Ativo Circulante Financeiro

Realizável a Longo Prazo Ativo nãoAtivo Permanente Circulante

Passivo Passivo Circulante CíclicoCirculante Passivo Circulante Financeiro

Exigível a Longo Prazo Passivo nãoPatrimônio Líquido Circulante

Dessa maneira, numa primeira etapa os ativos realizável alongo prazo e permanente são abrangidos no ativo não cir-

culante (ANC), ao passo que o exigível a longo prazo, resulta-do de exercícios futuros e patrimônio líquido incluídos no pas-

sivo não circulante (PNC).Na segunda etapa se desmembram os elementos de curto

prazo em seus componentes financeiro (ou errático) e ope-

racional (cíclico). As contas cíclicas possuem uma relaçãodiretamente proporcional ao nível de atividade realizado.

As contas a receber, impostos a recuperar, estoques, adian-tamentos a empregados e fornecedores, despesas antecipa-das (todas pertencentes ao ativo), fornecedores, salários e en-cargos sociais possuem natureza cíclica, se renovando demaneira constante no decorrer das operações normais do ne-gócio. Nesse aspecto, os elementos cíclicos do ativo integramo ativo circulante cíclico (ACC), enquanto os do passivo opassivo circulante cíclico (PCC).

Do lado oposto, nos grupos circulantes existem aquelas ou-tras contas cujos níveis não sofrem efeitos diretos em decorrên-cia do volume de atividade desenvolvido. Em geral surgem de

decisões administrativas ou negociadas, alheias às atividadesde produção e vendas.

O ativo circulante financeiro (ACF) compõe-se dos itensdisponibilidades, títulos e valores mobiliários, créditos não de-correntes das operações contínuas, inclusive juros e dividen-dos a receber, imposto de renda e contribuição social compen-sáveis. Já o passivo circulante financeiro (PCF) abrangeas duplicatas descontadas, adiantamentos de contratos de câm-bio, empréstimos e financiamentos, imposto de renda e contri-buição social a recolher, e dívidas não provenientes das ativi-dades normais do empreendimento.

Este critério de classificação pode ser, em alguns aspectos,comparado aos utilizados por outros autores. Heath (1980), umdeles, dividiu todo o exigível em dois grupos, os passivos es-

pontâneos e os onerosos. Os passivos onerosos em suamaior parte envolveriam despesas financeiras, ao passo que osdemais integrariam o passivo espontâneo, sem distinção de seusprazos de vencimento. Logo, o passivo oneroso descrito porHeath (1980) seria equivalente ao PCF de Fleuriet et al (1980),excluída a parcela relativa às duplicatas descontadas, maisoutros passivos erráticos de longo prazo. Já o passivo espontâ-neo coincidiria com o PCC de Fleuriet et al (1980) adicionadodos passivos não financeiros de longo prazo, sobretudo os adi-antamentos de clientes. O critério adotado pelo autor valoriza anatureza do exigível e não seu prazo.

Por sua vez, Assaf Neto (1998) definiu como investimento

(operacional) o montante do ativo excluído da parcela referenteao passivo de funcionamento, o qual incluiria todas as obri-gações necessárias ao funcionamento das atividades que nãogerassem despesas financeiras. Já os passivos que produzis-sem essas despesas abrangeriam o passivo oneroso, tam-bém sem distinção de seus prazos de vencimento. Assim, oautor inclui no investimento determinados ativos mantidos parafins de renda, mas, em princípio, alheios às operações (comoparticipações societárias, dividendos a receber e títulos mobili-ários), e também dividendos a pagar, imposto de renda e outrospassivos erráticos não onerosos. Em adição, o autor ressaltapara a hipótese de inclusão do item fornecedores no passivooneroso, caso seja possível a determinação dos juros embuti-dos nas compras a prazo. Em outras palavras, o conceito deinvestimento para o autor difere daquele praticado por Fleuri-et et al (1980), uma vez abranger também ativos e passivos delongo prazo, e não eliminar o ativo financeiro de seu cálculo.

Medidas de Desempenho do Balanço

Do confronto entre os ativos e passivos descritos surgemdeterminadas medidas de desempenho operacional, as quaisfornecem a base do modelo. A fórmula abaixo simplifica o cál-culo dessas medidas.

AC = ACC + ACF AC - PC = PNC - ANC

(-) PC = PCC + PCF CGL = CPL = PNC - ANC

(=) CGL = IOG + T

A diferença entre os ativos e passivos circulantes equivale


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João Bosco Arbués Carneiro Junior



ao montante do capital de giro líquido (CGL, ou capital cir-culante líquido). Não obstante, além de constituir o saldo rema-nescente do ativo circulante após a quitação de todos os com-promissos exigíveis no curto prazo, a medida sinaliza também omontante das fontes de financiamento de longo prazo (PNC)que excederam aos investimentos de mesmo prazo (ANC), eforam direcionadas ao curto prazo (capital permanente lí-

quido - CPL). Ou seja, se uma instituição possui em dadomomento um CGL de R$ 45.000,00, isso quer dizer que do totaldas fontes de financiamento de longo prazo que não foram apli-cadas em ativos de longo prazo, R$ 45.000,00 foram investidosem bens e direitos de curto prazo, e/ou na liquidação de dívidasde mesmo prazo.

O investimento operacional em giro (IOG) representa omontante do investimento líquido corrente em contas operacio-nais necessário à manutenção do atual nível de atividade. Sehouver uma expansão das vendas existirá a necessidade deum IOG mais elevado, ao passo que uma contração do nível deoperações exigirá certamente um IOG menor considerando osdiversos prazos médios constantes. Em essência o IOG signifi-ca a medida-chave do processo de crescimento da empresa, eenvolve decisões adequadas quanto a seu financiamento.

A terceira medida consiste no saldo de tesouraria (T), adiferença entre os ativos e passivos financeiros (não cíclicos).Essa medida sinaliza o quanto de recursos onerosos de curtoprazo foram utilizados para financiamento do IOG. Caso T sejapositivo, há recursos excedentes próprios para serem usadosnas operações correntes, enquanto que, se negativo, expressauma medida de endividamento, dado que há recursos onerososde terceiros em excesso financiando o nível de atividade.

Quando empregadas em análises de tendências, as trêsmedidas fornecem informações úteis ao controlador e ao ana-lista. Por exemplo, uma situação hoje bastante comum entre asempresas diz respeito à elevação não planejada das atividadese, assim, do IOG, não acompanhada na mesma proporção peloaumento das fontes de financiamento de longo prazo (CPL).Essa circunstância pode configurar o denominado efeito-tesou-ra, o qual se caracteriza pela elevação rápida e contínua daprocura por fontes onerosas de curto prazo para seu financia-mento (T cresce negativamente ao longo do tempo).

Qualquer organização pode monitorar e planejar o compor-tamento de seu CPL e T ao longo de um período pré-estabeleci-do. O que não constitui uma situação confortável é a presençade saldos de tesouraria declinantes, negativos e contínuos.

Um estudo desenvolvido nesse sentido foi o de Chaves(2002), que objetivou analisar a existência da influência da sa-zonalidade nas vendas das indústrias de fertilizantes e brinque-dos sobre suas estruturas patrimoniais, utilizando o modelo Fleu-riet como parâmetro do comportamento da situação financeirade curto prazo das empresas pesquisadas. Utilizaram-se as in-formações contábeis trimestrais disponibilizadas pela CVM, noperíodo de 1998 até o primeiro semestre de 2001, de sete indús-trias de fertilizantes e duas de brinquedos. Verificou-se a exis-tência de um grau de correlação positivo entre as vendas líqui-

ACF PCF

ACC

ANC

PCC

PNC

ACF PCF

ACC

ANC

PCC

PNC

ACF PCF

ACC

ANC

PCC

PNC

Excelente Sólida Insatisfatória

CPL > 0 CPL > 0 CPL > 0

IOG < 0 IOG > 0 IOG > 0

T > 0 T > 0 T < 0

Figura 1: Tipos I, II e III de estruturas financeiras e níveis de risco

das e as variáveis CPL e o IOG.Com o intuito de contribuir para uma melhor capacidade de aná-

lise financeira das empresas através do modelo estatístico da re-

gressão múltipla, facilitando o entendimento de sua estrutura e com

isso possibilitando um diagnóstico da capacidade de solvência de

empresas, Pereira (2005) realizou um estudo de caso, a Companhia

Siderúrgica Nacional, utilizando os dados disponibilizados no site

da CVM e trabalhados com softwares estatísticos. Concluiu que os

índices internos podem explicar o comportamento da capacidade

operacional da empresa e serem utilizados para predição desses

valores futuros de série.

Por outro lado, a fim de viabilizar a comparação daquelasmedidas entre firmas de portes diferentes, torna-se convenienterelacioná-las aos respectivos volumes de vendas (receita ope-racional líquida, ROL), ou seja:

CPL = IOG + T

ROL ROL ROL

Estruturas Financeiras e Níveis de RiscoO comportamento verificado para as três medidas (CPL, IOG e

T) permite o aparecimento de tipos específicos de estruturas finan-ceiras, cada qual envolvendo determinado nível de risco intrínse-co (Quadro 2), analisados por Fleuriet et al (1980) e Braga (1991).

Quadro 2: Estruturas financeiras e risco

Tipo CPL I O G T Situação

I Positivo Negativo Positivo Excelente

II Positivo Positivo Positivo Sólida

III Positivo Positivo Negativo Insatisfatória

IV Negativo Positivo Negativo Péssima

V Negativo Negativo Negativo Ruim

VI Negativo Negativo Positivo Arriscada

Companhias com estrutura financeira do tipo I denotam situa-ção financeira excelente e caracterizam-se por apresentar IOGnegativo, T e CPL positivos. Essa estrutura é típica de algunssupermercados: o investimento em giro em geral é negativo, poiso passivo cíclico (fornecedores) supera o ativo cíclico (clientes eestoques), na medida em que as vendas são predominantemen-te à vista. Em adição, o período médio de estocagem é menorque o prazo médio de pagamento aos fornecedores.

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Todavia, a estrutura financeira mais freqüente (tipo II) ocorrequando a manutenção do nível de operações requer algum in-vestimento em giro. Na medida em que o IOG é positivo hánecessidade de recursos para seu financiamento e, se CPL e Tsão também positivos, há sobras de recursos de curto e longoprazos para seu financiamento. Essa estrutura denota uma situ-ação financeira sólida. Muitos segmentos industriais e comer-ciais apresentam esse tipo de estrutura.

Já a estrutura financeira do tipo III denota uma situação fi-nanceira insatisfatória. Há necessidade por investimentosoperacionais, porém o CPL, ainda que positivo, não é suficientepara seu financiamento, o que requer o uso de fontes onerosasde curto prazo (PCF). Essa situação de desequilíbrio tende aagravar-se nos momentos de recessão, uma vez que o giro dosativos cíclicos diminui (gerando maiores IOGs subseqüentes) eos juros sobem (elevando ainda mais os passivos onerosos).Em princípio essa situação não se sustenta por muitos períodos.

Na estrutura financeira do tipo IV, péssima, há necessidadepor investimento operacional (IOG positivo), contudo não exis-tem fontes de longo prazo disponíveis para seu financiamento(CPL negativo), o que gera uma sobrecarga às fontes onerosasde curto prazo (T negativo).

A situação financeira ruim é encontrada em empresas queapresentam estruturas do tipo V. Embora não haja necessidadepor investimentos nas operações correntes, também não se dis-põe de sobras de recursos de curto ou longo prazo, o que con-duz à existência de T e CPL negativos.

Tipo IV Tipo V Tipo VI

Péssima Ruim Arriscada

CPL < 0 CPL < 0 CPL < 0

IOG > 0 IOG < 0 IOG < 0

T < 0 T < 0 T > 0

Figura 2: Tipos IV, V e VI de estruturas financeiras e níveis derisco

Por fim, na estrutura tipo VI, arriscada, não há investimentoem giro (negativo) e nem fontes de longo prazo (CPL negativo),mas existem fontes próprias de curto prazo (T positivo). Essasituação de desequilíbrio também, em princípio, não se susten-ta por muitos períodos.

Outras medidas operacionais do modelo

Além do balanço patrimonial, o modelo ainda propõe areestruturação da demonstração do resultado econômicode modo a fornecer outras medidas de desempenho subja-centes. Nesse aspecto, o Lucro Bruto Operacional

(LBO, Quadro 3) constitui a fonte geradora de recursosdestinada à remuneração dos credores financeiros, fiscoe acionistas.

Quadro 3: Cálculo do lucro bruto operacional

Lucro (prejuízo) operacional líquido (Lei 6404/76)(+) Despesas financeiras (líquidas das receitas financeiras)(-) Receitas (despesas) de equivalência patrimonial, dividen-

dos, juros e amortização do deságio (ágio).(+) Despesas de depreciação, amortização e exaustão(=) Lucro bruto operacional (LBO)O modelo original (Fleuriet et al: 1980) admite o LBO como

uma medida econômica, uma vez que seu valor decorre deajustes ao lucro contábil, uma medida econômica de desempe-nho. Em adição, seu cálculo identifica-se bastante ao empre-gado para o EBITDA (LAJIDA, lucro antes de juros, impostos,depreciação e amortização), que visa relatar o potencial degeração de caixa do empreendimento.

Um estudo recente que pesquisou o modelo Fleuriet e o LA-JIDA, foi o trabalho de Mascarenhas (2005). A pesquisa tevecomo objetivo analisar e comparar o LAJIDA, o capital circulan-te das operações, o fluxo de caixa operacional e o fluxo decaixa pelo método Fleuriet no período de 2000 a 2003 das em-presas dos setores de siderurgia, energia elétrica, petróleo epapel e celulose.

Dentre os resultados encontrados, é importante dizer que osquatro itens pesquisados não possuem comportamentos idênti-cos e que o LAJIDA demonstrou o valor mais elevado. O autorafirma que talvez seja este o motivo do destaque que esta medi-da recebe nos relatórios anuais das empresas.

O Autofinanciamento (AUT, Quadro 4) é definido comouma medida financeira. Em situações nas quais o IOG crescea taxas superiores às do CPL, podem estar acontecendo pro-blemas na própria geração de capital circulante pelas opera-ções. O AUT significa o montante de recursos (capital circulan-te) produzido pelas atividades operacionais da organização.

Quadro 4: Cálculo do autofinanciamento a partir do

lucro bruto operacional

Lucro bruto operacional (LBO)(-) Despesas (mais receitas) financeiras líquidas(+) Receitas (despesas) de equivalência, dividendos, juros(=) Resultado operacional sem depreciação, amortização e

exaustão(+) Receitas (despesas) não operacionais(-) Provisões para IR e CSLL(-) Participações estatutárias(-) Dividendos propostos e juros sobre o capital próprio a

pagar (obtidos da DMPL)(=) Autofinanciamento (AUT)Seu cálculo começa pela exclusão ao LBO (1) dos resultados

“alheios” às operações, divulgados na parte inferior da demons-tração de resultado, (2) dos dividendos propostos e juros sobre ocapital próprio a pagar, e (3) das despesas que não causam efei-tos no capital circulante, provenientes de práticas de alocação.Em outras palavras, pela eliminação e/ou dedução ao resultadolíquido das despesas com depreciação, amortização e exaus-tão, e das remunerações dos acionistas (Quadro 5).

ACF PCF

ACC

ANC

PCC

PNC

ACF PCF

ACC

ANCPCC

PNC

ACF PCF

ACC

ANC

PCC

PNC


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resultado líquido

Resultado líquido(+) Despesas de depreciação, amortização e exaustão(-) Dividendos propostos e juros sobre o capital próprio a

pagar(=) Autofinanciamento (AUT)O modelo admite, ainda, uma outra forma de cálculo aproxi-

mada (Quadro 6), a qual considera os recursos provenientesdas operações como substituto ao lucro líquido sem as depreci-ações e amortizações na base de cálculo antes da deduçãodas remunerações dos acionistas.


capital circulante das operações

Capital circulante das operações (origem de recursos daDOAR)

(-) Dividendos propostos e juros sobre o capital próprio apagar (aplicação)

(=) Autofinanciamento (AUT)Na medida em que o AUT não se eleve no mesmo ritmo de

crescimento do IOG, outras fontes de financiamento de longoprazo serão exigidas a fim de substituir a própria geração inter-na de lucros como impulsionadora do CPL.

Por sua vez, o Fluxo de Caixa Operacional (FCO) previs-to pelo modelo é descrito como uma medida financeira dacapacidade de geração de caixa das próprias operações. Seucálculo (Quadro 7) parte do LBO, ao qual são ajustadas as vari-ações nos ativos e passivos cíclicos.

Quadro 7: Cálculo do fluxo de caixa operacional

Lucro bruto operacional(+) Decréscimo (acréscimo) do ACC no período(+) Acréscimo (decréscimo) do PCC no período(=) Fluxo de caixa operacionalDito de outra maneira, ajusta-se o LBO pela alteração verifi-

cada para o IOG durante o período (Quadro 8).Quadro 8: Cálculo do fluxo de caixa operacional

utilizando a variação do IOG

Lucro bruto operacional(+) Decréscimo (acréscimo) do IOG(=) Fluxo de caixa operacionalMonteiro (2002) propôs um modelo de análise dos fluxos de

caixa a partir do modelo Fleuriet. Este modelo foi aplicado aquatro grandes empresas varejistas do Brasil, utilizando os rela-tórios contábeis de 1997 a 2000. Ficou evidenciado a utilidadeda demonstração de fluxo de caixa como instrumento para pro-jeções e simulações, além do modelo ter comprovado a suavalidade.

As três medidas (LBO, AUT e FCO) complementam o modelo,sendo utilizadas de maneira integrada com vistas a produzirinformações úteis e confiáveis a controladores e analistas so-bre o desempenho das sociedades de seus interesses.

Aprimoramentos ao critério de classificação usual

Existem vários fatores que dificultam a implementação domodelo. Por exemplo: (1) a ausência de notas explicativas cla-ras sobre a composição de contas do balanço; (2) mudançasde práticas contábeis com efeitos relevantes; e (3) divergênciasna percepção dos elementos operacionais, erráticos e finan-ceiros de curto prazo.

Os elementos erráticos nem sempre representam genuina-mente um item financeiro, como acontece com as contas, im-posto de renda e dividendos, dentre outras. Nesse sentido, oselementos financeiros poderiam ser decompostos em duas par-celas (Matos et al: 2001), aprimorando o critério original:

- Ativo Circulante Operacional - Decorrentes das ope-rações, como contas a receber por vendas de produtos ou mer-cadorias e da prestação de serviços;

- Ativo Circulante Financeiro - Disponibilidades (quasetodo o valor permanece aplicado), títulos e valores mobiliários emútuos com partes relacionadas (com rendimento de juros);

- Ativo Circulante Errático - Imposto de renda e contri-buições restituíveis, dividendos e juros sobre capital próprio areceber, depósitos judiciais;

- Passivo Circulante Operacional - Dívidas decorren-tes do andamento das atividades, inclusive contas a pagar porcompras de matérias-primas, mercadorias e serviços;

- Passivo Circulante Financeiro - Obrigações que pro-duzam despesas financeiras, como empréstimos, debêntures emútuos com coligadas e controladas; e

- Passivo Circulante Errático - Exigíveis não classifica-dos como operacionais e não produtores de encargos financei-ros, como imposto de renda e contribuição social.

Logo, a fórmula inicial seria alterada para a seguinte expres-são:

AC = ACC + ACF* + ACEPC = PCC + PCF* + PCECCL = IOG + T* + eO saldo de tesouraria ajustado seria diferenciado da

medida convencional (T) pela inclusão de um asterisco (T*),refletindo melhor o endividamento oneroso de curto prazo daentidade (se negativo) ou sua folga financeira (positivo).

e > 0 ou e < 0, logo T ¹ T* Þ possível mudança donível de risco

Aplicação do modelo da análise dinâmica a uma indústriatêxtil

A fim de demonstrar a viabilidade e relevância do modelo,segue sua aplicação em uma indústria têxtil de grande porte,que atende o mercado nacional e internacional. A escolha daempresa se deu em virtude da importância dos recursos decurto prazo para empresas deste setor, além da disponibilidadedas informações necessárias para a análise. O período pesqui-sado abrange os exercícios sociais de 1999, 2000, 2001, 2002,2003 e 2004 e estão disponíveis no site www.cvm.gov.br.



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Gráfico 1: Análise da Capital de Giro Líquido, In-

vestimento Operacional em Giro e Saldo de Tesoura-

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Gráfico 2: Análise do Autofinanciamento, Lucro Bruto

Operacional e Fluxo de Caixa Operacional

A empresa manteve um crescimento anual nas vendas a or-dem média de 40% nos exercícios analisados, entretanto ob-serva-se que a partir de 2000 o IOG vem crescendo a taxas

superiores ao CGL, provocando uma queda considerável nosaldo de tesouraria e com isso, fazendo a empresa sair de umasituação sólida para a insatisfatória a partir do exercício de 2003,sendo que em 2004 o saldo negativo da tesouraria aumentouquase dez vezes em relação a 2003. Percebe-se assim, que ocrescimento no volume de vendas está relacionado com o fi-nanciamento a curto prazo, sendo essa uma situação que podevir a causar transtornos futuros a empresa.

Por outro lado, é necessária uma análise mais aprofundada,com dados internos para que se possa emitir conclusões commaior rigor técnico.

CONCLUSÃOEste artigo descreveu a estrutura teórica, características, for-

mas de implementação e aprimoramentos surgidos do/ao mo-delo dinâmico de capital de giro. Em adição, aplicou-o a umaindústria têxtil no período de 1999 a 2004.

Ficou clara a relevância do modelo na gestão financeira dasempresas, em especial para fins de controle e planejamento. O es-tudo de caso realizado mostrou a relevância do modelo dinâmicode capital de giro para os gestores e também aos acionistas, tendoem vista que os índices encontrados demonstraram a necessidadeda reavaliação na política financeira da empresa. Essa análise foipossível graças ao elevado nível de transparência das demonstra-ções financeiras e notas explicativas divulgadas pela companhia.

Do ponto de vista acadêmico, há necessidade da realizaçãode pesquisas que envolvam aspectos específicos do modelo,como a avaliação do impacto da sazonalidade sobre o desem-penho das organizações, o emprego de análises estatísticaspara projeção de resultados e das medidas de liquidez e suaintegração à análise da demonstração dos fluxos de caixa.

BIBLIOGRAFIAASSAF NETO, A.. Estrutura e Análise de Balanços. Ed. Atlas, 4a edição, 1998.BRAGA, Roberto. Análise Avançada do Capital de Giro. Caderno de Estudos Fipecafi, FEA/USP, set. 1991.CARNEIRO, Carlos Renato. Modelo Integrado de Avaliação Financeira e o Impacto do não Reconhecimento da Inflação:

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DE MATTOS, Luiz Alberto Pereira. Procedimentos e Técnicas de Avaliação de Empresas: Práticas Utilizadas em suas Imple-mentações por Analistas do Mercado de Capitais. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis). FACC/UFRJ, Rio de Janeiro,2002.

FLEURIET, M. Kehdy, R. e Blanc, G.. A Dinâmica Financeira das Empresas Brasileiras. Fundação Dom Cabral, segundaedição, 1980.

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Pensar Contábil


RESUMOPretende-se com este trabalho abordar, num contexto teóri-

co, as definições, características, classificações, critérios demensuração, reconhecimento e encerramento dos passivos,bem como diferenciá-los de Patrimônio Líquido. Para tanto, seráutilizado como fonte de consulta as normas e pronunciamentosemitidos por órgãos nacionais e internacionais, tais como: FASB,IASB e IBRACON, e comentários de autores consagrados emTeoria da Contabilidade. No entanto, não é o objetivo do traba-lho esgotar tal assunto, e sim contribuir para a Ciência Contábil,inclusive ensejar a discussão em relação à classificação deoperações polêmicas como os Instrumentos Híbridos de Capi-tal e Dívida.

Palavras-chave: Passivo, Patrimônio Líquido e Instrumen-to Híbrido de Capital e Dívida.

ABSTRACTThe objective of this work is to research, in a theoretical con-

text, the definitions, characteristics, classifications, recognitioncriteria and closing of the liabilities, as well as to differentiatethem of Stockholders’ Equity. The laws and pronouncements ofthe national and international organs, such as: FASB, IASB andIBRACON, will be used as consultation source, and consecra-ted authors’ comments in Accounting Theory. However, it is notthe objective of the work to drain such subject, but to contributefor the Accounting Science, and propitiate the discussion of theclassification of controversial operations as Hybrid Instrumentsof Capital and Debt.

Key words: Liabilities, Stockholders’ Equity and Hybrid Ins-trument of Capital and Debt.

CONSIDERAÇÕES INICIAISDurante muitos anos, o passivo1 foi considerado o “patinho

feio” da contabilidade. Comprava-se um bem a prazo e registra-va-o como ativo, e secundariamente, reconhecia-se o passivo,ou seja, o seu registro era realizado apenas quando envolvia

compras a prazo, ou até mesmo, obrigações por pagamento deimpostos.

Embora, no passado, tenha ocorrido fatos relativos à avali-ação e mensuração de ativos, como no ano de 2001, quandoo CMN emitiu a Circular nº 3.068 sobre avaliação e registro avalor presente dos Títulos e Valores Mobiliários nas institui-ções financeiras, dependendo da intenção da administraçãoem manter tais títulos. Concomitantemente à conscientiza-ção da necessidade de reconhecer os ativos, surge tambéma dos passivos, com operações que possuem característicasde dívida e de participação acionária, são os InstrumentosHíbridos de Capital e Dívida. Além destes, existem outros cujopagamento irá ocorrer no futuro, mas já representam umaobrigação presente, como é o caso dos planos de pensãoque após a Deliberação da CVM nº 371 de 2000, que aprovoua NPC 26 do IBRACON – Contabilização de Benefícios aEmpregados, as empresas passaram a registrar tais obriga-ções.

Diante do crescimento destas obrigações e da necessidadede conhecimento por parte dos usuários quanto à real situaçãolíquida das entidades, será abordado, ao longo do trabalho, asdefinições, características do passivo, critérios adotados paraseu reconhecimento, classificação e encerramento. Além deum tópico especial cuja classificação entre passivo e patrimô-nio líquido é obscura.

1. DEFINIÇÕESExistem várias definições que tratam de passivos, que são

expedidas por órgãos nacionais e internacionais, portanto, tor-

� Walber Monteiro de Almeida

Rio de Janeiro – RJContador CRC-RJ 91.727/OMestrando em Ciências Contábeis - UERJ1

Professor da UNIPLI2


1 UERJ – universidade do Estado do Rio de Janeiro – Cep 20.550-900 – Rio de Janeiro - RJ2 UNIPLI – Universidade Plínio Leite – Cep 24.020-000 – Niterói - RJ

UMA REFLEXÃO

SOBRE A TEORIA

DOS PASSIVOS



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PensarContábil

Pensar Contábil

Walber Monteiro de Almeida


na-se necessário o destaque a seguir de algumas para se for-mar um conceito mais adequado.

O FASB, em seu pronunciamento SFAC 6, definiu passivocomo “sacrifícios futuros prováveis de benefícios econômicosdecorrentes de obrigações presentes de uma dada entidade,quanto a transferência de ativos ou prestação de serviços aoutras entidades no futuro, em conseqüência de transações oueventos passados”.2

Vernon Kam considera “a definição do FASB redundante, pelofato de sacrifícios futuros de benefícios econômicos ter o mes-mo significado de transferência de ativos ou prestação de servi-ços a outras entidades no futuro”.3

Já o IASB trata dos mesmos aspectos mencionados pelo FASB,porém é mais objetivo, ele define o passivo como “uma obriga-ção presente da empresa, resultante de eventos passados, cujaliquidação se espera que resulte em um desembolso pela em-presa de recursos contendo benefícios econômicos”.4

Além dessas definições, faz-se necessário a comparaçãoda definição apresentada pelo IBRACON com a do Hendriksene Van Breda, embora sejam similares no contexto, literalmenteapresentam diferenças significativas, conforme a seguir:

De acordo com o IBRACON são:“obrigações assumidas por uma empresa de entregar a ter-

ceiros parte do seu ativo ou lhes prestar serviços.”5 (grifo nos-so).

De acordo com Hendriksen e Van Breda são:“obrigações ou compromissos de uma empresa no sentido

de entregar dinheiro, bens ou serviços a uma empresa ou orga-nização externa em alguma data futura.”6 (grifo nosso).

Diante de tais definições, surge a dúvida entre obrigação ecompromisso, que é sanada pelo comentário do IASB que dis-tingue obrigação presente e compromisso futuro. O primeiroestá baseado quando da entrega ou da assinatura de um con-trato irrevogável de aquisição de ativo ou prestação de serviço,logo, não dá à empresa liberdade de evitar o desembolso. Já osegundo resulta da intenção da administração da entidade emadquirir um ativo ou serviço, o que em sua natureza não consti-tui uma obrigação presente. 7

Se a definição do termo compromisso, citado pelo Hendrik-sen e Van Breda acima, estiver relação com o comentário IASB,o passivo não deverá ser registrado.8

Ao analisar as definições acima expostas pelo FASB, IASB,IBRACON e Hendriksen e Van Breda, percebe-se que todas

destacam a necessidade de o evento estar relacionado apenasao passado. Iudícibus complementa a definição de passivo,mencionando que obrigações para a entidade surgem tambémfatos contingentes que podem ou não acontecer, ou seja, estárelacionado a eventos futuros. Estas exigibilidades, com umaprovável probabilidade de ocorrência deveriam ser registradascomo passivo, evidenciando melhor a situação da entidade. 9

Para se obter uma definição mais apropriada, faz-se neces-sário concatenar a definição do IASB com a observação feitapelo Iudícibus em relação aos fatos contingentes com uma pro-vável probabilidade de ocorrência.

2. CARACTERÍSTICAS DOS PASSIVOSAs definições abordadas na seção anterior ressaltaram que

o passivo deve ser registrado desde que haja, no presente, umaobrigação proveniente de um evento passado, podendo serdecorrente da aquisição de bens, serviços ou de fatos contin-gentes com uma provável probabilidade de ocorrência no futu-ro.

O FASB, em seu pronunciamento SFAC 6, relaciona três ca-racterísticas essenciais para os passivos, conforme a abaixo:

“1. Contém uma obrigação ou responsabilidade presente comuma ou mais entidades, prevendo liquidação pela transferênciafutura provável ou pelo uso de ativos numa data especificadaou determinável, na ocorrência de um evento predeterminado,ou assim que seja solicitada.

2. A obrigação ou responsabilidade compromete dada enti-dade, permitindo-lhe pouca ou nenhuma liberdade para evitar osacrifício futuro.

3. A transação ou outro evento que obriga a entidade já ocor-reu.”10

O IBRACON, em seu pronunciamento IX – Passivo Exigível,também estabelece características para o registro dos passi-vos, conforme a seguir:

“1. Uma obrigação existe no presente em decorrência detransações passadas.

2. A obrigação é passível de mensuração monetária por umaquantia definida ou razoavelmente estimada.

3. O credor e a data em que a obrigação torna-se exigível sãoconhecidos ou podem ser estimados com razoabilidade.”11

Hendriksen e Van Breda afirmam que se alguma das caracte-rísticas mencionadas pelo FASB estiver ausente, um passivocontábil não poderá ser reconhecido.12

1 O passivo, neste trabalho, terá significado de exigibilidades, ou seja, obrigações que deverão ser liquidadas em uma determinada data,proveniente de transações com terceiros.2 Apud - HENDRIKSEN, Eldon S, VAN BREDA, Michael F. - Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999, p. 283.3 KAM, Vernon. Accounting Theory. California: John Wiley & Sons, 1986, p. 65.4 IASB. Normas Internacionais de Contabilidade 2001. São Paulo: IBRACON, 2002, p. 54.5 IBRACON. Princípios Contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 101.6 HENDRIKSEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 287.7 IASB. Ob. Cit. p. 56.8 Este assunto será tratado com mais detalhes ao longo do trabalho.9 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2000, p. 146.10 Apud HENDRIKSEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 286.11 IBRACON, Ob. Cit. p. 102.12 HENDRIKSEN e VAN BREDA, Ob. Cit. p. 286.

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UMA REFLEXÃO

SOBRE A TEORIA DOS PASSIVOS

Analisando as características mencionadas, observam-sediferenças e igualdades que se complementam, inclusive aobservação efetuada por Hendriksen e Van Breda também éválida para as características citadas pelo IBRACON.

Para Hendriksen e Van Breda a primeira característica enu-merada pelo FASB é uma combinação de obrigação presente,sendo entre entidades e a existência de um evento no qual aobrigação será cumprida. 12

O termo obrigação presente já foi tratado no capítulo anteriore também é mencionado pelo IBRACON.

Embora o conceito de obrigação entre entidades, ou seja,entre pessoas físicas ou jurídicas ser óbvio atualmente, no pas-sado antes do advento do SFAC 6, entidades efetuavam auto-seguro de seus próprios bens como uma forma melhorar o seupatrimônio, creditando-se despesa e criando créditos diferidos.

Outro ponto citado pelo FASB é a existência de um evento noqual a obrigação será cumprida, em outras palavras que umadívida não pode ser considerada como passivo ao menos que adata de sua extinção possa ser estimada com razoabilidade,conforme menciona a terceira característica do IBRACON quedestaca ainda a necessidade de o credor ser razoavelmenteidentificado.

Em relação a segunda característica do FASB, demonstra-seclaramente que as obrigações ou deveres legais, eqüitativos econstrutivos terão de ser liquidados e a entidade não deveráevitá-los.

A terceira característica citada pelo FASB, transação ou ou-tro evento que obriga a entidade já ocorreu, significa dizer quea intenção de comprar um bem não é considerada uma obriga-ção presente e sim quando há transferência deste.

O IBRACON destaca na segunda característica de passivo anecessidade da mensuração, que será abordada a seguir.

3. PASSIVO VERSUS PATRIMÔNIO LÍQUIDOComo já foi visto, o passivo representa a parcela do patrimô-

nio pertencente a terceiros, desde que atendidos alguns critéri-os. Enquanto, o patrimônio líquido representa a parcela do patri-mônio pertencente aos proprietários.

Segundo Ynel Camargo, “a sobra existente entre o ativo me-nos o passivo, isto é, o patrimônio líquido, é representado porbens e direitos. Sendo assim, deve ser considerado como ativolíquido. Por via de conseqüência, não há como rotular tal patri-mônio de dívida, senão investimento”.13

Iudícibus apresenta três elementos distintos entre passivo epatrimônio líquido, conforme a seguir:

“1. Os graus de prioridade atribuídos aos vários participantesno fornecimento de recursos à empresa (próprios e de terceiros);

2. O grau de certeza na determinação dos montantes a se-rem recebidos pelo participante; e

3. As datas de vencimento dos pagamentos dos direitos fi-nais.”14

Em relação ao primeiro elemento, significa dizer que os aci-onistas preferenciais podem ter prioridade sobre os ordinários,porém ambos são residuais diante dos credores.

O segundo elemento, diz respeito aos valores pagos aoscredores que são determináveis e previsíveis, sendo usualmen-te expressos em quantidade fixa de unidade monetária. Os divi-dendos geralmente dependem da existência de lucro, das pos-sibilidades financeiras da empresa e de uma declaração formalquanto à distribuição por parte da assembléia de acionistas.

O terceiro elemento, por sua vez, trata da data de vencimentodas obrigações que são determináveis e previsíveis. Enquantoque os acionistas não podem esperar receber o capital investi-do na entidade em datas determinadas, pois o patrimônio líqui-do não é uma obrigação legal no caso de continuidade dasoperações.

4. CRITÉRIOS DEAVALIAÇÃO DOS PASSIVOS

A avaliação é o processo de atribuição de valores monetári-os as dívidas, ou seja, mensuração dos passivos.

Segundo a Lei das Sociedades por Ações nº 6.404 de 1976,em seu artigo nº 184, o passivo deve ser avaliado através doscritérios abaixo relacionados:

“1. As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calcu-láveis, inclusive (...), serão computados pelo valor atualizadoaté a data do balanço.

2. As obrigações em moeda estrangeira, com cláusulas deparidade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxade câmbio em vigor na data do balanço.

3. As obrigações sujeitas à correção monetária (...).”15

O primeiro critério de avaliação de passivo quando afirma“riscos, conhecidos ou calculáveis”, abre precedente para ainclusão de provisões e estimativas”.

Diante das recentes oscilações de caráter temporárioocorridas na cotação do dólar em 2001, 2002 e 2003, vemsendo desenvolvida uma nova metodologia por Natan Szus-ter e Fortunee Szuster que consiste na criação de um mo-delo no qual as empresas brasileiras passariam a conver-ter os ativos e passivos de longo prazo (não hedgeados),com base em uma cotação que se aproxima de um “valorjusto” (fair value) do dólar, de acordo com a Teoria de Pari-dade do Poder de Compra, em vez de convertê-los à taxade câmbio vigente na data do balanço, conforme determi-na a Lei das S.A.16

Segundo Iudícibus, Hendriksen e Van Breda, os passivosmonetários deveriam ser evidenciados a valor presente no ba-lanço e, para efetuar o desconto a valor presente, torna-se ne-

13 CAMARGO, Ynel. O Patrimônio Líquido não é Passivo . Revista Brasileira de Contabilidade, CFC, nº 103, 1997.14 IUDÍCIBUS, Ob. Cit. p. 170.15 LEI das S.A. nº 6.404/76. Coleção de Manuais de Legislação Atlas. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1997, p. 75.16 Esta proposta foi publicada no Boletim IOB nºs 08 e 33/2003.17 IUDÍCIBUS, Ob. Cit. p. 148. & HENDRIKSEN e VAN BREDA, Ob. Cit. p. 413.


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cessário o conhecimento de três variáveis: importância a serpaga; a taxa de juros; e o período referente a data dos pagamen-tos. Porém, no caso de passivos circulantes, se a diferença en-tre o valor a ser pago no vencimento e o valor presente não forrelevante, deve-se deixar pelo valor nominal.17

Já o IBRACON não recomenda o registro dos passivos mo-netários a valor presente quando a aplicação da taxa de juroscorrente é sobre pagamentos futuros, por outro lado, se a obri-gação de longo prazo estiver acrescida de encargos financei-ros futuros, deve o passivo ser refletido a valor presente.18

Observa-se que os autores acima prezam pela Convençãoda Materialidade, inclusive o IBRACON, embora não tenha sidocomentado.

5. RECONHECIMENTO DOS PASSIVOS5.1. ReconhecimentoDe acordo com a Estrutura Conceitual do IASB, reconheci-

mento é o processo que consiste em incorporar ao balanço ouà demonstração de resultado quando for provável que algumbenefício econômico futuro referente ao item venha a ser rece-bido ou entregue pela entidade e possua um valor que possaser medido. 19

Em relação ao passivo, Hendriksen e Van Breda afirmam que

uma obrigação deve ser reconhecida quando corresponder àdefinição de passivo, for mensurável, relevante e precisa. (grifonosso).20

5.2. O passivo precisa ser preciso?A Estrutura Conceitual do IASB responde a esta pergunta

mencionando que “alguns passivos podem ser avaliados so-mente usando uma elevada dose de estimativa. Algumas enti-dades descrevem estes passivos como provisões (...). Assim, sea provisão envolve uma obrigação presente e satisfaz o resto dadefinição, ela é um passivo, ainda que seu valor tenha que serestimado. Como exemplo temos as provisões para pagamentosa serem feitos de acordo com garantias em vigor e provisões emface de obrigações de aposentadoria”.21

5.3. ProvisõesA norma IAS 37 define provisões como passivos de venci-

mentos ou valor incertos (grifo nosso). Uma provisão deve serreconhecida somente quando:

1. Uma entidade tiver obrigação atual, como conseqüênciade evento passado;

2. For provável de desembolso de recursos para liquidar aobrigação; e

3. Puder ser feita uma estimativa confiável sobre o montanteda obrigação.22

Tendo em vista a definição de provisão citada pelo IASB, faz-se necessário à comparação com reservas e contas a pagar, videquadro comparativo a seguir:

As reservas surgem, normalmente, por meio de contribuiçõesdos acionistas ou terceiros que não representam aumento decapital e que não transitam pelo resultado como receita (reser-vas de capital), ou acréscimos provenientes novas avaliaçõesdo ativo (reserva de reavaliação), ou de lucros não distribuídosaos proprietários, ou de expectativas de perdas ou prejuízosainda não incorridos, mas previsíveis, portanto segrega-se umaparte dos lucros, não os distribuindo para salvaguardar a “saú-de” financeira da empresa (reserva de lucros). Por outro lado,as provisões destinam-se a dar cobertura às perdas ou despe-sas já incorridas, ou, no caso de provisão para créditos de liqui-dação duvidosa, com base em histórico de ocorrências.

As reservas não possuem qualquer característica de exigibi-lidade. Se, em algum momento, houver essa característica, dei-

xam de ser contabilizadas no patrimônio líquido para passaremao passivo exigível, como no caso de decisão de distribuiçãode dividendo.

Analisando o quadro, torna-se apropriado uma reflexão se aprovisão de férias e 13º salário deveria ser chamada de provisão,pois o valor calculado pelos sistemas informatizados de folha depagamento já são capazes de mensurar o valor líquido que serápago, o prazo de vencimento também é conhecido, seja até doismeses antes do vencimento da próxima férias, ou até o final doano, no caso de 13º salário. Além disso, o valor é devido a cada 1/12 de serviço prestado pelo empregado (evento passado). Outroargumento é o fisco aceitar apenas estas provisões como dedu-tíveis para fins de apuração do lucro real. Será que esta termino-logia é apropriada? Este assunto merece uma reflexão.

1. Valor2. Vencimento3.Resultante de evento

Provisão

- Líquido.- Não têm.

LucrosContas a pagar

- Estimado.- Incerto.- Passado, mas dependentede confirmação futura.- Futuro provável, com baseem histórico de ocorrência.

- Líquido.- Certo / definido.- Passado.

- Estimado.- Não têm.- Futuro previsível(fenômenos naturais).

Reservas

Capital

18 IBRACON. Ob. Cit. p. 102.19 IASB. Ob. Cit. p. 60.20 HENDRIKSEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 412.21 IASB. Ob. Cit. p. 57.22 IASB. Ob. Cit. p. 820.

- Passado.

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UMA REFLEXÃO


6. ENCERRAMENTO DOS PASSIVOSA liquidação de um passivo geralmente implica na utilização

de recursos pela entidade que encerra benefícios econômicoscom objetivo de satisfazer o direito da outra entidade. Hendrik-sen e Van Breda23 citam três formas de encerramento de umpassivo, conforme a seguir:

6.1. ExtinçãoÉ quando o devedor fica liberado da obrigação mediante o

pagamento da dívida ao credor. A dívida pode ser paga emmoeda corrente, prestação de serviços ou entrega de ativo. Estáé a forma mais simples e praticada pelo mercado para encerra-mento de um passivo.

6.2. ReestruturaçãoÉ quando o credor aceita alternativas de negociação. Ocorre

normalmente quando o devedor está com dificuldades finan-ceiras. Exemplo: renegociação da dívida, com o estabelecimen-to de novos prazos de pagamento.

6.3. ConversãoÉ quando a dívida é convertida em capital, por exemplo: de-

bêntures conversíveis. Na data de seu vencimento, ao investi-dor têm a opção de converter as debêntures em ações, caso afaculdade de conversão esteja prevista em contrato. O portadorde uma debênture passará então a ter participação no patrimô-nio da entidade.

7. CLASSIFICAÇÃO DOS PASSIVOS7.1. Circulante x Não CirculanteTal como o ativo, o passivo também possui subdivisão para

auxiliar o usuário das informações contábeis na interpretaçãodas demonstrações quanto às exigibilidades, sendo subdividi-do em circulante e não circulante, também chamados de exigí-vel de curto prazo e exigível de longo prazo, respectivamente.

A evidenciação dos passivos em ordem de exigibilidades éuma das formas mais antigas de classificação do balanço, como

destaca Hendriksen.24 Esta forma de classificação tem o objeti-vo de apresentar aos credores, no caso de liquidação da enti-dade, a possibilidade de pagamento das obrigações devidaspela entidade. Vatter, ao contrário, sugere a criação de umademonstração especial com esse objetivo, pois, segundo ele, acomparação de ativos circulantes com passivos circulantes levaà pressuposição falsa de que, em caso de liquidação, os credo-res a curto prazo têm alguma prioridade sobre os ativos circu-lantes.25

O IBRACON26 conceitua passivo circulante e não circulantecomo sendo:

Circulante:“(...) obrigações econômicas que devem ser satisfeitas no

período de um ciclo operacional ou um ano, dos dois o maislongo”.

Não circulante: “(...) obrigações econômicas que devem ser cumpridas num

período de tempo superior a um ciclo operacional ou a um ano,dos dois o mais longo”.

Entende-se por ciclo operacional, de acordo com o FIPE-CAFI, o período de tempo que vai desde a aquisição das maté-rias-primas ou mercadorias, inicio da atividade operacional,até o recebimento do valor das vendas.27 FIPECAFI. Ob. Cit. p.342. Já Hendriksen e Van Breda definem ciclo operacionallevando em consideração o conceito de capital de giro, ouseja, “como sendo o tempo necessário para converter caixaem produtos da empresa e depois converter os produtos nova-mente em caixa”. 28

Normalmente, as entidades possuem um ciclo operacionalmenor que um ano, optando assim pelo prazo deste último paraa classificação, no passivo circulante, de suas obrigações acurto prazo. São poucas, em relação ao universo, as entidadesque possuem um ciclo operacional superior ao exercício soci-al. Exemplo: Estaleiros Navais e de Construção Civil.

23 HENDRIKSEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 417.24 HENDRIKSEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 290.25 VATTER, Fund theory, p. 58 in HENDRIKSEN e VAN BREDA, Ob. Cit. p. 296.26 IBRACON. Ob. Cit. p. 103. 28 HENDRIKEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 290.27 FIPECAFI. Ob. Cit. p. 342.28 HENDRIKEN e VAN BREDA. Ob. Cit. p. 290.


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8. TÓPICO ESPECIAL - INSTRUMENTOSHÍBRIDOS DE CAPITAL E DÍVIDA

De acordo com Nyama e Gomes29, são instrumentos híbridosde capital e dívida aqueles que possibilitam às empresas a cap-tação de recursos mediante a emissão de uma dívida caracteri-zada como opção sobre o valor futuro do patrimônio, com oprincipal atrativo de ser menos oneroso para a instituição finan-ceira do que a subscrição de novas ações.

O instrumento é chamado de híbrido pela faculdade de con-versão da dívida em patrimônio e suas características são, con-forme previsto na Resolução nº 2.543, do CMN, de 1998, em seuartigo 1º, inciso II, as seguintes:

“I - não podem conter qualquer garantia ao credor, mesmoque indireta;

II - devem ser integralizados em espécie;III - devem ter seu pagamento subordinado ao pagamento

dos demais passivos da instituição emissora;IV - não podem ser resgatados por iniciativa do credor;V - devem conter cláusula prevendo sua utilização na com-

pensação de prejuízos apurados pela instituição emissora;VI - devem conter cláusula prevendo que o pagamento dos

encargos correspondentes pode ser diferido, caso o mesmo

7.2. Outras Classificações

29 GOMES, Amaro L. Oliveira, NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilida-de de Instituições Financeiras. São Paulo: Atlas, 2000, p. 155.30 Lei nº 10.303 de 2001 que altera a Lei das Sociedades por Açõesnº 6.404 de 1976, em seu artigo nº 15, § 2º.31 Resolução nº 2.837, do CMN, de 2001, em seu artigo 1º, inciso II.

implique desenquadramento da instituição emissora no nívelmínimo de capitalização exigido na regulamentação em vigor;

VII - devem ser nominativos; eVIII - devem estar registrados em sistema organizado de re-

gistro e liquidação financeira de títulos, no País ou no exterior,que permita o acesso do Banco Central do Brasil as informa-ções a eles relativas”.

Os instrumentos que não atendam as mesmas característi-cas citadas acima são considerados como dívidas subordina-das, desde que atendam certas características previstas na-quela Resolução, que não serão abordadas neste trabalho.

Embora as características de instrumento híbrido de capital edívida seja semelhante a de uma ação, esta, por sua vez, nãoconfere ao aplicador de recursos o controle gerencial (poderde voto) da instituição financeira, o mesmo ocorre com as açõespreferenciais.

Outro ponto positivo que leva as instituições financeiras aemitirem instrumentos híbridos de capital e dívida é a impossibi-lidade de emissão de novas ações preferenciais sem que hajaaumento de capital, pois o número dessas ações não pode ul-trapassar 50% do total de ações emitidas.30

O tratamento dos instrumentos híbridos de capital e dívi-

Classificação1. Monetários

1.1. Não monetários

2. Oneroso

2.1. Não oneroso

3. Fixos

3.1. Variáveis

4. Preferenciais

4.1. Quirografários

5. Terceiros

5.1. Partes relacionadas

Descrição- Obrigações denominadas em termos nominais, isto é, envol-vem o pagamento de quantias predeterminadas.- Obrigações de fornecimento de bens e serviços de quantidade equalidade predeterminadas.- Obrigações decorrentes de empréstimos, financiamentos e/ououtros que se configurem a cobrança de taxa de juro, acarretandouma despesa para a entidade.- Obrigações em que a entidade não tem despesa adicional nemencargos financeiros a pagar.- Obrigações que não se alteram com o volume de produção e/ouprestação de serviços da entidade.- Obrigações que são alteradas conforme o aumento ou reduçãodo volume de produção e/ou prestação de serviços.- Obrigações liquidadas em primeiro lugar no caso de falência deuma entidade.- Obrigações que não se enquadram na situação acima, pois nãosão considerados de liquidação prioritária.- Obrigações provenientes de transações com entidades que nãopossuem vínculo com a devedora.- Obrigações derivadas de transações com entidades sob controlede um mesmo grupo econômico que a devedora, portanto, podeexistir vínculo acionário entre elas ou não.

Exemplo- Fornecedores.

- Adiantamento de clientes.

- Encargos financeiros a pa-gar.

- Salários de pessoal a pagar.

- Taxa de incêndio.

- ICMS, IPI e ISS a pagar.

- Encargos da massa falida,encargos sociais e outros.- Fornecedores.

- Fornecedores.

- Empréstimo com controladase coligadas.

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da como patrimônio de referência, para fins de apuraçãodos limites operacionais, 31 que torna ainda mais obscura asegregação entre dívida e participação acionária. Por ou-tro lado, deve-se analisar o grau de certeza na determina-ção dos valores a serem recebidos, ou seja, a remunera-ção fixa, o que não ocorre nas ações ordinárias e prefe-renciais, e se comparada apenas as ações ordinárias, nãoconferem direito a voto. Uma forma de atenuar essa ques-tão é evidenciar nas notas explicativas as característicasde cada título.

CONSIDERAÇÕES FINAISForam vistos neste trabalho que apesar de o passivo ter sido

considerado por muitos anos o “patinho feio” da contabilidade,atualmente ele está gradativamente alcançando a sua posição

de direito, em virtude, principalmente, da explosão de novasoperações que necessitam ser enquadradas às classificaçõestradicionais de passivo e patrimônio líquido.

Ao término deste trabalho, constatou-se a dificuldade emdefinir teoricamente a classificação dos instrumentos híbridosde capital e dívida entre passivo e patrimônio líquido, oriundobasicamente da semelhança com as ações e pelo fato de pou-cos livros de teoria da contabilidade nacionais discutirem taisoperações.

Por último, deve-se ter em mente que as notas explicativasfazem parte das demonstrações contábeis, portanto, deverãoser utilizadas em sua plenitude, pois a correta evidenciaçãodas características das operações, sejam elas ativas ou passi-vas, são vitais para a transparência das informações prestadasaos usuários.

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