Member of Deloitte Touche Tohmatsu ©2005 Studio Tributario e Societario 1 Genova, 18 marzo 2008...
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©2005 Studio Tributario e Societario
Genova, 18 marzo 2008
Studio Tributario e Societario
Imposta sul valore aggiunto
Disciplina degli scambi intracomunitari
Barbara Rossi
Disciplina scambi intracomunitari2
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Studio Tributarioe Societario
Disciplina degli scambi intracomunitari
Le transazioni rilevanti:
scambi interessanti beni mobili
limitato intervento sulle prestazioni di servizi (quelle interessanti beni mobili)
Disciplina scambi intracomunitari3
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Studio Tributarioe Societario
Disciplina degli scambi intracomunitari
Introduzione
• Libera circolazione delle merci tra i vari Stati membri, con soppressione delle frontiere fiscali e abolizione quindi dei controlli di natura fiscale alle frontiere poste tra gli Stati membri
• Superamento delle nozioni di importazione ed esportazione negli scambi intracomunitari di beni
Disciplina scambi intracomunitari4
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Studio Tributarioe Societario
Disciplina degli scambi intracomunitari
I principi cardine:
• cessionari non soggetti d’imposta
tassazione nello Stato membro di origine
• transazioni tra i soggetti passivi
tassazione nello Stato membro di destinazione
Disciplina scambi intracomunitari5
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Studio Tributarioe Societario
Disciplina degli scambi intracomunitari
• Tassazione nello Stato membro di origine per le cessioni di beni mobili effettuate nei confronti di cessionari non soggetti d’imposta: attuazione agevole
• Tassazione nello Stato membro di destinazione per quanto riguarda le transazioni tra i soggetti passivi:
1. esigenza di modifiche alle regole in tema di territorialità
2. introduzione di un nuovo presupposto impositivo
Disciplina scambi intracomunitari6
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Studio Tributarioe Societario
Disciplina degli scambi intracomunitari
Normativa di riferimento
• Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE
• D.L. 30 agosto 1993, n. 331
Disciplina scambi intracomunitari7
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Studio Tributarioe Societario
Acquisti intracomunitari
Nuovo presupposto impositivo
Acquisto intracomunitario – Definizione
• Acquisizione del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento su beni mobili materiali
• Ceduti a titolo oneroso
• Spediti o trasportati da uno ad altro Stato membro (segue)
Disciplina scambi intracomunitari8
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Studio Tributarioe Societario
Acquisti intracomunitari
(segue)
Nuovo presupposto impositivo
Acquisto intracomunitario – Definizione
• Da parte di un soggetto passivo d’imposta
• Nei confronti di un soggetto passivo d’imposta
(art. 38, comma 2, D.L. n. 331 del 1993)
Disciplina scambi intracomunitari9
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Studio Tributarioe Societario
Beni mobili
beni originari di altro Stato membro o ivi immessi in libera pratica
(Art. 40, comma 1, D.L. n. 331 del 1993)
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari10
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Studio Tributarioe Societario
Acquisti intracomunitari
Operazioni assimilate ad acquisti intracomunitari
Acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi:
• trasportati o spediti da altro Stato membro;
• anche se cedente non è soggetto d’imposta;
• anche se non effettuati nell’esercizio di arti e professioni
(Art. 38, comma 3, lett. e), D.L. n. 331 del 1993)
Disciplina scambi intracomunitari11
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Studio Tributarioe Societario
Acquisti intracomunitari
Operazioni assimilate ad acquisti intracomunitari
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
• Assenza del fenomeno traslativo
• Passaggi nell’ambito della stessa impresa
• Stock di beni e beni strumentali
(Art. 38, comma 3, lett. b), D.L. n. 331 del 1993)
Disciplina scambi intracomunitari12
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
• Esigenze di tipo cautelativo
• Ampiezza apparente della previsione-base
• Necessità del presupposto soggettivo del mittente
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari13
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
• Beni affidati in deposito per la successiva vendita
• Possibilità di “sdoppiare” un acquisto diretto in un acquisto assimilato e successiva cessione interna (ris. min. n. VII-15-8 del 5-8-1994)
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari14
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
Fattispecie non rientranti nella assimilazione:
1. Fattispecie a preordinato e differito effetto traslativo: contratto estimatorio, call off
2. Introduzioni non caratterizzate da stabilità
3. Beni installati, montati, assiemati
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari15
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
Introduzioni di beni formanti oggetto nel territorio dello
Stato di lavorazioni (operazioni di perfezionamento e
manipolazioni usuali), se i beni
1. sono successivamente trasportati o spediti fuori del territorio dello Stato
2. al committente, soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari16
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
Introduzioni di beni che, se importati, fruirebbero del beneficio della ammissione in temporanea importazione in esenzione dai dazi doganali:
• beni destinati a fiere ed esposizioni • beni destinati a formare oggetto di esami, prove od
analisi• tentata vendita
• Termine di permanenza? 24 mesi (art. 17 Direttiva)
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari17
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
Introduzioni di beni temporaneamente utilizzati nel territorio dello Stato per l’esecuzione di prestazioni di servizi (comodato, locazione, noleggio e leasing )
• Termine di permanenza?
• Leasing: esercizio da parte del locatario, soggetto passivo d’imposta, della facoltà di riscatto
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari18
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Studio Tributarioe Societario
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
• Registro di cui all’art. 50 del d.l. n. 331/1993
• Perdita dei caratteri di temporaneità
• Vendita di beni introdotti in tentata vendita: ris. min. n. 30/E del 10-3-2000
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari19
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Studio Tributarioe Societario
Tassazione a destino: altri casi
Cessioni di beni installati, montati o assiemati
• Introduzione del bene non costituisce acquisto intracomunitario
• Cessione interna ai sensi dell’articolo 7, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972
• Forniture in opera, operazioni chiavi in mano (anche prestazioni di servizi: v. ris.min. n. VII-15-456 del 17-11-1994)
Disciplina scambi intracomunitari20
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Studio Tributarioe Societario
Tassazione a destino: altri casi
Cessioni di beni installati, montati o assiemati
• Base imponibile: ammontare complessivo dei corrispettivi, comprese le prestazioni eseguite nel territorio dello Stato (v. circ.min. n. 13 del 23-2-1994)
• Adempimenti procedimentali: reverse charge oppure registrazione IVA del cedente (v. ris.min. n47/E del 4-3-1995)
Disciplina scambi intracomunitari21
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Studio Tributarioe Societario
Presupposto territoriale – Luogo di tassazione
Luogo in cui si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente
(Art. 40, Direttiva UE)
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari22
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Studio Tributarioe Societario
I soggetti passivi
• L’imposta è dovuta dal soggetto che effettua l’acquisto
• Soggetto passivo non residente: le introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
• Acquisti intracomunitari non imponibili, esenti, non soggetti all’imposta: il “rappresentante leggero”
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari23
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Studio Tributarioe Societario
Determinazione, liquidazione e versamento dell’imposta
• Sono operati sulla base delle disposizioni di cui al d.l. n. 331 del 1993 e d.P.R. n. 633 del 1972
• Il richiamo dell’art. 56 alle disposizioni del d.P.R. n. 633 del 1972
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari24
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Studio Tributarioe Societario
Effettuazione dell’acquisto intracomunitario
Principio base: l’acquisto si considera effettuato
1. nella momento della consegna nel territorio dello Stato al cessionario od a terzi per suo conto
2. se il trasporto è effettuato con mezzi del cessionario, al momento di arrivo al luogo di destinazione
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari25
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Studio Tributarioe Societario
Effettuazione dell’acquisto intracomunitario
• Casi in cui gli effetti traslativi o costitutivi si producono successivamente alla consegna o all’arrivo a destinazione
• Vendita a effetti traslativi sospesi
• Contratti estimatori e simili (ris. Min. n.44/E del 10-4-2000)
• Annotazione in apposito registro
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari26
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Studio Tributarioe Societario
Detrazione dell’IVA relativa all’acquisto intracomunitario
• Diritto alla detrazione corrispondente al debito d’imposta
• Partita di giro solo in caso di pieno diritto alla detrazione (indetraibilità oggettive, operazioni esenti)
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari27
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
• Non “autofattura”, ma valorizzazione della fattura estera
• Finalità di controllo e semplificazione
• Numerazione ed integrazione della fattura estera
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari28
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquistiintracomunitari
• Numerazione duplice (doppia annotazione)
• Integrazione:1. controvalore in Euro del corrispettivo e degli altri
elementi della base imponibile (comprese esclusioni: sconti)
2. indicazione dell’imposta o della disposizione di non applicazione della stessa
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari29
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
• Forma dell’integrazione: sulla fattura o su documento allegato (circ. min. n. 13 del 23-2-1994)
• Mancato arrivo della fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione o corrispettivo inesatto:
1. autofattura entro il mese seguente;
2. fattura pervenuta nel secondo mese successivo all’effettuazione
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari30
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
• Annotazione nel registro delle fatture emesse: funzionale all’evidenziazione del debito di imposta
• Volume d’affari
• Registro degli acquisti
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari31
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari
• Registri sezionali: come conciliare l’annotazione “distinta” e quella “secondo l’ordine della numerazione”
• Unica numerazione ed unica annotazione su registro funzionale che svolge duplice funzione (ris. min. n. 144/E dell’8-9-1999)
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari32
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
• Termine di registrazione nel registro vendite:
• entro il mese di ricevimento o anche successivamente ma entro il quindicesimo giorno successivo al ricevimento
• con riferimento al mese di ricevimento della fattura o di emissione dell’”autofattura”
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari33
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Studio Tributarioe Societario
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquistiintracomunitari
• Termine di registrazione nel registro acquisti:
• stessa tempistica registro vendite• soppressione definitiva del “décalage” (circ.min. n.
142/E del 9-8-1994)• possibilità di differire l’annotazione e limiti all’esercizio
del diritto alla detrazione
Acquisti intracomunitari
Disciplina scambi intracomunitari34
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Studio Tributarioe Societario
Tassazione a destino: altri casi
Vendite a distanza
• Finalità antidistorsive in assenza di acquisto intracomunitario
• Caratteristiche:
1. modalità di conclusione del contratto
2. qualità del cessionario
3. trasporto dei beni
• In luogo dell’acquisto intracomunitario cessione interna
Disciplina scambi intracomunitari35
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazione “speculare” all’acquisto intracomunitario
Presupposti:
- cessione a titolo oneroso di beni;
- spedizione o trasporto nel territorio di altro Stato membro;
- cessionario soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro.
Disciplina scambi intracomunitari36
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazione “speculare” all’acquisto intracomunitario (segue)
• Chi cura il trasporto:
– cedente o cessionario ?
• Problema della prova del trasporto nel caso di cessioni “ex work”
Disciplina scambi intracomunitari37
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Prova del trasporto
• Onere del fornitore;
• Dichiarazione Intrastat?
• Non tassatività dei mezzi di prova (Risoluzione Agenzia Entrate n. 345/E del 28 novembre 2007);
• Buona fede del fornitore.(Corte di Giustizia, Sentenza del 27 settembre 2007,
Causa C-409/04, Teleos)
Disciplina scambi intracomunitari38
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Presupposti
• Permanenza dei beni in Italia: lavorazioni commesse dal cessionario
• Prova del trasporto
• Beni spediti in uno Stato diverso da quello del cessionario:
1. lavorazione in altro Stato;
2. operazione “triangolare”.
Disciplina scambi intracomunitari39
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Presupposti
• Configurabilità di una cessione intracomunitaria anche in caso di cessione di beni spediti non a partire dal territorio dello Stato:
• operazione triangolare;
• venir meno di precedenti cessioni e nuove cessioni a soggetti passivi d’imposta comunitari.
Disciplina scambi intracomunitari40
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
• Cessioni di beni installati, montati o assiemati in altro Stato membro (forniture in opera, “chiavi in mano”)
• Sono operazioni interne di altro Stato
• Difficoltà derivanti dalla discrasia di trattamento
Disciplina scambi intracomunitari41
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
• “Vendite a distanza”
• Modalità dell’ordine (Internet): Ris. 28 luglio 2005, n. 39.
• Il cessionario
• Soggetto che cura il trasporto
• Deroga al principio della tassazione nello Stato di origine: la soglia e l’opzione
Disciplina scambi intracomunitari42
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
• Cessioni di mezzi di trasporto nuovi
• Deroga ai presupposti soggettivi
• Ratio della norma
• Rimborso al cedente non soggetto passivo
Disciplina scambi intracomunitari43
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
• Invio di beni in altro Stato membro UE: ratio della norma e presupposto soggettivo
• Beni inviati stabilmente (passaggi di beni tra sedi in diversi Stati, costituzione/movimenti di stock)
• Importazioni di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro
Disciplina scambi intracomunitari44
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie: invio di beni in altro Stato membro UE
• Il consignment stock
• Fattispecie temporanee non costituenti invio:
1. Invio di beni in perfezionamento o manipolazione
2. Beni inviati a mostre, fiere, esposizioni
3. Beni utilizzati per rendere prestazioni di servizi
Disciplina scambi intracomunitari45
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Studio Tributarioe Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
• “Triangolare nazionale” (art. 58, D.L. n. 331 del 1993)
• Schema ricalcato su quello dell’art. 8, lett.a), del d.P.R.n. 633/1972
• Il trasporto: ordine al vettore e fattura del vettore
• La seconda cessione deve essere una cessione intraUE? R.M: 15/9/1003 e C.M. 13/1994
Disciplina scambi intracomunitari46
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Studio Tributarioe Societario
A B C
IT FR
Fattura Fattura
GOODSTTrasferimento di proprietà in entrambe cessioni al rasferimento di proprietà in entrambe cessioni al momento prelievo beni da parte di Cmomento prelievo beni da parte di C
Operazioni triangolari comunitarieTriangolari e consignment stock
FR
Risoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/ERisoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/E
Disciplina scambi intracomunitari47
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Studio Tributarioe Societario
Triangolari e consignment stock
Risoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/ERisoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/E
1) Invio dei beni
Cessione intracomunitaria assimilata di A (deve registrarsi in Francia)
2) Prelievo dei beni da parte di C
2 cessioni locali (da A a B e da B a C)
Disciplina scambi intracomunitari48
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Studio Tributarioe Societario
A B C
DE IT NL
Fattura Fattura
GOODS- - 2 trasferimenti di proprietà2 trasferimenti di proprietà- 1 movimento fisico- 1 movimento fisico
Operazioni triangolari comunitarieOperazioni triangolari comunitarie
Disciplina scambi intracomunitari49
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Studio Tributarioe Societario
Operazioni triangolari comunitarie
• A cede beni a B, con successiva cessione degli stessi beni da B a C;
• Trasporto effettuato da A o B;
• B effettua un acquisto intracomunitario in Olanda e una successiva cessione interna;
• B si deve registrare in Olanda.
Disciplina scambi intracomunitari50
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Studio Tributarioe Societario
Operazioni triangolari comunitarie
SEMPLIFICAZIONE!
Operazione triangolare: si evita che il soggetto “intermedio” debba registrarsi ai fini IVA nel Paese UE di destinazione dei beni se:
1. i beni sono da questo ceduti a soggetti passivi nel territorio dello Stato UE di arrivo od a soggetti ivi comunque tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati
2. il cessionario nel Paese UE di arrivo risulta espressamente designato al pagamento dell’imposta relativa alla cessione posta in essere nei suoi confronti
Trasporto effettuato da A o da B
Disciplina scambi intracomunitari51
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Studio Tributarioe Societario
A K Emag
IT AT AT
Fattura Fattura
GOODS- - 2 trasferimenti di proprietà2 trasferimenti di proprietà- 1 movimento fisico- 1 movimento fisico
Operazioni a catena - Emag
Disciplina scambi intracomunitari52
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Studio Tributarioe Societario
Operazioni a catena
Movimento comunitario dei beni?
- collegato ad una cessione o tutte e due?
- può essere collegato ad una sola delle due cessioni
occorre individuare la cessione che ha comportato il trasporto UE
(Sentenza Corte di Giustizia UE, 6 aprile 2006, C- 245/05, EMAG)
Disciplina scambi intracomunitari53
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Le prestazioni considerate
• Prestazioni relative a beni mobili
• Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
• Servizi accessori a trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
• Prestazioni di intermediazione
Disciplina scambi intracomunitari54
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Prestazioni relative a beni mobili
• Deroga al principio generale (art.7, quarto comma, lettera b, d.P.R. 633/1972)
• Ampio ambito oggettivo
• 2 requisiti: uscita dal territorio dello Stato e status del committente
• Mezzi di trasporto: C.M. n. 145/1998
Disciplina scambi intracomunitari55
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Materiale fornito sia dal prestatore sia dal committente
• Qualificazione dell’operazione
cessioni di beni/prestazioni di servizi
(Risoluzione Agenzia Entrate del 28 settembre 2007, n. 272
Sentenza Corte di Giustizia UE del 14 settembre 2006, Causa C
111/05, Aktiebolaget)
Disciplina scambi intracomunitari56
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
• Deroga all’art.7, quarto comma, lettera c, del d.P.R. n. 633/1972
• Definizione
• Trasporto che inizia in altro Stato
• Servizio commesso da un soggetto passivo UE
Disciplina scambi intracomunitari57
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
• Tratte nazionali
• Vettoriamento
• Trasporti di persone
• Intermediazioni
Disciplina scambi intracomunitari58
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Servizi accessori a trasporti intracomunitari e relativeintermediazioni
• Deroga all’art.7, quarto comma, lettera b, del d.P.R. n. 633/1972
• Prestazioni considerate: carico e scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili
• Luogo del servizio e status del committente
Disciplina scambi intracomunitari59
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Prestazioni di intermediazione
• Intermediazioni relative ad operazioni su beni mobili, tranne quelle espressamente eccettuate (cessioni interne, acquisti intracomunitari, locazioni di mezzi di trasporto)
• Operazione sottostante e status del committente
Disciplina scambi intracomunitari60
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Studio Tributarioe Societario
Prestazioni intracomunitarie
Prestazioni non territoriali o prestazioni imponibili?
• Prestazioni non soggette rese a:
1. Committenti non soggetti passivi UE
2. Committenti soggetti passivi UE
61
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©2005 Studio Tributario e Societario
Studio Tributario e Societario
Bologna
Via Testoni, 3
Tel: +39 051.65821
Fax: +39 051.228976
Firenze
Corso Italia, 17
Tel: +39 055.2671011
Fax: +39 055.292251
Genova
Piazza della Vittoria, 15/34
Tel: +39 010.5317811
Fax: +39 010.585319
Padova
G.A. Longhin, 103
Tel: +39 049.7927911
Fax: +39 049.7927988
Milano
Via Tortona, 25
Tel: +39 02.83324111
Fax: +39 02.83324112
Torino
Galleria San Federico, 54
Tel: +39 011.55421
Fax: +39 011.5620395
Roma
Via XX Settembre, 1
Tel: +39 06.489901
Fax: +39 06.4740131