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Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe desentreprises dans les pays baltes
Tadas Antanaitis
To cite this versionTadas Antanaitis Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltesDroit Universiteacute Pantheacuteon-Sorbonne - Paris I 2014 Franccedilais NNT 2014PA010251 tel-01908809
LrsquoUNIVERSITEacute PARIS I ndash PANTHEacuteON SORBONNE Leacutecole doctorale de droit public et de droit fiscal
Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes
THEgraveSE pour lrsquoobtention du titre de
DOCTEUR EN DROIT
preacutesenteacutee et soutenue publiquement
le 24 feacutevrier 2014
par
Tadas ANTANAITIS
Directeur de recherches
M Bernard Castagnegravede Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne
Membres du jury
M Martin Collet Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Pantheacuteon - Assas
M Theodore Fortsakis Professeur agrave lrsquoUniversiteacute drsquoAthegravenes
M Geacuterard Marcou Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne
2014
Aux fiscalistes des pays baltes
et du monde entier
Remerciements
Mes remerciements vont en premier lieu agrave Monsieur le Professeur Bernard Castagnegravede Il a su par sa critique toujours constructive et bienveillante par ses conseils et ses encouragements mrsquoaccompagner avec patience jusqursquoau bout de ce travail Je ne saurais jamais assez lrsquoen remercier
Je remercie Monsieur le Professeur Martin Collet de lrsquouniversiteacute Pantheacuteon ndash Assas Monsieur le Professeur Geacuterard Marcou de lrsquouniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne et Monsieur le Professeur Theodore Fortsakis de lrsquouniversiteacute drsquoAthegravenes drsquoavoir accepteacute de participer au jury de ma soutenance Leur jugement ne pourra qursquoenrichir ma perception du sujet et de mon propre travail Je remercie Monsieur le Professeur H J Ault de laquo Boston College raquo et Monsieur le Professeur Frans Vanistendael de laquo Katholieke Universiteit Leuven raquo pour leurs remarques et conseils tregraves utiles
Je remercie par ailleurs mes chers amis Madame Franccediloise Pouillet et Monsieur Yohann Abdelli et Mademoiselle Anne Sophie Le Bris davoir proceacutedeacute agrave une correction de ma thegravese ainsi que Madame Franccediloise drsquoAllens pour les encouragements permanents Je suis obligeacute de remercier eacutegalement mes collegravegues personnellement Monsieur Vykintas Virbalis Madame Vilija Petronienė Monsieur Mindaugas Šalčius et Monsieur Vytautas Valvonis de la Banque de Lituanie ainsi que la Commission de Surveillance des Assurances pour leur toleacuterance et encouragements Je tiens eacutegalement agrave remercier vivement le gouvernement de France pour la confiance morale et le soutien financier qursquoils mrsquoont apporteacute pendant mes eacutetudes doctorales Je nrsquoai aucun mot assez fort pour dire agrave Sigita Senulytė mon admiration Toujours agrave mes cocircteacutes elle a fait preuve drsquoune patience ineacutepuisable La joie que constitue lrsquoaboutissement de ce travail nous la partageons ensemble
Je remercie eacutegalement mes parents Jovita Antanaitienė et Donatas Antanaitis et ma sœur Rūta Antanaitytė Leur preacutesence discregravete et attentive tout au long de ce parcours a toujours eacuteteacute drsquoun grand reacuteconfort Je remercie enfin tous mes proches famille et amis pour leur soutien constant leurs encouragements ainsi que pour lrsquoaide preacutecieuse qursquoils ont pu mrsquoapporter lors de lrsquoachegravevement de ce travail
Reacutesumeacute Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres pays europeacuteens On analyse si les systegravemes de fiscaliteacute directe des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de longues traditions sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee A la fin de chaque chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on preacutesente les conseils et les recommandations La premiegravere partie analyse les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus de lrsquoactiviteacute des entreprises La deuxiegraveme partie examine les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts et redevances) Dans la troisiegraveme partie on analyse les principes du droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux ainsi que les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Mots cleacutes Pays baltes Lituanie Lettonie Estonie fiscaliteacute directe fiscaliteacute des entreprises droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoOCDE
Summary in English The first objective of this doctoral thesis is to analyze the international aspects of taxation of companies in the Baltic States The research compares the rules of tax law in the Baltic countries with the OECD proposals and recommendations EU law requirements as well as with analogical rules in other European countries It analyzes whether rules of direct taxation of companies in the Baltic countries which are relatively young and do not have long traditions follow the international standards proposed by the OECD as well whether these rules are compatible with EU law requirements and analogical rules of other European states The second goal of this thesis is to provide advice and recommendations on how national tax law and the provisions of EU law could be improved Advice and recommendations are being presented at the end of each chapter then at the end of each major part and finally at the end of whole thesis The first part analyses the international aspects of direct taxation of income from business activity The second part devoted to examining the rules regarding the taxation of passive income (dividends interest and royalties) Finally the third part analyses the principles of tax law in the Baltic countries concerning tax havens and the international cooperation between tax administrations Keywords Baltic countries Lithuania Latvia Estonia direct taxation corporate taxation tax law of the European Union OECD
-1-
Carte 1 Les Eacutetats contemporains de la mer Baltique
Source httpwwweurope-atlascombaltic-seahtm
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SOMMAIRE
LES ABREacuteVIATIONS 8 INTRODUCTION GEacuteNEacuteRALE 9
I LE CADRE DE LA RECHERCHE LES PAYS BALTES ET LE DEacuteVELOPPEMENT DE LEURS SYSTEgraveMES FISCAUX 11
Section 1 Le deacuteveloppement de lrsquoEtat et de la fiscaliteacute des pays baltes 11
sect 1 Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes 11 sect 2 Lrsquohistoire de la fiscaliteacute des pays baltes 18
Section 2 Les principes fondamentaux de limposition du beacuteneacutefice des entreprises dans le droit fiscal des pays baltes 26
sect 1 Les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes 27
A Le principe geacuteneacuteral de lrsquoassujettissement agrave lrsquoimposition de toutes les formes juridiques de personnes morales 28 B Les exceptions au principe geacuteneacuteral 32
sect 2 La deacutetermination du reacutesultat imposable des entreprises en vertu du droit fiscal national des pays baltes 34
A La deacutefinition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes 35 B Le moment de lrsquoimposition et le fait geacuteneacuterateur 38 C Les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes 41
II LA PROBLEacuteMATIQUE DE LA RECHERCHE LA FISCALITEacute DES ENTREPRISES DES PAYS BALTES FACE AUX EXIGENCES DU DROIT DE LrsquoUNION EUROPEacuteENNE ET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL 44
Section 1 Le droit fiscal des pays baltes et le contexte international 44
Sous-section 1 Le droit fiscal conventionnel comme une source des regravegles de limposition du beacuteneacutefice des entreprises 45
sect 1 Le principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale 46 sect 2 La convention modegravele de lOCDE comme une source de linspiration des conventions fiscales des pays baltes 49
Sous-section 2 La politique fiscale internationale des pays baltes comme facteur deacuteterminant de reacuteseau conventionnel 51
sect 1 La notion et lrsquoimportance de la politique fiscale internationale 51 sect 2 La politique fiscale internationale et le reacuteseau des conventions fiscales des pays baltes 53 sect 3 La politique fiscale internationale des pays baltes et la question de la Russie 54
A Les relations politiques et eacuteconomiques des pays baltes avec la Russie 54 B Les relations fiscales des pays baltes avec la Russie 56
Section 2 Le droit fiscal des pays baltes face aux exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 59
sect 1 Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales 59 sect 2 Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises 68
III LA STRUCTURE DE LA RECHERCHE LES RỀGLES DE LA FISCALITEacute DES REVENUS DrsquoACTIVITEacute ET LES RỀGLES DE LA FISCALITEacute DES REVENUS PASSIFS 71
-3-
PREMIEgraveRE PARTIE FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES EN MATIEgraveRE DE REVENUS
DrsquoACTIVITEacute 74
Chapitre I Limposition des entreprises reacutesidentes 76
Section 1 Les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises reacutesidentes 77 Sous-section 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises dans les pays baltes 78
sect 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises en vertu du droit national des pays baltes 78
A Le principe 78 B Le choix drsquoun seul critegravere comme le choix politique 80
sect 2 La reacutesidence fiscale des entreprises en droit conventionnel des pays baltes 81 A Les tendances geacuteneacuterales de la pratique conventionnelle des pays baltes 81 B Lrsquoimpact de lrsquoOCDE pour la fiscaliteacute des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises 84
sect 3 Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises des pays baltes dans le contexte europeacuteen 85
A Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises dans le droit des certains pays de lEurope 85 B La question de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne et son impact pour les pays baltes 86
Sous-section 2 Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes 90
sect 1 Le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable en droit fiscal national des pays baltes 91
A Le contexte europeacuteen et ameacutericain comme la source drsquoinspiration du principe de la mondialiteacute dans le droit fiscal des pays baltes 91 B Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable dans les dispositions des lois fiscales des pays baltes 96
sect 2 Lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit conventionnel des pays baltes 105 A Les sources de lrsquoinspiration des principes du droit fiscal conventionnel des pays baltes 105 B Les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes 106
Conclusions de la section 1 et les propositions 108
Section 2 Limposition des gains en capital des entreprises 110
Sous-section 1 Les problegravemes de la deacutefinition des gains en capital dans le droit fiscal des pays baltes 111
sect 1 Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition des gains en capital 111 A Lrsquoabsence de la deacutefinition des gains en capital dans la convention modegravele de lrsquoOCDE 111 BLes principes communs de la pratique des pays drsquoEurope 112
sect 2 La question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 113
A Le contenu des deacutefinitions en droit communautaire 114 B Le problegraveme de la compatibiliteacute des deacutefinitions des pays baltes avec les exigences du droit communautaire 116
Sous-section 2 Les regravegles de lrsquoimposition des gains en capital 120
-4-
sect 1 Question de la compatibiliteacute des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 121
A Les principes de lrsquoimposition des gains en capital en droit europeacuteen 121 B Les problegravemes de la transposition des principes du droit europeacuteen de lrsquoimposition des gains en capital en droit fiscal des pays baltes 125
sect 2 La base imposable eacutelargie des gains en capital en droit fiscal conventionnel des pays baltes 128
A Les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE comme sources de lrsquoinspiration des regravegles de lrsquoimposition des gains en capital du droit fiscal interne des pays baltes 128 B Les deacuterogations agrave la convention modegravele dans le droit des pays baltes 131
Conclusions de la section 2 et les propositions 134
Conclusions du chapitre I et les propositions 136
Chapitre II Limposition des eacutetablissements stables 139
Section 1 La deacutefinition deacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes 140
sect 1 Les deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit national des pays baltes 140 A Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne des pays baltes 141 B Les deacuterogations agrave la convention modegravele des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes 146
sect 2 Les particulariteacutes des deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes 154
A Les dispositions concernant la dureacutee du chantier 154 B Les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant 156
Section 2 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables dans les pays baltes 160
sect 1 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables du droit national des pays baltes 160
A Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans les systegravemes traditionnels du calcul du beacuteneacutefice imposable 161 B Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans le systegraveme du calcul du beacuteneacutefice imposable innovant 172
sect 2 Les tendances du droit conventionnel des pays baltes 178 A Les tendances geacuteneacuterales 178 B Les dispositions particuliegraveres 183
Conclusions du chapitre II 192 CONCLUSIONS DE LA PREMIEgraveRE PARTIE 194 DEUXIEgraveME PARTIE FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES EN MATIEgraveRE DE REVENUS
PASSIFS 200
Chapitre I Lrsquoimposition internationale des dividendes 203
Section 1 La deacutefinition des dividendes dans le droit des pays baltes 205 sect 1 Les questions probleacutematiques des deacutefinitions des dividendes dans le droit fiscal national des pays baltes 205
-5-
A Les problegravemes de la deacutefinition des dividendes 206 B Les problegravemes des deacutefinitions leacutegales des dividendes en droit fiscal national des pays baltes 208
sect 2 La deacutefinition des dividendes dans le droit conventionnel des pays baltes 211 A Les sources de lrsquoinspiration 211 B Les particulariteacutes des deacutefinitions des pays baltes 213
Section 2 Les principes de limposition des dividendes dans les pays baltes 216 sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 219
A Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes des pays baltes 219 B Les problegravemes de limposition et questions de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE 228
a Question de la compatibiliteacute du systegraveme de fiscaliteacute des revenus distribueacutes avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source 228 b La fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays baltes et la question de la compatibiliteacute avec la directive 90435 laquo megraveres et filiales raquo 241
sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 250 A Le principe de la retenue agrave la source dans le droit conventionnel des pays baltes 250 B Les tendances agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des dividendes 253
Conclusions du chapitre I et les propositions pratiques 257
Chapitre II Lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances 261
Section 1 La deacutefinition des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes 262 sect 1 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit national des pays baltes 262
A Les travaux de lrsquoOCDE comme source de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit interne des pays baltes 263 B Lrsquoinfluence du droit de lrsquoUE pour les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes 271
sect 2 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit conventionnel des pays baltes 274
A Les tendances geacuteneacuterales 275 B Les deacuterogations particuliegraveres 276
Section 2 Les principes de limposition des inteacuterecircts et des redevances dans les pays baltes 277 sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 282
A Les principes geacuteneacuteraux de limposition des inteacuterecircts et des redevances 282 B Question de la compatibiliteacute du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 289
sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 296 A Les principes de limposition des inteacuterecircts et les deacuterogations 297 B Les principes de limposition des redevances et les deacuterogations 301
Conclusions du chapitre II et les propositions 308 CONCLUSIONS DE LA DEUXIEgraveME PARTIE 312
-6-
TROISIEgraveME PARTIE LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX ET LA COOPERATION INTERNATIONALE 317
Chapitre I Coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales 319 Section 1 Les principes de la coopeacuteration internationale en matiegravere fiscale en droit fiscal des pays baltes en comparaison avec le standard de lrsquoOCDE 320
sect 1 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal interne des pays baltes 322 A Les tendances geacuteneacuterales 323 B La question du secret bancaire dans les pays baltes 329
sect 2 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal conventionnelle des pays baltes 332
A Les tendances geacuteneacuterales 332 B Les problegravemes drsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire dans les conventions fiscales des pays baltes 333
Section 2 La coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et les pays baltes 336
sect 1 La compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la coopeacuteration des administrations fiscales 336
A Les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la coopeacuteration entre les administrations fiscales 336 B La compatibiliteacute du principe du secret bancaire dans les pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 341
sect 2 Les problegravemes actuels de la coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et le droit des pays baltes 343
A Les problegravemes de la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen et le droit des pays baltes 343 B Les problegravemes de la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration fiscale entre les pays drsquoEurope et le droit des pays baltes 349
Conclusions du chapitre I et les propositions 352
Chapitre II La lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale 355
Section 1 Les pheacutenomegravenes des paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale et les pays baltes 356
sect 1 Les raisons drsquoecirctre des paradis fiscaux et les problegravemes de la qualification juridique 356 A Lrsquoabsence drsquoune deacutefinition commune 357 B Les critegraveres des paradis fiscaux 358
sect 2 Les pays baltes comme les paradis fiscaux 361 A La fiscaliteacute des pays baltes en vertu des critegraveres des paradis fiscaux 361 B Les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans les pays baltes 363
Section 2 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale internationale dans le droit fiscal des pays baltes 364
sect 1 Les problegravemes de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 365
A Les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 365 B Question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du paradis fiscal du droit des pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 375
sect 2 Les principes anti-abus dans le droit des pays baltes 379 A Les principes anti abus en vertu du droit des pays baltes et leurs limites 380 B La question de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec le droit de lrsquoUE et ses limites 392
-7-
Conclusions du chapitre II et propositions 401 CONCLUSIONS DE LA TROISIEgraveME PARTIE 406 CONCLUSIONS GEacuteNEacuteRALES ET LES PROPOSITIONS 409 BIBLIOGRAPHIE 425
-8-
LES ABREacuteVIATIONS
ACCIS Lrsquoassiette commune consolideacutee pour lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes
CJCE La Cour de Justice des Communauteacutes Europeacuteennes
CJUE La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne
CIJ La Cour internationale de Justice
FSA Financial Services Authority of the United Kingdom (Lrsquoautoriteacute de surveillance du marcheacute
financier du Royaume Uni)
IR Lrsquoimpocirct sur le revenu
IS Lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes
OTAN Lrsquoorganisation du Traiteacute de Atlantique Nord
OCDE Lrsquoorganisation de coopeacuteration et deacuteveloppement eacuteconomique
SE La Socieacuteteacute Europeacuteenne (ou Soicietas Europae en Latin)
SCE Socieacuteteacute coopeacuterative europeacuteenne
TVA La taxe sur la valeur ajouteacutee
-9-
Chaque pays doit rester maicirctre de la conception de son systegraveme fiscal
agrave condition de respecter ce faisant des normes admises sur le plan international1
INTRODUCTION GEacuteNEacuteRALE
1 Pendant la derniegravere vingtaine drsquoanneacutees de grands changements geacuteopolitiques ont eu lieu sur le
continent europeacuteen Trois petits pays du bord oriental de la mer Baltique ont reconstruit leur
indeacutependance ils sont devenus membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et gracircce au marcheacute inteacuterieur des
acteurs de lrsquoeacuteconomie europeacuteenne LrsquoEstonie est deacutejagrave devenue membre de lrsquoorganisation de
coopeacuteration et de deacuteveloppement eacuteconomique la Lettonie et la Lituanie souhaitent aussi en
devenir membres
Lrsquohistoire geacuteneacuterale et lrsquohistoire fiscale de ces pays sont tregraves compliqueacutees Pendant la derniegravere
vingtaine drsquoanneacutees ils ont ducirc reconstruire leurs indeacutependances ainsi que des eacuteconomies nationales de
marcheacute et eacutetablir une leacutegislation conforme aux standards occidentaux contemporains En matiegravere de
fiscaliteacute directe des entreprises ces trois pays sont assez innovateurs la Lituanie et Lettonie
appliquent des taux bas drsquoimposition des entreprises lrsquoEstonie nrsquoimpose le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes qursquoau
moment de la distribution Consideacuterant que les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne
et souhaitent devenir membres de lrsquoOCDE les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des
entreprises dans les pays baltes sont des sujets actuels non seulement pour ces trois petits pays
mais pour toute lrsquoUnion Europeacuteenne
2 Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la
fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes2 en comparant les regravegles des pays baltes avec les
propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres
pays europeacuteens On va essayer de reacutepondre agrave la question de savoir si les systegravemes de fiscaliteacute directe
des pays baltes sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays
membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit communautaire Les pays
membres de lrsquoOCDE sont choisis comme objet de cette eacutetude pour deux raisons Premiegraverement
lrsquoUnion Europeacuteenne et en particulier certains pays (Royaume Uni Allemagne France Pologne pays
Scandinaves) qui sont aussi membres de lrsquoOCDE sont les principaux partenaires commerciaux des
pays baltes Deuxiegravemement lrsquoOCDE est une organisation tregraves active en matiegravere de fiscaliteacute
1 La concurrence fiscale dommageable Un problegraveme mondial LrsquoOCDE 1998 P 15 2 La thegravese de doctorat analyse le droit en vigueur jusqursquoagrave Novembre 2013
-10-
internationale Non officiellement elle est consideacutereacutee comme une laquo organisation mondiale des impocircts
raquo La convention modegravele les standards de prix de transfert et les autres standards deacuteveloppeacutes par cette
organisation sont accepteacutes non seulement par les pays membres mais par un grand nombre drsquoautres
pays du monde entier Les exigences du droit communautaire sont de plus en plus importantes dans
toutes les matiegraveres et englobent la fiscaliteacute directe internationale Bien qursquoen vertu des traiteacutes la
fiscaliteacute directe est laisseacutee agrave la compeacutetence des pays membres de lrsquoUE la Cour de Justice de lrsquoUE joue
un rocircle de plus en plus important en matiegravere de fiscaliteacute directe Pour cette raison la question de
savoir si le droit fiscal international des pays baltes est compatible avec les exigences communautaires
est toujours tregraves actuelle
3 Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon
dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee En
analysant la compatibiliteacute des lois fiscales des pays baltes avec le droit communautaire et la pratique
de lrsquoOCDE on va non seulement veacuterifier la compatibiliteacute des lois des pays baltes avec le droit de
lrsquoUnion Europeacuteenne et la pratique internationale mais aussi on va donner des conseils baseacutes sur la
recherche faite comment les regravegles internationales communautaires et nationales pourraient ecirctre
ameacutelioreacutees
4 Il faudrait soulever une premiegravere hypothegravese que les pays baltes bien que seacutepareacutes de la
civilisation drsquoEurope occidentale et du systegraveme juridique continental agrave cause de leur histoire
particuliegravere pendant la seconde moitieacute du XXegraveme siegravecle ont deacuteveloppeacute pendant les vingt derniegraveres
drsquoanneacutees un systegraveme de fiscaliteacute directe des entreprises compatible avec les standards deacuteveloppeacutes par
lrsquoOCDE et appliqueacutes par les pays occidentaux
5 Le but de cette thegravese de doctorat est la comparaison du droit fiscal international des pays
baltes avec le droit fiscal international des pays occidentaux mais aussi il conviendra de veacuterifier la
compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes (les aspects internationaux de la fiscaliteacute des entreprises)
avec les exigences du droit communautaire Pour cette raison une deuxiegraveme hypothegravese est souleveacutee
la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne du droit fiscal des pays baltes ne pose pas de
grandes difficulteacutes
6 Afin de reacutepondre aux questions souleveacutees il faudrait aussi soulever certaines questions
probleacutematiques suppleacutementaires est-ce que les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des
paradis fiscaux Est-ce que les systegravemes de lrsquoimposition des pays baltes correspondent avec leur
reacutealiteacute eacuteconomique Quelles sont les relations fiscales entre les pays baltes et leur grand voisin ndash la
Russie
-11-
I LE CADRE DE LA RECHERCHE LES PAYS BALTES ET LE
DEacuteVELOPPEMENT DE LEURS SYSTEgraveMES FISCAUX
7 Cette thegravese a pour objet de rechercher les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe
des entreprises dans les pays baltes et leur eacutetat actuel Mais afin de comprendre les questions de la
fiscaliteacute internationale des entreprises il faudrait drsquoabord connaitre les principes et les regravegles
principales de la fiscaliteacute de lrsquoentreprise En effet la fiscaliteacute est lieacutee avec le deacuteveloppement de lrsquoEacutetat
Pour cette raison pour mieux comprendre les particulariteacutes baltiques de la fiscaliteacute avant
drsquoapprofondir aux questions de la fiscaliteacute internationale il faudra se familiariser avec le
deacuteveloppement des Eacutetats baltes et les faits principaux de lrsquohistoire fiscale des pays baltes
Section 1 Le deacuteveloppement de lrsquoEtat et de la fiscaliteacute des pays baltes
8 Afin de comprendre le pheacutenomegravene de la fiscaliteacute baltique des entreprises il faudra voir leur
deacuteveloppement qui est indissociable de lrsquohistoire des Eacutetats baltes Drsquoun autre coteacute le deacuteveloppement
de la fiscaliteacute est influenceacute par le deacuteveloppement geacuteneacuteral de lrsquoEacutetat Pour cette raison cette section est
diviseacutee en deux paragraphes Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes et lrsquohistoire de la fiscaliteacute des
pays baltes
sect 1 Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes 9 Le deacuteveloppement du systegraveme fiscal de lrsquoEacutetat est inseacuteparable du deacuteveloppement historique de
lrsquoEacutetat Donc pour commencer lrsquoanalyse du droit fiscal des pays baltes il faudrait drsquoabord expliquer
ce que veut dire la notion laquo pays baltes raquo et faire connaicirctre en geacuteneacuteral leur histoire
10 Situeacutes au bord oriental de la mer Baltique les trois pays Baltes ndash Lituanie Lettonie Estonie ndash
forment aujourdrsquohui une reacutegion particuliegravere de lrsquoEurope nord-orientale La mer Baltique est entoureacutee
par plusieurs pays europeacuteens Lituanie Estonie Lettonie Pologne Allemagne Danemark Suegravede
Finlande Russie (voir la carte au deacutebut) Mais seuls les trois petits pays ndash Lituanie Lettonie et Estonie
- situeacutes au bord oriental de la mer sont aujourdrsquohui nommeacutes laquo les pays baltes raquo Dans la presse ou la
litteacuterature on utilise cette deacutenomination plus que les noms des trois pays Cette deacutenomination nrsquoest pas
donneacutee par hasard ndash elle souligne le particularisme des ces trois pays et leurs diffeacuterences par rapport
aux autres voisins baltes
11 Les trois pays ont une histoire diffeacuterente Au XIIIe siegravecle dans les terres lettones et
estoniennes lrsquoEacutetat de Livonie administreacute par lrsquoarchevecircque de Riga des fregraveres-moines de lrsquoordre
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teutonique et les reacutegents du Danemark est creacuteeacute Les peuples lettons lives et estoniens sont devenus
des paysans controcircleacutes et taxeacutes par les seigneurs allemands ou scandinaves Gracircce agrave sa position
geacuteopolitique favorable au commerce international la Livonie devient un acteur important du
commerce europeacuteen La Livonie posseacutedait au XVIegraveme siegravecle une des principales flottes du monde et
devint une puissance coloniale (avec des colonies agrave Tobago aux Antilles et sur licircle James au large de
la Gambie en Afrique) Mais la Livonie qui est un Eacutetat moins fort entre les pays plus puissants
devient une victime des jeux geacuteopolitiques de ses voisins Lituanie Suegravede et Russie Finalement en
1721 en conseacutequence de la Grande Guerre du Nord la Russie prend le controcircle de la Livonie Les
peuples lettons et estoniens restent sous lrsquooccupation russe jusqursquoagrave la Premiegravere Guerre Mondiale
Carte 2 La Livonie
Source Bibliothegraveque nationale de lrsquoEstonie
12 La Lituanie a eu une histoire totalement diffeacuterente de ses voisins baltes Contrairement aux
lettons et aux estoniens les lituaniens se sont deacutefendus avec succegraves contre les chevaliers teutoniques et
ont creacuteeacute leur propre Eacutetat Le duc lituanien Mindaugas avait uni toutes les tribus lituaniennes et est
devenu le premier roi de Lituanie Le nouvel Eacutetat commence une expansion vers lrsquoEst et le territoire
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de la Bieacutelorussie LrsquoUkraine et beaucoup de terres russes deviennent des parties de lrsquoEmpire de
Lituanie La superficie du Grand Ducheacute de la Lituanie eacutetait agrave lrsquoeacutepoque drsquoenviron 1 million de kmsup2
(environ deux fois la superficie de la France meacutetropolitaine contemporaine) Sous le regravegne du Grand
Duc Vytautas le Grand (1392 ndash 1410) la Lituanie obtient un accegraves agrave la Mer Noire et devient la
premiegravere puissance europeacuteenne Au XVIegraveme siegravecle la noblesse lituanienne deacutecide de faire une union
avec la Pologne agrave cause de la menace de Moscou En 1569 est signeacute le traiteacute de Lublin la Lituanie et
la Pologne srsquounissent en un seul pays la Rzeczpospolita ou laquo Reacutepublique des Deux Nations raquo
(deacutenomination officielle de cet Eacutetat) Crsquoeacutetait une confeacutedeacuteration des deux Eacutetats la Lituanie maintenant
ses lois son administration et sa monnaie LrsquoEacutetat des Deux Nations eacutetait un des premiers Eacutetats
feacutedeacuteraux au monde Selon les lois lituaniennes de lrsquoeacutepoque les eacutetrangers (y compris les polonais)
nrsquoavaient pas le droit drsquoacqueacuterir de la terre en Lituanie ou de prendre des postes dans lrsquoadministration
de Lituanie La forme de gouvernement du pays eacutetait particuliegravere le monarque eacutetait la tecircte nominale
du pays mais ses pouvoirs eacutetaient tregraves limiteacutes Les questions principales eacutetaient deacutecideacutees par le
Parlement de la noblesse Chaque noble avait le droit drsquoy ecirctre repreacutesenteacute sans consideacuteration pour sa
fortune Pour prendre une deacutecision il fallait obtenir lrsquounanimiteacute des votes des repreacutesentants Le trocircne
nrsquoeacutetait pas successoral mais on organisait les eacutelections du monarque dans le Parlement des nobles
apregraves la mort de lrsquoancien monarque
Carte 3 Le Grand Ducheacute de Lituanie au deacutebut du XVegraveme siegravecle
Source Forum sur llsquohistoire de la Lituanie httpviduramziuistorijanet
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13 Il est inteacuteressant de noter que les questions fiscales furent aussi le preacutetexte de la guerre de
Livonie au XVIegraveme siegravecle la Russie affirmait que les terres drsquoEstonie devaient payer certains impocircts
pour la Russie (sous le regravegne drsquoIvan IV dit laquo Ivan le Terrible raquo) LrsquoEstonie avait refuseacute et avait
demandeacute lrsquoaide de la Lituanie et de la Pologne dans ce conflit contre la Russie Ce fut le prologue de la
guerre de Livonie
14 Lrsquoheacuteritage du droit de la Reacutepublique des Deux Nations est important En 1529 parut le
premier statut de la Lituanie Crsquoeacutetait la source du droit eacutecrit Ce droit eacutecrit de lrsquoancienne eacutepoque
preacutevoyait drsquoabord les privilegraveges de la noblesse lituanienne En 1566 le deuxiegraveme statut de la Lituanie
entre en vigueur Ce statut preacutevoyait aussi les regravegles de la cour et de lrsquoadministration Le privilegravege de
la noblesse drsquoecirctre repreacutesenteacute au parlement eacutetait aussi preacutevu3 Finalement deacutejagrave apregraves lrsquoUnion de Lublin
eacutetait preacutepareacutee la derniegravere version du statut ndash le troisiegraveme statut (entreacute en vigueur en 1588) Ecrit en
vieux slave (la langue qui eacutetait agrave lrsquoeacutepoque la langue officielle eacutecrite du Grand-Ducheacute de la Lituanie)
ces statuts furent la source principale du droit en Lituanie pendant des siegravecles Au XVIegraveme siegravecle
crsquoeacutetait une des lois les plus modernes en Europe Parlant en termes de droit contemporain les statuts
eacutetaient la source des droits constitutionnel administratif proceacutedural civil et familial Selon les statuts
de la Lituanie dans le pays eacutetait eacutetablie la toleacuterance religieuse Les droits des femmes eacutetaient
particuliegraverement proteacutegeacutes Les nobles ne pouvaient ecirctre arrecircteacutes que sur deacutecision de la cour (sauf cas
particuliers) Les paysans et la bourgeoisie nrsquoavaient pas le droit de gouverner le pays ces deux
classes nrsquoeacutetaient pas repreacutesenteacutees au parlement Les lois devaient drsquoabord ecirctre voteacutees au parlement
pour entrer en vigueur Le statut preacutevoyait aussi un appel pour les deacutecisions des cours de premier
ressort Le statut fut supprimeacute seulement en 1840 deacutejagrave sous lrsquooccupation russe4 Finalement la
constitution la premiegravere en Europe et la deuxiegraveme du monde creacuteait la Reacutepublique des Deux Nations
La constitution eacutetait inspireacutee par les ideacutees du siegravecle des lumiegraveres par les ouvrages de Jean-Jacques
Rousseau Charles-Louis Montesquieu Emmanuel Kant et John Locke Les auteurs du texte de la
constitution connaissaient aussi lrsquoesprit de la deacuteclaration drsquoIndeacutependance de 1776 de la Constitution
des Etats-Unis de 1787 et la Deacuteclaration des droits de lrsquohomme et du citoyen de 1789 La Constitution
fut proclameacutee agrave Varsovie le 3 mai 1791 mais malheureusement nrsquoest jamais entreacutee en vigueur La
Constitution preacutevoyait les droits de tous les eacutetats paysans bourgeois juifs sans aucun privilegravege
exceptionnel pour la noblesse Le trocircne du monarque nrsquoeacutetait plus eacutelectoral mais successoral Chaque
citoyen avait lrsquoobligation de deacutefendre la Reacutepublique Lrsquoinstitution leacutegislative du pays eacutetait le
parlement eacutelu par la noblesse et par la bourgeoisie Apregraves ces changements la Lituanie devenait une
partie drsquoun Eacutetat confeacutedeacuteral
3 M Maksimaitis St Vancevičius Lietuvos valstyb s ir teis s istorija Vilnius Justitia 1997 P 60 4 Lietuvos istorija Red A Šapoka Vilnius Mokslas 1989 P 298
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15 A cause de sa faiblesse interne et de lrsquoabsence de forces armeacutees assez fortes pour deacutefendre son
propre pays agrave la fin du XVIIIegraveme siegravecle la Reacutepublique des Deux Nations fut partageacutee par ses voisins
plus forts lrsquoempire de Russie lrsquoempire drsquoAutriche et le Royaume de Prusse Ces trois voisins
deacutecidegraverent par deux fois (en 1772 et en 1793) de se partager la Reacutepublique A chaque fois certains
territoires de la Reacutepublique furent pris par la Russie lrsquoAutriche et la Prusse La derniegravere fois en 1795
la Reacutepublique fut entiegraverement partageacutee et la Lituanie et la Pologne disparurent de la carte drsquoEurope La
plus grande partie du territoire de la Lituanie contemporaine eacutetait devenu une partie de lrsquoempire de
Russie lrsquoautre partie ndash de la Prusse
16 La chance drsquoobtenir lrsquoindeacutependance pour les peuples baltes fut la premiegravere Guerre Mondiale
Apregraves la reacutevolution en Russie et la deacutefaite de lrsquoAllemagne en guerre (qui avaient occupeacute les territoires
des pays baltes pendant la premiegravere Guerre Mondiale) ni la Russie ni lrsquoAllemagne nrsquoavaient assez de
forces pour maintenir le controcircle des pays baltes En 1918 les trois pays deacuteclaregraverent lrsquoindeacutependance
Apregraves de petites guerres drsquoindeacutependance contre les bolcheviks les troupes seacuteparatistes des allemands
et polonais lrsquoindeacutependance des trois nouveaux Eacutetats baltes fut reconnue internationalement En
septembre 1921 les trois pays baltes eacutetaient inviteacutes agrave se joindre agrave la Socieacuteteacute des Nations
17 LrsquoUnion Sovieacutetique et lrsquoAllemagne national-socialiste signegraverent le pacte de non agression agrave
Moscou le 23 aoucirct 1939 (voir lrsquoannexe IV) Outre cet accord de non-agression ce pacte deacutefinissait
aussi une reacutepartition des sphegraveres dinfluence de lAllemagne et de lURSS dans les pays les seacuteparant
Selon le protocole secret la Lettonie et lrsquoEstonie devaient devenir des territoires de la zone drsquoinfluence
de lrsquoUnion Sovieacutetique La Lituanie selon la premiegravere version du protocole devait faire partie drsquoune
zone drsquoinfluence allemande Mais apregraves des neacutegociations secregravetes entre les soviets et les allemands la
Lituanie (sauf quelques parties du territoire peupleacutees par les ethniques allemands) devait faire partie de
la zone drsquoinfluence de lrsquoUnion Sovieacutetique
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Carte 4 Reacutepartition des territoires preacutevue par les protocoles secrets du pacte et changements effectifs
de frontiegraveres en 1940
SourcehttpfrwikipediaorgwikiPacte_germano-soviC3A9tique
18 Les soviets avaient eacutetabli un systegraveme de gouvernement communiste Leacutegalement chaque
reacutepublique sovieacutetique eacutetait souveraine et avait mecircme le droit de quitter lrsquoUnion Sovieacutetique5 Mais en
reacutealiteacute tout le pouvoir eacutetait controcircleacute par le parti communiste de lrsquoUnion Sovieacutetique Dans chaque
reacutepublique fonctionnait une division territoriale du parti Les deacutecisions les plus importantes eacutetaient
prises agrave Moscou les gouvernements des reacutepubliques devaient seulement exeacutecuter les ordres du
pouvoir central Le reacutegime eacutetait proteacutegeacute par lrsquoarmeacutee sovieacutetique la police et les structures de reacutepression
(KGB en russe)
19 Avec lrsquoeacutelection de Michail Gorbatchev comme secreacutetaire geacuteneacuteral du parti communiste en
1985 commenccedila le mouvement de perestroiumlka (changement en russe) Le 11 mars 1990 la Lituanie
fut la premiegravere reacutepublique sovieacutetique agrave deacuteclarer son indeacutependance En mai lrsquoindeacutependance eacutetait
proclameacutee par la Lettonie et lrsquoEstonie Juridiquement les pays baltes avaient choisi de reconstruire les
indeacutependances qui existaient avant la guerre et non de deacuteclarer agrave nouveau leur indeacutependance afin
drsquoassurer la continuiteacute des Eacutetats Le 17 septembre 1991 les trois pays baltes eacutetaient inviteacutes agrave joindre
les Nations Unies
20 Du point de vue des juristes baltiques les Eacutetats baltes avaient eacuteteacute illeacutegalement (du point de
vue du droit international public) occupeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique Donc en conseacutequence drsquoune part
les Eacutetats baltes sont heacuteritiers des droits et des obligations des Eacutetats baltes qui existaient avant la
5 Article 69 de la Constitution de 1978 de la Reacutepublique sovieacutetique de Lituanie
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deuxiegraveme guegravere mondiale et drsquoautre part les Eacutetats baltes contemporains ne sont pas heacuteritiers des
droits et obligations de lrsquoUnion Sovieacutetique En matiegravere fiscale cela signifie que les traiteacutes
internationaux (y compris les conventions fiscales) signeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique nrsquoont aucune force
juridique pour les pays baltes
21 Le dernier grand eacuteveacutenement politique fut lrsquoadheacutesion des pays baltes agrave lrsquoOTAN en mars 2004
et agrave lrsquoUnion Europeacuteenne le 1er mai 2004 Pour les systegravemes juridiques aussi lrsquointeacutegration europeacuteenne
eacutetait le moment de reacuteviser le droit national des trois pays afin drsquoaccorder les normes internes avec
lrsquoacquis communautaire Le droit fiscal des pays baltes eacutetait eacutegalement reacuteviseacute pour respecter les
exigences communautaires
22 Lrsquohistoire eacuteconomique des pays baltes apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance Apregraves la
restauration de leur indeacutependance les pays baltes durent aussi faire des reacuteformes eacuteconomiques pour la
libeacuteralisation et la transition de lrsquoeacuteconomie dirigeacutee vers lrsquoeacuteconomie de marcheacute Les trois Eacutetats avaient
les mecircmes soucis6
Diminuer le rocircle de lrsquoEacutetat dans lrsquoeacuteconomie - en Union Sovieacutetique toute lrsquoeacuteconomie eacutetait
directement controcircleacutee par lrsquoEacutetat Cela nrsquoeacutetait plus compatible avec les principes de
lrsquoeacuteconomie de marcheacute
Ramener la liberteacute dans lrsquoeacuteconomie et libeacuteraliser les prix ndash en Union Sovieacutetique les prix
eacutetaient deacutefinis par les institutions de planification de lrsquoeacuteconomie
Reacutetablir la proprieacuteteacute priveacutee ndash en Union Sovieacutetique la proprieacuteteacute priveacutee nrsquoexistait que pour
les choses personnelles Les acteurs de lrsquoeacuteconomie (les usines banques autres
entreprises) et mecircme le logement personnel eacutetaient la proprieacuteteacute de lrsquoEacutetat On devait lancer
de grands programmes de privatisation
Assurer lrsquoindeacutependance eacuteconomique eacutetablir les monnaies nationales les banques
centrales des budgets indeacutependants
Etablir une base juridique conforme aux nouveaux besoins
23 Il faut noter que les pays baltes en tant que pays reacutecents ont beacuteneacuteficieacute des conseils des
experts du Fonds moneacutetaire international de la Banque mondiale des autres organisations
internationales et des gouvernements des pays occidentaux Cette aide des experts eacutetait tregraves utile pour
des pays reacutecents nrsquoayant pas de traditions drsquoeacuteconomies de marcheacute Drsquoautre part lrsquoaide des experts a
contribueacute au deacuteveloppement du droit des pays baltes y compris du droit fiscal le droit fiscal des pays
baltes gracircce agrave lrsquoaide de ces experts a plus facilement adopteacute les ideacutees et notions fondamentales du
6 Economy of Baltic states Fiscal and monetary policies inc transition to a market economy University of Helsinki httpwwwhelsinkifi
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droit fiscal des pays europeacuteens Lrsquoinfluence de lrsquoOCDE pour le deacuteveloppement de la fiscaliteacute balte est
aussi irreacutefutable
24 Lrsquoanneacutee 1991 est la premiegravere anneacutee ougrave les pays baltes ont eacutetabli leurs propres budgets
Auparavant chaque anneacutee une certaine partie des revenus eacutetaient vireacutee agrave Moscou Ils avaient
eacutegalement fondeacute leurs propres banques centrales (la banque de Lituanie fut fondeacutee en mars 1990
quelques jours apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance lrsquoEstonie et Lettonie ont fondeacute leurs Banques
centrales en 1989 et en 1990 avant la deacuteclaration de lrsquoindeacutependance)
25 Un autre challenge pour les nouveaux Eacutetats eacutetait lrsquoeacutetablissement de leurs propres systegravemes de
monnaie En 1992 les trois pays avaient quitteacute la zone rouble (en 1990 ndash 1992 le moyen de paiement
dans les trois pays baltes eacutetait le rouble de lrsquoUnion Sovieacutetique) LrsquoEstonie a eacutetabli sa monnaie
nationale (krona estonien) en 19927 La Lituanie et la Lettonie ont expeacuterimenteacute des monnaies
provisoires En 1993 les monnaies permanentes eacutetaient eacutetablies en Lituanie (litas)8 et en Lettonie
(lats)9
26 Le deacuteveloppement de lrsquoeacuteconomie est toujours lieacute avec le deacuteveloppement de la fiscaliteacute Pour
cette raison le paragraphe suivant va analyser les questions du deacuteveloppement de la fiscaliteacute dans les
pays baltes
sect 2 Lrsquohistoire de la fiscaliteacute des pays baltes 27 Comme les historiens lrsquoaffirment10 les impocircts ont commenceacute agrave ecirctre perccedilus avec
lrsquoeacutetablissement de lrsquoEacutetat La fiscaliteacute srsquoest deacuteveloppeacutee parallegravelement au deacuteveloppement de llsquoEacutetat dans
les trois pays baltes
28 En Estonie les paysans devaient payer le laquo tithe raquo - un impocirct de 110egrave de la reacutecolte du fermier
Certains impocircts eacutetaient perccedilus au beacuteneacutefice de lrsquoEglise Les sources eacutecrites mentionnent le traiteacute signeacute
entre les habitants de lrsquoicircle de Saaremaa11 et lrsquoordre teutonique en 1241 les gens de lrsquoicircle eacutetaient obligeacutes
de payer un impocirct au beacuteneacutefice de lrsquoordre en contrepartie de leur autonomie
En Lituanie aussi les impocircts eacutetait perccedilus au beacuteneacutefice du fisc du Grand-duc Ces impocircts eacutetaient
perccedilus en produits agricoles bleacute coqs viande etc Avec le deacuteveloppement des liberteacutes de la noblesse
elle nrsquoeacutetait plus assujettie aux impocircts en Lituanie Le troisiegraveme statut de lrsquoanneacutee 1588 eacutetablit une
regravegle le Grand-duc nrsquoa pas le droit drsquoimposer la noblesse sans accord du Parlement Mais la noblesse
7 La Banque de llsquoEstonie httpwwweestipankinfopubenyldinepankrahasysteemyldalusedyldpohimottedhtmlobjId=1105338 8 La Banque de Lituanie wwwlblt 9 La Banque de Lettonie httpwwwbanklvengmainalllvbankuuvvesture 10 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 64 11 Lrsquoinformation de la municipaliteacute de lrsquoicircle de Saaremaa httpwwwsaaremaaeeindexphpoption=com_contentampview=articleampid=498amplang=enampItemid=257
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mecircme avait parfois donneacute son accord pour ecirctre imposeacutee afin de percevoir plus de revenus du fisc pour
mieux armer lrsquoarmeacutee (cela eacutetait fait en cas de menace de guerre) En 1662 lrsquoimpocirct personnel eacutetait
eacutetabli dans la Reacutepublique12 Les assujettis eacutetaient tous les citoyens indeacutependamment de leur eacutetat la
noblesse et les precirctres aussi eacutetaient assujettis Les autres impocircts perccedilus dans la Reacutepublique des Deux
Nation eacutetaient
Le quart (14 kvarta ou ketvirtis en lituanien Skarb rawski en polonais) ndash impocirct perccedilu
sur les terres du grand duc au beacuteneacutefice de lrsquoarmeacutee
Činčas (czynsz en polonais) ndash impocirct payeacute par les paysans au beacuteneacutefice drsquoun seigneur
La dicircme (110 dešimtin en lituanien dziesięcina en polonais) ndash impocirct eacutegal agrave 110egrave des
revenus les assujettis eacutetaient les proprietaires de la terre et les paysans
Llsquoimpocirct de la prison ndash payeacute par le prisonnier laisseacute en liberteacute (si le prisonnier eacutetait
reconnu coupable par le tribunal) ou par lrsquoaccusateur (si le prisonnier eacutetait accuseacute sans
raison)
Lrsquoimpocirct de mariage (kriena en lituanien) ndash impocirct payeacute par le marieacute au beacuteneacutefice des
parents de lrsquoeacutepouse perccedilu jusqursquoau XIXegraveme siegravecle
Lrsquoimpocirct du foyer (d mas en lituanien) ndash impocirct payeacute par foyer lrsquouniteacute drsquoimposition eacutetait
la chemineacutee
Lrsquoimpocirct sur les boissons (g ralų mokestis en lituanien) ndash payeacute par les proprieacutetaires des
tavernes
Les douanes ndash impocirct payeacute pour lrsquoimportation ou lrsquoexportation de biens le fait geacuteneacuterateur
eacutetant le franchissement de la frontiegravere eacutetabli en 1775
29 Apregraves la derniegravere partition de la Reacutepublique en 1795 le systegraveme drsquoimpocircts en Lituanie fut
reacuteviseacute selon lrsquoexemple des impocircts de la Russie Lrsquoimpocirct principal eacutetait devenu lrsquoimpocirct personnel
perccedilu en Russie deacutejagrave depuis 1700 Lrsquouniteacute de lrsquoimposition eacutetait la personne de sexe masculin (paysans
bourgeoisie et artisans) indeacutependamment des fortunes ou des revenus En 1875 eacutetait eacutetabli lrsquoimpocirct
foncier au lieu de lrsquoimpocirct personnel La base de lrsquoimpocirct eacutetait devenue la terre le tarif ndash 018 de la
valeur veacutenale de la terre Il y avait aussi drsquoautres impocircts lrsquoimpocirct de la proprieacuteteacute immobiliegravere lrsquoimpocirct
sur les beacuteneacutefices Mais dans lrsquoempire de la Russie il nrsquoy avait pas de systegraveme drsquoimposition directe
uniforme pour tous les eacutetats
La plupart des revenus du fisc de lrsquoempire Russe eacutetait perccedilus par les impocircts indirects lrsquoimpocirct de
monopole sur lrsquoalcool le tabac le sucre le peacutetrole et autres produits les droits de douanes et accises
12 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 65
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30 En 1918 les pays baltes proclament leur indeacutependance Les systegravemes drsquoimpocircts changent eux
aussi En Lituanie en 1919 ndash 1921 les lois nationales des impocircts13 sont eacutetablies
31 En Lituanie apregraves la premiegravere guerre mondiale les impocircts indirects eacutetaient la source premiegravere
des revenus de lrsquoEacutetat Parmi eux les principaux eacutetaient les accises et les douanes Ces impocircts eacutetaient
perccedilus sans grandes difficulteacutes 70 de tous les revenus fiscaux venaient de ces deux impocircts Les
impocircts directs principaux eacutetaient lrsquoimpocirct foncier lrsquoimpocirct sur la proprieacuteteacute immobiliegravere lrsquoimpocirct sur les
successions Pour lrsquoimpocirct foncier toute la terre eacutetait classifieacutee en 5 cateacutegories selon la productiviteacute Le
tarif de lrsquoimpocirct deacutependait de la cateacutegorie de la terre14 De la mecircme faccedilon la proprieacuteteacute immobiliegravere eacutetait
classifieacutee en cateacutegories selon le prix Lrsquoimpocirct sur la proprieacuteteacute immobiliegravere eacutetait perccedilu par les
municipaliteacutes En 1932 on introduisit un nouvel impocirct ndash lrsquoimpocirct sur les revenus du travail Les
assujettis eacutetaient les personnes physiques de deux cateacutegories
1 Les contribuables autonomes - les professionnels Ils devaient eux-mecircmes calculer
deacuteclarer et payer lrsquoimpocirct
2 Les contribuables non-autonomes ndash leurs employeurs devaient deacuteduire lrsquoimpocirct des
salaires perccedilus et les verser agrave lrsquoEacutetat
Le tarif de lrsquoimpocirct sur le revenu du travail eacutetait progressif Le baregraveme le plus bas eacutetait de 12
le plus haut ndash 22 Les deux cateacutegories de contribuables payaient lrsquoimpocirct selon leur revenu brut
moins les deacutepenses qursquoils avaient deacutepenseacutees pour obtenir les revenus On avait le droit de diminuer
certains plafonnements et deacutecotes du montant des revenus imposables
Lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice eacutetait payeacute par les entreprises les corporations les banques les
commerccedilants Lrsquoimpocirct payeacute eacutetait calculeacute selon le beacuteneacutefice perccedilu Les entreprises qui en vertu des lois
comptables devaient tenir un bilan et une comptabiliteacute devaient payer un impocirct eacutegal agrave 16 du
beacuteneacutefice net Les autres entreprises et commerccedilants qui nrsquoavaient pas lrsquoobligation de tenir une
comptabiliteacute devaient payer lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice moyen selon les baregravemes eacutetablis par
lrsquoadministration
Les contribuables avaient le droit de contester la deacutecision de lrsquoadministration fiscale aupregraves de
lrsquoadministration centrale et du tribunal Le contribuable qui nrsquoavait pas payeacute lrsquoimpocirct agrave cause drsquoune
neacutegligence ou en cas drsquoabus pouvait ecirctre condamneacute agrave une peine eacutegale au double de lrsquoimpocirct qursquoil aurait
ducirc payer
32 A lrsquoeacuteteacute 1940 les pays baltes furent occupeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique Le nouveau pouvoir
sovieacutetique eacutetablit le systegraveme drsquoimposition sovieacutetique Selon la propagande communiste laquo les impocircts
13 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 75
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devaient aider agrave construire le communisme raquo Les paysans riches payaient des impocircts tregraves lourds
laquo afin de combattre contre les eacuteleacutements capitalistes agrave la campagne raquo Dans les villes les travailleurs
indeacutependants eacutetaient taxeacutes plus lourdement que les salarieacutes Apregraves la guerre agrave lrsquoeacutepoque de la
collectivisation15 les paysans individuels eacutetaient taxeacutes plus lourdement que les paysans ndash membres des
kolkhozes
Le budget eacutetait approuveacute par le pouvoir central agrave Moscou et partageacute entre les reacutepubliques
sovieacutetiques Lrsquoeacuteconomie de marcheacute eacutetait remplaceacutee par lrsquoeacuteconomie dirigeacutee Les entreprises rentables
devaient payer des impocircts les entreprises deacuteficitaires eacutetaient subventionneacutees par le budget Les
deacutecisions les plus importantes concernant le budget et lrsquoimposition eacutetaient prises par le pouvoir central
agrave Moscou
Les impocircts principaux en Union Sovieacutetique eacutetaient
Taxe sur le chiffre drsquoaffaires ndash les entreprises payaient un certain pourcentage du chiffre
drsquoaffaires au budget et la diffeacuterence entre le prix des ventes de gros et le prix des ventes
au deacutetail
Lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices des entreprises ndash un pourcentage du beacuteneacutefice des entreprises
Lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices des kolkhozes - un pourcentage du beacuteneacutefice des kolkhozes
Lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants ndash les bases de cet impocirct eacutetaient les salaires perccedilus par
les travailleurs
33 Apregraves lrsquoindeacutependance les pays baltes devaient reacuteformer fondamentalement leurs systegravemes
drsquoimpocircts afin de creacuteer des systegravemes drsquoimpositions contemporains pouvant fonctionner dans les
conditions drsquoeacuteconomie de marcheacute
34 Le deacuteveloppement de la fiscaliteacute des pays baltes apregraves la reconstruction de
lrsquoindeacutependance Apregraves la reconstruction de leur indeacutependance les pays baltes avaient heacuteriteacute des
systegravemes drsquoimpocircts socialistes qui eacutetaient adapteacutes aux besoins de lrsquoeacuteconomie socialiste et ne pouvaient
plus fonctionner dans les nouvelles conditions de lrsquoeacuteconomie de marcheacute Les trois pays baltes devaient
reacuteformer totalement leurs systegravemes drsquoimpocircts afin de creacuteer des systegravemes drsquoimposition plus compatibles
avec les nouveaux besoins de leurs eacuteconomies
Juste apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance en 1990 les trois pays baltes avaient commenceacute agrave
reacuteviser leurs lois drsquoimposition Comme le soulignent les experts du Fond Moneacutetaire International16 les
pays baltes furent les premiers pays de lrsquoex Union Sovieacutetique agrave deacutecider de reacuteformer leurs systegravemes
15 La collectivisation eacutetait le processus de creacuteation des kolkhozes (les grandes entreprises drsquoagriculture au lieu des fermes individuelles) La collectivisation dans les pays baltes srsquoaccompagnait de reacutepressions deacuteportations de centaines de milliers de personnes en Sibeacuterie et diminution de la productiviteacute 16 Tax reform in the Baltics Russia and Other Countries of the Former Soviet Union By a Staff Team led by Liam Ebrill and Oleh Havrylyshyn International Monetary Fund Occasional Paper 182 Washington DC 1999
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drsquoimpocircts Ces reacuteformes rapides selon ces experts ont donneacute des reacutesultats les pays baltes ont mieux
reacuteussi que les autres pays de lrsquoex Union Sovieacutetique Les revenus des Eacutetats pendant la peacuteriode des
reacuteformes nrsquoont pas diminueacute consideacuterablement
Les pays baltes ont choisi de reacuteformer leurs systegravemes drsquoimpocircts en prenant en exemple la pratique
des pays de lrsquoEurope de lrsquoouest17 Les pays baltes ont copieacute la structure drsquoimposition des pays de
lrsquoouest mais les tarifs choisis eacutetaient beaucoup plus bas
En 1993 lrsquoEstonie18 et en 1994 la Lettonie et la Lituanie ont introduit la TVA Ils ont copieacute le
systegraveme de la TVA europeacuteenne eacutetabli par la sixiegraveme directive TVA 77388 Selon G Kaulina19 les
pays baltes ont simplement choisi de copier le systegraveme de TVA europeacuteenne sans grandes
modifications puisque le but de leur politique eacutetrangegravere de llsquoeacutepoque eacutetait lrsquointeacutegration agrave lrsquoUE Les trois
pays baltes avaient introduit le tarif standard de 18 Le tarif reacuteduit srsquoapplique agrave certains produits
livres spectacles de theacuteacirctre concerts meacutedicaments La Lituanie applique aussi le tarif de 9 pour la
reacutenovation des maisons reacutemuneacutereacutee par lrsquoEacutetat Le TVA est la source premiegravere des revenus de lrsquoEacutetat
dans les trois pays baltes20
Drsquoun autre cocircteacute il faut noter que le processus drsquointeacutegration agrave lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquoa pas eacuteteacute tregraves
facile Dans le domaine de la fiscaliteacute directe les pays baltes demandaient beaucoup de deacuterogations
afin de favoriser les investissements dans leurs pays Mais ces deacuterogations eacutetaient contraires aux
exigences du droit communautaire Les pays baltes avaient naturellement inteacuterecirct agrave maintenir ces
dispositions La Lituanie avait demandeacute une aide des experts du Fond Moneacutetaire International pour
eacutevaluer la reacuteforme des impocircts afin drsquoadheacuterer agrave lrsquoUnion Europeacuteenne Il est tregraves inteacuteressant de noter que
le FMI dans son rapport21 (qui agrave lrsquoeacutepoque eacutetait bien sucircr confidentiel) avait proposeacute de demander
quelques deacuterogations aux exigences du droit europeacuteen22 pendant le processus des neacutegociations Une
des plus inteacuteressantes propositions eacutetait de demander agrave lrsquoUnion Europeacuteenne une deacuterogation pour
commencer agrave appliquer la TVA avec un seuil de 100 000 LTL (environ 28 000 EUR)
17 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 100 18 Evelin Ahermaa and Luigi Bernardi Estonia and the other Baltic states Tax systems and tax reforms in new EU members Edited by Luigi Berdardi Mark W Charler and Luca Gondullea Routledge Taylor amp Francis Group London and New York 19 Gunta Kauliņa Development of the Value Added Tax System in the European Union and Latvia Problems in Application and Potential Solutions Doctoral Thesis Riga 2007 Riga Technical University P 12 20 2007 metų valstyb s biudžetas Publieacute par le ministegravere des finances de Lituanie httpwwwfinminltfinminltfailaileidiniaifailai2007_m_valstybes_biudzetaspdf Survey of state budget Ministry of finance of the Republic of Latvia January 2007 httpwwwfmgovlvbudzetspublikacijas2007_01_enpdf Estonian Tax and Customs yearbook 2007 httpwwwemtaeeid=14595 21 Emil M Sunleykevin Flechter Geerten MM Michielse Lithuania ndash tax reform in the approach to EU Accesion International Monetary Fund Fiscal Affairs Departement Augus 2001 Confidential 22 Dans cette thegravese de doctorat le terme bdquodroit europeacuteenldquo sera utiliseacute au sens de droit de llsquoUnion Europeacuteenne
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Les accises sont une autre source de revenus de lrsquoEacutetat Deacutejagrave en 1990 on avait changeacute les
systegravemes de lrsquoimposition des accises dans les pays baltes Lrsquoalcool le tabac et le peacutetrole sont imposeacutes
par des accises
Aujourdrsquohui les pays baltes sont consideacutereacutes comme une zone ougrave la fiscaliteacute est la plus leacutegegravere de
lrsquoUnion Europeacuteenne23 Dans plusieurs guides pour les investisseurs24 les trois pays baltes sont aussi
consideacutereacutes comme des pays ougrave la fiscaliteacute est tregraves favorable aux investissements eacutetrangers
En tant que zone ougrave la fiscaliteacute est favorable aux investissements et comme membres reacutecents de
lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes sont tregraves inteacuteressants pour les investisseurs eacutetrangers
Naturellement les aspects internationaux de la fiscaliteacute des entreprises (mecircme directe et indirecte) sont
tregraves actuels du point de vue pratique comme du point de vue theacuteorique
35 Lrsquoaperccedilu geacuteneacuteral des regravegles fondamentales de la fiscaliteacute actuelle des pays baltes Les
trois pays baltes appartiennent agrave la tradition du droit civil Tous les trois ont des constitutions eacutecrites et
des codes civil et peacutenal Mais le droit fiscal contrairement agrave la France nrsquoest pas codifieacute Aucun des
trois Eacutetats baltes nrsquoa son laquo code geacuteneacuteral des impocircts raquo comme en France Au lieu drsquoavoir un droit fiscal
codifieacute les pays baltes ont des lois seacutepareacutees pour chaque impocirct
36 Dans les constitutions des trois pays baltes on a eacutetabli le principe de leacutegaliteacute des impocircts Crsquoest
le principe commun du droit fiscal en vertu drsquoun tel principe les impocircts ne peuvent ecirctre eacutetablis que
par la loi (aucun acte leacutegal infeacuterieur ne peut eacutetablir des impocircts) Dans les constitutions lituanienne25
(article 127 partie 3) et estonienne26 (article 113) ce principe est eacutetabli directement deacuteclarant que laquo les
impocircts peuvent ecirctre eacutetablis par la loi raquo Dans la Constitution lettonne27 (article 66) ce principe est
eacutetabli indirectement deacuteclarant que le parlement est compeacutetent pour preacutevoir les revenus et les deacutepenses
de lrsquoEacutetat Lrsquoarticle 73 de la Constitution lettonne preacutevoit que les lois eacutetablissant les impocircts ne peuvent
pas ecirctre voteacutees dans un reacutefeacuterendum
37 Chaque Eacutetat a eacutetabli laquo la loi sur les impocircts raquo En Lituanie la loi de lrsquoadministration des impocircts
est eacutetablie le 13 avril 200428 par le Seimas (le parlement de Lituanie) En Lettonie laquo la loi sur les
23 Giuseppe Carone Gaeumltan Nicodegraveme Jan Host Schmidt Tax revenues in the European Union Recent trends and
challenges ahead European economy Economic papers Number 280 ndash May 2007 European Commission httpmpraubuni-muenchende39961MPRA_paper_3996pdf 24 Voir Jean-Marc Tirard (2006) P 167 271 283 25 Texte officiel de la Constitution de la Reacutepublique de Lituanie Lietuvos Respublikos Konstitucija Lietuvos Respublikos Seimo leidykla 1996 26 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de lrsquoEstonie publieacutee dans un site nternet du Preacutesident de la Reacutepublique de lrsquoEstonie httpwwwpresidenteeenestoniaconstitutionphpgid=81913 27 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de Lettonie publieacutee dans un site internet de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie httpwwwsatvtiesagovlvlang=2ampmid=8 28 La publication officielle Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) ndeg 63 ndeg de la publication 2243
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impocircts et preacutelegravevements raquo a eacuteteacute eacutetablie par le Parlement (Saeima en letton) le 6 juin 199629 En Estonie
le Riigikogu (le parlement estonien) a eacutetabli laquo lrsquoacte sur la fiscaliteacute raquo (taxation act en anglais) Ces lois
sont les fondements du droit fiscal national On peut comparer lrsquoimportance relative de ces lois dans le
droit fiscal des pays baltes avec la partie geacuteneacuterale du code peacutenal pour le droit peacutenal ou avec la theacuteorie
geacuteneacuterale des obligations dans le droit civil
Ces lois deacutefinissent
Les notions principales du droit fiscal
Le statut leacutegal du contribuable ses droits et obligations
La liste des impocircts perccedilus
La compeacutetence les droits les obligations et la responsabiliteacute de lrsquoadministration fiscale
Les regravegles geacuteneacuterales de la deacuteclaration paiement et remboursement en cas de surcharge
des impocircts
Les proceacutedures fiscales et les contentieux
38 En matiegravere de fiscaliteacute des personnes le droit fiscal des pays baltes ne connaicirct pas le principe
de la capaciteacute contributive Ce principe nrsquoest pas expresseacutement fixeacute ni dans les lois fiscales ni dans la
constitution Donc contrairement agrave lrsquoexpeacuterience de la plupart des pays de lrsquoOCDE ce nrsquoest pas le
principe fondamental du droit fiscal des pays baltes On peut constater lrsquoabsence drsquoun principe de la
capaciteacute contributive dans le droit fiscal des pays baltes Cette absence du principe de la capaciteacute
contributive dans le droit fiscal des pays baltes est une source drsquoautres problegravemes deacutelicats lrsquoabsence
de la progressiviteacute des impocircts directs et lrsquoabsence de la reacutepartition proportionnelle de la pression
fiscale entre les contribuables avec un pouvoir eacuteconomique ineacutegal Lrsquoabsence de progressiviteacute de
lrsquoimpocirct sur le revenu provoque un autre problegraveme de finances publiques ainsi que des problegravemes
sociaux les deacutepenses publiques sont financeacutees par les revenus drsquoEacutetat perccedilus des impocircts qui touchent
les classes les plus faibles
39 Bien que le but principal de cette thegravese de doctorat soit drsquoanalyser les problegravemes du droit fiscal
international et non les questions probleacutematiques de la politique fiscale (cela pourrait ecirctre un bon sujet
pour drsquoautres auteurs) il faut souligner quelques questions deacutelicates
Drsquoabord il faudrait regarder cette question plus profondeacutement et voir les racines drsquoune telle
politique Il ne faudrait pas oublier que les pays baltes devaient reacuteorienter leurs eacuteconomies nationales
des standards de lrsquoex Union Sovieacutetique vers les standards des pays de lrsquoEurope de lrsquoouest Pour cette
raison lrsquoimposition plus faible du capital eacutetait justifieacutee en 1990-2000 Mais drsquoautre part apregraves lrsquoanneacutee
29 Dans cette thegravese on utilise les versions anglaises des leacutegislations lettonne et estonienne traduites par les centres gouvernementaux de traduction laquo Latvian translation and terminology centre laquo httpwwwttclvindexphpid=22 et laquo Estonian legal language centre laquo httpwwwlegaltexteeindexenhtm
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2000 les eacuteconomies des pays baltes eacutetaient deacutejagrave preacutepareacutees pour concurrencer les entreprises de lrsquoUE
On peut remarquer que certaines socieacuteteacutes drsquoorigine balte sont actives non seulement dans les pays
baltes mais aussi ailleurs laquo Skype raquo (socieacuteteacute de teacuteleacutecommunications) laquo Air Baltic raquo (socieacuteteacute
aeacuterienne) ou laquo Maxima raquo (chaicircne de magasins ndeg1 dans les pays baltes et en Bulgarie) Donc il nrsquoy a
plus de raisons de financer les deacutepenses publiques en imposant lourdement la totaliteacute de la socieacuteteacute il
faudrait donc reacuteformer le systegraveme de lrsquoIR vers la progressiviteacute de lrsquoimpocirct parce que lrsquoindustrie baltique
est assez forte pour payer plus drsquoimpocirct et on pourrait ainsi diminuer la pression fiscale pour les
personnes ayant les revenus les plus modestes
Enfin il faut remarquer que les socieacuteteacutes baltes ne sont pas satisfaites drsquoune telle politique fiscale
En janvier 2009 des deacutemonstrations tregraves violentes (des dizaines de personnes blesseacutees et le bacirctiment
du Parlement endommageacute) ont eu lieu agrave Riga et agrave Vilnius agrave cause de la hausse des impocircts Certains
auteurs30 affirment que la continuation drsquoune telle politique fiscale pourrait causer de seacuterieux
problegravemes sociaux
40 Du point de vue du droit fiscal on peut constater que lrsquoabsence drsquoun principe de la capaciteacute
contributive dans le droit fiscal des pays baltes pourrait ecirctre une source de problegravemes sociaux Donc
on peut proposer pour les gouvernements des trois pays baltes de modifier leurs Constitutions en
eacutetablissant le principe de la capaciteacute contributive et la progressiviteacute des impocircts sur le revenu en
utilisant lrsquoexpeacuterience italienne comme exemple La valeur constitutionnelle drsquoun tel principe pourrait
aider agrave consolider le droit fiscal interne suivant un tel principe et diminuer les possibiliteacutes de le
contourner
41 Pour conclure on peut constater que les pays baltes ont reacuteussi agrave moderniser leurs eacuteconomies
nationales et les reacuteorienter vers les pays drsquoEurope La derniegravere eacutetape de grande reacutevision des conditions
eacuteconomiques et fiscales eacutetait lieacutee agrave lrsquointeacutegration des pays baltes dans lrsquoUnion Europeacuteenne en 2004 Les
systegravemes contemporains du droit fiscal des pays baltes ont eacuteteacute creacuteeacutes en prenant comme exemple
lrsquoexpeacuterience des pays drsquoEurope Le systegraveme de la TVA a simplement eacuteteacute copieacute sur un modegravele de lrsquoUE
Les principes de la fiscaliteacute directe sont eacutegalement copieacutes sur des exemples des pays europeacuteens
42 Drsquoautre part les systegravemes de la fiscaliteacute directe des entreprises sont assez jeunes et nrsquoont pas
de traditions (lrsquohistoire fiscale ne joue aucun rocircle dans la fiscaliteacute actuelle) contrairement aux autres
pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Sachant que les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne leur
fiscaliteacute nationale et conventionnelle doit ecirctre compatible avec les exigences du droit communautaire
Ensuite sachant que lrsquoEstonie est depuis 2010 membre de lrsquoOCDE et que la Lituanie et Lettonie
souhaitent aussi devenir les membres de cette organisation la fiscaliteacute des pays baltes doit aussi ecirctre
30 Riauš s Vilniuje Žvilgsnis iš užsienio Llsquoarticle du journal quotidien bdquoKauno dienaldquo 16 janvier 2009 Site dlsquointernet httpkaunodienaltnaujienosuzsienisriauses-vilniuje-zvilgsnis-is-uzsienio-195334
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compatible avec les standards internationaux de la fiscaliteacute qui sont deacuteveloppeacutes par cette organisation
bien que les normes deacuteveloppeacutees par cette organisation ne soient pas obligatoires stricto sensu pour
leurs pays membres Les standards deacuteveloppeacutes par cette organisation sont consideacutereacutes comme best
practice et donc on souhaite que les pays suivent ces recommandations
Section 2 Les principes fondamentaux de limposition du beacuteneacutefice des entreprises
dans le droit fiscal des pays baltes
43 Avant drsquoapprofondir les questions de la probleacutematique de la recherche il faudrait drsquoabord
briegravevement analyser les principes fondamentaux de la fiscaliteacute des entreprises en vertu du droit fiscal
des pays baltes
44 En Lituanie31 et en Lettonie32 il existe des lois speacuteciales deacutefinissant les regravegles de lrsquoimposition
des entreprises (ou des personnes morales) Ces lois eacutetablissent lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises
Historiquement la loi lituanienne jusqursquoagrave 2002 portait lrsquointituleacute laquo loi concernant lrsquoimpocirct sur le
beacuteneacutefice des personnes morales raquo Lrsquoimpocirct contemporain lituanien est appeleacute laquo pelno mokestis raquo en
lituanien (litteacuterairement laquo lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice raquo) En letton cet impocirct est appeleacute laquo Uzņēmumu
ienākuma nodoklis raquo qui pourrait ecirctre traduit comme laquo lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes raquo en franccedilais ou
laquo corporate income tax raquo en anglais En principe cet impocirct pegravese sur le beacuteneacutefice des entreprises (ainsi
que celui des autres personnes morales imposables) et pourrait ecirctre comparable agrave lrsquoimpocirct sur les
socieacuteteacutes en vertu du droit franccedilais ou lrsquoimpocirct sur le revenu des collectiviteacutes en droit luxembourgeois33
Les lois preacutevoient les dispositions concernant lrsquoassujettissement et le calcul de cet impocirct Le taux de
lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice dans les deux pays est de 15
45 En Estonie il nrsquoexiste pas drsquoimpocirct seacutepareacute sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Toutefois la fiscaliteacute
des entreprises est reacutegleacutee par la loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu La mecircme loi regravegle aussi la
fiscaliteacute des personnes physiques Les socieacuteteacutes en vertu du droit fiscal estonien sont soumises au
mecircme impocirct sur le revenu (laquo Tulumaks raquo en langue estonienne) que les personnes physiques Le droit
fiscal estonien utilise les mecircmes notions et regravegles pour la fiscaliteacute des personnes ainsi que pour la
fiscaliteacute des entreprises Toutefois parfois la loi fiscale preacutevoit les regravegles speacuteciales concernant la
fiscaliteacute des socieacuteteacutes La particulariteacute du droit fiscal estonien est que le beacuteneacutefice imposable nrsquoest pas
31 La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 32 La loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 33 Llsquoarticle 158 et suivants de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu de Grand-Ducheacute de Luxembourg
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un beacuteneacutefice comptable corrigeacute en vertu des regravegles fiscales mais le montant de certains paiements
deacutefinis dans la loi Le taux de lrsquoimpocirct estonien est 21
46 Dans cette thegravese de doctorat dans un but de simpliciteacute afin drsquoeacuteviter lrsquoemploi des termes
lituaniens lettonnes et estoniens on va utiliser la notion geacuteneacuterale laquo lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice raquo pour
deacutecrire les impocircts sur les socieacuteteacutes lituanien et letton ainsi que lrsquoimpocirct sur le revenu estonien qui pegravese
sur les socieacuteteacutes estoniennes
47 Pour comprendre ces principes fondamentaux de la fiscaliteacute des pays baltes il faudrait drsquoabord
savoir qui sont les sujets de lrsquoimposition quelles entiteacutes juridiques sont imposables en vertu du droit
fiscal des pays baltes Ensuite il faudrait comprendre les principes de la deacutetermination du beacuteneacutefice
imposable des entreprises Pour cette raison cette section est diviseacutee en deux paragraphes le premier
traite les questions des sujets de lrsquoimposition dans le deuxiegraveme il srsquoagit de la deacutetermination du
beacuteneacutefice imposable des entreprises
sect 1 Les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes
48 La situation fiscale des entreprises deacutepend de leur forme juridique En vertu drsquoun principe
geacuteneacuteral du droit fiscal des pays baltes chaque entreprise est automatiquement assujettie aux impocircts sur
le beacuteneacutefice indeacutependamment de la forme sociale ou si elle possegravede ou non la personnaliteacute morale
Drsquoun autre cocircteacute certaines personnes morales sont dispenseacutees automatiquement de lrsquoobligation de
payer lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice gracircce agrave leur forme juridique Pour cette raison on va drsquoabord analyser
quelle est lrsquoimportance de la forme juridique des entreprises dans le contexte fiscal et ensuite on va
voir quels organismes sont consideacutereacutes comme dispenseacutes de lrsquoimposition en fonction de leur Eacutetat ou de
leur forme juridique Autrement dit on va analyser les dispositions du droit fiscal national des pays
baltes concernant les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises
49 Toutefois il ne faut pas confondre la personnaliteacute morale et lrsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct du
beacuteneacutefice des entreprises Certaines entiteacutes sont consideacutereacutees comme fiscalement transparentes et ne sont
pas soumises agrave lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice ce sont les actionnaires (ou deacutetenteurs de parts sociales) qui
sont redevables de lrsquoimpocirct Il faut donc analyser quel rocircle joue le principe de transparence fiscale dans
le droit fiscal des pays baltes
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A Le principe geacuteneacuteral de lrsquoassujettissement agrave lrsquoimposition de toutes les formes juridiques de personnes morales
50 Dans le droit fiscal interne des pays baltes on applique le principe drsquoassujettissement agrave
lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des toutes les personnes morales indeacutependamment de leurs formes juridiques
Cest-agrave-dire que tous les personnes morales sont en vertu des lois fiscales des pays baltes les sujets de
lrsquoimposition de leur beacuteneacutefice sauf si les lois fiscales le preacutevoient autrement
51 Les lois fiscales des pays baltes en appliquant un tel principe utilisent leur propre
terminologie Pour distinguer les types de contribuables la loi fiscale lituanienne utilise la notion
drsquolaquo uniteacute34 raquo qui signifie une personne morale passible de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice laquo Lrsquouniteacute raquo peut
ecirctre consideacutereacutee comme laquo uniteacute lituanienne raquo ou laquouniteacute eacutetrangegravere raquo selon le lieu drsquoenregistrement de la
personne morale
Selon la deacutefinition eacutetablie par la loi lituanienne35 laquo Lrsquouniteacute lituanienne raquo est une personne
morale enregistreacutee en vertu des exigences des lois lituaniennes Cest-agrave-dire que indeacutependamment de
leurs formes juridiques en vertu du droit des socieacuteteacutes toutes les personnes morales sont passibles de
lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice srsquoils nrsquoentrent pas dans une liste de personnes dispenseacutees de lrsquoimpocirct eacutetablie par
la loi
52 La loi fiscale lettonne36 utilise la notion drsquolaquo entreprise interne raquo (domestic undertakings
en anglais) qui englobe tous les types de compagnies socieacuteteacutes et autres personnes morales priveacutees qui
sont consideacutereacutes comme des reacutesidents pour les buts fiscaux
La section 2 de la mecircme loi donne la liste des personnes morales passibles agrave lrsquoimpocirct sur le
beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Dans cette liste entrent tous les acteurs eacuteconomiques reacutesidents (srsquoils ne sont pas
dispenseacutes) y compris toutes les laquo entreprises internes raquo nonobstant leurs formes juridiques sauf les
socieacuteteacutes des personnes deacutepourvues de la personnaliteacute morale
53 La loi fiscale estonienne utilise la notion de laquo personne morale reacutesidente raquo La personne
morale est consideacutereacutee comme une laquo personne morale reacutesidente raquo si elle est creacuteeacutee en vertu du droit
estonien indeacutependamment de sa forme juridique Les laquo personnes morales reacutesidentes raquo sont passibles
de lrsquoimpocirct sur le revenu
54 Comme on lrsquoa vu dans les pays baltes la forme juridique des personnes morales nrsquoest
pas importante pour deacutefinir leur responsabiliteacute fiscale En principe toutes les personnes morales
34 Partie 1 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle ndash Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 35 Partie 2 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 36 Partie 2 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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sont en vertu des lois fiscales consideacutereacutees comme sujets de lrsquoimposition de leur beacuteneacutefice En
Estonie et Lituanie les personnes morales sont passibles de lrsquoimpocirct si elles sont eacutetablies en vertu des
dispositions des lois nationales indeacutependamment de leur forme juridique En Lettonie certaines
personnes morales ne sont pas passibles de lrsquoimpocirct leur beacuteneacutefice est imposeacute en mains des associeacutes En
principe ces formes juridiques sont reacuteserveacutees aux petites entreprises de certains secteurs drsquoeacuteconomie
(louage reacuteparations etc) On peut constater que la forme juridique de la personne morale ne joue
aucun rocircle important dans le champ de sa responsabiliteacute fiscale
55 Dans la theacuteorie eacuteconomique de lrsquoimpocirct celui-ci doit ecirctre neutre Cela veut dire que la
fiscaliteacute ne doit pas influencer les choix eacuteconomiques37 Crsquoest agrave dire que lrsquoimpocirct doit ecirctre neutre par
rapport aux deacutecisions eacuteconomiques des affaires Donc on peut affirmer que lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices
des personnes morales est neutre par rapport agrave la forme juridique des entreprises dans les pays baltes
56 En vertu du droit fiscal de la plupart des pays de lrsquoOCDE les entreprises sont passibles
de lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice indeacutependamment de leur forme juridique Mais les lois fiscales des
diffeacuterents pays utilisent des techniques diffeacuterentes pour lrsquoassujettissement Les Etats Unis appliquent
un test speacutecial pour veacuterifier si une entiteacute est une entreprise (corporation en anglais) au sens du droit
fiscal38 En France39 en Italie40 ou au Luxembourg41 les lois fiscales eacutenumegraverent les formes juridiques
des entreprises qui sont consideacutereacutees comme assujetties agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice
Les pays baltes appliquent une autre formule drsquoassujettissement en vertu de laquelle chaque
entreprise eacutetablie en vertu des lois estoniennes lettones ou lituaniennes et inscrite dans le registre
national des entreprises est consideacutereacutee comme assujettie agrave cet impocirct indeacutependamment de sa forme
juridique Cette formule est confortable sachant qursquoon nrsquooblige pas agrave changer la leacutegislation fiscale
apregraves chaque modification des regravegles concernant les formes juridiques
57 Lrsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en fonction de la personnaliteacute morale
exclut lrsquoexistence du pheacutenomegravene de la laquo transparence fiscale raquo dans le droit fiscal national lituanien et
estonien Le droit des socieacuteteacutes lituanien et estonien connait des formes de socieacuteteacutes analogues aux
socieacuteteacutes des personnes en droit franccedilais ou partnerships en droit anglais Toutefois ces entiteacutes sont
consideacutereacutees comme des personnes morales au sens du droit civil et commercial lituanien42 ou
37 Savina Princen and Marcel Geacuterard International Tax Consolidation in the European Union Evidence of heterogeneity European taxation April 2008 P 174 38 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 5-6 39 Llsquoarticle 206 du code geacuteneacuteral des impocircts 40 Raffaello Lupi Diritto tributario Parte speciale La determinazione giuridica della capacita economica Giuffregrave Milano 2007 P 51 41 Llsquoarticle 159 de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu du Grand-Ducheacute de Luxembourg 42 LR kinių bendrijų įstatymas (loi lituanien sur les socieacuteteacutes des personnes) VŽ 2003 Nr 112-4990
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estonien43 Cela implique que ces entiteacutes sont consideacutereacutees comme contribuables au sens de
lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises Le beacuteneacutefice de ces entiteacutes est imposable en vertu des regravegles
de la fiscaliteacute des entreprises du droit commun ce sont ces entiteacutes mecircmes en tant que personnes
morales et non leurs actionnaires qui sont redevables de lrsquoimpocirct Les lois fiscales lituaniennes44 et
estoniennes45 preacutecisent expresis verbis que ces entiteacutes sont elles-mecircmes consideacutereacutees comme des
contribuables (et donc non leurs actionnaires en vertu du principe de transparence fiscale) pour les
buts de lrsquoimposition de leurs beacuteneacutefices Seulement lrsquoactiviteacute eacuteconomique indeacutependante de nature
commerciale ou libeacuterale exerceacutee directement sous le nom propre du commerccedilant (ou du professionnel
de la profession libeacuterale) personne physique (sans utilisation drsquoaucune forme sociale drsquoentreprise)
nrsquoentraine pas lrsquoimposition du beacuteneacutefice en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises Une telle
activiteacute est imposable en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des personnes Toutefois si un tel commerccedilant
(ou le professionnel de la profession libeacuterale) souhaite interposer nrsquoimporte quelle forme drsquoentreprise
ndash une telle entiteacute automatiquement sera consideacutereacutee comme une personne morale en vertu des regravegles du
droit civil et commercial et cela entraine lrsquoimposition du beacuteneacutefice drsquoune telle entreprise en vertu des
regravegles de la fiscaliteacute des entreprises
58 Donc contrairement aux dispositions du droit fiscal de la plupart des pays europeacuteens il faut
constater que le droit fiscal lituanien et estonien ne connait pas le principe de la transparence
fiscale de certains types des socieacuteteacutes Un principe de non-transparence des socieacuteteacutes existe aussi dans
le droit fiscal indoneacutesien46 Lrsquoabsence de transparence fiscale des socieacuteteacutes des personnes en vertu des
regravegles du droit fiscal lituanien et estonien pourrait ecirctre expliqueacutee drsquoun cocircteacute par la volonteacute drsquoeacutetablir le
principe de neutraliteacute fiscale (les conseacutequences fiscales ne sont pas deacutependantes du choix entre
socieacuteteacutes des personnes et socieacuteteacutes du capital) et une volonteacute de simpliciteacute du droit fiscal (lrsquoabsence de
transparence fiscale eacutelimine la neacutecessiteacute des regravegles speacutecifiques anti ndashabus) Comme mentionnent H J
Ault et B J Arnold47 la Suegravede devait introduire des regravegles speacutecifiques destineacutees agrave combattre
lrsquoutilisation de la transparence fiscale dans les scheacutemas de la planification fiscale On nrsquoa pas besoin
de telles regravegles dans le cas ougrave la transparence fiscale nrsquoexiste pas
43 Margit Vutt The General Partnership in Estonia Juridica international P 86-89 httpwwwjuridicainternationaleuindexphpid=12447 44 Partie 1 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 45 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de lrsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 46 Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume LXXXa Subject I International income tax problems of partnerships P 267 47 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 415
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59 En droit fiscal letton contrairement au droit fiscal des deux autres pays baltes il existe le
pheacutenomegravene de la transparence fiscale La loi lettonne48 donne la liste des personnes morales qui sont
fiscalement transparentes
1 Socieacuteteacutes de personnes (partnerships en anglais)
2 Socieacuteteacutes de services agricoles coopeacuteratifs (agricultural services co-operative societies en
anglais)
3 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires drsquoappartements (apartments owners co-operative societies en
anglais)
4 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires de garages des veacutehicules (motor vehicle garage owners co-
operative societies en anglais)
5 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires de garages de bateaux (boat garage owners co-operative
societies en anglais)
Les socieacuteteacutes de ce type ne sont pas passibles de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice Le beacuteneacutefice de ces
socieacuteteacutes est imposable en main des associeacutes en fonction de leurs parts sociales
Toutefois il faut souligner qursquoen droit letton les socieacuteteacutes de personnes sont deacutepourvues de la
personnaliteacute morale comme lrsquoindique K Balodis49 bien qursquoelles possegravedent la capaciteacute de contracter
sous leur propre nom Les principes de la fiscaliteacute des socieacuteteacutes des personnes en droit letton sont
similaires aux principes analogues du droit belge50 ougrave les socieacuteteacutes des personnes ne sont pas
imposables en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises parce qursquoau sens du droit civil et
commercial elles ne sont pas consideacutereacutees comme des personnes morales En Lettonie aussi ces entiteacutes
ne sont pas imposables par elles-mecircmes en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises parce
qursquoelles sont deacutepourvues de la personnaliteacute morale Donc la transparence fiscale ne change pas un
principe fondamental du droit fiscal letton drsquoimposition des entiteacutes par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice en
fonction de la personnaliteacute morale Les socieacuteteacutes transparentes ne sont pas assujetties agrave une telle
imposition parce qursquoelles ne sont pas consideacutereacutees comme des personnes morales distinctes du point de
vue du droit civil et commercial
60 Bien que lrsquoobjet de cette thegravese de doctorat ne concerne pas les regravegles de la fiscaliteacute des
personnes il faut noter que les personnes physiques exerccedilant des activiteacutes eacuteconomiques sans
interposition drsquoaucune entiteacute juridique sont imposables dans les pays baltes par lrsquoimpocirct sur le revenu
Un tel impocirct est appeleacute laquo iedzīvotāju ienākuma nodoklis raquo en langue lettonne qui pourrait ecirctre traduit 48 Partie 3 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 49 Kaspars Balodis Contractual Aspects of Formation and Composition of Commercial Partnerships Juridica International X2005 P 79-84 50 Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume LXXXa Subject I International income tax problems of partnerships P 267
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comme laquo lrsquoimpocirct sur le revenu raquo en franccedilais ou laquo personal income tax raquo en anglais Lrsquoimpocirct sur le
revenu letton est eacutetabli par la loi du 11 mai 199351 Le taux de llsquoimpocirct est de 25 (certaines plus
values sont imposables agrave un taux de 10 )
En Lituanie les revenus des personnes physiques sont imposables par laquo gyventojų pajamų
mokestis raquo (laquo lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants raquo en franccedilais ou laquo tax on income of habitants raquo en
anglais Un tel impocirct est eacutetabli par la loi du 2 juillet 200252 Le taux de llsquoimposition est en principe de 15
sous reacuteserve des regravegles preacutevoyant des taux speacuteciaux pour certaines cateacutegories des revenus
Le droit estonien ne distingue pas lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes et lrsquoimpocirct sur le revenu
des personnes physiques La mecircme loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu (laquo Tulumaks raquo en langue
estonienne) regravegle aussi la fiscaliteacute des personnes physiques ainsi que des socieacuteteacutes Le droit fiscal
estonien utilise les mecircmes notions et regravegles pour la fiscaliteacute des personnes que pour la fiscaliteacute des
entreprises Toutefois parfois la loi fiscale preacutevoit des regravegles speacuteciales concernant la fiscaliteacute des
socieacuteteacutes ou des personnes physiques Comme dans le cas de la fiscaliteacute des socieacuteteacutes le taux de lrsquoimpocirct
estonien est de 21
En principe les personnes physiques sont imposables dans les pays baltes en vertu drsquoun
principe de mondialiteacute Les revenus des sources eacutetrangegraveres sont aussi imposables Drsquoun autre cocircteacute les
reacutegimes drsquoexoneacuteration ou drsquoatteacutenuation sont preacutevus pour certaines cateacutegories de revenus dans chacun
des pays baltes
61 Les lois fiscales des pays baltes donnent la liste des personnes morales de certaines cateacutegories
qui sont dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises On va analyser ces dispositions
B Les exceptions au principe geacuteneacuteral
62 Dans le droit fiscal interne des pays baltes on applique le principe drsquoassujettissement agrave
lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de toutes les personnes morales indeacutependamment de leurs formes juridiques
Autrement dit les lois fiscales des pays baltes deacutefinissent la responsabiliteacute fiscale des personnes
morales selon la formule laquo toutes les personnes morales sont passibles de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice
sauf si elles entrent dans une liste de personnes dispenseacutees eacutetablie par la loi raquo Il est normal que
certaines personnes morales ne puissent pas ecirctre sujets de lrsquoimposition par leur nature (par exemple
les institutions publiques les personnes morales sans but lucratif les organisations religieuses etc)
Pour cette raison les lois fiscales dispensent de lrsquoimpocirct certaines personnes juridiques
51 Loi du 11 mai 1993 concernant llsquoimpocirct sur le revenu (law on personal income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 52 Loi du 2 juillet 2002 concernant lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 N deg- 73-3085
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63 En vertu du droit lituanien et letton les lois fiscales eacutetablissent les listes des personnes
morales dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice La loi lituanienne53 dispense les personnes morales
suivantes de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice
Les institutions budgeacutetaires
La Banque de Lituanie
LrsquoEacutetat et les municipaliteacutes
Les institutions de lrsquoEacutetat et des municipaliteacutes
Lrsquoentreprise drsquoEacutetat laquo assurance des deacutepocircts et des investissements raquo
Les Groupes drsquointeacuterecircts eacuteconomiques europeacuteens
Il est inteacuteressant de noter que en vertu de la loi fiscale lituanienne les personnes morales sans
but lucratif (y compris les organisations culturelles et religieuses) figurent quand mecircme parmi les
personnes assujettis agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice Toutefois on applique des regravegles speacuteciales drsquoimposition
de telles personnes morales On nrsquoimpose que le beacuteneacutefice perccedilu de lrsquoactiviteacute eacuteconomique (en
contrepartie des marchandises vendues servies ou precircteacutees inteacuterecircts et revenus de loyer perccedilus certains
gains des plus-values etc) si ces revenus ne sont pas utiliseacutes agrave refinancer les activiteacutes drsquointeacuterecirct
public54
La loi lettonne55 donne la liste suivante des personnes dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice
(lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes letton)
Personnes physiques56
Entreprises individuelles et familiales qui en vertu de la loi comptable ont choisi
lrsquooption de ne pas tenir une comptabiliteacute annuelle57
Institutions financeacutees par le budget de lrsquoEacutetat et dont les revenus sont transfeacutereacutes au
beacuteneacutefice du budget de lrsquoEacutetat
Institutions financeacutees par les budgets des municipaliteacutes dont les revenus sont transfeacutereacutes
au beacuteneacutefice des budgets des municipaliteacutes
53 Partie 2 de llsquoarticle 3 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 54 Partie 4 de llsquoarticle 5 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 55 Partie 2 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 56 Il est inteacuteressant de noter que la partie 2 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises exclut expresseacutement les personnes physiques du champ dlsquoapplication de cette loi Les personnes physiques ne sont pas imposables agrave llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises 57 En vertu de la loi comptable lettonne les entreprises individuelles et familiales (y compris les exploitations agricoles et les entreprises de pecircche) ont la possibiliteacute de ne pas tenir decomptabiliteacute annuelle si le chiffre dlsquoaffaire annuel ne deacutepasse pas 200 000 LVL (environ 284 403 EUR) Partie 2 de la section 1 de la loi du 25 feacutevrier 1995 de la loi sur les comptes annuels (Annual Accounts Law) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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Fonds de pens ions priveacutees
Associations et fondations dont les buts ouverts ou cacheacutes ne sont pas lrsquoacquisition drsquoun
profit ou lrsquoaugmentation des capitaux de ses membres
Organisations religieuses unions de commerce et partis politiques
Commission du marcheacute des finances et du capital (Financial and Capital Market
Commission en anglais)
Toutes les autres personnes morales qui nrsquoentrent pas dans cette liste sont passibles de lrsquoimpocirct
sur le beacuteneacutefice sauf les socieacuteteacutes fiscalement transparentes en droit letton
64 La loi estonienne58 ne donne pas la liste des personnes morales dispenseacutees de lrsquoimpocirct mais
preacutecise que le gouvernement doit eacutetablir une liste des organisations non lucratives qui peuvent ecirctre
dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice La loi donne les critegraveres pour deacutefinir si lrsquoorganisation peut ecirctre
consideacutereacutee comme ayant un but non lucratif
65 Donc le droit fiscal des pays baltes applique le principe que toutes les personnes morales
sont automatiquement les sujets de lrsquoimposition sur leur beacuteneacutefice indeacutependamment de leurs formes
juridiques sauf si les lois fiscales mecircmes preacutevoient les exceptions Un tel principe est pratiqueacute par la
plupart des Eacutetats du monde entier
66 Toutefois contrairement agrave la pratique de la plupart des pays du monde le principe de
transparence fiscale des socieacuteteacutes de personnes (ou des entreprises des autres types) en droit fiscal
lituanien et estonien nrsquoexiste pas Tous les types drsquoentreprises sont consideacutereacutes comme des personnes
morales en vertu des regravegles du droit civil et commercial lituanien ainsi que dans le droit estonien et
imposables en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises En droit letton la transparence des
socieacuteteacutes de personnes existe Toutefois sachant que de telles socieacuteteacutes sont deacutepourvues de la
personnaliteacute morale cela ne change pas le grand principe drsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice
des entreprises de tous les personnes morales (indeacutependamment de leurs formes sociales) sauf si elles
sont eacutenumeacutereacutees dans la loi fiscale comme les entiteacutes exoneacutereacutees
sect 2 La deacutetermination du reacutesultat imposable des entreprises en vertu du droit fiscal national des pays baltes
67 Pour deacuteterminer le reacutesultat imposable il faut drsquoabord deacutefinir le revenu La notion de revenu
est une des plus importantes dispositions du droit fiscal parce qursquoon ne peut avoir drsquoimposition sur le
58 Lrsquoarticle 11 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de lrsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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revenu srsquoil nrsquoy a pas de revenus Ensuite il faudra analyser les regravegles concernant le fait geacuteneacuterateur et le
moment de lrsquoimposition Enfin les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable doivent aussi ecirctre
analyseacutes Afin de connaitre mieux lrsquoobjet de notre thegravese ndash les regravegles de la fiscaliteacute des pays baltes ndash on
va analyser ces dispositions
A La deacutefinition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes 68 Pour les buts fiscaux la notion de revenus est primordiale Les revenus sont la base de
lrsquoimposition directe Srsquoil nrsquoy a pas de revenus il nrsquoy a pas drsquoobligation de payer des impocircts Pour cette
raison la deacutefinition des revenus pour les buts de la fiscaliteacute est aussi la raison drsquoecirctre de lrsquoimpocirct du
beacuteneacutefice des entreprises
69 La loi lettone59 deacutefinit les revenus simplement comme le montant des profits ou pertes
avant lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de lrsquoentreprise calculeacute en vertu des exigences de la loi de comptabiliteacute
Les revenus des institutions financiegraveres (banques commerciales socieacuteteacutes drsquoassurance autres
eacutetablissements de creacutedit) sont deacutefinis en vertu drsquoexigences particuliegraveres Ces revenus drsquoapregraves les
preacutecisions en vertu de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (diminution des revenus
exoneacutereacutes et addition des revenus imposeacutes) sont la base de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises
70 La loi lituanienne donne une notion tregraves large des revenus En vertu de la loi les revenus
sont les revenus de source lituaniennes et non lituaniennes de toutes sortes reccedilus ou gagneacutes sous
forme peacutecuniaire ou non peacutecuniaire60 Le commentaire de la loi fiscale preacutecise que la notion de revenu
veut dire lrsquoaugmentation de la valeur eacuteconomique de lrsquoentreprise cest-agrave-dire lrsquoaugmentation de la
richesse ou la diminution des engagements Comme en Lettonie le beacuteneacutefice comptable doit ecirctre
corrigeacute en vertu des regravegles fiscales
71 En Estonie contrairement agrave ses voisines Baltes il nrsquoexiste pas de loi seacutepareacutee deacutefinissant
les regravegles de la fiscaliteacute des entreprises La fiscaliteacute des entreprises est reacutegleacutee par la loi sur lrsquoimpocirct sur
le revenu61 (qui deacutefinit eacutegalement les regravegles de la fiscaliteacute des personnes) Pour cette raison il nrsquoy a
pas de notion de laquo revenu raquo particuliegravere pour le beacuteneacutefice des entreprises La loi estonienne utilise la
mecircme notion de laquo revenus raquo pour la fiscaliteacute des personnes que pour celle des entreprises Afin de
comprendre mieux le fonctionnement du systegraveme de la fiscaliteacute des entreprises estoniennes il faut
analyser en mecircme temps la notion des revenus applicable pour les personnes physiques ainsi que pour
59 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 60 Partie 21 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 61 La loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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les entreprises sachant que les regravegles de la fiscaliteacute des entreprises (eacutetablies dans la mecircme loi que les
regravegles de la fiscaliteacute des personnes physiques) font souvent reacutefeacuterence agrave la deacutefinition des revenus
imposables des personnes physiques
Lrsquoarticle 12 de la loi donne la liste des revenus imposables des personnes physiques
Revenus du travail ndash revenus payeacutes agrave un employeacute en contrepartie de son travail ainsi
que la compensation de licenciement les reacutemuneacuterations additionnelles les salaires des
vacances et autres types de reacutemuneacuterations et compensations du travail incluant les
salaires des dirigeants et indemniteacutes pour les accidents au travail62
Revenus des affaires (business income en anglais) - revenus perccedilus des affaires des
personnes physiques Les affaires sont deacutefinies comme une activiteacute indeacutependante
eacuteconomique ou professionnelle de la personne physique ayant pour but de gagner les
revenus de la production de la vente ou de lrsquointermeacutediation des marchandises la
prestation de services ou autres activiteacutes y compris les activiteacutes creacuteatives ou
scientifiques63
Revenus de transfert de proprieacuteteacute ndash revenus perccedilus de la vente ou de lrsquoeacutechange de tous
objets transfeacuterables et appreacuteciables en argent y compris la proprieacuteteacute mobiliegravere ou
immobiliegravere capital en valeur parts sociales uniteacutes des investissements dettes etc64
Revenus fonciers contreparties du bail et honoraires ndash revenus perccedilus du bail drsquoune
proprieacuteteacute mobiliegravere ou immobiliegravere ainsi que des contreparties de lrsquousage des droits
drsquoauteur ou autre proprieacuteteacute intellectuelle65
Inteacuterecircts perccedilus ndash revenus perccedilus en contrepartie des obligations des dettes66
Dividendes perccedilus ndash revenus perccedilus comme les dividendes ou autres revenus distribueacutes
reccedilus par une personne physique reacutesidant et payeacutes par une personne leacutegale eacutetrangegravere sous
forme peacutecuniaire ou non peacutecuniaire67 (les dividendes payeacutes par une personne leacutegale
reacutesidente sont imposeacutes en vertu des autres regravegles) Les dividendes sont deacutefinis comme la
distribution pour le deacutetenteur de parts sociales de la personne leacutegale du profit gagneacute ou
62 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 13 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 63 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 14 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 64 Partie 1 de lrsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 65 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 16 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 66 Partie 1 de lrsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 67 Partie 1 de lrsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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du profit retenu de lrsquoanneacutee preacuteceacutedente en vertu de la deacutecision de lrsquoorgane compeacutetent de la
personne leacutegale68
Support de maintenance pensions bourses et allocations prix des loteries
compensations ndash sauf deacuterogations particuliegraveres les revenus imposables sont le support
de maintenance pensions bourses et allocations prix des loteries compensations srsquoils
ne sont pas exoneacutereacutes69
Indemniteacutes drsquoassurance pensions de retraite ndash les revenus perccedilus comme les
indemniteacutes drsquoassurance les pensions des fonds des pensions sont imposables si elles ne
sont pas exoneacutereacutees en appliquant les conditions speacuteciales
Revenus des personnes leacutegales eacutetablies sur les territoires agrave la fiscaliteacute privileacutegieacutee ndash
les revenus des personnes leacutegales eacutetablies sur les territoires de la fiscaliteacute privileacutegieacutee et
controcircleacutees par les reacutesidents estoniens sont imposeacutes peu importe si la personne leacutegale a
distribueacute son profit ou pas70 Les regravegles de lrsquoimposition des revenus provenant des
territoires de la fiscaliteacute privileacutegieacutee seront analyseacutees dans les chapitres suivants
72 La notion de revenu nrsquoest pas une notion du droit fiscal international Il appartient agrave
chaque pays de deacutefinir la notion de revenu dans son droit fiscal Par exemple le droit fiscal franccedilais
deacutefinit comme le revenu global la totaliteacute des revenus nets des cateacutegories eacutenumeacutereacutees dans lrsquoarticle 1 du
CGI Un systegraveme similaire est employeacute par le droit fiscal luxembourgeois71 La leacutegislation fiscale des
autres pays (lrsquoItalie comme mentionne R Luppi72) ne contient mecircme pas la deacutefinition des revenus (on
deacutefinit seulement les cateacutegories de revenus)
73 Comme on a vu la Lituanie et la Lettonie utilisent une notion tregraves large des revenus
couvrant tous les types des revenus Cette notion est proche de la notion de laquo revenu global raquo utiliseacutee
dans le droit fiscal franccedilais et deacutefinie dans lrsquoarticle 1 A du code geacuteneacuteral des impocircts franccedilais En
Estonie contrairement agrave ses pays voisins baltes il nrsquoexiste pas de notion de revenu englobant tous les
types des revenus la loi fiscale donne seulement la liste des revenus imposables
On peut soulever cette question pourquoi les trois pays baltes utilisent-il des notions
diffeacuterentes de revenus La reacuteponse est le moment de lrsquoimposition
68 Partie 2 de lrsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 69 Lrsquoarticle 19 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 70 Lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de Estonie (Income tax act) (version anglaise) 71 Llsquoarticle 10 de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu du Grand-Ducheacute de Luxembourg 72 Raffaello Lupi Diritto tributario Parte speciale La determinazione giuridica della capacita economica Giuffregrave Milano 2007 P 27
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B Le moment de lrsquoimposition et le fait geacuteneacuterateur 74 Le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Lituanie et en Lettonie est le
moment ougrave les revenus sont obtenus ou gagneacutes En vertu de la loi lituanienne73 et lettone74 de tels
revenus doivent ecirctre deacuteclareacutes agrave lrsquoadministration fiscale Dans ces deux pays baltes le contribuable est
obligeacute de calculer peacuteriodiquement ses revenus gagneacutes ou obtenus en vertu des regravegles de la loi fiscale
Il doit aussi fournir les deacuteclarations de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes75 En Lituanie le deacutelai de
paiement de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes est le dernier jour de preacutesentation des deacuteclarations76
en Lettonie ndash pendant les 15 jours qui suivent la date de la preacutesentation de la deacuteclaration
La loi lituanienne77 preacutecise encore que les revenus sont reconnus au moment de leur obtention ou
en vertu des lois comptables
Donc le moment de lrsquoimposition est la date du deacutepocirct des deacuteclarations Mais en principe le fait
geacuteneacuterateur est quand les revenus sont obtenus ou gagneacutes Si le contribuable gagne ou obtient des
revenus imposables il doit les deacuteclarer et payer au beacuteneacutefice du budget drsquoEacutetat en respectant certains
deacutelais Comme expliqueacute dans le paragraphe 1 la notion leacutegale des revenus est tregraves large dans ces deux
pays baltes Cela veut dire que lrsquoassiette de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Lettonie et en
Lituanie couvre tous les revenus obtenus ou gagneacutes par le contribuable pendant la peacuteriode de
lrsquoimposition moins le beacuteneacutefice non imposable Cette assiette est proche de lrsquoassiette de lrsquoIS franccedilais
deacutefinie par lrsquoarticle 36 du CGI
75 Le droit fiscal estonien contrairement agrave ses voisins baltes nrsquoutilise pas la notion drsquolaquo ensemble
des revenus raquo Les revenus imposables des socieacuteteacutes ne sont pas une fonction du reacutesultat comptable
comme ils sont calculeacutes dans la plupart des pays du monde mais la loi eacutenumegravere seulement les cas ougrave
les revenus sont imposables
Lrsquoarticle 6 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu donne la liste des paiements reccedilus par les personnes
morales qui sont passibles agrave lrsquoimpocirct sur le revenu (des dispositions particuliegraveres sont applicables pour
les eacutetablissements permanents des personnes morales non reacutesidentes mais ces dispositions seront
analyseacutees dans les chapitres suivantes)
73 Lrsquoarticle 48 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 74 Parties 1 et 2 de la section 22 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 75 Les articles 50-52 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 Partie 1 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 76 Partie 1 de lrsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 77 Les articles 7 et 8 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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Les beacuteneacutefices additionnels (fringe benefits en anglais) ndash sont imposables comme les
revenus les beacuteneacutefices additionnels fournis par lrsquoemployeur pour les employeacutes en
connexion avec les relations du travail ou service ou gestion78 La loi donne la liste
exemplaire des beacuteneacutefices additionnels (compensation des deacutepenses de logement usage de
la voiture de travail pour les buts personnels de lrsquoemployeacute etc)
Dons et donations - Si la personne leacutegale fait une donation ces revenus sont
imposables sauf les donations exoneacutereacutees79 et si les donations nrsquoeacutetaient pas deacutejagrave imposeacutees
comme drsquoautres types de revenus
Dividendes et autres types de revenus distribueacutes ndash lrsquoentreprise reacutesidente doit payer
lrsquoimpocirct sur le revenu au moment du paiement des dividendes ou drsquoautres distributions du
profit80 (les regravegles de lrsquoimposition des dividendes seront analyseacutees dans les chapitres
suivants)
Deacutepenses non lieacutees avec les affaires ndash la loi estonienne donne la liste speacuteciale des
paiements81 au cas ougrave lrsquoentreprise fait ces paiements il doit payer lrsquoimpocirct sur les revenus
En vertu de la loi estonienne les deacutepenses non lieacutees avec les affaires sont
o Les amendes et inteacuterecircts payeacutes en vertu de lrsquoacte de la fiscaliteacute de la Reacutepublique
drsquoEstonie
o Paiement en contrepartie de dommages faits par le contribuable agrave la nature payeacute
en vertu de lrsquoacte des compensations pour les dommages faits agrave la nature
o Gratifications et pots de vin
o Droits drsquoentreacutee et drsquoadheacutesion payeacutes par les associations nrsquoayant pas de but
lucratif sauf si lrsquoadheacutesion est neacutecessaire pour les affaires
o Paiements quand le contribuable ne possegravede pas les documents neacutecessaires en
vertu de la loi de la comptabiliteacute
o Paiements en contrepartie des services ou autres obligations non lieacutees avec les
affaires du contribuable
78 Partie 4 de lrsquoarticle 48 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 79 Lrsquoarticle 49 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 80 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 81 Lrsquoarticle 51 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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Autres paiements non lieacutes avec les affaires du contribuable ndash les contribuables
doivent payer lrsquoimpocirct sur les revenus srsquoils paient les paiements suivants qui sont
consideacutereacutes comme drsquoautres paiements non lieacutes avec les affaires du contribuable
o Acquisition dlsquoune proprieacuteteacute non lieacutee avec les affaires
o Acquisition de bons eacutemis par la personne leacutegale eacutetablis dans le territoire de la
fiscaliteacute privileacutegieacutee
o Acquisition drsquoun holding de la personne leacutegale eacutetabli dans le territoire de la
fiscaliteacute privileacutegieacutee
o Compensation contractuelle ou deacutelictuelle payeacutee au beacuteneacutefice de la personne leacutegale
eacutetablie dans le territoire de la fiscaliteacute privileacutegieacutee
o Autre type de paiement payeacute au beacuteneacutefice de la personne leacutegale eacutetabli dans le
territoire de la fiscaliteacute privileacutegieacutee
76 Robert Żukowski82 affirme que le moment de lrsquoimposition en Estonie est le paiement des
beacuteneacutefices par la personne morale pour ses actionnaires En principe crsquoest vrai mais la distribution des
revenus de la personne morale au beacuteneacutefice de ses actionnaires nrsquoest pas le seul cas quand la loi fiscale
estonienne deacutefinit le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct Les autres cas (le beacuteneacutefice additionnel les dons et
donations les dividendes et autres types des revenus distribueacutes les deacutepenses non lieacutees avec les
affaires les autres paiement non lieacutes avec les affaires du contribuable) ndash tous ces cas au sens du droit
fiscal estonien veulent dire aussi le fait geacuteneacuterateur drsquoimpocirct
Suivant la logique de la loi estonienne lrsquoassiette de lrsquoimpocirct nrsquoest pas le reacutesultat comptable
apregraves les corrections fiscales (comme dans la plupart des pays du monde y compris la France la
Lituanie et la Lettonie) mais le montant des paiements eacutenumeacutereacutes par la loi Si le beacuteneacutefice
comptable nrsquoest pas distribueacute sous les formes eacutenumeacutereacutees par la loi comme les faits geacuteneacuterateurs de
lrsquoimpocirct sur le revenu il nrsquoentre pas dans une assiette drsquoimpocirct
77 Comme on a vu lrsquoEstonie est un pays exceptionnel au point de vue de lrsquoimpocirct sur les
socieacuteteacutes LrsquoEstonie nrsquoimpose pas lrsquoensemble des revenus comme la plupart des pays mais seulement
les paiements fait par une entreprise au beacuteneacutefice drsquoautres personnes (en pratique ce sont les
actionnaires les salarieacutes et les creacuteanciers) Si la socieacuteteacute deacutecide non pas de distribuer le beacuteneacutefice gagneacute
mais de le mettre en reacuteserve lrsquoobligation de payer lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes nrsquoexiste pas
82 Robert Żukowski Estonian corporate income tax and the European Union the implications European taxation March 2006
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Ces dispositions fiscales sont tregraves favorables pour le laquo tax planning raquo qui creacutee au sein de lrsquoEU
une zone de fiscaliteacute privileacutegieacutee Ces dispositions reacutepondent peut-ecirctre agrave la question pourquoi les
socieacuteteacutes baltes choisissent-elles leur siegravege officiel en Estonie
C Les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes
78 Dans la plupart des pays du monde le beacuteneacutefice imposable par un impocirct sur le beacuteneacutefice
des socieacuteteacutes est calculeacute en fonction du reacutesultat comptable corrigeacute en vertu des exigences de la loi
fiscale
La loi lituanienne83 donne la formule pour calculer le beacuteneacutefice imposable
laquo En calculant le beacuteneacutefice imposable de lrsquouniteacute de Lituanie84 on diminue les revenus des
montants suivants
1 Les revenus non imposables
2 Les deacuteductions loisibles
3 Les deacuteductions loisibles de montant limiteacute raquo
Le commentaire officiel de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes preacutecise la formule
Le beacuteneacutefice imposable = revenus ndash revenus non imposables ndash les deacuteductions loisibles ndash les
deacuteductions loisibles de montants limiteacutes
La liste des laquo revenus non imposables raquo est eacutenumeacutereacutee dans lrsquoarticle 12 de la loi Ce sont les
montants de la prestation en vertu drsquoun contrat drsquoassurances pour compenser les pertes (pour le
montant ne deacutepassant pas les pertes) les compensations de retards de paiements (sauf srsquoils sont
obtenus par des personnes morales eacutetablies dans les territoires de fiscaliteacute privileacutegie) primes
drsquoassurance-vie (si la dureacutee du contrat est drsquoau moins 10 ans ou si le montant de la prestation est payeacute
quand lrsquoassureacute est deacutejagrave agrave lrsquoacircge de la retraite) paiements directs et autres compensations en vertu des
programmes nationaux et communautaires du deacuteveloppement du secteur agricole etc
La notion de laquo deacuteductions loisibles raquo englobe toutes les deacutepenses de facto subies par une uniteacute
dans le but de gagner ou obtenir des revenus si la loi nrsquointerdit pas de les retrancher du beacuteneacutefice
imposable85
La notion des laquo deacuteductions loisibles de montant limiteacute raquo veut dire aussi les deacuteductions loisibles
par la loi fiscale mais la loi eacutetablit la limite du montant qui peut ecirctre deacuteduit du beacuteneacutefice imposable La 83 Partie 1 de llsquoarticle11 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 84 La notion de lrsquouniteacute sera discuteacutee dans un chapitre suivant 85 Partie 1 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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loi86 donne la liste des deacuteductions loisibles de montant limiteacute les amortissements les deacutepenses de
reacuteparation des immobilisations de longue dureacutee les deacutepenses de voyages drsquoaffaires les pertes
naturelles les dettes sans espoir87 les impocircts payeacutes par le contribuable certaines deacutepenses pour le
beacuteneacutefice de ses salarieacutes pertes de lrsquoanneacutee de lrsquoimposition le soutien certaines reacuteserves des entreprises
de creacutedit
79 La loi lettonne ne donne pas une formule de calcul du beacuteneacutefice imposable mais donne la
longue liste des regravegles comment le reacutesultat comptable doit ecirctre corrigeacute pour le calcul du beacuteneacutefice
imposable La base de calcul est le reacutesultat comptable calculeacute en vertu de la loi comptable Les
institutions de creacutedit et drsquoinvestissement doivent appliquer les regravegles particuliegraveres comptables
En principe la loi lettone88 applique une formule
Le beacuteneacutefice imposable = le reacutesultat comptable + les deacutepenses non lieacutees avec les affaires + les
corrections
La notion des laquo deacutepenses non lieacutees avec les affaires raquo veut dire les deacutepenses qui ne sont pas
directement neacutecessaires pour gagner les revenus du contribuable La loi donne une liste drsquoexemples de
ces types des revenus (voyages de plaisir dons ou autres beacuteneacutefices pour les salarieacutes non lieacutes avec la
reacutemuneacuteration etc)
La section 6 de la loi fiscale lettone donne la liste des regravegles de correction du beacuteneacutefice
comptable Par exemple les amendes contractuelles ou fiscales sont consideacutereacutees comme des deacutepenses
non deacuteductibles les compensations et autres paiements directs dans le cadre du support du
deacuteveloppement agricole sont consideacutereacutes comme une deacutepense deacuteductible
80 En Estonie il nrsquoy a pas de regravegles de calcul du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes Selon la
logique de la loi fiscale estonienne les revenus imposables ne sont pas la totaliteacute des revenus gagneacutes
ou perccedilus mais seulement certains cas de paiements eacutenumeacutereacutes dans la loi Cela veut dire que pour les
buts fiscaux il nrsquoest pas neacutecessaire de deacutefinir les regravegles particuliegraveres de calcul de beacuteneacutefice imposable
parce que le beacuteneacutefice imposable est le montant de ses paiements Ce nrsquoest pas la peine de faire des
corrections additionnelles pour les buts fiscaux si le paiement fait par une entreprise entre dans un
champ drsquoapplication de la loi fiscale cest-agrave-dire que ce paiement est eacutenumeacutereacute dans une liste eacutetablie
par la loi fiscale comme un fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct le montant de ce paiement est aussi un beacuteneacutefice
imposable
86 Partie 2 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 87 Cela veut dire que le contribuable est un creacuteancier et il ne peut pas reacutecupeacuterer ses biens precircteacutes Aussi le contribuable doit prouver que ses dettes sont sans espoir de les reacutecupeacuterer 88 Les articles 4-1 de la section 5 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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Il faut noter que dans la loi estonienne de lrsquoimpocirct sur le revenu (crsquoest la mecircme loi qui deacutefinit les
regravegles de la fiscaliteacute des personnes et aussi des entreprises) lrsquoarticle 14 preacutevoit certaines deacuteductions
pour les personnes physiques travaillant comme des acteurs eacuteconomiques indeacutependants (notions
analogues aux BIC et BNC dans le droit fiscal franccedilais)
81 Les taux sont de 15 en Lettonie et en Lituanie 21 en Estonie Ces taux sont relativement
bas en comparaison avec les autres pays voisins (la Russie la Finlande la Suegravede la Bieacutelorussie) Pour
cette raison les pays baltes sont du point de vue fiscal assez attractifs pour les investisseurs
eacutetrangers
82 Apregraves lrsquoanalyse de la notion de lrsquoimpocirct du moment de lrsquoimposition du fait geacuteneacuterateur et de
lrsquoassiette de lrsquoimpocirct et des regravegles de calcul de beacuteneacutefice imposable on a vu que dans les trois pays
baltes la fiscaliteacute des entreprises est deacutefinie selon des logiques diffeacuterentes
La Lituanie et la Lettonie utilisent les principes traditionnels de la deacutetermination de la notion des
revenus et des regravegles du calcul du beacuteneacutefice imposable La notion de revenus dans ces pays englobe
tous les types de revenus perccedilus ou gagneacutes par le contribuable Le fait geacuteneacuterateur est le moment
drsquoobtention de ces revenus Le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en fonction du reacutesultat comptable apregraves
des corrections fiscales
Les systegravemes letton et lituanien du calcul du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes sont baseacutes sur les
mecircmes principes que les systegravemes fiscaux de la plupart des pays europeacuteens Le beacuteneacutefice imposable est
calculeacute en vertu du reacutesultat comptable apregraves certaines corrections des deacuteductions Le calcul de la base
imposable est baseacute sur ces principes dans plusieurs pays europeacuteens ainsi qursquoen Lituanie et en Lettonie
En Estonie contrairement agrave ses voisins baltes la notion de revenu englobant tous les types des
revenus perccedilus ou obtenus nrsquoexiste pas La loi donne seulement la liste des paiements faits par une
entreprise au beacuteneacutefice des personnes tierces quand on considegravere que ces paiements sont le fait
geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le revenu Pour cette raison dans la base de donneacutees de International bureau
of fiscal documentation89 lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice estonien est appeleacutee laquo distribution tax raquo Les regravegles
de calcul du beacuteneacutefice imposable nrsquoexistent pas non plus parce que les montants payeacutes en vertu de la
loi sont aussi les beacuteneacutefices imposables
Donc le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des entreprises est parmi les plus innovants en Europe ou
mecircme dans le monde entier Ce systegraveme est tregraves attractif pour les entreprises souhaitant reacuteinvestir leur
beacuteneacutefice perccedilu
89 httpwwwibfdorg
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Les deux autres pays sont aussi attractifs aux yeux des investisseurs eacutetrangers gracircce aux taux
relativement bas bien que leurs systegravemes de calcul des taux imposables soient des systegravemes
classiques sans grandes modification comme le systegraveme estonien
83 Drsquoun autre coteacute lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux ne deacutepend pas seulement des regravegles
fiscales internes et des taux imposables Un autre critegravere drsquoattractiviteacute du pays du point de vue fiscal
crsquoest la possibiliteacute drsquoutiliser les avantages des conventions fiscales On va preacutesenter la probleacutematique
de notre thegravese doctorale
II LA PROBLEacuteMATIQUE DE LA RECHERCHE LA FISCALITEacute DES
ENTREPRISES DES PAYS BALTES FACE AUX EXIGENCES DU DROIT DE
LrsquoUNION EUROPEacuteENNE ET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL
84 Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la
fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les
propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres
pays europeacuteens Le but de la recherche (respecter les exigences du droit fiscal international drsquoune part
et lrsquoexigence pour le systegraveme de la fiscaliteacute nationale drsquoecirctre compatible avec les regravegles et principes du
droit europeacuteen drsquoautre part) dicte les questions probleacutematiques de la recherche On va reacutepondre agrave la
question si les systegravemes de la fiscaliteacute des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de
longues traditions suivent les propositions de lrsquoOCDE dans leur droit fiscal national et conventionnel
(section 1) Ensuite on va chercher si la fiscaliteacute des entreprises des pays baltes en tant que nouveaux
membres de lrsquoUE et notamment leurs aspects internationaux sont compatibles avec les exigences du
droit communautaire (section 2)
Section 1 Le droit fiscal des pays baltes et le contexte international
85 Le systegraveme de la fiscaliteacute nationale contemporaine nrsquoexiste pas isoleacutement du reste du
monde mais est influenceacute par les autres systegravemes fiscaux et par les normes du droit fiscal
international Sachant qursquoun des buts de la recherche est drsquoexaminer les relations des systegravemes fiscaux
des pays baltes avec les regravegles du droit fiscal international il faut voir quelle place joue le droit
international dans les systegravemes juridiques des pays baltes Pour cette raison drsquoabord il faut
comprendre lrsquoimportance du droit fiscal conventionnel en tant que la source importante des regravegles de
lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises (sous-section 1) Ensuite sachant que le reacuteseau conventionnel
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est souvent inspireacute par la politique fiscale internationale il faut analyser la politique fiscale
internationale des pays baltes (sous-section 2)
Sous-section 1 Le droit fiscal conventionnel comme une source des regravegles de
limposition du beacuteneacutefice des entreprises
86 Le droit fiscal international contrairement au droit international en geacuteneacuteral considegravere comme
une source du droit les conventions fiscales Bien sucircr en tant que traiteacutes internationaux les
conventions fiscales obeacuteissent au droit commun des traiteacutes90 Cest-agrave-dire que les dispositions
geacuteneacuterales du droit des traiteacutes internationaux (par exemple les regravegles de lrsquoentreacutee en vigueur ou
lrsquointerpreacutetation des traiteacutes internationaux etc) sont aussi applicables pour les conventions fiscales
Cependant en tenant compte de la speacutecificiteacute du droit fiscal de lrsquoimportance des autres sources du
droit international (les coutumes internationales les principes geacuteneacuteraux de droit reconnus par les
nations civiliseacutees les deacutecisions judiciaires et la doctrine des publicistes les plus qualifieacutes des
diffeacuterentes nations) crsquoest moins eacutevident En respectant le principe pacta sunt servanda les Eacutetats
doivent appliquer les conventions internationales mecircme si les dispositions conventionnelles sont
contraires aux dispositions du droit fiscal interne Drsquoautre part en cas drsquoabsence drsquoune convention
fiscale lrsquoEacutetat nrsquoest pas obligeacute drsquoappliquer les autres sources du droit international et peut reacutegler
lrsquoaffaire en appliquant seulement les dispositions du droit fiscal interne reacuteglant les questions de la
fiscaliteacute internationale
87 Le premier but des conventions fiscales est drsquoeacuteviter le pheacutenomegravene de la double imposition
cest-agrave-dire drsquoeacutetablir les regravegles de partage du pouvoir drsquoimposer le contribuable par seulement un des
deux Eacutetats ougrave le contribuable obtient les revenus Le commentaire de la convention modegravele de
lrsquoOCDE91 affirme eacutegalement que le but de la convention fiscale est drsquoabord la promotion des
eacutechanges internationaux de marchandises et de services le mouvement des personnes et du capital et
aussi drsquoeacuteviter lrsquoeacutevasion fiscale
88 La deacutefinition des regravegles de reacutepartition drsquoun droit agrave imposer entre lrsquoEacutetat de la reacutesidence et celui
de la source des revenus est une raison drsquoecirctre du droit fiscal international Les auteurs qui supportent
lrsquoideacutee de lrsquoEacutetat de la source affirment que les Eacutetats ougrave les revenus ont eacuteteacute perccedilus ont un inteacuterecirct leacutegitime
agrave percevoir lrsquoimpocirct sur les revenus qui y sont perccedilus le contribuable utilisant lrsquoinfrastructure et les
90 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 233 91 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 48
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ressources naturelles de cet eacutetat92 Drsquoautre part les auteurs qui supportent lrsquoideacutee de lrsquoEacutetat de la
reacutesidence ont toujours trouveacute des arguments pour que lrsquoEacutetat de la reacutesidence doive avoir le droit
drsquoimposer les revenus mondiaux (cest-agrave-dire les revenus perccedilus dans cet Eacutetat et aussi hors de son
territoire) du contribuable reacutesident
89 Le droit fiscal international eacutetablit seulement les regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable
sans donner des regravegles preacutecises drsquoimposition Dans chaque cas le reacutesultat final juridique deacutepend du
droit fiscal national de lrsquoEacutetat qui obtient le pouvoir drsquoimposer selon les regravegles de la reacutepartition du
beacuteneacutefice imposable eacutetablies par la convention fiscale La convention fiscale elle-mecircme donne
seulement la reacutefeacuterence par laquelle lEacutetat dans ce cas concret a le pouvoir drsquoimposer les revenus
perccedilus afin drsquoeacuteviter la double imposition drsquoun mecircme revenu sans preacuteciser les regravegles de calcul
drsquoassiette le tarif les dispositions proceacutedurales etc Toutes ces questions sont reacutegleacutees par le droit fiscal
national de lrsquoEacutetat lequel est compeacutetent pour imposer par la convention fiscale internationale
90 La question importante du droit fiscal est la relation entre les conventions fiscales (normes du
droit international par nature) et les regravegles du droit fiscal national Cette question est actuelle non
seulement du point de vue theacuteorique mais aussi du point de vue pratique pour savoir quelle regravegle doit
ecirctre appliqueacutee en cas de conflits entre le droit fiscal national et conventionnel On va analyser le
principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale et du droit
international dans le contexte du droit fiscal international des pays baltes dans le paragraphe 1
91 Sachant que la plupart des regravegles du droit fiscal international contemporain sont inspireacutees par
lrsquoOCDE il faudra souligner lrsquoimportance de cette organisation pour le deacuteveloppement du droit fiscal
international mecircme si les recommandations de cette organisation ne sont pas obligatoires
sect 1 Le principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale
92 Le droit international connaicirct un principe pacta sunt servanda cest-agrave-dire que les Eacutetats qui
sont parties au traiteacute (ou agrave la convention) international doivent respecter les obligations prises par ce
traiteacute Cest-agrave-dire que les Eacutetats ne peuvent pas ne pas appliquer les conventions internationales sous
preacutetexte que la convention est contraire aux dispositions du droit interne Cest-agrave-dire qursquoen cas de
conflit entre deux normes juridiques la norme interne et la norme internationale la norme
internationale doit preacutevaloir
92 Benjamin Hoffart Permanent Establishment in the Digital Age Improving and Stimulating Debate Through an Access to Markets Proxy Approach Northwestern Journal of Technology and Intellectual Property Fall 2007 VOL 6 NO 1 P109-110 httpwwwlawnorthwesternedujournalsnjtipv6n16indexhtm
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Le principe pacta sunt servanda est aussi eacutetabli dans la Convention de Vienne sur le droit des
traiteacutes du 23 mai 1969 Llsquoarticle 26 de cette convention preacutevoit que
Tout traiteacute en vigueur lie les parties et doit ecirctre exeacutecuteacute par elles de bonne foi93
La convention de Vienne sur le droit des traiteacutes preacutevoit aussi que lrsquoEacutetat contractant ne peut pas
ne pas appliquer les dispositions du traiteacute international en vigueur sous preacutetexte de lrsquoincompatibiliteacute
entre les dispositions du traiteacute avec les dispositions du droit national
Une partie ne peut invoquer les dispositions de son droit interne comme justifiant la non-exeacutecution
drsquoun traiteacute94
93 En droit lituanien la constitution mecircme (la partie 2 de lrsquoarticle 138) donne la regravegle de la
primauteacute des traiteacutes internationaux vis - agrave - vis des lois nationales
Les lois et les traiteacutes internationaux peuvent preacutevoir drsquoautres cas ougrave le Seimas [le parlement lituanien]
ratifie les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de Lituanie
Les traiteacutes internationaux ratifieacutes par le Seimas de la Reacutepublique de Lituanie sont parties
constituantes du systegraveme juridique de la Reacutepublique de Lituanie
En Lituanie les questions des relations entre droit interne et droit international ont eacuteteacute reacutesolues
par la cour constitutionnelle de Lituanie Dans son arrecirct du 17 octobre 1995 la Cour constitutionnelle
a eacutetabli deux regravegles principales
Les traiteacutes internationaux ratifieacutes95 par le Parlement de Lituanie ont le pouvoir de la loi dans le
systegraveme juridique de Lituanie (crsquoest-agrave-dire que les traiteacutes doivent ecirctre compatibles avec la
Constitution)
Les traiteacutes qui ne doivent pas ecirctre ratifieacutes doivent ecirctre compatibles avec les dispositions de la
loi nationale
La Lituanie a aussi eacutetabli une loi sur les traiteacutes internationaux96 Cette loi preacutevoit que les traiteacutes
internationaux qui sont en vigueur doivent ecirctre appliqueacutes97 Aussi cette loi preacutevoit qursquoen cas de
93 Lrsquoarticle 26 de la Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes du 23 mai 1969 httpuntreatyunorgilctextsinstrumentsfrancaistraites1_1_1969_francaispdf 94 Lrsquoarticle 27 de la Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes du 23 mai 1969 95 La constitution (lrsquoarticle 138) donne la liste des traiteacutes internationaux qui doivent ecirctre ratifieacutes par le Parlement Le Seimas ratifie ou deacutenonce les traiteacutes internationaux conclus par la Reacutepublique de Lituanie ayant trait 1) agrave la modification des frontiegraveres nationales de la Reacutepublique de Lituanie 2) agrave la coopeacuteration politique avec des Eacutetats eacutetrangers agrave une assistance mutuelle ainsi qursquoaux traiteacutes agrave caractegravere deacutefensif lieacutes agrave la deacutefense nationale 3) au refus drsquoutiliser la force ou de menacer de lrsquoutiliser ainsi qursquoaux traiteacutes de paix 4) au stationnement et au statut des forces armeacutees de la Reacutepublique de Lituanie sur le territoire drsquoun Eacutetat eacutetranger 5) agrave la participation de la Reacutepublique de Lituanie agrave des organisations internationales universelles et reacutegionales 6) aux accords eacuteconomiques multilateacuteraux ou agrave long terme 96 LR tarptautinių sutarčių įstatymas (la loi sur les traiteacutes internationaux) Valstyb s Žinios 19990709 Ndeg 60 Ndeg de la publication 1948 97 La partie 1 de llsquoarticle 11 de la loi sur les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de la Lituanie
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conflit entre le traiteacute international et la loi qui eacutetait deacutejagrave en vigueur au moment de lrsquoentreacutee en vigueur
du traiteacute international ou eacutetait entreacutee en vigueur apregraves le traiteacute international a la primauteacute98
94 La Lettonie en tant que pays moniste99 reconnaicirct aussi que le droit international est une
partie inteacutegrale du systegraveme du droit letton La cour constitutionnelle lettonne a constateacute dans son arrecirct
historique que laquodans les relations internationales lrsquoapplicabiliteacute des regravegles nationales est admissible
seulement si le droit international le permet raquo100 La cour constitutionnelle a constateacute aussi que laquo agrave
partir du moment de la ratification le traiteacute international devient obligatoire avec toutes les regravegles
deacutefinies par ce traiteacute et peut ecirctre appliqueacute dans les relations avec un autre Eacutetat contractant sauf les
deacuterogations qui ont eacuteteacute faites raquo101
95 Lrsquoarticle 13 de la loi des traiteacutes internationaux preacutevoit que en cas de conflit entre les normes
internes et celles du traiteacute international ce dernier va preacutevaloir
96 La majoriteacute des juristes en Estonie soutiennent la position que si lrsquoEstonie est entreacutee dans un
traiteacute international les provisions du Traiteacute doivent ecirctre directement applicables102 Aussi dans la
deuxiegraveme partie de lrsquoarticle 123 de la constitution estonienne on a eacutetabli la regravegle que en cas de
conflits entre le traiteacute international ratifieacute par le Riigikogu (le parlement estonien) et la loi ou un autre
acte juridique le traiteacute international doit preacutevaloir Les lois du droit interne ne doivent pas ecirctre en
conflit avec les traiteacutes ratifieacutes par le parlement La Cour constitutionnelle estonienne bien que la
constitution elle-mecircme ne preacutevoie pas cette possibiliteacute a veacuterifieacute dans ses deacutecisions si les lois internes
ne sont pas contraires aux traiteacutes internationaux ratifieacutes par le Parlement103
97 Les conventions tendant agrave eacuteviter les doubles impositions en matiegravere drsquoimpocircts sur le revenu et
sur la fortune dans les trois pays baltes sont consideacutereacutees comme des traiteacutes exigeant la proceacutedure de la
ratification parce que lrsquoaccomplissement de ces conventions fiscales influence aussi les finances
drsquoEacutetat et drsquoautre part dans les trois pays baltes les lois fiscales doivent ecirctre voteacutees par le parlement
en vertu des exigences constitutionnelles
98 La ratification des conventions fiscales veut dire aussi que en cas de conflit entre les
dispositions de la convention fiscale ratifieacutee par le parlement drsquoun cocircteacute et la loi fiscale nationale de
lrsquoautre les dispositions de la convention fiscale ratifieacutee doivent preacutevaloir Cest-agrave-dire que les
98 La partie 2 de llsquoarticle 11 de la loi sur les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de la Lituanie 99 Margarita Tuch The evolving structure of Collective Bargaining in Europe 1990-2004 Research Project Co-financed by the European Commission and the University of Florence (VS20030219-SI2359910) National Report Latvia httpeprintsunifiitarchive0000116501Lettoniapdf 100 Partie 751 de lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007de la cour constitutionnelle lettonne dans une affaire Ndeg 2007-10-0102 101 Partie 752 de lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007de la cour constitutionnelle lettonne dans une affaire Ndeg 2007-10-0102 102 Jaak Ostrat Direct implementation of international treaties and the European Law in the intellectual property practice in Estonia 103 Hannes Vallikivi Status of International Law in the Estonian Legal System under the 1992 Constitution
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dispositions des lois fiscales nationales en matiegravere de fiscaliteacute internationale sont valables
seulement si elles ne sont pas contraires aux dispositions des conventions fiscales ratifieacutees
sect 2 La convention modegravele de lOCDE comme une source de linspiration des conventions fiscales des pays baltes
99 Lrsquoorganisation de coopeacuteration et deacuteveloppement eacuteconomique (OCDE) organisme de droit
international public est un forum des Eacutetats industrialiseacutes104 Parmi les autres activiteacutes cette
organisation srsquooccupe des questions de la fiscaliteacute internationale Arthur J Cockfield considegravere cette
organisation gracircce agrave son succegraves en matiegravere de fiscaliteacute internationale comme une organisation
mondiale informelle des impocircts (world tax organisation en anglais)105 Le succegraves de cette organisation
peut ecirctre expliqueacute par le fait que cette organisation deacuteveloppe la convention modegravele et les autres regravegles
techniques de la fiscaliteacute internationale La convention modegravele et le commentaire sont preacutepareacutes par des
participants repreacutesentant les 30 pays membres 60 autres Eacutetats et des repreacutesentants de lrsquoindustrie et des
affaires106 Lrsquoacceptation mondiale de la convention modegravele de lrsquoOCDE et du commentaire signifie
qursquoils sont devenus les standards des regravegles de la fiscaliteacute internationale accepteacutes dans la plus grande
partie du monde107
100 La convention modegravele de lrsquoOCDE est devenue le point de deacutepart des neacutegociations fiscales
internationales Les pays contractants au lieu de creacuteer agrave nouveau des regravegles de reacutepartition
internationales du beacuteneacutefice choisissent les dispositions proposeacutees par la convention modegravele parfois en
faisant des deacuterogations Lrsquoautre source importante du droit fiscal international est le commentaire
Bien que le commentaire nrsquoait officiellement jamais eacuteteacute reconnu comme une source obligatoire du
droit fiscal international (les repreacutesentants de lrsquoOCDE eux-mecircmes considegraverent que le commentaire est
un type de soft law108) le commentaire est un guide de lrsquointerpreacutetation des conventions accepteacute au
niveau international109 H Pijl110 affirme que le commentaire a le pouvoir drsquoune recommandation
104 Site officiel de llsquoOCDE httpwwwoecdorgpages03417fr_36734052_36734103_38071122_1_1_1_100html 105 Arthur J Cockfield The Rise of the OECD as Informal lsquoworld tax organizationrsquo through the Shaping of National Responses to E-commerce Tax Challenges Yale Journal of Law and Technology (forthcoming 2006) httpwwwamericantaxpolicyinstituteorgpdfNational20and20International20Responses20to20Ecommerce620_2_pdf 106 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD European Taxation December 2006 P 558 107 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 10 108 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD European Taxation December 2006 P 555 109 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 10 110 Hans Pijl The OECD Commentary as a Source of International Law and the Role of the Judiciary European Taxation May 2006 P 224
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cest-agrave-dire une source non obligatoire du droit international R Russo111 propose au lieu drsquoutiliser le
commentaire comme une source de lrsquointerpreacutetation des conventions fiscales de deacutefinir les dispositions
du traiteacute de maniegravere plus claire dans les textes mecircmes de la convention En tous cas en droit fiscal
international contemporain le commentaire reste malgreacute sa nature non obligatoire une source tregraves
importante pour lrsquointerpreacutetation du droit fiscal international
101 Sachant que les standards de la fiscaliteacute internationale proposeacutes par lrsquoOCDE sont globalement
accepteacutes on peut aussi consideacuterer les recommandations de cette organisation comme les sources du
droit fiscal international (au moins comme des sources de soft law)
102 Aujourdrsquohui les pays baltes ne sont pas encore membres agrave part entiegravere de lrsquoOCDE Mais les
trois pays maintiennent des relations permanentes avec cet organisme international En 1996 les trois
pays baltes ont souscrit la deacuteclaration commune demandant lrsquoadheacutesion agrave cette organisation112 Les
trois pays baltes considegraverent lrsquoentreacutee dans cette lrsquoorganisation comme un but de leur politique
eacutetrangegravere La Lituanie et la Lettonie ont deacuteposeacute la demande devant le Comiteacute Fiscal LrsquoEstonie est
devenue membre en 2010
103 La convention modegravele de lrsquoOCDE est aussi la source drsquoinspiration des conventions fiscales
conclues par les pays baltes Seules les conventions fiscales avec les Eacutetats-Unis sont inspireacutees par la
convention modegravele des Eacutetats-Unis Pour conclure toutes les autres conventions la convention modegravele
de lrsquoOCDE eacutetait le point de deacutepart de toutes les neacutegociations Donc bien que la Lituanie et la Lettonie
ne soient pas encore membres de lrsquoOCDE la convention modegravele joue un rocircle consideacuterable dans la
pratique conventionnelle des pays baltes
104 Il faut mentionner que la majoriteacute des conventions sont signeacutees en trois versions dans
trois langues diffeacuterentes
La langue officielle des pays baltes donc lituanien letton ou estonien
La langue officielle du pays partenaire (par exemple allemand dans une convention
avec lrsquoAllemagne)
La version en anglais
Les deux premiegraveres versions sont les textes officiels la version anglaise drsquoun texte est utiliseacutee
comme une mesure drsquointerpreacutetation en cas de diffeacuterences entre les deux premiegraveres versions On utilise
la version anglaise comme la derniegravere mesure de lrsquointerpreacutetation dans presque toutes les conventions
(sauf les conventions franco-lituanienne franco-lettonne franco-estonienne qui ne contiennent pas de
111 Raffaele Russo The 2005 OECD model Convention and Commentary an Overview European Taxation December 2005 P 565 112 Lrsquoinformation du site officiel du ministegravere des affaires internationales de Lituanie httpwwwurmltindexphp1392278765EBPO et de Lettonie httpwwwmfagovlvenpolicyeconomicoecdCooperation
-51-
version anglaise) Mecircme dans la convention avec la Russie on utilise la version anglaise bien que la
langue russe soit tregraves connue dans les trois pays baltes Pour cette raison dans cette thegravese de doctorat
on va utiliser aussi le texte anglais comme une mesure drsquointerpreacutetation
Sous-section 2 La politique fiscale internationale des pays baltes comme facteur
deacuteterminant de reacuteseau conventionnel
105 Les traiteacutes internationaux sont non seulement la source du droit mais aussi et drsquoabord des
instruments de la politique internationale Sans la volonteacute reacuteciproque des deux eacutetats le traiteacute bilateacuteral
nrsquoexisterait jamais Donc la question de lrsquoexistence et de lrsquoapplicabiliteacute pratique des conventions
fiscales deacutepend non seulement des questions fiscales mais aussi des questions de la politique
internationale
Dans le contexte fiscal il faut distinguer deux phases de lrsquoexistence des conventions fiscales la
signature et lrsquoentreacutee en vigueur La raison drsquoecirctre de cette distinction est que mecircme si la convention
fiscale est signeacutee par deux eacutetats cela ne veut pas dire qursquoapregraves une certaine peacuteriode la convention
fiscale deviendra applicable Lrsquoapplicabiliteacute en pratique deacutepend de lrsquoentreacutee en vigueur (au sens
purement juridique en vertu de la convention de Vienne) La proceacutedure de lrsquoentreacutee en vigueur est
appliqueacutee dans le cas ougrave les deux eacutetats contractants ont fini certaines proceacutedures preacutevues dans le droit
constitutionnel de chaque Eacutetat Lrsquoaccomplissement de ces proceacutedures deacutepend de la situation politique
Cela implique que le droit fiscal international (surtout ndash le reacuteseau des conventions fiscales) deacutepend des
questions politiques et de la situation geacuteopolitique
106 Dans la litteacuterature fiscale on utilise souvent la notion de la laquo politique fiscale internationale raquo
Afin de bien comprendre la politique fiscale internationale des pays baltes il faudrait analyser le
contenu de cette notion et son importance (paragraphe 1) Ensuite on va analyser la politique fiscale
internationale des pays baltes (paragraphe 2) Mais lrsquoanalyse ne serait pas complegravete si on ne touchait
pas la question deacutelicate de la politique fiscale internationale et la question des relations des pays baltes
avec la Russie Afin de comprendre les racines de cette question il faudra aussi briegravevement discuter
les questions des relations politiques entre les pays baltes et la Russie (paragraphe 3)
sect 1 La notion et lrsquoimportance de la politique fiscale internationale 107 La notion de laquo politique fiscale internationale raquo peut ecirctre deacutefinie comme les inteacuterecircts
fiscaux drsquoun Eacutetat en politique internationale Les conventions fiscales internationales jouent un rocircle
-52-
important dans cette politique parce qursquoun Eacutetat en concluant une convention internationale avec un
autre Eacutetat limite volontairement son droit souverain de percevoir les impocircts sur son territoire En cas
drsquoabsence de convention seul lrsquoEacutetat peut deacutefinir toutes les regravegles fiscales En cas drsquoexistence drsquoune
convention internationale le droit de cet Eacutetat de percevoir sur son territoire les impocircts des
contribuables reacutesidents drsquoun Eacutetat partenaire de la convention est limiteacute par cette convention Selon
lrsquoapproche de H D Rosenbloom113 la politique fiscale internationale est drsquoabord un essai
drsquoharmoniser et de faire concorder les diffeacuterences des systegravemes fiscales nationaux
108 La politique fiscale internationale est une partie de la politique internationale geacuteneacuterale
Donc la politique fiscale internationale est influenceacutee par les autres branches de la politique eacutetrangegravere
et drsquoabord par la politique eacutetrangegravere eacuteconomique Si un Eacutetat A souhaite deacutevelopper ses relations
eacuteconomiques avec un Eacutetat B normalement elle souhaite aussi conclure une convention fiscale avec
lrsquoEacutetat B afin de creacuteer des conditions plus favorables au commerce international entre les acteurs
eacuteconomiques En revanche si lrsquoEacutetat (ou un autre territoire autonome ayant le droit drsquoexercer une
politique fiscale eacutetrangegravere) ne souhaite pas coopeacuterer avec les autres Eacutetats en matiegravere eacuteconomique
normalement cet Eacutetat nrsquoa aucun inteacuterecirct drsquoentrer en relations conventionnelles avec les autres Eacutetats (cas
du Liechtenstein ou autres paradis fiscaux)
109 Les traiteacutes internationaux (y compris les conventions fiscales) sont un instrument
important de la politique internationale Le traiteacute international peut ecirctre un reacutesultat de la politique
eacutetrangegravere (apregraves les neacutegociations suit la signature du traiteacute) et aussi la base juridique de la coopeacuteration
internationale future Les conventions internationales servent normalement comme une base juridique
de la coopeacuteration eacuteconomique future entre deux Eacutetats Chaque Eacutetat en signant le traiteacute international a
ses propres inteacuterecircts et les conventions internationales fiscales ne sont pas exceptionnelles Les inteacuterecircts
des Eacutetats influencent la deacutecision de signer ou ne pas signer une convention fiscale avec un autre Eacutetat et
aussi son contenu (le meilleur exemple en ce domaine peut ecirctre les Eacutetats Unis ndash afin de preacuteserver leurs
propres inteacuterecircts fiscaux les Eacutetats Unis ont creacuteeacute leur propre modegravele de convention au lieu drsquoutiliser la
convention modegravele de lrsquoOCDE114)
110 Ch Djanani et G Braumlhler affirment que la politique fiscale internationale de la Reacutepublique
Feacutedeacuterale drsquoAllemagne est baseacutee sur certains principes
Avec les pays deacuteveloppeacutes les conventions sont assez symeacutetriques chaque Eacutetat
(lrsquoAllemagne drsquoun cocircteacute et lrsquoautre Eacutetat contractant de lrsquoautre) prennent les mecircmes
obligations
113 H David Rosenbloom Where is the pony Reflections on the making of International Tax Policy Bulletin for International Taxation 2009 P 539 114 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 79
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Avec les pays en deacuteveloppement on utilise parfois la convention modegravele des Nations
Unies le principe de lrsquoimposition dans lrsquoEacutetat source au lieu de lrsquoimposition dans lrsquoEacutetat
de la reacutesidence joue un rocircle consideacuterable
Aussi en prenant la deacutecision de conclure une convention fiscale et en examinant le contenu de la
convention future ces inteacuterecircts sont pris en consideacuteration
La politique de la concurrence ndash lrsquoeacutelimination du pheacutenomegravene de la double imposition
doit aussi assurer la neutraliteacute fiscale de lrsquoimportation ou de lrsquoexportation du capital
Les inteacuterecircts fiscaux ndash la future convention doit eacutetablir des regravegles assez claires de la
reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre deux Eacutetats
Lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale ndash la future convention doit eacutetablir des regravegles suffisantes
pour limiter lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux
sect 2 La politique fiscale internationale et le reacuteseau des conventions fiscales des pays baltes 111 La politique fiscale internationale des pays baltes est drsquoabord influenceacutee par les questions
geacuteopolitiques Les trois pays baltes sont des petits Eacutetats qui encore une fois ont reconstruit leur
indeacutependance il y a vingt ans Donc les traditions de la politique fiscale internationale des pays baltes
ne sont pas longues Les trois pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et de lrsquoOTAN Crsquoest ndash
agrave dire que ces eacutetats maintiennent des relations politiques et eacuteconomiques actives avec les autres pays
de lrsquoUE et de lrsquoOTAN Drsquoun autre coteacute les pays baltes sont drsquoanciennes Reacutepubliques de lrsquoUnion
Sovieacutetique Traditionnellement ils maintiennent des relations eacuteconomiques actives avec les autres
pays de lrsquoex Union Sovieacutetique la Russie la Bieacutelorussie lrsquoUkraine le Kazakhstan et les autres anciens
eacutetats sovieacutetiques
112 Drsquoun cocircteacute la politique eacutetrangegravere des pays baltes est limiteacutee agrave ces reacutegions du monde lrsquoEurope
les Eacutetats de lrsquoex Union Sovieacutetique les Eacutetats Unis et le Canada les grands Eacutetats du monde (Chine)
Dans ces reacutegions les Eacutetats baltes deacuteveloppent des relations eacuteconomiques consideacuterables Les autres
reacutegions du monde sont moins importantes pour la politique eacutetrangegravere eacuteconomique des pays baltes
113 De lrsquoautre cocircteacute la politique eacutetrangegravere des pays baltes nrsquoest pas active dans les autres reacutegions
du monde Les pays baltes nrsquoont pas conclu de conventions fiscales avec tous les Eacutetats du monde Le
reacuteseau geacuteographique des conventions fiscales des trois pays baltes est limiteacute aux reacutegions ougrave il y a des
inteacuterecircts consideacuterables eacuteconomiques ou politiques pour ces Eacutetats
LrsquoEurope ndash certains pays europeacuteens (Allemagne les pays Scandinaves Pologne Royaume
Uni) sont parmi les plus importants partenaires eacuteconomiques des pays baltes les autres sont
aussi importants gracircce agrave lrsquointeacutegration europeacuteenne ou drsquoautres liens eacuteconomiques et politiques
-54-
La reacutegion de lrsquoex Union Sovieacutetique ndash la Russie la Bieacutelorussie et lrsquoUkraine sont aussi parmi
les principaux partenaires eacuteconomiques du commerce les autres comme les reacutepubliques du
Caucase ou drsquoAsie centrale sont des partenaires tregraves importants
Les Eacutetats de lrsquoAtlantique du Nord ndash Canada et Eacutetats Unis ndash avec ces Eacutetats les pays baltes
ont maintenant des relations strateacutegiques politiques Les relations eacuteconomiques sont moins
consideacuterables mais jouent aussi un rocircle important
La Chine et Singapour ndash agrave cause de lrsquoimportance croissante de la Chine ce pays devient de
plus en plus important aussi pour les pays baltes
Les autres reacutegions sont moins importantes pour les liens eacuteconomiques des pays baltes donc on
nrsquoa pas inteacuterecirct agrave signer une convention fiscale avec ces pays Mecircme la repreacutesentation diplomatique des
eacutetats baltes est dans ces pays plutocirct symbolique que reacuteelle En conseacutequence il y a tregraves peu de
conventions fiscales avec les pays drsquoAmeacuterique Latine drsquoAfrique et drsquoAsie
Une telle situation est tregraves deacutefavorable pour le deacuteveloppent du commerce international Du point
de vue de la fiscaliteacute internationale cela veut dire qursquoen cas drsquoimposition drsquoun contribuable exerccedilant
des opeacuterations internationales lieacutees avec les pays drsquoAmeacuterique Latine drsquoAfrique et drsquoAsie on va
appliquer les dispositions du droit fiscal interne agrave cause de lrsquoabsence de conventions fiscales avec ces
pays
114 Les pays baltes ont choisi la convention modegravele de lrsquoOCDE comme base de leurs conventions
fiscales parce que ce type de convention modegravele est utiliseacute par les principaux partenaires eacuteconomiques
Lrsquoexception est la convention avec les Eacutetats Unis ougrave on a choisi leur convention modegravele agrave cause de
son utilisation commune comme une convention modegravele de base par lrsquoadministration ameacutericaine
sect 3 La politique fiscale internationale des pays baltes et la question de la Russie 115 On ne peut pas analyser profondeacutement la politique internationale (et donc la politique fiscale
internationale) des pays baltes sans toucher la question deacutelicate des relations des pays baltes avec la
Russie Avant drsquoapprofondir la probleacutematique des questions de la politique fiscale internationale il
faut faire connaicirctre les relations entre la Russie et les trois pays baltes en geacuteneacuteral
A Les relations politiques et eacuteconomiques des pays baltes avec la Russie 116 Les relations des pays baltes avec la Russie touchent plusieurs aspects Chaque aspect
contribue au ton geacuteneacuteral des relations bilateacuterales de la Russie avec chacun des pays baltes
-55-
Premiegraverement les relations entre les pays baltes et la Russie sont influenceacutees par les questions
historiques Les pays baltes dans leur tradition historique appellent la peacuteriode 1940-1990 comme
laquo une occupation sovieacutetique raquo Dans les socieacuteteacutes baltes on nrsquoaccepte pas drsquoautre interpreacutetation la
neacutegation de lrsquooccupation sovieacutetique est punissable en Lituanie jusqursquoagrave deux ans de prison115 Une
politique semblable est exerceacutee en Lettonie et en Estonie Bien que la Russie ait reconnu le fait de
lrsquooccupation des pays baltes juste apregraves de la chute de lrsquoUnion Sovieacutetique en 1991 lrsquoeacutelite russe
contemporaine a une autre approche La meilleure illustration en est les mots du preacutesident russe
Vladimir Putin disant que laquo la chute de lrsquoUnion Sovieacutetique eacutetait la plus grande catastrophe
geacuteopolitique du XXegraveme siegravecle raquo Les pays baltes dans leur politique internationale soulegravevent toujours
la question des reacuteparations des dommages de lrsquooccupation Mais la Russie rejette toutes les discussions
concernant une telle question Donc les relations entre les pays baltes et la Russie sont beaucoup
influenceacutees par les questions historiques comme mentionne L Fredeacuten116
Deuxiegravemement les pays baltes regardent la Russie comme un ennemi potentiel Comme
mentionne E Nekrašas117 toutes les illusions de la cohabitation pacifique des pays baltes avec la
Russie ont eacuteteacute perdues apregraves la guerre de Geacuteorgie en aoucirct 2008 Contrairement aux positions des
autres pays europeacuteens les pays baltes et aussi la Pologne supportaient ouvertement la Geacuteorgie pendant
le conflit militaire et consideacuteraient la Russie comme un pays agresseur Drsquoun autre cocircteacute selon un
sondage public fait en Russie en 2005 (donc mecircme avant la guerre de Geacuteorgie) 49 des sondeacutes ont
nommeacute la Lettonie comme un des plus dangereux pays pour la seacutecuriteacute de la Russie 42 - Lituanie
38 - Geacuteorgie 32 - Estonie118
Troisiegravemement les questions de la diaspora des russes sont une autre menace pour le voisinage
tranquille et amical entre la Russie drsquoun cocircteacute et les trois pays baltes drsquoautre part Dans les pays baltes
il existe une grande diaspora de russes qui sont venus et se sont installeacutes lagrave pendant les anneacutees de
lrsquooccupation Apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ils sont resteacutes dans les pays baltes Mais sans
connaissance de la langue ils ne pouvaient pas obtenir le niveau de vie qui eacutetait accessible pour les
peuples baltes En plus sachant que la plupart de ces gens sont plus loyaux agrave la Russie qursquoaux pays
baltes la Lettonie et lrsquoEstonie ont refuseacute de leur octroyer la citoyenneteacute La Russie a pris le rocircle du
deacutefenseur des laquo russes perseacutecuteacutes dans les pays baltes raquo Crsquoest une autre cause de conflits permanents
entre la Russie et la Lettonie et lrsquoEstonie (contrairement aux autres pays baltes la Lituanie a octroyeacute la
citoyenneteacute agrave tous ses habitants permanents sauf le personnel militaire de lrsquoarmeacutee sovieacutetique) 115 Llsquoarticle 170-2 du code peacutenal lituanien 116 L Fredeacuten Shadows of the Past in Russia and the Baltic Countries Russia in Global Affairs Ndeg 3 July ndash September 2005 httpengglobalaffairsrunumbern_5348 117 E Nekrašas Kritinian pamąstymai apie Lietuvos užsienio politiką Politologija 20092 P 123-142 118 Russia the EU and the Baltic States Ed byM Buhbe and I Kempe Moscow 2005 httpwwwfes-balticeepublicTekstidRussia_the_EU_and_Baltic_Statespdf
-56-
Quatriegravemement il faudrait souligner lrsquoimportance eacuteconomique de la Russie pour chacun des
pays baltes La Russie est parmi les plus importants pays partenaires du commerce eacutetranger de chaque
pays balte Les pays baltes sont entiegraverement deacutependants des matiegraveres premiegraveres fournies par la Russie
(le gaz et le peacutetrole) La Russie utilise son importance eacuteconomique pour les pays baltes pour influencer
leur politique ou mecircme comme un instrument de politique eacutetrangegravere
Cinquiegravemement des questions comme lrsquoadheacutesion agrave lrsquoOTAN des pays baltes (la Russie
srsquoopposait toujours agrave lrsquoadheacutesion des pays baltes agrave lrsquoOTAN) la deacutelimitation des frontiegraveres (les pays
baltes et la Russie ont eu de longues et difficiles neacutegociations concernant leurs frontiegraveres) ou
lrsquoeacutetablissement de bases militaires de lrsquoOTAN (la Russie les considegravere comme une menace directe
pour sa seacutecuriteacute) ont toujours compliqueacute les relations entre la Russie et les pays baltes
Donc les relations politiques entre la Russie et les trois pays baltes sont tregraves compliqueacutees et loin
drsquoecirctre bonnes Bien qursquoil y ait un inteacuterecirct mutuel agrave deacutevelopper des relations eacuteconomiques utiles les
questions politiques empoisonnent toutes les initiatives
B Les relations fiscales des pays baltes avec la Russie
117 Comme on lrsquoa deacutejagrave constateacute la politique internationale fiscale est une partie de la politique
internationale geacuteneacuterale La politique fiscale internationale (et donc lrsquoexistence et le fonctionnement
de la convention fiscale) deacutepend entiegraverement de la politique geacuteneacuterale entre les deux pays partenaires
Comme on lrsquoa vu les relations entre la Russie et les pays baltes sont loin drsquoecirctre bonnes Donc il est
naturel que les relations bilateacuterales fiscales entre ces pays soient aussi pauvres
118 En 2011 seule la convention entre la Lituanie et la Russie eacutetait entreacutee en vigueur Ce nrsquoest pas
un hasard si la Lituanie est le seul pays ayant une convention fiscale avec la Russie en vigueur Les
relations entre la Lituanie et la Russie sont relativement meilleures que les relations de la Russie avec
les deux autres pays baltes gracircce agrave lrsquoabsence de problegravemes avec la minoriteacute russe en Lituanie
contrairement aux deux autres pays baltes Drsquoun autre cocircteacute la convention a eacuteteacute ratifieacutee par Lituanie
deacutejagrave en 2000 et seulement en 2005 par la Russie
119 La proceacutedure de conclusion de la convention avec la Russie a eacuteteacute commenceacutee par la Lettonie
en 2008 le 20 deacutecembre 2010 la convention eacutetait signeacutee et elle a eacuteteacute ratifieacutee par le Parlement letton le
9 juin 2011 Finalement la convention a aussi eacuteteacute ratifieacutee par la Russie et est entreacutee en vigueur en
novembre 2012 Lrsquoentreacutee en vigueur de la convention coiumlncide avec lrsquointroduction drsquoun reacutegime
favorable des revenus passifs en Lettonie Donc une des vraies raisons de la ratification de cette
convention peut ecirctre la volonteacute de lrsquoeacutelite russe de beacuteneacuteficier de ce reacutegime letton La Lettonie joue un
-57-
rocircle important en tant que banquier reacutegional servant plutocirct une clientegravele russe et des autres pays de
lrsquoex Union Sovieacutetique Il est tregraves probable que lrsquoimportance de la Lettonie en tant que banquier des
russes va augmenter apregraves la chute du systegraveme bancaire de Chypre au printemps 2013
120 La proceacutedure de conclusion drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et la Russie a commenceacute
en 2000 La convention a eacuteteacute signeacutee en 2002 et ratifieacutee par le Parlement estonien en 2004 La Russie
pour sa part nrsquoa pas agrave lrsquoheure actuelle fini les proceacutedures Donc lrsquoEstonie reste le seul pays balte
nrsquoayant pas de convention en vigueur avec la Russie
121 Donc on peut constater une situation anormale dans les relations fiscales entre la Russie drsquoun
cocircteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre Bien que les pays deacuteveloppent des liens eacuteconomiques tregraves intensifs il nrsquoy a
pas de conventions fiscales entre la Russie et ce pays balte Cette situation est tregraves deacutefavorable
drsquoabord pour les contribuables de chaque pays en cas drsquoabsence drsquoune convention il y a un risque de
double imposition
122 Une des causes drsquoune telle situation est que la question de la conclusion de la convention
fiscale deacutepend des autres questions de la politique eacutetrangegravere de chaque pays Drsquoun autre cocircteacute il ne
faudrait pas oublier que les questions lieacutees agrave la conclusion de la convention fiscale dans chaque pays
balte sont de la compeacutetence du ministegravere des finances Mais drsquoun autre cocircteacute les ministegraveres des
affaires eacutetrangegraveres doivent aussi donner leur accord pour que les conventions soient conclues Donc la
question des conventions fiscales est un otage des inteacuterecircts diffeacuterents entre des ministegraveres diffeacuterents
123 On peut constater que le principe de neutraliteacute du droit fiscal nrsquoexiste pas dans les relations
fiscales entre la Russie et les pays baltes Pour les gouvernements drsquoEstonie et de Russie on peut
proposer de distinguer la question de la conclusion ratification et entreacutee en vigueur de la convention
fiscale des autres questions de la politique eacutetrangegravere
124 On peut noter un exemple de politique fiscale internationale des pays baltes ougrave ils ont reacuteussi agrave
distinguer la question de lrsquoapplication drsquoune convention fiscale des autres questions de politique
eacutetrangegravere Chacun des pays baltes a signeacute une convention fiscale avec la Bieacutelorussie De telles
conventions ont eacuteteacute signeacutees et sont entreacutees en vigueur en 1996-1999 Par la suite le reacutegime politique
en Bieacutelorussie a eacutevolueacute drsquoune deacutemocratie vers la dictature Aujourdrsquohui la plupart de la communauteacute
internationale considegravere le reacutegime politique de Bieacutelorussie comme une dictature et lrsquoUnion
Europeacuteenne applique certaines sanctions restrictives pour les hauts fonctionnaires de Bieacutelorussie119
Les relations des pays baltes avec la Bieacutelorussie sont loin drsquoecirctre bonnes il existe une longue liste de
questions sensibles telles que lrsquoeacutetat des droits de lrsquohomme ou les perseacutecutions politiques en
119 Par exemple Regraveglement (UE) n deg 5882011 du Conseil du 20 juin 2011 modifiant le regraveglement (CE) ndeg 7652006 concernant des mesures restrictives agrave lrsquoencontre du preacutesident Lukashenko et de certains fonctionnaires de Bieacutelorussie
-58-
Bieacutelorussie Les pays baltes sont parmi les plus grands soutiens de lrsquoopposition de Bieacutelorussie Drsquoun
autre cocircteacute la Bieacutelorussie comme la Russie est parmi les partenaires eacuteconomiques les plus importants
des pays baltes Mais malgreacute tous les problegravemes de politique eacutetrangegravere les conventions fiscales entre
Bieacutelorussie et les pays baltes sont pleinement applicables
125 Donc les questions politiques jouent un rocircle consideacuterable dans la politique fiscale
internationale des pays baltes Bien que la Russie soit parmi les plus importants partenaires
eacuteconomiques des pays baltes les conventions fiscales entre la Russie drsquoun cocircteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre
ne sont pas entreacutees en vigueur Bien que les reacutealiteacutes fiscales exigent lrsquoexistence de conventions
fiscales les reacutealiteacutes geacuteopolitiques sont les obstacles principaux agrave lrsquoentreacutee en vigueur drsquoune telle
convention
126 La situation politique sur la cocircte orientale de la mer Baltique a toujours eacuteteacute influenceacutee par des
questions geacuteopolitiques Lrsquoexistence et lrsquoapplication de traiteacutes internationaux entre deux eacutetats
signifient drsquoabord des relations normales entre les eacutetats contractants Sachant que les relations entre la
Russie drsquoun coteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre sont loin drsquoecirctre normales ce nrsquoest pas par hasard que les
conventions fiscales bien qursquoelles soient signeacutees ne sont pas applicables
127 Les conventions fiscales entre les trois pays baltes et la Bieacutelorussie sont pleinement
applicables bien que les relations politiques soient loin drsquoecirctre bonnes Cela peut srsquoexpliquer par le fait
que la Bieacutelorussie est beaucoup plus deacutependante des relations eacuteconomiques avec les pays baltes que la
Russie Donc il existe un inteacuterecirct mutuel agrave deacutevelopper les relations eacuteconomiques entre la Bieacutelorussie et
les pays baltes Et les conventions fiscales sont utiles dans cette situation comme des mesures
drsquoencouragement au commerce international entre ces pays
128 Donc le droit fiscal international des pays baltes est influenceacute par les questions de la politique
internationale et de la geacuteopolitique Les entreprises sont les plus grandes victimes drsquoune telle situation
Dans les eacutetats qui ont conclu des conventions fiscales avec la plupart des pays partenaires
eacuteconomiques lrsquoapplicabiliteacute des dispositions du droit fiscal interne est souvent plutocirct une construction
theacuteorique que la reacutealiteacute drsquoun systegraveme juridique Cette regravegle nrsquoest pas applicable dans le droit fiscal des
pays Baltes A cause de lrsquoabsence de conventions fiscales entre la Russie et lrsquoEstonie les dispositions
du droit fiscal interne deviennent plus importantes parce que ces dispositions sont applicables dans les
relations fiscales avec la Russie (un des plus importants partenaires eacuteconomiques de ces pays)
Theacuteoriquement la double imposition est possible Donc la fiscaliteacute internationale des entreprises est
devenue lrsquootage des jeux geacuteopolitiques dans ces deux pays Baltes Pour cette raison les communauteacutes
des gens drsquoaffaires suivent avec grande attention les eacuteveacutenements de la politique eacutetrangegravere de ces pays
et notamment le deacuteveloppement des relations avec la Russie
-59-
129 Bien que les regravegles du droit fiscal interne soient assez attractives pour lrsquoinvestisseur eacutetranger
lrsquoattractiviteacute de la fiscaliteacute des entreprises des pays baltes est limiteacutee agrave cause drsquoun reacuteseau
conventionnel tregraves limiteacute Plus particuliegraverement lrsquoabsence de la convention fiscale avec la Russie agrave
cause des raisons geacuteopolitiques limite lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux de lrsquoentreprise de la Lettonie
et de lrsquoEstonie malgreacute les regravegles tregraves innovatrices du droit fiscal interne estonien
Section 2 Le droit fiscal des pays baltes face aux exigences du droit de lrsquoUnion
Europeacuteenne
130 Dans lrsquoEurope contemporaine il est difficile de sous-eacutevaluer lrsquoimportance du droit
communautaire dans tous les domaines Mecircme dans le domaine de la fiscaliteacute directe ougrave les deacutecisions
sont resteacutees aux mains des Eacutetats membres on peut voir une influence du droit communautaire
131 Dans le droit communautaire contemporain la fiscaliteacute directe des entreprises nrsquoest pas
harmoniseacutee Les pays membres sont libres de deacutefinir leur systegraveme drsquoimposition des entreprises
Toutefois en deacutefinissant leurs regravegles internes de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes ils
doivent observer les exigences communautaires
132 Les traiteacutes de llsquoUnion Europeacuteenne font la distinction entre la compeacutetence exclusive des
institutions communautaires (union douaniegravere commerce exteacuterieur etc) les compeacutetences partageacutees
entre les institutions communautaires et les pays membres et les compeacutetences laisseacutees aux pays
membres En matiegravere de fiscaliteacute directe des entreprises bien que les textes de traiteacutes ne donnent pas
beaucoup de pouvoirs en cette matiegravere on peut souligner deux aspects de lrsquoimpact du droit
communautaire pour la fiscaliteacute directe des entreprises au niveau communautaire
Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales (paragraphe 1)
Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises (paragraphe 2)
sect 1 Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales 133 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne en tant qursquoinstitution communautaire juridique est
compeacutetente pour juger si les Eacutetats membres respectent les liberteacutes et droits fondamentaux de lrsquoUnion
Europeacuteenne Dans sa large jurisprudence la cour a deacuteveloppeacute le laquo nouvel ordre de la fiscaliteacute
communautaire raquo (new community tax order en anglais)120 Cest-agrave-dire que les pays membres en
120 Pasquale Pistone The Impact of Community Law on Tax Treaties Issues and Solutions EUCOTAX ndash Kluwer law international The Hague ndash London - New York 2002 P13
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creacuteant et deacuteveloppant leurs systegravemes de fiscaliteacute directe des entreprises doivent veacuterifier srsquoils ne violent
pas les liberteacutes fondamentales communautaires
134 Pendant la soixantaine drsquoanneacutees de son fonctionnement la Cour de Justice a deacuteveloppeacute une
large jurisprudence touchant aussi les matiegraveres de la fiscaliteacute directe des entreprises La cour a
deacuteveloppeacute un principe que le droit communautaire doit ecirctre respecteacute aussi dans les champs ougrave la
compeacutetence leacutegislative communautaire est aussi limiteacutee121 Ce principe eacutetait rappeleacute dans lrsquoaffaire C-
24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et
dIrlande du Nord ougrave le litige portait sur les droits des proprieacutetaires de navires de nationaliteacute
britannique La cour a constateacute que
Les Eacutetats membres doivent exercer leurs compeacutetences retenues dans le respect du droit
communautaire122
Dans lrsquoaffaire C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker M Schumacker
une personne physique de nationaliteacute belge avait perccedilu la presque totaliteacute de ses revenus en
Allemagne mais nrsquoeacutetait pas un reacutesident en Allemagne Pour cette raison lrsquoAllemagne avait refuseacute
drsquoappliquer pour son cas les regravegles plus favorables qui nrsquoeacutetaient applicables que pour les reacutesidents de
ce pays La Cour de Justice a concreacutetiseacute sa formule constateacutee dans lrsquoaffaire C-24689 Commission des
Communauteacutes europeacuteennes contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et dIrlande du Nord en
prononccedilant que
il convient de constater que si en lrsquoeacutetat actuel du droit communautaire la matiegravere des impocircts
directs ne relegraveve pas en tant que telle du domaine de la compeacutetence de la Communauteacute il nrsquoen
reste pas moins que les Eacutetats membres doivent exercer leurs compeacutetences retenues dans le
respect du droit communautaire123
135 Donc bien que le traiteacute ne donne pas de pouvoirs speacuteciaux aux institutions communautaires
en matiegravere de fiscaliteacute directe la cour de justice a deacuteveloppeacute les standards de la laquo constitutionaliteacute124 raquo
du droit fiscal national et international en vertu du droit communautaire Ce test de la compatibiliteacute du
droit fiscal international ou national est baseacute sur les critegraveres deacuteveloppeacutes par la jurisprudence La cour
applique les notions de laquo discrimination directe raquo ou laquo discrimination indirecte raquo Il faut noter que
dans sa jurisprudence la Cour nrsquoest pas obligeacutee drsquoutiliser les notions classiques du droit fiscal
laquo reacutesident raquo et laquo non reacutesident raquo Par exemple dans lrsquoaffaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt
121 Servaas van Thiel EU case law on income tax IBFD publications 2001 P 29 122 C-24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et dIrlande du Nord point 12 123 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 21 124 Servaas van Thiel EU case law on income tax IBFD publications 2001 P 427
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Koumlln-West ougrave le litige portait sur le taux infeacuterieur applicable pour les socieacuteteacutes locales et le taux plus
eacuteleveacute applicable aux succursales des socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres la cour a jugeacute que
le refus drsquoappliquer le taux drsquoimposition reacuteduit aux succursales rend moins attrayant pour les
socieacuteteacutes ayant leur siegravege dans drsquoautres Eacutetats membres lrsquoexercice de la liberteacute drsquoeacutetablissement
par lrsquointermeacutediaire drsquoune succursale Il srsquoensuit qursquoune reacuteglementation nationale telle que
celle en cause au principal limite la liberteacute de choisir la forme juridique approprieacutee pour
lrsquoexercice drsquoactiviteacutes dans un autre Eacutetat membre125hellip il apparaicirct que les filiales et les
succursales allemandes des socieacuteteacutes ayant leur siegravege au Luxembourg se trouvent dans une
situation objectivement comparable126
Dans cette affaire lagrave la cour a reconnu que ces dispositions du droit fiscal Allemand sont
incompatibles avec la liberteacute drsquoeacutetablissement La Cour avait eu une occasion de preacuteciser le contenu de
la notion de laquo discrimination raquo dans une affaire deacutejagrave mentionneacutee Schumacker
il convient de rappeler d abord que selon une jurisprudence constante les regravegles drsquoeacutegaliteacute de
traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondeacutees sur la nationaliteacute
mais encore toutes formes dissimuleacutees de discrimination qui par application drsquoautres critegraveres
de distinction aboutissent en fait au mecircme reacutesultat127
Donc il deacutecoule de la logique employeacutee par la Cour que le contenu de la discrimination nrsquoest pas
neacutecessairement deacutefini par les critegraveres du droit national La Cour a reconnu qursquoentre les reacutesidents et les
non reacutesidents existent des diffeacuterences en matiegravere de fiscaliteacute
en matiegravere drsquoimpocircts directs la situation des reacutesidents et celle des non-reacutesidents ne sont en
regravegle geacuteneacuterale pas comparables128
En conseacutequence le fait pour un Eacutetat membre de ne pas faire beacuteneacuteficier un non-reacutesident de
certains avantages fiscaux quil accorde au reacutesident nest en regravegle geacuteneacuterale pas
discriminatoire puisque ces deux cateacutegories de contribuables ne se trouvent pas dans une
situation comparable129
Toutefois au lieu de prendre en consideacuteration ce raisonnement baseacute sur lrsquoeacutetat diffeacuterent des
reacutesidents et non reacutesidents dans le droit fiscal national et international la Cour a fondeacute sa deacutecision sur
la comparabiliteacute des situations des reacutesidents avec les situations des certains non reacutesidents
Il n existe entre un tel [le non-reacutesident qui ne perccediloit pas de revenu significatif dans l Eacutetat de
sa reacutesidence et tire l essentiel de ses ressources imposables d une activiteacute exerceacutee dans l Eacutetat
125 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West paragraph 17 126 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West paragraphe 30 127 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 26 128 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 31 129 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 34
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demploi130] non-reacutesident et un reacutesident exerccedilant une activiteacute salarieacutee comparable aucune
diffeacuterence de situation objective de nature agrave fonder une diffeacuterence de traitement en ce qui
concerne la prise en consideacuteration aux fins de l imposition de la situation personnelle et
familiale du contribuable131
136 Il faudrait mentionner que la cour prend en compte les diffeacuterences de traitements des
contribuables dans les situations semblables non seulement en vertu du droit fiscal national mais
aussi en vertu du droit fiscal international Lrsquoaffaire Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre
directeur des services fiscaux du Bas-Rhin est un exemple de ce type drsquoaffaires Le litige concernait le
couple Gilly habitant en France agrave cocircteacute de la frontiegravere allemande En appliquant la convention fiscale
franco-allemande les autoriteacutes fiscales des deux pays devaient utiliser la meacutethode de creacutedit drsquoimpocirct
deacutefini dans une convention fiscale La cour a constateacute que
le choix par les parties contractantes en vue de se reacutepartir la compeacutetence dimposition de
diffeacuterents facteurs de rattachement en particulier de la nationaliteacute en ce qui concerne les
reacutemuneacuterations publiques perccedilues dans lautre Eacutetat que celui de la reacutesidence ne saurait comme
tel ecirctre constitutif dune discrimination interdite par le droit communautaire132
Le contexte de cette affaire peut ecirctre compris en prenant eacutegalement en compte les conclusions de
lrsquoavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer133
Par la signature dune convention bilateacuterale visant agrave eacuteviter les doubles impositions les deux
Eacutetats concerneacutes se mettent daccord pour limiter leur souveraineteacute fiscale et renoncent agrave une
partie de celle-ci Il nest pas surprenant que en se reacutepartissant le pouvoir dimposer les
revenus obtenus par leurs reacutesidents respectifs moyennant lexercice dune activiteacute salarieacutee sur
le territoire de lautre Eacutetat ils utilisent des critegraveres comme ceux figurant dans les articles 13
paragraphes 1 et 5 et 14 de la convention franco-allemande agrave savoir le lieu dexercice de
lactiviteacute la reacuteunion des conditions neacutecessaires pour ecirctre consideacutereacute comme travailleur
frontalier la nature publique de lemployeur et dans ce dernier cas la possession de la
nationaliteacute de lun ou de lautre des Eacutetats Ils nont dailleurs pas beaucoup de possibiliteacutes den
utiliser dautres Ces critegraveres qui ont pour seul objet celui de confeacuterer le pouvoir dimposer
certains revenus sont agrave mon avis neutres au regard de la libre circulation des travailleurs
130 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 36 131 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 37 132 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre directeur des services fiscaux du Bas-Rhin Point 53 133 Conclusions de lAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre 1997 (1) Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin
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puisquils ne preacutevoient pas dans les deux Eacutetats membres concerneacutes un traitement moins
favorable ou diffeacuterent des travailleurs des autres Eacutetats membres par rapport agrave celui reacuteserveacute
en matiegravere fiscale agrave leurs propres nationaux qui se trouvent dans la mecircme situation134
Donc en vertu du raisonnement deacuteveloppeacute dans lrsquoarrecirct Gilly les Eacutetats membres en signant entre
eux des conventions fiscales sont libres de deacutefinir les critegraveres de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable agrave
condition que ces critegraveres soit neutres au regard des liberteacutes fondamentales Comme D
Hohenwarter135 le mentionne cette deacutecision ne veut pas dire que les Eacutetats membres peuvent partager
entre eux les droits drsquoattribution des impocircts de maniegravere discriminatoire Ce principe eacutetait aussi reacutepeacuteteacute
dans lrsquoaffaire C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt
Aachen-Innenstadt Dans cette affaire le litige concernait une socieacuteteacute franccedilaise ayant un eacutetablissement
stable en Allemagne Lrsquoautoriteacute fiscale allemande avait refuseacute de lui appliquer une imposition plus
favorable pour les dividendes perccedilus de sources ameacutericaines et suisses La Cour apregraves examen deacutetailleacute
de la situation a constateacute qursquoil est possible de violer les obligations en vertu du droit communautaire
en appliquant les conventions fiscales avec les pays tiers
A deacutefaut dharmonisation communautaire dans ce domaine la question de savoir sil convient
daccorder en matiegravere de dividendes le privilegravege daffiliation internationale agrave des
eacutetablissements stables dans le cadre dune convention fiscale passeacutee avec un pays tiers ne
relegraveverait pas du droit communautaire Eacutetendre agrave dautres situations les avantages fiscaux
preacutevus par les conventions passeacutees avec des pays tiers ne serait pas compatible avec la
reacutepartition des compeacutetences deacutecoulant du droit communautaire136
Puis la Cour a constateacute que bien que les Eacutetats membres
sont libres dans le cadre des conventions bilateacuterales conclues afin deacuteviter la double
imposition de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la reacutepartition de la compeacutetence
fiscale en ce qui concerne lexercice du pouvoir dimposition ainsi reacuteparti les Eacutetats membres
ne peuvent neacuteanmoins saffranchir du respect des regravegles communautaires
137 En analysant la jurisprudence de la cour de Justice Europeacuteenne il faudrait absolument
souligner lrsquoaffaire C-37603 D contre Inspecteur van de
BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen Dans cette affaire la personne
physique de nationaliteacute allemande posseacutedait 10 de ses patrimoines aux Pays-Bas Les autoriteacutes
fiscales neacuteerlandaises lui refusaient de beacuteneacuteficier drsquoun abattement car en vertu du droit fiscal
134 Conclusions de lAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre 1997 (1) Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin point 44 135 Daniela Hohenwarten The allocation of taxing rights in the light of the fundamental freedoms of EC Law Michael Lang Josef Schuch and Claus Staringer Tax Treaty Law and EC Law Series on International taxation Kluwer Law international 2007 P114 136 C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt Aachen-Innenstadt
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national il nrsquoeacutetait pas consideacutereacute comme un reacutesident des Pays Bas Mais en vertu drsquoune convention
fiscale entre les Pays Bas et la Belgique afin de beacuteneacuteficier des avantages de la convention les
reacutesidents drsquoun des pays contractants eacutetaient consideacutereacutes comme des nationaux afin qursquoils puissent
beacuteneacuteficier drsquoun abattement Monsieur D demandait agrave obtenir le mecircme avantage pour lui
Lrsquoavocat geacuteneacuteral srsquoest abstenu de donner une reacuteponse claire dans cette affaire
je propose agrave la Cour de ne pas donner de reacuteponse ou en tout cas de se prononcer en suivant
les orientations exposeacutees dans les pages ci-dessus137
Mais indirectement on peut preacutesumer que llsquoAvocat Geacuteneacuteral dlsquoune certaine faccedilon se prononccedilait
dans cette affaire en faveur de lrsquoapplication du principe de la nation la plus favoriseacutee
Par conseacutequent en assimilant la situation de D agrave celle drsquoun reacutesident belge au regard du
paiement aux Pays-Bas de lrsquoimpocirct pesant sur leurs proprieacuteteacutes immobiliegraveres respectives le
premier aura droit aux avantages que la convention de double imposition souscrite entre les
deux Eacutetats reconnaicirct au deuxiegraveme lorsque la non application de cette convention est de nature
agrave creacuteer un obstacle injustifieacute agrave la libre circulation des capitaux138
La Cour de Justice en analysant cette affaire a drsquoabord rappeleacute que en lrsquoabsence de mesures
communautaires les Eacutetats membres sont libres de conclure entre eux une convention fiscale et
drsquoeacutetablir les regravegles de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable dans les conventions sans franchir les limites
du droit communautaires deacutejagrave analyseacutees Toutefois la cour a souligneacute le caractegravere de la reacuteciprociteacute de
cette affaire
Le fait que ces droits et obligations reacuteciproques ne srsquoappliquent qursquoagrave des personnes reacutesidentes
de lrsquoun des deux Eacutetats membres contractants est une conseacutequence inheacuterente aux conventions
bilateacuterales preacuteventives de la double imposition Il en deacutecoule qursquoun assujetti reacutesident de la
Belgique ne se trouve pas dans la mecircme situation qursquoun assujetti reacutesidant en dehors de la
Belgique en ce qui concerne lrsquoimpocirct sur la fortune eacutetabli agrave raison de biens immobiliers situeacutes
aux Pays-Bas139
Donc la possibiliteacute drsquoappliquer le principe de la nation la plus favoriseacutee dans le droit
communautaire en cas drsquoapplication des conventions fiscales eacutetait rejeteacutee par la cour de justice en
tenant compte la nature reacuteciproque des conventions Comme Geacuterard TK Meussen140 le souligne si
cette clause est applicable dans les relations bilateacuterales fiscales les Eacutetats membres en neacutegociant la 137 Conclusions de lrsquoAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre 2004 (1) Affaire C-37603 D contre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 106 138 Conclusions de lrsquoAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre 2004 (1) Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 95 139 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 61 140 Gerard TK Meussen The Advocate generalrsquos opinion in the laquo D raquo Case Most-Favoured Nation Treatment and the Free Movement of Capital European Taxation February 2005 P 54-55
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convention sentiraient les yeux des 23 autres [agrave llsquoeacutepoque le nombre des Eacutetats membres eacutetait de 25]
dans leur dos Selon lui la neacutegociation sur la convention fiscale est laquo une affaire de prendre et
donner raquo (a matter of give and take en anglais) donc les Eacutetats membres nrsquoont aucun inteacuterecirct agrave donner
des avantages aux autres Eacutetats membres qui ne sont pas contractants
Dans la critique de cette affaire lagrave Tom OrsquoShea141 avait noteacute que mecircme pour la Commission
Europeacuteenne il nrsquoest pas utile drsquoeacutelargir lrsquoapplication des avantages pour les autres Eacutetats membres de
lrsquoUnion Europeacuteenne qui ne sont pas membres de la convention fiscale bilateacuterale En interpreacutetant cette
affaire Arnaud de Graaf et Geert Jansen142 sont alleacutes encore plus loin en affirmant que la deacutecision
drsquoappliquer le principe de la nation la plus favoriseacutee dans les affaires internationales fiscales avait une
influence tregraves neacutegative car cela peut deacutecourager les Eacutetats membres de conclure des conventions
fiscales entre eux afin de ne pas donner les avantages de la convention aux ressortissants des pays
tiers Mais le deacuteveloppement des reacuteseaux conventionnels est drsquoun grand inteacuterecirct pour lrsquoUnion
Europeacuteenne car ces conventions en lrsquoabsence de mesures communautaires aident agrave eacuteliminer les
barriegraveres pour le marcheacute interne Le mecircme point de vue eacutetait partageacute par drsquoautres auteurs Richard
Lyal143 Otmar Thoemmes144 et Mike Waters145 Ruud van der Linde146 notent que dans cette affaire
la Cour de Justice a reconnu que le critegravere drsquoallocation des pouvoirs de lrsquoimposition peut ecirctre
compatible avec le droit communautaire mecircme srsquoil est fondeacute sur la nationaliteacute Selon lrsquoopinion de
Louan Verdoner147 afin drsquoassurer la coheacuterence des systegravemes fiscaux les Eacutetats essayent de construire
des dispositions conventionnelles fondeacutees sur la reacuteciprociteacute Donc lrsquoapplicabiliteacute du principe de la
nation la plus favoriseacutee peut endommager la coheacuterence entiegravere des systegravemes fiscaux des pays
contractants Seuls Dennis Weber148 qui eacutetait personnellement lrsquoavocat de M D dans cette affaire lagrave
et Etienne Spierts149 avaient partageacute le point de vue que lrsquoapplication du principe de la nation plus
favoriseacutee nrsquoeacutetait pas dommageable Georg W Kofler et Clemens Philipp Schindler150 ont noteacute que
141 Tom OrsquoShea The ECJ the lsquoDrsquo case double tax conventions and most-favoured nations comparability and reciprocity EC Tax Review 2005-4 P 192 142 Arnaud de Graaf and Geert Jansen The implications of the judgment on the D case the perspective of two non-believers EC Tax Review 2005-4 P 187 143 Richard Lyal The position taken by the Commission on Case C-37603 D v Belastingdienst European Taxation August 2005 P 340 144 Otmar Thoemmes A Tax Treaty for Europe An Independent View under EU Law European Taxation August 2005 P 343 145 Mike Waters A Tax Treaty for Europe Most-Favoured Nation and the Outcome of the bdquoDldquo and Bujara Cases in the European Court of Justice European Taxation August 2005 P 347 146 Ruud van der Linde Some thoughts on most-favoured nation treatment within the European Community legal order in pursuance of D case EC Tax Review 2004-1 P 14 147 Louan Verdoner The Coherence Principle under EC Tax law European Taxation May 2009 P 280 148 Dennis Weber Differences between Tax Treaties Prohibited Discrimination European Taxation August 2005 P 339 149 Dennis Weber and Etienne Spierts The laquo D raquo case Most-Favoured-Nation treatment and Compensation of Legal Costs before the European Court of Justice European Taxation FebruaryMarch 2004 150 Georg W Kofler and Clemens Philipp Schindler ldquoDancing with Mr Drdquo The ECJrsquos Denial of Most-Favoured-Nation treatment in the ldquoDrdquo case European Taxation December 2005 P 539
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lrsquoarrecirct laquo D raquo peut encourager les Eacutetats membres agrave laquo cacher raquo les provisions discriminatoires dans les
traiteacutes
Lrsquoaffaire laquo D raquo est aussi tregraves importante pour le sujet de cette thegravese pour une autre raison en
rejetant lrsquoapplication du principe de la nation la plus favoriseacutee pour les conventions fiscales bilateacuterales
la cour a deacutesigneacute les limites drsquoinfluence du droit communautaire pour le droit fiscal international les
Eacutetats membres agrave condition qursquoils respectent les autres exigences du droit communautaire dans les
affaires internationales fiscales sont libres de deacuteterminer lrsquoampleur des avantages conventionnels
applicables pour les assujettis des deux pays Ces avantages ne doivent pas ecirctre eacutelargis pour les
assujettis des Eacutetats membres qui ne sont pas parties des conventions (sous limites de Saint Gobain)
138 Le droit fiscal international rejette aussi le principe de la nation la plus favoriseacutee Dans un
commentaire drsquoune nouvelle convention modegravele de lrsquoOCDE on a ajouteacute un nouveau paragraphe pour
le commentaire de lrsquoarticle 24
De plus les dispositions de lrsquoarticle ne peuvent ecirctre interpreacuteteacutees comme assurant le traitement
dit de la laquonation la plus favoriseacutee raquo Si un Eacutetat a conclu une convention bilateacuterale ou
multilateacuterale qui accorde des avantages fiscaux aux nationaux ou aux reacutesidents de lrsquoautre Eacutetat
ou des autres Eacutetats signataires de cette convention les nationaux ou reacutesidents drsquoun Eacutetat tiers
qui nrsquoest pas signataire de cette convention ne peuvent reacuteclamer ces avantages en vertu drsquoune
disposition sur la non-discrimination incluse dans cette convention fiscale conclue entre cet
Eacutetat tiers et le premier Eacutetat 151
Toutefois on ne peut pas mettre un symbole drsquoeacutegaliteacute entre la notion de laquo discrimination raquo au
sens du droit communautaire et la notion de laquo discrimination raquo au sens du droit fiscal international Le
droit fiscal international ne condamne que la discrimination fondeacutee seulement sur la nationaliteacute dans
les cas ougrave les deux contribuables (un contribuable de nationaliteacute de lrsquoEacutetat contractant A et de lrsquoautre
Eacutetat contractant B) se trouvent dans la mecircme situation Mais la discrimination fondeacutee sur le facteur de
la reacutesidence nrsquoest pas consideacutereacutee comme une discrimination en vertu du droit fiscal international
comme on lrsquoexplique au paragraphe 17 drsquoun commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE152
Contrairement au droit fiscal international le droit communautaire condamne dans certains cas
(lrsquoaffaire Schumacker) les mesures discriminatoires appliqueacutees en fonction de la reacutesidence du
contribuable Aussi le droit fiscal communautaire fait la distinction entre mesures discriminatoires et
restrictives Mais la diffeacuterence entre ces deux types drsquoobstacles est discuteacutee par plusieurs chercheurs Il
151 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 316 152 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 318
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est difficile de ne pas partager lrsquoopinion de Bruno Santiago153 que la plus grande diffeacuterence entre les
obstacles discriminatoires et restrictifs est proceacutedurale les mesures discriminatoires peuvent ecirctre
appliqueacutees dans les cas mentionneacutes par le traiteacute et les mesures restrictives peuvent ecirctre appliqueacutees
quand cela est permis par la laquo regravegle de la raison raquo non-eacutecrite
Dans la litteacuterature juridique le conflit entre le droit communautaire et le droit fiscal a eacuteteacute
beaucoup analyseacute Ben JM Terra et Peter J Wattel154 affirmaient que la Cour de Justice Europeacuteenne
avait essayeacute de trouver un compromis mais ne pouvait pas le faire parce que ce type de compromis
nrsquoexiste pas La solution raisonnable a eacuteteacute proposeacutee par Silke Bruns155 le but des conventions fiscales
est exclusivement drsquoeacuteliminer la double imposition et le droit communautaire doit ecirctre interpreacuteteacute en
prenant en consideacuteration cette circonstance Comme le mentionne E R de la Bleacutetiegravere156 la Cour de
Justice devait trouver un compromis entre les approches diffeacuterentes de lrsquoOCDE et lrsquoUE Donc le droit
communautaire doit respecter les regravegles et les meacutethodes drsquoallocation du beacuteneacutefice imposable mais en
mecircme temps il doit ecirctre certain que les conventions fiscales respectent les exigences du droit
communautaire
139 Donc le droit communautaire oblige les Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave respecter les
liberteacutes et droits fondamentaux (liberteacutes de libre circulation des marchandises services personnes et
capital et le droit drsquoeacutetablissement) En appliquant les regravegles du droit fiscal interne les exigences du
droit communautaire doivent ecirctre respecteacutees En appliquant les regravegles du droit fiscal international le
droit communautaire doit aussi ecirctre respecteacute mais en respectant cette condition les Eacutetats membres
sont en principe libres de deacutefinir le contenu des conventions fiscales
On peut conclure notre analyse de la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne en matiegravere
de relation entre droit communautaire et droit fiscal par certaines regravegles
1 Les Eacutetats membres doivent veiller agrave ce que les dispositions du droit fiscal interne ne
soient pas discriminatoires
2 Le contenu de la notion de laquo discrimination raquo nrsquoest pas seulement deacutefini par le droit fiscal
interne mais aussi par les exigences communautaires qui doivent ecirctre prises en
consideacuteration
3 La distinction entre laquo reacutesidents raquo et non-reacutesidents raquo nrsquoest pas en principe discriminatoire
et le droit communautaire (et aussi le droit fiscal international) permet un traitement 153 Bruno Santiago Non-Discrimination Provisions at the Intersection of EC and International Tax Law European Taxation May 2009 P 251 154 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 79 155 Silke Bruns Taxation and Non-Discrimination Clarification and Reconsideration by the OECD European Taxation September 2008 P 491 156 E R de la Bleacutetiegravere Les relations entre le droit commnautaire et le droit fiscal international ndash nouvelles perspectives Thegravese de doctorat en droit soutenue le 19 mars 2008 Universiteacute Paris I ndash Pantheacuteon-Sorbonne Ecole doctorale de droit priveacute P 570
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diffeacuterent entre reacutesidents et non reacutesidents Toutefois si la situation drsquoun reacutesident et drsquoun
non reacutesident sont tregraves similaires (comparable) les non reacutesidents doivent avoir accegraves aux
avantages fiscaux reacuteserveacutes aux reacutesidents
4 En lrsquoabsence de mesures communautaires les Eacutetats membres sont libres de deacutefinir les
regravegles drsquoattribution du beacuteneacutefice imposable et les meacutethodes de lrsquoeacutelimination de la double
imposition agrave condition qursquoils respectent les exigences du droit communautaire
5 Lrsquoapplication obligatoire du principe de la laquo nation la plus favoriseacuteeraquo est rejeteacutee Un
eacuteleacutement essentiel des conventions fiscales est la reacuteciprociteacute et pour cette raison les Eacutetats
membres ne doivent pas donner les avantages des conventions fiscales aux ressortissants
des Eacutetats tiers Donc lrsquoapplication obligatoire du principe de la laquo nation la plus
favoriseacutee raquo peut deacutecourager les Eacutetats drsquoentrer dans les conventions fiscales
140 Les regravegles du droit communautaires doivent ecirctre respecteacutees dans tous les cas Mais le droit
communautaire nrsquoest pas seulement la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne mais aussi les
mesures du droit secondaire
sect 2 Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises 141 Les lois nationales fiscales diffeacuterentes dans chaque pays membre ont toujours eacuteteacute regardeacutees
comme un obstacle pour le marcheacute inteacuterieur par les institutions communautaires Pour cette raison
plusieurs propositions ont eacuteteacute faites pour harmoniser les impocircts directs de la Communauteacute Mais agrave
cause du manque de support politique des Eacutetats membres ces propositions sont resteacutees dans les
papiers et nrsquoont pas eacuteteacute reacutealiseacutees
Les reacutesultats de lrsquoharmonisation du droit fiscal au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne sont tregraves faibles
On peut mentionner trois domaines ougrave les reacutesultats de lrsquoharmonisation des impocircts directs des
entreprises ont eacuteteacute influenceacutes par les mesures de lrsquoUnion Europeacuteenne
Directive des fusions157
Directive concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales
dEacutetats membres diffeacuterents 158
Directive en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de leacutepargne sous forme de paiements
dinteacuterecircts159
157 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents 158 Directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents
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Directive concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de
redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents160
142 Les directives sont une sorte drsquoactes juridiques communautaires Les Eacutetats membres sont
obligeacutes de les transposer dans leur droit interne avant la date mentionneacutee par la directive La non
transposition ou transposition fautive des dispositions des directives en droit interne est sanctionneacutee
par la Commission europeacuteenne
143 Les recommandations sont une autre cateacutegorie drsquoactes juridiques non obligatoires Les Eacutetats
membres ne sont pas obligeacutes de transposer ces actes juridiques mais les institutions communautaires
les encouragent agrave le faire La Commission utilise cette mesure dans les domaines ougrave les Eacutetats membres
nrsquoont pas reacuteussi agrave trouver un compromis entre des inteacuterecircts divergents et adopter un acte juridique
communautaire obligatoire La Commission fait une recommandation sur la base drsquoun projet de
directive rejeteacute par les Eacutetats membres et apregraves une certaine peacuteriode (contrairement aux directives les
recommandations nrsquoont en geacuteneacuteral pas de deacutelai de transposition) les Eacutetats membres sont inviteacutes par la
Commission Europeacuteenne agrave remplir un questionnaire disant comment les dispositions drsquoune
recommandation communautaire ont eacuteteacute transposeacutees dans le droit national Bien que les Eacutetats
membres juridiquement ne sont pas obligeacutes de transposer la recommandation dans le droit national
afin drsquoeacuteviter de reacutepondre neacutegativement au questionnaire (normalement les Eacutetats qui ont reacutepondu
neacutegativement doivent expliquer clairement et complegravetement pourquoi ils nrsquoont pas transposeacute la
recommandation au droit national) et si la transposition nrsquoest pas une question tregraves sensible
politiquement certains Eacutetats membres choisissent de transposer la recommandation communautaire en
droit national comme une mesure obligatoire Donc lrsquoimportance des mesures de soft law en anglais
en matiegravere de droit fiscal ne doit pas ecirctre deacutepreacutecieacutee
144 Les Eacutetats membres sont obligeacutes de respecter les exigences du droit communautaire bien que
la matiegravere de la fiscaliteacute directe ne soit pas harmoniseacutee au niveau communautaire sauf certains
champs reacuteglementeacutes par les trois directives En respectant le droit communautaire les Eacutetats membres
devront creacuteer des systegravemes fiscaux compatibles avec les dispositions des traiteacutes Les regravegles des
directives communautaires doivent ecirctre ducircment transposeacutees dans le droit interne Une source tregraves
importante du droit fiscal communautaire est la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne
145 Tenant compte de lrsquoimportance du droit europeacuteen pour les systegravemes nationaux de la fiscaliteacute
des entreprises des pays membres et le caractegravere obligatoire du droit europeacuteen on va analyser si les
dispositions du droit fiscal des pays baltes (nationales et aussi conventionnelles) sont compatibles avec
159 Directive 200348CE du Conseil du 3 juin 2003 en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de leacutepargne sous forme de paiements dinteacuterecircts 160 Directive 200349CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents
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le droit communautaire Lrsquoexposeacute de la jurisprudence europeacuteenne a montreacute que le droit europeacuteen a son
propre standard de la compatibiliteacute des normes fiscales (nationales et communautaires) avec les
exigences du droit communautaire Sachant que les pays baltes sont devenus membres de lrsquoUnion
Europeacuteenne en 2004 les dispositions de leur droit fiscal doivent ecirctre compatibles avec les exigences
du droit europeacuteen Mais drsquoun autre cocircteacute il ne faudrait pas oublier que les pays baltes sont devenus
membres de lrsquoUnion Europeacuteenne seulement en 2004 et les exigences du droit europeacuteen sont des
choses nouvelles pour les systegravemes juridiques des pays baltes Bien que cela nrsquoeacutelimine pas lrsquoobligation
de la compatibiliteacute des normes du droit fiscal national et conventionnel avec les exigences du droit
europeacuteen il ne faudrait pas oublier que la reacuteforme du droit des pays baltes afin de srsquoaccorder avec le
droit europeacuteen nrsquoeacutetait pas un exercice facile agrave cause de plusieurs raisons manque de juristes
speacutecialiseacutes en droit europeacuteen manque de connaissances du droit europeacuteen la jeunesse mecircme des
systegravemes juridiques etc Toutefois les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave partir du 1er
mai 2004 et les exigences du droit europeacuteen sont obligatoires dans les systegravemes juridiques des pays
baltes (y compris les exigences lieacutees aux questions de la fiscaliteacute directe des entreprises) Dans cette
recherche on va examiner si les regravegles concernant les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des
entreprises sont compatibles avec le droit europeacuteen
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III LA STRUCTURE DE LA RECHERCHE LES RỀGLES DE LA
FISCALITEacute DES REVENUS DrsquoACTIVITEacute ET LES RỀGLES DE LA
FISCALITEacute DES REVENUS PASSIFS
146 La structure de la recherche est dicteacutee par la division classique des revenus en deux grands
groupes les revenus de lrsquoactiviteacute et les revenus passifs Pour cette raison la thegravese est diviseacutee en trois
grandes parties
Les notions de laquorevenus drsquoactiviteacute raquo et laquorevenus passifs raquo ne sont pas des notions purement
juridiques La distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs est baseacutee sur le fait que
gagner des revenus du travail exige la participation active du contribuable (travail en tant que salarieacute
commerccedilant profession libeacuterale etc) Pour obtenir des revenus passifs la participation du
contribuable nrsquoest pas neacutecessaire Comme le mentionnent G Gest et G Tixier161 pour les revenus
drsquoactiviteacute sont consideacutereacutes tous les produits provenant des activiteacutes drsquoaffaires de lrsquoentreprise geacuteneacuteratrice
de revenus En revanche les revenus passifs sont consideacutereacutes comme les revenus de sources comme la
possession du capital des entreprises (dividendes) ou les creacuteances (inteacuterecircts) les droits intellectuels
(redevances) deacutepourvus de tout lien avec une reacuteelle activiteacute drsquoaffaires et ne figurant pas agrave lrsquoactif drsquoune
entreprise ou drsquoun eacutetablissement stable de lrsquoentreprise eacutetrangegravere
Drsquoun point de vue fiscal comme dit F Vanistendael162 les charges globales sont diffeacuterentes
pour les revenus drsquoactiviteacute et pour les revenus passifs Les revenus drsquoactiviteacute sont imposables par les
impocircts sur les revenus ainsi que par les cotisations sociales A lrsquoexception de la France la plupart des
pays nrsquoimposent pas les revenus passifs par les cotisations sociales
La distinction entre les regravegles de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs est tregraves
claire dans les systegravemes contemporains de la fiscaliteacute des pays nordiques Dans ces pays on applique
un taux unique sur les revenus passifs (lagrave-bas on les appelle laquo les revenus du capital raquo) et un taux
progressif sur les revenus drsquoactiviteacute En plus on applique des meacutecanismes varieacutes drsquoexoneacuteration des
impocircts sur les revenus du capital aux mains des associeacutes
Bien que la distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs soit plus coutumiegravere que
purement juridique les systegravemes drsquoimposition des diffeacuterents pays utilisent diffeacuterentes cateacutegories de
revenus Par exemple lrsquoarticle 1 du code geacuteneacuteral des impocircts franccedilais donne la liste des revenus des 161 Guy Gest et Gilbert Tixier Droit fiscal international Presses universitaires de France 2 eacutedition refondue 1990 P 203 et 311 162 La reacuteforme du reacutegime fiscal des distributuions Reacuteponse de Frans Vanistendael Llsquoanneacutee fiscale Deacutebats eacutetudes chroniques Revue annuelle ndash 2004 P 12
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diffeacuterentes cateacutegories (beacuteneacutefice agricole beacuteneacutefice commercial ou non commercial revenus des
capitaux mobiliers plus values etc) Une cateacutegorisation analogue mais non identique est utiliseacutee par
lrsquoarticle 10 de la loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu du Luxembourg Le droit fiscal des Etats Unis
fait la distinction entre les revenus drsquoactiviteacute les revenus passifs et les revenus de portefeuille
Dans le droit fiscal des pays baltes il nrsquoy a pas de distinction juridique entre les revenus
drsquoactiviteacute et les revenus passifs Toutefois en droit fiscal international on applique traditionnellement
la distinction entre ces deux cateacutegories des revenus en fonction des regravegles applicables les revenus
drsquoactiviteacute sont imposables en fonction du critegravere drsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable et les revenus
passifs sont souvent imposables dans lrsquoeacutetat de la source par la retenue agrave la source Donc la raison de la
distinction est plus scientifique que purement juridique dans le but de comparer les systegravemes de la
fiscaliteacute directe (ses aspects internationaux) des entreprises des trois pays baltes en reacutepondant aux
questions probleacutematiques de cette thegravese de doctorat
147 La premiegravere partie veut analyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus
de lrsquoactiviteacute des entreprises Sachant que les regravegles de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute sont drsquoabord
les regravegles geacuteneacuterales de la fiscaliteacute des entreprises (les regravegles de la deacutefinition de lrsquoassiette les regravegles
concernant les charges deacuteductibles etc) il faudra drsquoabord analyser ces regravegles Puis on va analyser les
regravegles concernant la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes Apregraves la premiegravere partie va examiner les regravegles
concernant lrsquoeacutetablissement stable dans les pays baltes et les regravegles concernant les gains en capital
Tous ces sujets seront analyseacutes en tenant compte des questions probleacutematiques la compatibiliteacute avec
les standards de lrsquoOCDE la compatibiliteacute avec le droit communautaire
148 La deuxiegraveme partie examinera les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs On va
analyser les regravegles de lrsquoimposition des dividendes des inteacuterecircts et des redevances Le but de cette partie
est de reacutepondre agrave la question si les regravegles de lrsquoimposition des revenus passifs sont compatibles avec
les recommandations de lrsquoOCDE et drsquoautre part avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne
Drsquoabord on va analyser les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes Ensuite on va
examiner les questions probleacutematiques de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances
149 La troisiegraveme partie va analyser ces regravegles importantes pour le sujet de la recherche et qui
nrsquoentrent pas dans la deacutefinition des revenus drsquoactiviteacute ou revenus passifs A part les regravegles concernant
la fiscaliteacute des entreprises des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs il existe aussi drsquoautres regravegles
qui ne peuvent pas ecirctre classifieacutees comme les regravegles des revenus drsquoactiviteacute ou des revenus passifs
mais qui sont importantes pour les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises les
regravegles concernant la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale ainsi que les regravegles concernant
la coopeacuteration internationale des administrations fiscales Drsquoabord on va analyser les principes du
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droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux Ensuite on va examiner les
principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales
Le but de cette thegravese de doctorat nrsquoest pas seulement lrsquoanalyse de la compatibiliteacute des
dispositions du droit fiscal interne des pays baltes avec les standards internationaux et les exigences du
droit communautaire mais aussi de proposer des conseils et recommandations comment les regravegles du
droit fiscal (interne international et communautaire) pourraient ecirctre changeacutees A la fin de chaque
chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on va preacutesenter les conseils
et les recommandations
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PREMIEgraveRE PARTIE
FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES
EN MATIEgraveRE DE REVENUS DrsquoACTIVITEacute
-75-
150 Le but de cette partie est drsquoabord drsquoanalyser les regravegles de la fiscaliteacute internationale des pays
baltes sur les revenus drsquoactiviteacute des entreprises
La notion de laquo revenus drsquoactiviteacute raquo nrsquoexiste pas dans le droit fiscal des pays baltes Crsquoest plutocirct
une notion scientifique qursquoune notion purement juridique Traditionnellement les revenus drsquoactiviteacute
sont consideacutereacutes comme lrsquoensemble des revenus qui exigent la participation active du contribuable
Dans le contexte de lrsquoimposition de lrsquoentreprise la notion de revenus drsquoactiviteacute englobe lrsquoensemble
des revenus de toutes les activiteacutes exerceacutees par lrsquoentreprise y compris les revenus de la cession des
eacuteleacutements du bilan Les revenus drsquoactiviteacute ne contiennent pas les revenus passifs issus des titres
creacuteances brevets et autres valeurs posseacutedeacutees par lrsquoentreprise (ces revenus sont consideacutereacutes comme les
revenus passifs)
Dans le contexte drsquoune fiscaliteacute internationale les revenus drsquoactiviteacute des entreprises sont en
principe imposables en fonction de lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable ainsi qursquoen vertu des regravegles
de la fiscaliteacute des gains en capital Mais sachant que la notion de revenus drsquoactiviteacute englobe tous les
revenus drsquoactiviteacute le premier chapitre de cette partie va analyser les regravegles du calcul des revenus
imposables On ne peut pas analyser profondeacutement les aspects internationaux de la fiscaliteacute des
revenus drsquoactiviteacute des entreprises sans comprendre les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des
entreprises Ensuite la fiscaliteacute internationale des entreprises est influenceacutee par les regravegles de la
reacutesidence fiscale des entreprises Donc avant drsquoaborder les questions de la fiscaliteacute des eacutetablissements
stables et des gains en capital il faudra analyser les regravegles de la reacutesidence fiscale des entreprises des
pays baltes
151 Une des notions les plus importantes du droit fiscal est la reacutesidence La reacutesidence pour les fins
fiscales deacutefinit le statut du contribuable et sa responsabiliteacute fiscale La plupart des Eacutetats du monde
appliquent des regravegles diffeacuterentes pour lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes et non-reacutesidentes Le
chapitre premier va analyser les regravegles concernant lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans les pays
baltes Le deuxiegraveme chapitre est consacreacute aux eacutetablissements stables
-76-
Chapitre I
Limposition des entreprises reacutesidentes
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152 Une des notions les plus importantes du droit fiscal est la reacutesidence La reacutesidence de
lrsquoentreprise pour les fins fiscales deacutefinit le statut du contribuable et lrsquoampleur de sa responsabiliteacute
fiscale Pour cette raison on va analyser les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises
reacutesidentes Sachant que les diffeacuterents pays baltes appliquent des principes diffeacuterents pour la fiscaliteacute
des entreprises on va voir quelle incidence a cette diffeacuterence au plan international La premiegravere
section de ce chapitre est consacreacutee agrave analyser les questions probleacutematiques de la deacutefinition de la
reacutesidence fiscale des entreprises ainsi que les principes applicables agrave la fiscaliteacute des entreprises
reacutesidentes en en soulignant surtout les aspects internationaux
153 La fiscaliteacute des gains en capital est un cas speacutecial par rapport aux regravegles geacuteneacuterales de la
fiscaliteacute des entreprises Le transfert des eacuteleacutements inscrits au bilan de lrsquoentreprise du point de vue
fiscal est consideacutereacute comme une opeacuteration speacuteciale Le transfert des eacuteleacutements nrsquoest pas une opeacuteration
habituelle mais une telle opeacuteration est exerceacutee dans des cas tregraves speacutecifiques la scission la fusion
lrsquoeacutechange drsquoactions etc Pour cette raison on applique des regravegles tregraves speacuteciales pour lrsquoimposition drsquoune
telle opeacuteration Au plan international la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit un article speacutecial
(lrsquoarticle 13) qui est applicable dans les situations internationales concernant la fiscaliteacute des gains en
capital Dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on applique aussi les regravegles speacuteciales de la directive
90434 Pour cette raison les questions de la fiscaliteacute internationale des gains en capital seront
analyseacutees dans la section diffeacuterente
Section 1 Les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises reacutesidentes
154 Dans le contexte international la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises deacutepend du
statut du contribuable dans le droit fiscal On ne peut pas analyser les regravegles de la fiscaliteacute des revenus
drsquoactiviteacute des entreprises sans tenir compte de leur statut fiscal Le statut fiscal du contribuable est
deacutefini par la conception de la reacutesidence fiscale On distingue deux types de responsabiliteacute fiscale la
responsabiliteacute illimiteacutee ou mondiale et la responsabiliteacute limiteacutee ou territoriale
155 Il faut noter qursquoon applique des principes diffeacuterents pour lrsquoimposabiliteacute des revenus
drsquoactiviteacute et pour lrsquoimposabiliteacute des revenus passifs Par exemple comme le mentionne N Melot163 le
droit fiscal des Eacutetats-Unis applique le principe de la mondialisation en cas drsquoimposition des revenus
drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes et des personnes physiques et le principe de la territorialiteacute en cas drsquoimposition
163 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 130
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des revenus passifs Crsquoest-agrave dire que les mecircmes pays peuvent appliquer des principes diffeacuterents de
responsabiliteacute fiscale pour des cateacutegories de revenus diffeacuterents
156 Tenant compte de lrsquoimportance des regravegles de la reacutesidence fiscale pour lrsquoimposition des
revenus drsquoactiviteacute ainsi que des revenus passifs dans ce chapitre on va analyser comment les regravegles
de la juridiction fiscale sont deacutefinies dans le droit fiscal des pays baltes et si elles sont compatibles
avec les exigences eacuteconomiques de ces pays
157 Pour deacutefinir le statut de lrsquoentreprise en vertu du droit fiscal il faudrait drsquoabord analyser les
critegraveres de la reacutesidence fiscale (Sous-section 1) Ensuite on va analyser le fonctionnement du principe
de la mondialiteacute de lrsquoimposition des reacutesidentes (Sous-section 2)
Sous-section 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises dans les pays baltes
158 La reacutesidence fiscale est une notion drsquoimportance cruciale dans la fiscaliteacute internationale Dans
la plupart des pays les reacutesidents sont imposeacutes en fonction de leurs revenus mondiaux cest-agrave-dire ceux
qui sont perccedilus agrave lrsquointeacuterieur de leur pays de reacutesidence et hors du pays de reacutesidence On va drsquoabord
analyser les dispositions particuliegraveres concernant la reacutesidence fiscale des entreprises en vertu du droit
fiscal national des pays baltes Ensuite on va examiner les tendances des critegraveres de la reacutesidence en
vertu du droit conventionnel des pays baltes Enfin le paragraphe 3 analysera les critegraveres de la
reacutesidence fiscale des entreprises dans le contexte europeacuteen
sect 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises en vertu du droit national des pays baltes
159 La reacutesidence fiscale deacutefinit lrsquoampleur de la responsabiliteacute fiscale de lrsquoentreprise Pour cette
raison la deacutefinition de la reacutesidence fiscale est un aspect drsquoimportance cruciale de la fiscaliteacute
internationale des entreprises On va drsquoabord analyser comment dans le droit fiscal des pays baltes
fonctionne le principe de la deacutefinition de la reacutesidence fiscale des entreprises en fonction du lieu
drsquoenregistrement Ensuite on va analyser un tel choix comme le choix politique des pays baltes
A Le principe 160 Pour deacutefinir la responsabiliteacute fiscale des personnes morales la loi fiscale lituanienne utilise
deux notions La notion drsquolaquo uniteacute imposable lituanienne164 raquo concerne une personne morale
164 Partie 2 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992
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enregistreacutee en vertu du droit lituanien La notion drsquolaquo uniteacute imposable eacutetrangegravere raquo signifie une
personne morale eacutetablie en vertu des lois drsquoun pays eacutetranger et ayant un siegravege officiel dans un pays
eacutetranger
Aucun autre critegravere nrsquoest utiliseacute pour deacutefinir la reacutesidence fiscale des personnes morales
Officiellement le droit lituanien des socieacuteteacutes ne reconnaicirct pas la conception du siegravege de la gestion En
plus la loi des socieacuteteacutes anonymes (akcinių bendrovių įstatymas en lituanien) deacutefinit que le siegravege
officiel des socieacuteteacutes eacutetablies en vertu du droit lituanien doit ecirctre dans un territoire de Lituanie Donc la
reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes en Lituanie deacutepend entiegraverement de leur lieu drsquoenregistrement Les
socieacuteteacutes enregistreacutees en vertu du droit lituanien sont consideacutereacutees automatiquement comme ayant la
reacutesidence fiscale en Lituanie Les autres socieacuteteacutes sont consideacutereacutees comme non reacutesidentes du point de
vue fiscal
161 En vertu du droit fiscal letton la reacutesidence fiscale des personnes morales deacutepend si la
personne morale est eacutetablie en vertu des lois lettonnes
laquo For the purposes of tax legislation a taxpayer which is not a natural person shall be
considered a resident if it was established and registered or if it should have been established
and registered in accordance with the laws of the Republic of Latvia165rdquo
ldquoPour les buts des lois fiscales le contribuable qui nrsquoest pas une personne physique est
consideacutereacute comme un reacutesident si la socieacuteteacute a eacuteteacute creacuteeacutee ou enregistreacutee ou devait ecirctre creacuteeacutee ou
enregistreacutee en vertu des lois lettones raquo
La loi lettonne preacutecise166 que les contribuables qui ne remplissent pas ces conditions sont
consideacutereacutes comme non reacutesidents
162 Les socieacuteteacutes de personnes lettonnes qui sont consideacutereacutees comme des entiteacutes transparentes ne
sont pas elles-mecircmes les contribuables Ce sont les associeacutes de telles socieacuteteacutes qui sont imposables en
fonction des parts deacutetenues des socieacuteteacutes des personnes Toutefois si la socieacuteteacute de personnes est eacutetablie
en Lettonie ces associeacutes sont imposables en vertu des lois lettones
163 En vertu du droit estonien la personne morale est consideacutereacutee comme un reacutesident si elle est
eacutetablie en vertu du droit estonien Les autres socieacuteteacutes (crsquoest agrave dire les socieacuteteacutes qui nrsquoeacutetaient pas
eacutetablies en vertu du droit estonien) sont consideacutereacutees comme des non-reacutesidents du point de vue fiscal
Il faut noter que le droit fiscal des pays baltes nrsquoexige pas que le siegravege social des entreprises ou
le siegravege de la gestion soit eacutetabli dans un territoire du pays En Lituanie cette exigence existe agrave cause
du droit des socieacuteteacutes mais le droit fiscal des entreprises lituaniennes nrsquoexige pas que le siegravege social
drsquoune personne morale reacutesidente doit neacutecessairement ecirctre situeacute en Lituanie
165 Partie 4 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 166 Partie 4 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie
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164 Comme on lrsquoa vu dans lrsquoanalyse des critegraveres de la reacutesidence fiscale dans les pays baltes le
seul critegravere deacuteterminant la reacutesidence fiscale des personnes morales est un siegravege drsquoenregistrement
Si la personne morale est enregistreacutee en vertu du droit drsquoun des pays baltes elle est aussi consideacutereacutee
comme une reacutesidente pour les buts fiscaux
B Le choix drsquoun seul critegravere comme le choix politique 165 Drsquoun cocircteacute le seul critegravere de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale est tregraves confortable Cela
semble tregraves pratique ndash il faut seulement veacuterifier si une entreprise est eacutetablie en vertu du droit national
En pratique pour veacuterifier cela il suffit de veacuterifier si cette entreprise figure dans un registre national
des entreprises167 Cette disposition est donc tregraves pratique du point de vue de lrsquoadministration Il nrsquoy a
pas lieu de veacuterifier si lrsquoentreprise dispose drsquoun eacutetablissement ou exerce un cycle commercial complet
sur le territoire du pays
166 Drsquoautre part comme le mentionne C Garbarino168 le rattachement de la reacutesidence fiscale
drsquoune entreprise sur le seul critegravere de lrsquoenregistrement peut ecirctre dommageable pour le treacutesor public
Dans lrsquoEurope contemporaine il nrsquoest pas difficile de transfeacuterer le siegravege social drsquoune entreprise drsquoun
Eacutetat membre agrave lrsquoautre Et le transfert drsquoun siegravege social drsquoune entreprise nationale agrave un autre Eacutetat
membre veut dire automatiquement une perte fiscale parce que en geacuteneacuteral les reacutesidents ont plus de
revenus que les non reacutesidents
167 Comme on lrsquoa vu le choix des critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises deacutepend de la
politique fiscale de lrsquoEacutetat Si lrsquoEacutetat preacutefegravere lrsquoaugmentation des recettes fiscales on conseille drsquoeacutetablir
plusieurs critegraveres pour la reacutesidence fiscale drsquoentreprise Cela implique que plusieurs entreprises seront
consideacutereacutees comme des reacutesidentes de lrsquoEacutetat et cela rapportera plus de revenus fiscaux parce que les
reacutesidents sont imposables en fonction de leurs revenus globaux (wordlwide incomes en anglais) alors
que les non-reacutesidents sont imposables en fonction de leurs revenus des sources locales
Drsquoun autre cocircteacute si lrsquoEacutetat preacutefegravere la simpliciteacute du systegraveme fiscal et de lrsquoadministration plus que
les revenus fiscaux un seul critegravere est tregraves favorable Quand il existe un seul critegravere assez clair et assez
simple du point de vue de lrsquoadministration la deacutetermination de la reacutesidence fiscale des entreprises
devient tregraves facile
168 On peut srsquointerroger sur la logique drsquoune telle politique preacutevoyant un seul critegravere de la
reacutesidence fiscale Sachant que les autres pays utilisent plusieurs critegraveres de la deacutetermination de la
reacutesidence fiscale la pratique des pays baltes drsquoutiliser un seul critegravere de la reacutesidence fiscale des
167 En Lituanie on peut faire cela gratuitement sur Internet 168 Aspetti internazionali della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 30
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entreprises est exceptionnelle dans le contexte europeacuteen Le seul motif drsquoune telle pratique est la
simpliciteacute du systegraveme fiscal Drsquoun autre cocircteacute une telle pratique est dommageable pour les revenus du
fisc drsquoEacutetat On propose pour les pays baltes drsquoinseacuterer plusieurs critegraveres (par exemple un cycle
commercial complet comme en France ou la place de la gestion effective) Lrsquoattractiviteacute drsquoun systegraveme
fiscal deacutepend des taux actuels drsquoimposition ou de la simpliciteacute des proceacutedures mais pas des critegraveres de
la reacutesidence
sect 2 La reacutesidence fiscale des entreprises en droit conventionnel des pays baltes
169 Dans le droit fiscal interne la reacutesidence fiscale deacutefinit que la responsabiliteacute du contribuable
porte sur les revenus globaux (dans le cas des reacutesidents) ou est limiteacutee aux revenus des sources
provenant de cet Eacutetat (le cas des non reacutesidents) Dans le droit fiscal international comme dans le droit
fiscal interne le facteur de la reacutesidence deacutefinit la responsabiliteacute fiscale du contribuable Mais dans les
conventions fiscales internationales certains revenus doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat de reacutesidence et
drsquoautres ndash dans lrsquoEacutetat de la source Donc la notion de reacutesidence en droit fiscal international nrsquoest pas
absolument identique agrave la notion de reacutesidence en droit fiscal interne Dans le droit fiscal international
le facteur de reacutesidence du contribuable deacutefinit quels revenus seront imposeacutes dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence
(en vertu du droit fiscal conventionnel) du contribuable et lesquels le seront dans lrsquoEacutetat de la source
des revenus Pour cette raison afin de mieux comprendre le systegraveme drsquoimposition des entreprises dans
les pays baltes il faudra analyser la pratique conventionnelle des pays baltes en deacutefinissant la
reacutesidence fiscale Drsquoabord on va voir la tendance geacuteneacuterale de la pratique conventionnelle des Eacutetats
baltes concernant la reacutesidence fiscale des entreprises Ensuite on va voir comment lrsquoOCDE a
influenceacute la pratique conventionnelle des pays baltes
A Les tendances geacuteneacuterales de la pratique conventionnelle des pays baltes 170 La pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises
est marqueacutee par deux tendances lrsquoimportance de laquo la place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere
alternatif de la reacutesidence fiscale et un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour
reacutesoudre la question de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable On va analyser
ces deux tendances en deacutetail
171 La laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere alternatif de la reacutesidence fiscale Le
but du paragraphe 1 de lrsquoarticle 4 des conventions fiscales (qui sont formuleacutees selon la convention
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modegravele de lrsquoOCDE) est de deacutefinir quelles personnes sont consideacutereacutees comme des reacutesidents en vertu de
la convention
172 Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes le paragraphe 1 de lrsquoarticle 4 est
formuleacute autrement que la convention modegravele de lrsquoOCDE
For the purposes of this Convention the term resident of a Contracting State means any person who under the laws of that State is liable to tax therein by reason of his domicile place of incorporation residence place of management or any other criterion of a similar nature The term also includes the Government of that Contracting State and a local authority thereof But the term does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein
Au sens de la preacutesente Convention lexpression laquo reacutesident dun Eacutetat contractant raquo deacutesigne toute personne qui en vertu de la leacutegislation de cet Eacutetat est assujettie agrave limpocirct dans cet Eacutetat en raison de son domicile de sa reacutesidence de son siegravege de direction de son siegravege social ou de tout autre critegravere de nature analogue Toutefois cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties agrave limpocirct dans cet Eacutetat que pour les revenus de sources situeacutees dans cet Eacutetat ou pour la fortune qui y est situeacutee
La diffeacuterence entre la convention modegravele de lrsquoOCDE et la pratique conventionnelle des pays
baltes est lrsquoutilisation drsquoun critegravere de siegravege social Toutes ces deacuterogations agrave la convention modegravele
ont pour but drsquoinseacuterer la laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere alternatif de la
reacutesidence fiscale Crsquoest une conseacutequence logique de la pratique fiscale des trois pays baltes qui
utilisent la laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme le seul critegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises Il
est naturel que les pays baltes souhaitent qursquoun tel critegravere soit utiliseacute aussi dans les conventions
fiscales estoniennes lettones et lituaniennes
173 La pratique conventionnelle des pays baltes souligne llsquoimportance du critegravere dlsquoun lieu
dlsquoenregistrement comme un critegravere deacuteterminant Une telle position est logique et bien fondeacutee sachant
que dans le droit fiscal interne on ne connait qursquoun seul critegravere de la reacutesidence fiscale ndash la place
drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute
174 Un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour reacutesoudre la question
de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable Une autre deacuterogation dans la
pratique conventionnelle des trois pays baltes est que en cas de double reacutesidence fiscale il incombe
aux autoriteacutes fiscales compeacutetentes de reacutesoudre la question par accord amiable ou en cas drsquoabsence
drsquoun tel accord cette personne nrsquoest pas consideacutereacutee comme un reacutesident de lrsquoun ou lrsquoautre Eacutetat
contractant ougrave elle est consideacutereacutee comme un reacutesident de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la place de son
incorporation
175 Comme le mentionne le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE169 le paragraphe 3
de lrsquoarticle 4 de la convention modegravele a pour but de donner la regravegle de preacutefeacuterence quand selon les
169 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 76
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autres paragraphes lrsquoentreprise peut ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente dans deux ou mecircme plusieurs
Eacutetats
Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 4 des conventions des conventions fiscales des pays baltes est
formuleacute diffeacuteremment de la convention modegravele de lrsquoOCDE
3 Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States the competent authorities of the Contracting States shall endeavor to settle the question by mutual agreement and determine the mode of application of the Convention to such person
Lorsque selon les dispositions du paragraphe 1 une personne autre quune personne physique est un reacutesident des deux Eacutetats contractants les autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats contractants sefforcent de reacutesoudre la question par voie daccord amiable en tenant compte du siegravege de direction effectif de cette personne ou de tous autres critegraveres pertinents
Ces dispositions donnent un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour
reacutesoudre la question de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable Souvent en cas
drsquoabsence drsquoun tel accord la personne nrsquoest pas consideacutereacutee comme reacutesident pour beacuteneacuteficier de certains
avantages conventionnels
176 Apregraves lrsquoanalyse de la pratique conventionnelle des pays baltes dans lrsquoarticle deacutefinissant la
reacutesidence on peut constater que les trois pays baltes soulignent lrsquoimportance du critegravere de
lrsquoenregistrement des socieacuteteacutes comme un facteur deacuteterminant de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes
Cela est une conseacutequence logique de la politique fiscale des pays baltes parce que dans le droit fiscal
interne les trois pays utilisent la place drsquoenregistrement comme le seul critegravere de la reacutesidence fiscale
des entreprises
177 Sachant qursquoen vertu du droit letton les socieacuteteacutes de personnes sont consideacutereacutees comme des
entiteacutes fiscalement transparentes il faudra analyser la question de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes des
personnes du droit letton La convention modegravele de lrsquoOCDE deacutefinit les socieacuteteacutes de personnes au sens
de la convention Les entreprises sont consideacutereacutees comme reacutesidentes au sens des conventions fiscales
si elles sont imposables en vertu des dispositions du droit fiscal interne du pays ougrave elle est eacutetablie
Dans la litteacuterature juridique il nrsquoy a pas drsquounanimiteacute pour savoir si les socieacuteteacutes de personnes doivent
ecirctre ou ne pas ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidents au sens du droit fiscal J Barenfeld170 propose si
la socieacuteteacute des personnes remplit les exigences de la reacutesidence drsquoutiliser plusieurs facteurs notamment
lrsquoobligation de facto de verser lrsquoimpocirct agrave lrsquoEacutetat Sachant que en vertu des dispositions du droit fiscal
letton les socieacuteteacutes des personnes sont obligeacutees de calculer (en fonction de la situation de leurs
associeacutes) deacuteclarer et verser au budget de lrsquoEacutetat lrsquoimpocirct ducirc on peut conclure que au sens des
conventions lettones les socieacuteteacutes des personnes lettones doivent ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidents
au sens des conventions fiscales conclues par la Lettonie Dans la convention conclue entre la Lettonie
170 Jasper Barenfeld Taxation of Cross-Border Partnerships Double Tax Relief in Hybrind and Reverse Hybrid Situations Volume 9 Docrotal Series IBFD ndash Academic Council P 157
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et le Royaume Uni il existe des dispositions speacuteciales concernant le traitement des socieacuteteacutes des
personnes de droit letton
Article 3 (2) A partnership deriving its status from Latvian law which is treated as a taxable unit under the law of Latvia shall be treated as a person for the purposes of this Convention
Article 3 (2) Une socieacuteteacute de personnes dont le statut deacutecoule de la leacutegislation lettone qui est consideacutereacutee comme une uniteacute imposable en vertu de la loi de la Lettonie doit ecirctre consideacutereacutee comme une personne aux fins de la preacutesente Convention
Article 25 Partnerships Where under any provision of this Convention a partnership is entitled as a resident of Latvia to exemption from tax in the United Kingdom on any income or capital gains that provision shall not be construed as restricting the right of the United Kingdom to tax any member of the partnership who is a resident of the United Kingdom on his share of such income or capital gains but any such income or capital gains shall be treated for the purposes of Article 23 (elimination of double taxation) of this Convention as income or gains from sources in Latvia
Article 25 Socieacuteteacutes de personnes Lorsquen vertu dune disposition de la preacutesente Convention une socieacuteteacute de personnes a le droit en tant que reacutesident de la Lettonie agrave une exoneacuteration dimpocirct dans le Royaume-Uni sur tout revenu ou gain en capital cette disposition ne peut ecirctre interpreacuteteacutee comme limitant le droit du Royaume-Uni agrave imposer chaque associeacute de la socieacuteteacute qui est un reacutesident du Royaume-Uni sur sa part du revenu ou des gains en capital mais tout revenu ou gain en capital doit ecirctre consideacutereacute aux fins de larticle 23 (lrsquoeacutelimination de la double imposition) de la preacutesente Convention comme les revenus ou gains de sources situeacutees en Lettonie
178 De telles dispositions montrent la volonteacute de lrsquoadministration fiscale lettone de consideacuterer les
socieacuteteacutes de personnes lettonnes en tant que reacutesidents lettonnes des conventions fiscales
B Lrsquoimpact de lrsquoOCDE pour la fiscaliteacute des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises
179 Les deacuterogations au modegravele de lrsquoOCDE dans la pratique conventionnelle des pays baltes sont
communes aux trois Eacutetats baltes Mais sachant que les trois pays baltes dans leur droit fiscal national
appliquent la place drsquoenregistrement comme seul critegravere de la reacutesidence fiscale il est eacutevident qursquoon
souligne lrsquoimportance drsquoun tel critegravere mecircme dans le droit fiscal conventionnel On peut constater que
les pays baltes dans leur pratique conventionnelle malgreacute certaines deacuterogations suivent la pratique
conventionnelle proposeacutee par lrsquoOCDE sur le champ de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale Mais
dans le cas ougrave le contribuable est consideacutereacute comme reacutesident de deux Eacutetats contractants (paragraphe 3
de la convention modegravele de lrsquoOCDE) dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes
contrairement agrave la pratique proposeacutee par lrsquoOCDE la question de la reacutesidence doit ecirctre reacutesolue par
accord amiable entre les deux administrations fiscales compeacutetentes ou en absence drsquoun tel accord la
reacutesidence fiscale drsquoune personne morale est deacutefinie en vertu de sa place drsquoincorporation (la convention
modegravele de lrsquoOCDE donne la primauteacute pour la place de la gestion effective)
180 Sauf ces deux exceptions la pratique conventionnelle des pays baltes suit en principe la
convention modegravele de lrsquoOCDE
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sect 3 Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises des pays baltes dans le contexte europeacuteen
181 Dans le contexte de lrsquoUnion Europeacuteenne il faudra analyser les critegraveres de la reacutesidence fiscale
des entreprises dans les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne afin de mieux comprendre les
particulariteacutes des pays baltes Ensuite sachant que la nouvelle forme juridique de la socieacuteteacute
europeacuteenne devient de plus en plus populaire dans les pays baltes il faudra analyser comment les
dispositions de la reacutesidence fiscale touchent la forme de la laquo socieacuteteacute europeacuteenne raquo
A Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises dans le droit des certains pays de lEurope
182 Il faut noter qursquoen Europe il nrsquoexiste aucun critegravere standard de la deacutetermination de la reacutesidence
fiscale Bien que lrsquointeacutegration europeacuteenne englobe de plus en plus drsquoaspects la fiscaliteacute directe des
entreprises est laisseacutee agrave la compeacutetence des Eacutetats membres Pour cette raison les diffeacuterents pays de
lrsquoUnion Europeacuteenne appliquent des critegraveres diffeacuterents de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale
183 Le droit fiscal des pays de lrsquoUnion Europeacuteenne utilise des critegraveres varieacutes de la deacutetermination
de la reacutesidence fiscale des personnes morales Par exemple lrsquoItalie171 utilise en ce cas trois critegraveres
1 Le siegravege drsquoenregistrement (la sede legale en italien)
2 Le siegravege drsquoadministration (la sede dellrsquoamministrazione en italien)
3 Le but principal drsquoactiviteacute (lrsquooggetto principale en italien)
Le but principal drsquoactiviteacute dans ce contexte veut dire une activiteacute drsquoentreprise identifieacutee dans les
lois dans lrsquoacte de la creacuteation ou dans le statut drsquoentreprise
184 Le droit fiscal de lrsquoAllemagne172 pour deacutefinir la reacutesidence fiscale des personnes morales
utilise deux critegraveres principaux
1 Le siegravege drsquoenregistrement (Sitz en allemand)
2 Le siegravege drsquoadministration (Geschaumlftsleitung en allemand)
185 Le droit fiscal franccedilais est une exception dans le contexte europeacuteen En vertu de lrsquoarticle 209
du CGI en France on nrsquoimpose que le beacuteneacutefice reacutealiseacute dans les entreprises exploiteacutees en France
ainsi que ceux dont lrsquoimposition est attribueacutee agrave la France par une convention internationale relative
aux doubles impositions Pour des raisons pratiques la notion de laquo reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes raquo nrsquoa
aucun sens parce que indeacutependamment de la reacutesidence fiscale les socieacuteteacutes sont imposables en France
171 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 29 172 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 12
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en fonction de leur beacuteneacutefice reacutealiseacute dans une exploitation en France Selon B Castagnegravede la socieacuteteacute
ayant son siegravege en France eacutechappe agrave lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes sur le beacuteneacutefice reacutealiseacute hors de France173
Pour cette raison la notion de laquo beacuteneacutefice reacutealiseacute dans les entreprises exploitant en France raquo est dans le
systegraveme de la fiscaliteacute internationale franccedilaise beaucoup plus importante que la notion de laquo reacutesidence
fiscale raquo Selon B Castagnegravede dans le droit fiscal franccedilais on a deacuteveloppeacute trois critegraveres de
lrsquoexploitation drsquoune entreprise
Disposition drsquoeacutetablissement en France
Existence en France drsquoun repreacutesentant deacutepourvu de personnaliteacute professionnelle distincte de la
sienne
Reacutealisation en France drsquoun cycle commercial complet
186 Dans le droit fiscal du Royaume Uni on utilise deux critegraveres de la reacutesidence fiscale des
socieacuteteacutes
Place du management central ou du controcircle
Lieu drsquoenregistrement
Si un de ces critegraveres est satisfait la socieacuteteacute est consideacutereacutee comme ayant la reacutesidence fiscale dans
le Royaume Uni En pratique cela cause des problegravemes de double reacutesidence par exemple une socieacuteteacute
enregistreacutee agrave lrsquoeacutetranger et ayant en mecircme temps le siegravege du controcircle ou de la gestion au Royaume-Uni
peut ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente fiscale des deux Eacutetats en mecircme temps174
187 Donc on peut constater qursquoen Europe il nrsquoexiste aucun standard commun de la reacutesidence
fiscale des socieacuteteacutes Les pays baltes ayant leur propre standard de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes ne
sont pas des exceptions dans le contexte europeacuteen Toutefois on peut constater que lrsquoapplication drsquoun
seul critegravere de lrsquoenregistrement des socieacuteteacutes est plutocirct une particulariteacute des pays baltes par rapport aux
autres pays drsquoEurope
B La question de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne et son impact pour les pays baltes
188 Afin que les entreprises puissent mieux utiliser les possibiliteacutes du marcheacute pan europeacuteen
lrsquounion Europeacuteenne a eacutetabli le regraveglement 21572001 du 8 octobre 2001 relatif au statut de la socieacuteteacute
europeacuteenne (Societas Europae) 175 Avec la directive 200186 concernant la participation des salarieacutes
dans la gestion de la SE ce regraveglement a creacuteeacute la base juridique drsquoune nouvelle forme de socieacuteteacutes ndash
173 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 220 174 John Tiley Revenue Law Oxford and Portland Oregon 2008 P 1113 175 Journal Officiel O L 294 du 10112001 p 1
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socieacuteteacute europeacuteenne ou SE V Edwards176 A Junevičius et H M Schaumlfer177 affirment que le projet de
la SE eacutetait le plus important de tous les projets de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de droit des
entreprises
189 En comparaison avec les socieacuteteacutes enregistreacutees en vertu du droit national le statut juridique de
la SE est diffeacuterent Drsquoabord la SE est une forme juridique purement europeacuteenne ayant le mecircme statut
partout dans lrsquoUE Le statut juridique de la SE nrsquoest pas reacutegleacute par les lois nationales mais par le
regraveglement 21572001 relatif au statut de la socieacuteteacute europeacuteenne (SE) les regravegles concernant lrsquoimplication
des travailleurs sont reacutegleacutees par la directive 200186178 Le processus de creacuteation de cette forme
juridique nrsquoeacutetait pas facile comme le montre lrsquohistoire des neacutegociations concernant la socieacuteteacute
europeacuteenne Les Eacutetats membres de lrsquoUE avaient des traditions juridiques du droit des entreprises
diffeacuterentes179 Cela implique que beaucoup des matiegraveres concernant la creacuteation ou la gestion de la SE
sont reacutegleacutees non par le regraveglement mais par les lois nationales mecircme si certaines questions sont
reacutegleacutees par des lois speacuteciales applicables speacutecialement et seulement pour les socieacuteteacutes de la forme
SE180 Bien que la forme juridique de la SE ne soit pas parfaite crsquoest un grand pas en avant et une
grande possibiliteacute pour les entreprises internationales de choisir une forme juridique plus confortable
pour les activiteacutes intracommunautaires181 Dans les pays baltes crsquoest tregraves important pour le secteur des
services financiers parce que les socieacuteteacutes megraveres se trouvant dans les pays scandinaves peuvent eacutetablir
une seule socieacuteteacute de forme juridique SE et organiser les activiteacutes des filiales dans chaque pays balte
Pour cette raison beaucoup des socieacuteteacutes financiegraveres baltes ont transformeacute leur forme juridique en SE
pendant lrsquoanneacutee 2009 Cela est beaucoup plus confortable du point de vue juridique ndash au lieu de geacuterer
trois socieacuteteacutes nationales dans trois pays on peut eacuteconomiser des deacutepenses et avoir une seule socieacuteteacute
dans les trois pays baltes
190 Le droit communautaire ne regravegle pas les questions de la fiscaliteacute de la SE En vertu du point
20 du preacuteambule du regraveglement les questions fiscales ne sont pas reacutegleacutees par ce regraveglement il faut
appliquer les dispositions du droit fiscal de lrsquoEacutetat membre Cette position a eacuteteacute critiqueacutee par la
176 Vanessa Edwards Europos Sąjungos bendrovių teis Vilnius Eugrimas 2002P 401 177 A Junevičius H M Schaumlfer Europos bendrijos bendrosios rinkos teis Kaunas 2005 P 339 178 La directive 200186 du 8 octobre 2001 compleacutetant le statut de la Socieacuteteacute europeacuteenne pour ce qui concerne lrsquoimplication des travailleurs Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L 294 du 10 11 2002 P 22 179 J M Marychurch Societas Europaea Harmonization or Proliferation of Corporations Law in the European Union University of Wollongong Faculty of Law Papers Year 2002 httprouoweduaucgiviewcontentcgiarticle=1025ampcontext=lawpapers 180 Llsquoarticle 1 point C sous-point i du regraveglement 21572001 181 Martin Weinz The Europan Company (Societas Europaea) ndash legal Concept and Tax Issues European Taxation January 2004
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Commission Europeacuteenne182 Selon le point de vue de la Commission Europeacuteenne le fonctionnement
de la SE sans harmonisation des impocircts signifie un marcheacute inteacuterieur imparfait et limiteacute Pour cette
raison on propose les initiatives du droit fiscal communautaire concernant lrsquoimposition des SE en
vertu du droit communautaire common based taxation (imposition une seule fois nonobstant
lrsquoeacutetablissement stable et apregraves reacutepartition entre les Eacutetats membres) ou home state taxation183
(imposition une seule fois dans lrsquoEacutetat ougrave est enregistreacutee la SE) ou mecircme lrsquointroduction de lrsquoimpocirct sur
le beacuteneacutefice des SE au niveau communautaire184 Mais ces projets ambitieux restent seulement dans les
papiers parce que les Eacutetats membres ne montrent pas la volonteacute politique de renoncer agrave leur
souveraineteacute en matiegravere fiscale et perdre la possibiliteacute de la concurrence avec un autre en cette matiegravere
191 Bien que la Commission Europeacuteenne et certains acadeacutemiciens trouvent que lrsquoabsence de
dispositions fiscales communautaires applicables pour les SE est un obstacle pour le marcheacute unique le
reacutegime fiscal applicable pour ce type de socieacuteteacutes est le mecircme que pour les autres socieacuteteacutes enregistreacutees
en vertu du droit national Comme mentionne M Helminen toutes les dispositions du droit fiscal
(national communautaire international) concernant les eacutetablissements stables sous-capitalisation et
autres sont pleinement applicables pour les SE Cest-agrave-dire que les SE du point de vue fiscal sont
consideacutereacutees aussi comme les entreprises nationales et toutes les dispositions fiscales sont pleinement
applicables pour elles et le statut fiscal des SE est eacutegal au statut fiscal des socieacuteteacutes de capitaux
nationales
192 Neacuteanmoins M Weinz affirme que la SE gracircce agrave sa forme juridique communautaire et donc
mieux adapteacutee aux besoins de la vie des affaires internationales ecirctre un bon outil de tax planning
speacutecialement pour les opeacuterations de la fusion internationale
193 Drsquoun autre cocircteacute certains problegravemes peuvent arriver avec la reacutesidence fiscale de la SE Maria
Teresa Soler Roch185 mentionne que la reacutesidence au sens du droit des socieacuteteacutes et la reacutesidence au sens
du droit fiscal ne sont pas identiques Lrsquoarticle 7 du regraveglement 21572001 exige que le siegravege statutaire
de la SE soit situeacute agrave linteacuterieur de la Communauteacute dans le mecircme Eacutetat membre que ladministration
centrale Mais certains Eacutetats utilisent dans leur droit fiscal national le critegravere de laquo place de la gestion
reacuteelle raquo qui peut ecirctre diffeacuterent du laquo siegravege de lrsquoadministration centrale raquo Certains Eacutetats choisissent la
place drsquoenregistrement comme critegravere de la reacutesidence fiscale Si une socieacuteteacute est enregistreacutee dans cet
182 Communication from the Commission to The Council the European Parliament and the Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities Commission of the European Communities Brussels 23102001 COM(2001) 582 final httpeur-lexeuropaeuLexUriServLexUriServdouri=COM20010582FINENPDF 183 Malcolm Gammie EU Taxation and the Societas Europaea ndash Harmless Creature or rojan Horse European Taxation January 2004 184 Marjaana Heilminen The tax treatment of the running o an SE European Taxation January 2004 185 Maria Teresa Soler Roch Tax resodence of the SE European Taxation January 2004
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Eacutetat elle est consideacutereacutee par le droit fiscal de cet Eacutetat comme une reacutesidente Les autres utilisent le
critegravere de la laquo gestion effective raquo cest-agrave-dire que la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute deacutepend non du lieu
drsquoenregistrement mais du lieu ougrave se fait la gestion effective de cette socieacuteteacute Donc on peut avoir la
situation que la SE ait enregistreacute son siegravege social dans un Eacutetat membre qui applique le critegravere de
lrsquoenregistrement pour deacutefinir la reacutesidence fiscale et en mecircme temps avoir le siegravege de la gestion
effective dans un Eacutetat membre qui prend en compte le critegravere de la gestion effective pour la deacutefinition
de la reacutesidence fiscale Si entre ces deux Eacutetats existe une convention du modegravele de lrsquoOCDE cette
question est reacutegleacutee par la partie 3 de lrsquoarticle 4 (lrsquoarticle des deacutefinitions) Le commentaire de la
convention modegravele de juillet 2008186 preacutecise que pour les buts ce cet article le laquo lieu de la gestion
effective raquo est deacutefini comme le lieu ougrave les deacutecisions les plus consideacuterables de la gestion des affaires
commerciales sont faites Le problegraveme est que certains Eacutetats membres (par exemple France Hongrie
Italie) font des observations concernant la notion du laquo lieu de la gestion effective raquo Cela peut
impliquer la situation ougrave mecircme si la convention donne un critegravere assez clair pour deacuteterminer la
reacutesidence fiscale on peut avoir au sein de lrsquoUE des interpreacutetations diffeacuterentes de la partie 3 de lrsquoarticle
4 de la convention modegravele de lrsquoOCDE parce que les Eacutetats membres de lrsquoUE interpregravetent la mecircme regravegle
de maniegravere diffeacuterente
La situation peut ecirctre encore plus compliqueacutee en cas drsquoabsence de convention fiscale entre ces
deux Eacutetats (Eacutetat de lrsquoenregistrement de la SE et lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la SE en vertu du
critegravere de la laquo place de la gestion effective raquo en vertu de son droit interne) Dans ce cas la double
reacutesidence fiscale de la SE est theacuteoriquement possible en vertu du droit national de lrsquoEacutetat
drsquoenregistrement (appliquant la regravegle de la reacutesidence fiscale en fonction du lieu drsquoenregistrement
eacutetabli par le droit fiscal interne de cet Eacutetat membre) et en vertu du droit fiscal interne de lrsquoautre Eacutetat ougrave
se trouve la place de la gestion effective (appliquant le critegravere de la reacutesidence fiscale en fonction de la
place de la gestion effective) Theacuteoriquement une double laquo non reacutesidence fiscale raquo est aussi possible
si lrsquoEacutetat membre drsquoenregistrement de la SE applique dans son droit fiscal national le critegravere de la
deacutetermination de la reacutesidence fiscale en vertu du lieu de la gestion effective nonobstant le lieu
drsquoenregistrement et si lrsquoEacutetat membre du lieu de la gestion effective applique le critegravere de
lrsquoenregistrement nonobstant le lieu de la gestion effective
194 Pour reacutesoudre ces types de lacunes juridiques on propose dans le regraveglement 21572001
drsquoinseacuterer une regravegle que en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale deacutefinissant la reacutesidence fiscale de
la SE (ou dans la situation ougrave la solution proposeacutee par la convention fiscale est ambiguumle et nrsquoest pas
claire) la reacutesidence fiscale de la SE est eacutetablie en vertu du lieu drsquoenregistrement ou du lieu de la
186 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs
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gestion effective Ce critegravere donnerait plus de clarteacute dans les situations de deacutetermination de la
reacutesidence fiscale de la SE et drsquoun autre cocircteacute lrsquoeacutetablissement de ce critegravere nrsquoexige pas de changements
fondamentaux des systegravemes drsquoimposition des socieacuteteacutes dans les Eacutetats membres contrairement aux
propositions du principe home state taxation ou common based taxation
Sous-section 2 Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des
entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes
195 Apregraves lrsquoanalyse de llsquoimportance et les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises il faudra
voir quelle conseacutequence pratique a la reacutesidence fiscale des entreprises dans la fiscaliteacute Autrement dit
il faudra analyser comment le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des
entreprises reacutesidentes fonctionne dans le droit fiscal des pays baltes
196 En matiegravere de fiscaliteacute internationale on fait la distinction entre les contribuables reacutesidents et
non reacutesidents Comme le mentionne G Frotscher187 le critegravere de la reacutesidence fiscale est eacutetroitement lieacute
avec le territoire drsquoEacutetat La notion de laquo territoire raquo dans ce contexte est la mecircme que la notion du
territoire en droit international public et englobe tout le territoire drsquoEacutetat les eaux territoriales et les
zones maritimes ougrave lrsquoEacutetat exerce ses droits souverains188 On preacutesume que le contribuable reacutesident est
eacutetabli dans le pays de sa reacutesidence fiscale et que dans ce pays il utilise toute lrsquoinfrastructure Drsquoautre
part le contribuable peut jouir de tous les avantages de son installation dans le pays de sa reacutesidence
197 Drsquoun autre cocircteacute on considegravere que les non reacutesidents sont eacutetablis dans un pays eacutetranger Du
point de vue fiscal le seul but de la preacutesence des non reacutesidents dans un pays drsquoimposition est de
gagner des revenus Contrairement aux reacutesidents ils ne sont pas consideacutereacutes comme utilisateurs de
lrsquoinfrastructure du pays de sa preacutesence
198 La responsabiliteacute fiscale des reacutesidents et non reacutesidents nrsquoest pas la mecircme dans la plupart des
pays La majoriteacute des pays europeacuteens applique la conception de la laquo responsabiliteacute fiscale limiteacutee raquo
pour les non reacutesidents et la conception de la laquo responsabiliteacute fiscale illimiteacutee raquo pour les reacutesidents
199 La conception de la laquo responsabiliteacute fiscale illimiteacutee raquo ou laquo principe de mondialiteacute des
revenus raquo veut dire que les contribuables reacutesidents doivent payer lrsquoimpocirct en fonction de leurs revenus
mondiaux cest-agrave-dire indeacutependamment si la source des revenus se trouve agrave lrsquointeacuterieur de leur pays de
reacutesidence ou dans une juridiction eacutetrangegravere
200 La conception de la laquo responsabiliteacute fiscale limiteacutee raquo ou laquo principe de territorialiteacute des
revenus raquo est utiliseacutee pour deacutefinir la compeacutetence fiscale des non reacutesidents En tant qursquoentiteacutes non
187 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 49 188 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 141
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eacutetablies dans un pays de preacutesence et non utilisateurs de lrsquoinfrastructure du ce pays ils sont passibles de
lrsquoimpocirct en fonction de leurs revenus de sources provenant du pays de preacutesence Les revenus de sources
eacutetrangegraveres des contribuables non reacutesidents ne font en principe pas partie des revenus imposables
201 Les pays baltes comme la plupart des pays du monde ont choisi drsquoappliquer le principe de
mondialiteacute pour deacutefinir lrsquoimposabiliteacute des revenus Dans cette sous-section on va analyser le principe
de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes qui est applicable dans
le droit fiscal des pays baltes Drsquoabord on va analyser le fonctionnement du principe de la mondialiteacute
du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes en vertu du droit fiscal national des pays
baltes Ensuite on va analyser comment les entreprises reacutesidentes sont imposables en vertu des
dispositions du droit conventionnel
sect 1 Le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable en droit fiscal national des pays baltes
A Le contexte europeacuteen et ameacutericain comme la source drsquoinspiration du principe de la mondialiteacute dans le droit fiscal des pays baltes
202 Comme mentionne N Melot189 le plupart des pays ont adopteacute des systegravemes mixtes
drsquoimposabiliteacute des revenus drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes crsquoest-agrave-dire qursquoon soumet les socieacuteteacutes non
reacutesidentes agrave un principe de territorialiteacute et les socieacuteteacutes reacutesidentes agrave un principe de mondialiteacute
203 Le systegraveme franccedilais est un cas exceptionnel En vertu de lrsquoarticle 209 du code geacuteneacuteral des
impocircts les beacuteneacutefices passibles de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes sont calculeacutes en tenant compte seulement du
beacuteneacutefice des sources franccedilaises Bernard Castagnegravede explique ce choix comme un reacutesultat de la
politique de la creacuteation drsquoun environnement favorable aux investissements eacutetrangers190
204 Il est difficile de dire quel principe est le meilleur Selon N Melot191 un principe de
mondialiteacute est un obstacle agrave la compeacutetitiviteacute des socieacuteteacutes au plan international Drsquoun autre cocircteacute le
principe de territorialiteacute retenu par la France freinerait les socieacuteteacutes franccedilaises dans leur conquecircte
internationale de nouveaux marcheacutes Le principe de territorialiteacute a lrsquoinconveacutenient drsquoexclure toute
imputation des pertes subies agrave lrsquoeacutetranger sur les beacuteneacutefices reacutealiseacutes en France Or le principe de
territorialiteacute est peacutenalisant pour les socieacuteteacutes franccedilaises souhaitant srsquoeacutetablir agrave lrsquoeacutetranger et qui y
subissent des pertes Donc bien que les pays restent fidegraveles aux principes dans leur droit fiscal
189 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 143 190 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 22 191 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 151
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comme mentionne N Melot192 les systegravemes de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises
mecirclent souvent les eacuteleacutements des principes de territorialiteacute et de mondialiteacute
205 On peut constater que les pays baltes en imposant les reacutesidents en vertu drsquoun principe de
mondialiteacute et les non-reacutesidents en vertu drsquoun principe de territorialiteacute ne sont pas des exceptions dans
le contexte europeacuteen
206 Donc des pays diffeacuterents appliquent des principes diffeacuterents (territorialiteacute ou mondialiteacute) de
lrsquoimposition des revenus (actifs et passifs) des socieacuteteacutes Il nrsquoexiste pas de standard unique des regravegles de
la juridiction fiscale applicable au monde entier Chaque pays choisit lui mecircme les principes
applicables pour la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs Le droit europeacuteen ne propose
pas non plus laquo un standard europeacuteen raquo de la juridiction fiscale Chaque pays est libre drsquoeacutetablir ses
propres regravegles de la reacutesidence fiscale agrave condition qursquoelles soient compatibles avec les exigences du
droit europeacuteen Le choix deacutepend drsquoabord de la politique fiscale drsquoun pays et notamment de son inteacuterecirct
agrave creacuteer un environnement juridique et fiscal confortable pour les investissements eacutetrangers
207 Toutefois lrsquoapplication des principes de territorialiteacute ou de mondialiteacute est limiteacutee Dans la
plupart des Eacutetats du monde on applique ces principes ensemble avec les principes de lrsquoeacutelimination de
la double imposition Selon la position contemporaine de lrsquoOCDE on propose drsquoutiliser deux
principes pour eacuteliminer la double imposition
Le principe de lrsquoexoneacuteration ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence est obligeacute drsquoexoneacuterer les revenus
qui en vertu de la convention fiscale doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat de la source193
Le principe de lrsquoimputation ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence du contribuable prend en
consideacuteration la totaliteacute des revenus du contribuable y compris des sources eacutetrangegraveres
Toutefois on deacuteduit lrsquoimpocirct payeacute dans un Eacutetat de la source194
Il faudrait aussi souligner que les deux principes ont plusieurs variations Toutefois lrsquoOCDE
propose drsquoutiliser les deux
Lrsquoexemption avec la progressiviteacute (lrsquoarticle 23 A) et
Lrsquoimputation ordinaire (lrsquoarticle 23 B)
208 Lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est seulement de donner le principe geacuteneacuteral de lrsquoeacutelimination de la double
imposition laissant eacutetablir les deacutetails par le droit national En vertu de la position de lrsquoOCDE lrsquoEacutetat de
reacutesidence nrsquoest obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition en appliquant une des deux meacutethodes que dans
192 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 130 193 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 289 194 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 289
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le cas ougrave la convention fiscale confegravere le droit de lrsquoimposition agrave lrsquoEacutetat de la source195 Afin de ne pas
toleacuterer une absence drsquoimposition lrsquoOCDE preacutevoit aussi la possibiliteacute drsquoappliquer lrsquoimpocirct dans lrsquoEacutetat
de la reacutesidence au cas ougrave dans lrsquoEacutetat de la source aucun impocirct nrsquoest perccedilu196 Les regravegles deacutetailleacutees de
lrsquoapplication de lrsquoexoneacuteration sont laisseacutees au droit interne En vertu du point de vue de lrsquoOCDE le
montant exoneacutereacute doit ecirctre eacutegal au montant de lrsquoimpocirct qui sera perccedilu en cas drsquoabsence de la
convention197 Les Eacutetats aussi en vertu de la position de lrsquoOCDE sont libres drsquoeacutetablir le reacutegime
applicable en cas de pertes subies dans lrsquoEacutetat de la source
Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 23 A permet agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence du contribuable de prendre en
consideacuteration la totaliteacute des impocircts (y compris une partie perccedilue par lrsquoEacutetat de la source) pour le but
drsquoeacutetablissement du taux drsquoimposition Le paragraphe 4 de lrsquoarticle 23 A interdit lrsquoabsence de
lrsquoimposition en cas drsquointerpreacutetations diffeacuterentes de la convention fiscale Dans le cas ougrave aucun impocirct
nrsquoest perccedilu dans lrsquoEacutetat de la source llsquoexemption nrsquoest pas applicable
209 Dans le cas de la meacutethode drsquoimputation comme dans la meacutethode de lrsquoexemption la
convention modegravele de lrsquoOCDE et son commentaire donnent seulement les principes geacuteneacuteraux laissant
le droit fiscal national eacutetablir les dispositions plus deacutetailleacutees Lrsquoobligation pour lrsquoEacutetat de reacutesidence de
donner lrsquoimputation deacutepend si les dispositions de la convention fiscale confegraverent le droit drsquoimposer agrave
lrsquoEacutetat de la source Le montant de lrsquoimputation selon la position de lrsquoOCDE doit ecirctre eacutegal agrave lrsquoimpocirct
payeacute dans lrsquoEacutetat de la source198 Comme dans le cas dlsquoapplication drsquoune meacutethode drsquoexemption le
paragraphe 2 de lrsquoarticle 23 B permet aussi agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence de prendre en consideacuteration la
totaliteacute des revenus y compris une partie imposable dans lrsquoEacutetat de la source pour calculer le taux
applicable
210 Donc on peut voir la tendance geacuteneacuterale de lrsquoOCDE agrave nrsquoeacutetablir que deux principes de
lrsquoeacutelimination de la double imposition Les dispositions deacutetailleacutees doivent ecirctre eacutetablies par le droit fiscal
national
211 Bien qursquoil existe des principes communs de lrsquoeacutelimination de la double imposition des Eacutetats
diffeacuterents appliquent des regravegles diffeacuterentes de lrsquoeacutelimination de la double imposition Comme
mentionne B Castagnegravede199 la France faisait traditionnellement appel drsquoune part agrave la meacutethode de
195 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 296 196 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 297 197 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 299 198 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 307 199 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 3e eacutedition mise agrave jour 2010 P 384-389
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lrsquoimputation de lrsquoimpocirct eacutetranger drsquoautre part agrave la meacutethode de lrsquoexoneacuteration La meacutethode de
lrsquoimputation a eacuteteacute appliqueacutee pour les dividendes inteacuterecircts redevances revenus des artistes et sportifs
et le cas eacutecheacuteant les tantiegravemes donc en principe pour eacuteliminer la double imposition des revenus
passifs La meacutethode de lrsquoexoneacuteration eacutetait applicable pour les autres revenus crsquoest-agrave-dire les revenus
drsquoactiviteacute Le montant du creacutedit drsquoimpocirct eacutetait normalement eacutegal agrave lrsquoimpocirct payeacute dans lrsquoEacutetat
cocontractant conformeacutement aux dispositions conventionnelles pertinentes dans la limite de lrsquoimpocirct
franccedilais correspondant agrave ces revenus Selon B Castagnegravede un tel systegraveme assure lrsquoeacutegaliteacute du
traitement fiscal entre les contribuables et est aussi utile en cas drsquoabsence drsquoune connaissance exacte
de lrsquoimpocirct eacutetranger
212 La pratique reacutecente franccedilaise subordonne le droit agrave lrsquoimputation agrave la condition que le reacutesident
de France soit effectivement soumis agrave lrsquoimpocirct dans lrsquoautre Eacutetat agrave raison de ces revenus Une telle
condition est aussi utiliseacutee dans les conventions avec les pays baltes
213 Le droit du Luxembourg permet en principe le creacutedit drsquoimpocirct mecircme au cas ougrave les revenus sont
perccedilus dans un Eacutetat avec lequel le Luxembourg nrsquoa pas de convention fiscale200 Le montant exact du
creacutedit drsquoimpocirct est calculeacute en vertu des regravegles luxembourgeoises Toutefois les revenus imposables agrave
lrsquoeacutetranger sont pris en consideacuteration pour eacutetablir le taux effectif applicable Lrsquoimpocirct eacutetranger agrave imputer
doit ecirctre similaire agrave lrsquoimpocirct sur le revenu luxembourgeois Lrsquoimputation est limiteacutee agrave la fraction de
lrsquoimpocirct luxembourgeois correspondant aux revenus eacutetrangers Si lrsquoimpocirct eacutetranger excegravede lrsquoimpocirct
luxembourgeois sur des revenus correspondants cet exceacutedent nrsquoest pas imputable Le creacutedit drsquoimpocirct
ne peut alors ecirctre imputeacute que contre des revenus provenant du mecircme Etat
Dans sa politique conventionnelle le Luxembourg preacutefegravere la meacutethode de lrsquoimputation plutocirct que
la meacutethode de lrsquoexoneacuteration201
214 Le droit fiscal italien preacutevoit la responsabiliteacute illimiteacutee des contribuables reacutesidents Pour cette
raison comme mentionne C Garbarino202 on preacutevoit aussi le creacutedit drsquoimpocirct sur les revenus perccedilus agrave
lrsquoeacutetranger La leacutegislation fiscale italienne deacutefinit les laquo revenus produits agrave lrsquoeacutetranger raquo (redito prodotto
allrsquoestero en italien) comme les revenus en fonction drsquoun lieu ougrave se trouve le bien (en cas de revenus
fonciers et des revenus divers) en fonction du lieu drsquoexercice de lrsquoactiviteacute (en cas de revenus de la
socieacuteteacute de revenus drsquoun travail autonome drsquoun travail deacutependant et les revenus divers) ou en fonction
du lieu du contribuable (revenus du capital et les revenus divers) Le calcul du creacutedit drsquoimpocirct est
calculeacute seacutepareacutement par chaque Eacutetat (limitazione per ciascuno stato en italien) Par exemple si la
200 Llsquoarticle 134bis de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant llsquoimpocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2011 httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifi__e_du_4_d__cembre_1967_concernant_l_imp__t_sur_le_revenu_-_texte_coordonn___au_1er_janvier_2011pdf 201 Jean Schaffner Droit fiscal international Editions promoculture 2005 P 446 202 Aspetti internazionali della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 38
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socieacuteteacute italienne possegravede un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat X on pourrait deacuteduire seulement les
revenus des sources dans lrsquoEacutetat X Ainsi on le calcule seacutepareacutement pour chaque socieacuteteacute controcircleacutee agrave
lrsquoeacutetranger (limitazione per ciascuna societagrave en italien) parce que en vertu du droit italien on est
obligeacute drsquoutiliser le reacutegime du groupe si la leacutegislation de lrsquoEacutetat de la source des revenus le permet
215 Les Etats Unis imposent les contribuables sur les revenus mondiaux Pour cette raison le
meacutecanisme du creacutedit drsquoimpocirct (foreign tax credit en anglais)203 doit compenser lrsquoimpocirct sur le revenu
payeacute au beacuteneacutefice drsquoun fisc eacutetranger En vertu du droit fiscal des Etats-Unis les contribuables ont le
choix
Soit de deacuteduire lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger ou
Demander le creacutedit drsquoimpocirct
Selon P R McDaniel H J Ault et J R Repetti204 le creacutedit dlsquoimpocirct est dans la plupart des cas
plus utile pour le contribuable On peut demander le creacutedit dlsquoimpocirct si on a payeacute llsquoimpocirct sur le revenu
ou llsquoimpocirct analogue agrave llsquoeacutetranger Le contribuable est obligeacute de fournir les preuves pour prouver
Le montant total des revenus des sources eacutetrangers en geacuteneacuteral
Le montant de lrsquoimpocirct payeacute dans chaque Eacutetat
Toute autre information que le fisc considegravere neacutecessaire
Lrsquoimpocirct est limiteacute au montant payeacute agrave lrsquoeacutetranger Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger
excegravede lrsquoimpocirct ducirc aux Etats-Unis le contribuable a le droit de mettre le montant exceacutedentaire dans un
sac (basket en anglais) Les montants du sac pourraient ecirctre utiliseacutes sur une anneacutee anteacuterieure ou les dix
anneacutees posteacuterieures Certains types de revenus doivent ecirctre mis dans des sacs seacutepareacutes (par exemple les
revenus passifs)
Les pertes eacutetrangegraveres pourraient aussi ecirctre utiliseacutees afin de diminuer le revenu imposable
Drsquoabord les pertes drsquoun sac doivent ecirctre utiliseacutees pour couvrir lrsquoimpocirct eacutetranger et seulement apregraves on
peut les utiliser pour couvrir lrsquoimpocirct aux Etats-Unis
216 Le droit fiscal allemand preacutevoit aussi des meacutethodes diffeacuterentes de lrsquoeacutelimination de la double
imposition Comme mentionne Chr Danang et G Braumlhler205 on utilise les deux meacutethodes de
lrsquoeacutelimination de la double imposition
Pour les revenus des dividendes lrsquoAllemagne nrsquoimpose pas les dividendes des sources
eacutetrangegraveres
Pour les autres types des revenus on utilise la meacutethode de lrsquoexoneacuteration
203 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 87 204 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 88 205 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 52
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217 On peut constater deux aspects Drsquoabord lrsquoOCDE propose seulement des principes geacuteneacuteraux
drsquoeacutelimination de la double imposition laissant chaque Eacutetat eacutetablir les deacutetails dans son droit fiscal
national Donc il nrsquoexiste pas de standard deacutetailleacute (comme par exemple en cas de prix de transfert) en
matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Les Eacutetats membres sont libres drsquoeacutetablir leurs regravegles
propres dans cette matiegravere
Ensuite en conseacutequence de lrsquoabsence de standards mondiaux les Eacutetats ont creacuteeacute leurs propres
regravegles qui sont diffeacuterentes dans chaque Eacutetat La pluraliteacute des regravegles est une charge suppleacutementaire pour
tous les acteurs de la fiscaliteacute internationale contribuables administrations fiscales consultants etc
218 On peut proposer pour lrsquoOCDE de penser agrave creacuteer un standard mondial drsquoeacutelimination plus
deacutetailleacute de la double imposition Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert facilite
beaucoup la vie des administrations fiscales et des contribuables Les Eacutetats essayent de construire leurs
propres regravegles de prix de transfert en tenant en compte le standard de lrsquoOCDE Des regravegles uniques
drsquoeacutelimination de la double imposition pour le monde entier pourraient faciliter la coopeacuteration
internationale des administrations fiscales ainsi que diminuer les charges de compatibiliteacute (compliance
costs en anglais) pour les contribuables
219 Donc les principes de la territorialiteacute et de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus
imposables sont applicables ensemble avec les principes de lrsquoeacutelimination de la double imposition Il
reste agrave voir comment ces principes fonctionnent dans le droit fiscal des pays baltes
B Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable dans les dispositions des lois fiscales des pays baltes
220 Chaque Eacutetat ou territoire posseacutedant la souveraineteacute dans le domaine fiscal est libre de deacutefinir
les obligations fiscales des acteurs eacuteconomiques exerccedilant leurs activiteacutes eacuteconomiques sur son
territoire Non seulement les reacutesidents mais aussi les non reacutesidents peuvent ecirctre obligeacutes de payer
lrsquoimpocirct en fonction des revenus perccedilus dans le territoire de cet Eacutetat On va analyser comment les pays
baltes imposent les socieacuteteacutes en vertu de leur droit national
221 Comme on lrsquoa deacutejagrave mentionneacute en Lituanie on utilise la notion drsquolaquo uniteacute lituanienne raquo pour les
entreprises reacutesidentes et la notion drsquolaquo uniteacute eacutetrangegravere raquo pour les entreprises non-reacutesidentes Lrsquoassiette
de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des uniteacutes lituaniennes porte sur tous les revenus provenant des sources
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lituaniennes et non lituaniennes206 Le commentaire de la loi fiscale preacutecise que tous les revenus sont
consideacutereacutes comme des revenus de lrsquouniteacute lituanienne
222 Toutefois la loi fiscale lituanienne207 preacutecise que dans le cas ougrave lrsquouniteacute lituanienne possegravede
un eacutetablissement stable agrave lrsquoeacutetranger (dans un Eacutetat membre de lrsquoEacutespace Eacuteconomique Europeacuteeen ou dans
un Eacutetat avec lequel existe et est applicable la convention fiscale) et ougrave les revenus drsquoun tel
eacutetablissement stable sont imposables par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice ou un autre impocirct analogue dans
lrsquoEacutetat ougrave un tel eacutetablissement stable est eacutetabli Il est inteacuteressant de noter que lrsquoadministration fiscale
lituanienne considegravere lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Estonie drsquoune uniteacute (ou socieacuteteacute megravere) lituanienne
comme remplissant ce critegravere bien qursquoen Estonie on nrsquoimpose que les revenus distibueacutes208
Drsquoun autre cocircteacute le droit fiscal lituanien permet en principe drsquoutiliser les pertes subies par les
socieacuteteacutes eacutetrangers du groupe pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune uniteacute lituanienne eacutetablie en
Lituanie sous certaines conditions209
Les uniteacutes forment un groupe ou une uniteacute possegravedant au moins 23 du capital (actions
parts sociales) drsquoune autre uniteacute pendant une peacuteriode drsquoun agrave moins de 2 ans (ou sera
maintenue pendant au moins 2 ans agrave lrsquoavenir)210
Lrsquouniteacute eacutetrangegravere qui subit les pertes est une uniteacute eacutetablie dans un Eacutetat membre de
lrsquoUnion Europeacuteenne et est consideacutereacutee comme un reacutesident drsquoun tel Eacutetat membre pour
les buts du droit fiscal211
Lrsquouniteacute eacutetrangegravere qui subit les pertes est une uniteacute deacuteinie dans une directive 90434
assujetie agrave un des impocircts deacutefinis dans un telle directive212 sans possibiliteacute drsquoecirctre
exonegravereacute ou drsquoappliquer le taux de 0 213
Il nrsquoexiste pas de posibiliteacute de deacuteduire le beacuteneacutefice imposable par les pertes dans lrsquo Eacutetat
membre de la reacutesidence214
206 Partie 1 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 207 Partie 1 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 208 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt 209 Partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 210 Partie 1 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 211 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 212 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 213 Partie 8 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 214 Point 2 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992
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Les pertes sont calculeacutees en vertu des exigences du droit fiscal lituanien215
223 En principe le droit lituanien permet pour les uniteacutes lituaniennes de diminuer le montant de
lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes (ou le montant de lrsquoimpocirct analogue) payeacute agrave lrsquoeacutetranger216 Si le
montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse le montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que
le montant de lrsquoimpocirct lituanien217 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs Eacutetats eacutetrangers on
calcule le montant dans chaque Eacutetat seacutepareacutement
224 Le commentaire218 de la loi fiscale eacutetablit plusieurs regravegles drsquoapplication de ces dispositions de
la loi fiscale Drsquoabord on preacutevoit qursquoon permet drsquoeacuteliminer la double imposition si la source des
revenus imposables se trouve dans cet Eacutetat eacutetranger
Si la personne qui a payeacute les revenus est un reacutesident de cet Eacutetat ou enregistreacute dans cet
Eacutetat
Si les revenus sont gagneacutes par llsquoeacutetablissement stable eacutetabli dans cet Eacutetat
Si les revenus sont perccedilus par lrsquouniteacute lituanienne de lrsquoactiviteacute diffeacuterente que lrsquoactiviteacute
normale de cette uniteacute si en vertu des lois fiscales de lrsquoEacutetat eacutetranger ces revenus sont
imposables dans cet Eacutetat
Ainsi on exige que les revenus soient perccedilus pendant la mecircme anneacutee fiscale quand ils sont
calculeacutes pour lrsquoeacutelimination de la double imposition Lrsquoimpocirct dans lrsquoEacutetat eacutetranger doit ecirctre un impocirct sur
le beacuteneacutefice des entreprises (indeacutependamment de la deacutenomination) ou la retenue agrave la source Srsquoil existe
une convention fiscale avec lrsquoEacutetat de la source le contribuable peut choisir une des deux meacutethodes
drsquoexoneacuteration le reacutegime preacutevu par la convention fiscale ou par la loi fiscale lituanienne Mais dans
les deux cas on ne peut deacuteduire que le montant des impocircts que lrsquoEacutetat eacutetranger peut imposer par la
convention fiscale Si la convention applique la meacutethode de lrsquoexoneacuteration ces revenus ne sont pas
calculeacutes comme des revenus imposables en Lituanie et le contribuable nrsquoa pas le droit de diminuer
lrsquoimpocirct ducirc en Lituanie par le montant drsquoun tel impocirct eacutetranger exoneacutereacute
Il est inteacuteressant de noter que mecircme en cas drsquoapplication des regravegles de la socieacuteteacute eacutetrangegravere
controcircleacutee (Controlled Foreign Company ndash CFC en anglais) lrsquouniteacute lituanienne aussi a le droit
drsquoeacuteliminer la double imposition par le montant des impocircts sur le revenu de la socieacuteteacute eacutetrangegravere
controcircleacutee payeacutes dans le pays de la reacutesidence drsquoune telle socieacuteteacute ou dans une autre Eacutetat avec lequel
215 Point 3 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 216 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 217 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 218 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt
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existe la convention fiscale agrave condition que toutes les autres conditions drsquoeacutelimination de la double
imposition soient remplis219
225 On peut constater que la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition pour
les uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois lituaniennes) mais pas pour les
entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements
stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie) est discriminatoire pour les socieacuteteacutes des autres
pays membres On peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les
socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres pourraient eacutegalement utiliser ces avantages de la loi fiscale
lituanienne
226 Le commentaire de la loi fiscale fait par lrsquoadministration fiscale lituanienne nrsquoest pas un acte
juridique obligatoire et crsquoest seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale La mission du
commentaire est drsquoexpliquer les dispositions de la loi fiscale et comment elles sont interpreacuteteacutees par
lrsquoadministration fiscale En theacuteorie le commentaire ne doit pas eacutetablir les regravegles de lrsquoapplication des
dispositions de la loi fiscale Mais en reacutealiteacute le commentaire preacutevoit les regravegles drsquoapplication des
dispositions de la loi concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Cette pratique doit ecirctre
interdite par les autoriteacutes judiciaires administratives lituaniennes
227 En Lettonie on applique la mecircme regravegle qursquoen Lituanie Le beacuteneacutefice imposable des reacutesidents
lettons est formeacute de tous les revenus des sources lettonnes et eacutetrangegraveres220 Donc la Lettonie comme la
plupart des pays du monde applique la conception de lrsquoimposition des revenus globaux des reacutesidents
228 Sachant que le droit letton connait le pheacutenomegravene de la transparence des socieacuteteacutes il faudra
analyser le principe de lrsquoimposition des socieacuteteacutes transparentes en droit letton Les socieacuteteacutes de
personnes lettonnes sont consideacutereacutees comme des entiteacutes transparentes (agrave cause de lrsquoabsence de la
personnaliteacute juridique) Les associeacutes des socieacuteteacutes de personnes sont consideacutereacutes comme les redevables
de lrsquoimpocirct221 Il est inteacuteressant de noter que en vertu de la loi fiscale lettonne la socieacuteteacute de personnes
elle-mecircme doit preacuteparer et fournir la deacuteclaration fiscale agrave lrsquoautoriteacute222 Toutefois les associeacutes des
socieacuteteacutes de personnes reacutesidents ou les eacutetablissements stables se trouvant en Lettonie doivent aussi
inclure dans leurs deacuteclarations le montant de lrsquoimpocirct ducirc en fonction de leurs actions ou parts
deacutetenues223 Dans le cas des associeacutes des socieacuteteacutes de personnes lettonnes non-reacutesidentes la retenue agrave la
219 Parties 6 et 7 de llsquoarticle 39 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 220 Partie 1 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 221 Partie 3 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 222 Partie 9 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 223 Partie 10 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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source des revenus de la socieacuteteacute des personnes lettonne doit ecirctre deacuteduite et verseacutee dans le budget de
lrsquoEacutetat224 Les associeacutes des socieacuteteacutes de personnes peuvent deacuteduire des deacuteductions de lrsquoimpocirct ducirc les
deacuteductions loisibles par les regravegles de la fiscaliteacute des personnes (srsquoils sont des personnes physiques) ou
de la fiscaliteacute des entreprises (slsquoils sont des entreprises) du droit fiscal letton225
229 Donc le contenu des obligations fiscales des socieacuteteacutes de personnes lettonnes deacutepend de la
reacutesidence de leurs actionnaires
Au cas ougrave ces associeacutes sont reacutesidents la socieacuteteacute de personnes doit simplement deacuteclarer
les impocircts agrave lrsquoautoriteacute fiscale
Au cas ougrave ces associeacutes sont des non-reacutesidents la socieacuteteacute de personnes est obligeacutee de
calculer deacuteclarer et verser au budget de lrsquoEacutetat le preacutelegravevement de la retenue agrave la source
Toutefois le montant ducirc de lrsquoimposition du beacuteneacutefice reacutealiseacute par la socieacuteteacute de personnes est
eacutevalueacute en vertu des regravegles fiscales applicables aux actionnaires de la socieacuteteacute de personnes Si les
actionnaires sont des personnes physiques le montant ducirc de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la
socieacuteteacute de personnes sera eacutevalueacutee en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des personnes compte tenu des
deacuteductions loisibles par la loi dans le cas de la situation personnelle de lrsquoactionnaire En revanche si
les actionnaires sont des socieacuteteacutes opaques le montant ducirc de lrsquoimposition du beacuteneacutefice reacutealiseacute par la
socieacuteteacute des personnes sera eacutevalueacute en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises compte tenu les
deacuteductions loisibles par la loi dans le cas de la situation concregravete de la socieacuteteacute-actionnaire Donc on
peut avoir la situation ougrave deux actionnaires (chacun deacutetenant 50 des parts sociales de la socieacuteteacute de
personnes) devront payer un montant diffeacuterent drsquoimposition du beacuteneacutefice de la socieacuteteacute de personnes
compte tenu qursquoun actionnaire (personne physique) est autoriseacute agrave beacuteneacuteficier des deacuteductions loisibles
pour les personnes physiques et que lrsquoautre (actionnaire ndash socieacuteteacute opaque) peut beacuteneacuteficier des
deacuteductions loisibles par les socieacuteteacutes opaques Le contenu des obligations fiscales en fonction de la
qualiteacute des actionnaires est une diffeacuterence principale entre les socieacuteteacutes transparentes et les socieacuteteacutes
opaques en droit fiscal letton
230 Au cas ougrave les parts sociales des socieacuteteacutes de personnes sont deacutetenues par des actionnaires
reacutesidents il nrsquoest pas tregraves important de savoir qui doit fournir la deacuteclaration fiscale et payer les
impocircts la socieacuteteacute de personnes mecircme ou les actionnaires La situation est diffeacuterente lorsque les
actionnaires de la socieacuteteacute de personnes sont des non-reacutesidents Dans un tel cas la socieacuteteacute des
personnes elle-mecircme doit calculer deacuteclarer et verser la retenue de la source de lrsquoimpocirct ducirc par chacun
de ses associeacutes
224 Point 1-1 et 1-2 de la partie 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 225 Partie 1-1 de la section 24 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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231 Le principe de la transparence fiscale est applicable eacutegalement pour les dispositions des
directives les regravegles de la fiscaliteacute des directives ne sont pas applicables pour les socieacuteteacutes de
personnes du droit letton Toutefois en vertu de la directive 90435 les Etats membres de la reacutesidence
de lrsquoactionnaire de la socieacuteteacute des personnes sont obligeacutes drsquoeacuteliminer la double imposition du beacuteneacutefice
des socieacuteteacutes de personnes qui eacutetait imposeacute dans lrsquoEtat de la source (lrsquoEtat ougrave la socieacuteteacute de personnes
est eacutetablie)226 Comme mentionne R Russo227 cela est exigeacute quelle que soit lrsquoentiteacute consideacutereacutee comme
redevable Toutefois lrsquoexistence de la convention fiscale entraine le mecircme effet Le mecircme principe
existe dans la directive des fusions
232 Drsquoautre part la directive 200349 concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des inteacuterecircts et
redevances nrsquoest pas automatiquement applicable au cas des inteacuterecircts ou redevances payeacutees par la
socieacuteteacute de personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre Les socieacuteteacutes de
personnes du droit letton nrsquoentrent pas dans le champ drsquoapplication de la ladite directive On est libre
drsquoimposer les inteacuterecircts ou redevances sortants payeacutes par les socieacuteteacutes des personnes lettonnes au
beacuteneacutefice des autres socieacuteteacutes des pays membres par la retenue agrave la source Pour cette raison on
propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen pour supprimer la double imposition des
redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subies agrave la retenue de la source
comme en Lettonie Afin de finir lrsquoharmonisation de la fiscaliteacute intracommunautaire des entreprises
il faudrait harmoniser les regravegles de la transparence fiscale au niveau europeacuteen On propose de creacuteer
une regravegle drsquoexoneacuteration de la retenue de la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute
transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre
233 Donc on peut conclure qursquoil nrsquoexiste pas de principes speacuteciaux concernant lrsquoimposition des
associeacutes des socieacuteteacutes des personnes ni des socieacuteteacutes de personnes mecircmes On peut conclure que les
associeacutes des socieacuteteacutes des personnes doivent ecirctre imposables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute des
revenus perccedilus par la socieacuteteacute des personnes sans distinction de la nature des revenus (actifs ou
passifs) bien que du point de vue juridique un tel preacutelegravevement soit consideacutereacute comme lrsquoimposition
drsquoun associeacute par la retenue agrave la source sur les revenus de la socieacuteteacute de personnes
234 Les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition du droit fiscal letton sont les plus bregraveves
des trois pays baltes En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement
stable) peut diminuer le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi lettonne par le montant de
lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger lorsque le contribuable peut fournir le certificat prouvant le fait drsquoun
226 Point 1a de lrsquoarticle 4 de la directive 90434 227 Raffaele Russo Partnerships and other Hybrid entities and the EC Corporate Direct Tax Directives European Taxation October 2006 P 565
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paiement drsquoun tel impocirct deacutelivreacute par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere228 La reacuteduction de lrsquoimpocirct ne
peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale lettonne229 Si le contribuable
reccediloit des revenus de plusieurs pays eacutetrangers les dispositions de calcul des reacuteductions sont appliqueacutees
seacutepareacutement pour chaque pays230
235 Sachant que les reacutesidents et les non-reacutesidents pourraient eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de
la loi fiscale lettonne on peut constater que les regravegles du droit fiscal letton concernant llsquoeacutelimination de
la double imposition sont compatibles avec les exigences du droit europeacuteen
236 En Estonie la fiscaliteacute des entreprises ne deacutepend pas des revenus perccedilus mais on impose les
paiements eacutenumeacutereacutes par la loi fiscale Si lrsquoentreprise reacutesidente fiscale fait ces paiements elle doit
payer lrsquoimpocirct sur le revenu que ses revenus soient perccedilus de sources estoniennes ou eacutetrangegraveres
237 En vertu de la loi fiscale estonienne231 lrsquoentreprise reacutesidente est obligeacutee drsquoinclure dans le
beacuteneacutefice imposable tous les revenus des sources eacutetrangegraveres Le montant de lrsquoimpocirct ducirc en Estonie
pourrait ecirctre deacuteduit du montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les
revenus perccedilus des sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger
sur des revenus qui ne sont pas imposables en Estonie ne doit pas ecirctre pris en consideacuteration Si le
montant calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le
contribuable doit payer la diffeacuterence entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi
fiscale estonienne232 Si le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct
calculeacute et payeacute agrave lrsquoeacutetranger la diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee pour le contribuable233
Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger
uniquement si le contribuable peut prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus
par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue agrave la source234 Si le
contribuable a payeacute plus drsquoimpocirct que demandeacute en vertu du droit fiscal de lrsquoEacutetat eacutetranger ou par la
convention fiscale seule la partie obligatoire de lrsquoimpocirct eacutetranger pourrait ecirctre creacutediteacutee contre lrsquoimpocirct
228 Partie 1 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 229 Partie 2 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 230 Partie 3 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 231 Partie 1 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 232 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 233 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 234 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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estonien235 Si lrsquoimpocirct eacutetranger eacutetait payeacute pendant une peacuteriode diffeacuterente de celle ougrave les revenus
imposables eacutetaient perccedilus on prend en consideacuteration en Estonie la peacuteriode ougrave les revenus imposables
dans un pays eacutetranger ont eacuteteacute perccedilus236
238 Donc en vertu du droit estonien seuls les reacutesidents pourraient beacuteneacuteficier de lrsquoeacutelimination de la
double imposition Sachant que le droit europeacuteen bien qursquoil permette en principe un traitement
diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les fins de la loi fiscale interdit la discrimination des
socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des situations similaires agrave la reacutesidence on peut
constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats
membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ne pourraient pas avoir accegraves aux avantages de la loi fiscale
estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition mecircme lorsque leur situation
reacuteelle est proche du statut de la reacutesidence fiscale Pour cette raison on peut proposer de modifier la
leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves aux avantages de la loi fiscale estonienne
concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes
des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la
reacutesidence fiscale
239 Les trois pays baltes appliquent la conception de lrsquoimposition des revenus globaux des
personnes morales reacutesidentes On applique le principe de la mondialiteacute des revenus des reacutesidents Les
socieacuteteacutes reacutesidentes sont imposables sur lrsquoensemble des revenus (sans distinction entre revenus actifs et
passifs) En Europe ce nrsquoest pas extraordinaire cela se fait au Royaume Uni en Italie en Allemagne
Comme on lrsquoa deacutejagrave expliqueacute on preacutesume qursquoune personne reacutesidente utilise toute lrsquoinfrastructure dans
son pays de reacutesidence fiscale donc elle doit payer plus drsquoimpocircts que la personne non reacutesidente
240 Dans la theacuteorie du droit fiscal237 on considegravere que les non-reacutesidents ont la responsabiliteacute
fiscale limiteacutee La responsabiliteacute fiscale des non-reacutesidents est lieacutee aux revenus provenant des sources
de cet Eacutetat Le droit fiscal doit deacutefinir la notion des laquo sources nationales raquo
241 Toutefois chacun des pays baltes impose certains revenus des non-reacutesidents en vertu de ses
propres lois Par exemple tous les pays baltes imposent certains revenus perccedilus sur leurs territoires ne
posseacutedant pas lrsquoeacutetablissement stable (sous certaines conditions)
Les dividendes
Les inteacuterecircts
Les redevances
235 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 236 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 237 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 54
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Les revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere se trouvant sur le territoire drsquoun pays
drsquoimposition
Donc les non-reacutesidents sont en principe imposables dans les pays baltes en vertu drsquoun
principe de territorialiteacute les pays baltes nrsquoimposent que des revenus provenant des territoires des ces
pays
242 En principe les trois pays baltes permettent la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des
sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger Toutefois on applique certaines limites
agrave une telle reacuteduction Dlsquoabord la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en vertu
des lois fiscales des pays baltes Ensuite on permet la reacuteduction lorsque le contribuable fournit les
documents requis prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct Chaque pays contient aussi ses propres regravegles
plus deacutetailleacutees Enfin seules les regravegles lettonnes sont compatibles avec les exigences du droit
europeacuteen Les regravegles lituaniennes et estoniennes doivent ecirctre modifieacutees pour permettre drsquoavoir accegraves
aux avantages des lois fiscales estonienne et lituanienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la
double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion
Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale
243 Ensuite on peut critiquer les regravegles qui exigent de prouver le fait du paiement et le montant de
lrsquoimpocirct eacutetranger par les documents Au cas ougrave existe une convention fiscale certains Eacutetats permettent
automatiquement de diminuer la responsabiliteacute fiscale par le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la
loi fiscale drsquoun tel Eacutetat lorsque en vertu des dispositions de la convention fiscale ces revenus doivent
ecirctre imposables dans lrsquoautre Eacutetat par le montant de lrsquoimpocirct Dans un tel cas la preacutesentation des
attestations de lrsquoautoriteacute fiscale de lrsquoautre Eacutetat contractant nrsquoest pas neacutecessaire pour le contribuable
afin de reacutealiser son droit drsquoeacuteliminer la double imposition Toutefois les trois pays baltes prennent une
autre position et exigent la preacutesentation des documents Une telle position est assez deacutefavorable pour
les contribuables parce qursquoils sont obligeacutes de fournir les piegraveces Le commentaire de la loi fiscale
lituanienne exige qursquoun tel document doive ecirctre fourni ensemble avec la traduction certifieacutee en langue
lituanienne Aussi en cas de doute lrsquoadministration fiscale lituanienne peut demander au contribuable
de fournir la traduction en langue lituanienne de la loi fiscale eacutetrangegravere
On propose pour les pays baltes de supprimer lrsquoexigence de fournir lrsquoattestation fiscale
concernant le paiement les impocircts eacutetrangers dans le cas ougrave il existe une convention fiscale entre les
deux Eacutetats contractants Une telle disposition faciliterait lrsquoapplication du principe de lrsquoeacutelimination de
la double imposition en pratique
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sect 2 Lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit conventionnel des pays baltes 244 La pratique conventionnelle de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes des pays baltes est
inspireacutee par lrsquoOCDE Pour cette raison on va drsquoabord analyser la position de lrsquoOCDE dans cette
matiegravere en tant que la source drsquoinspiration de la pratique conventionnelle des pays baltes Ensuite on
va examiner les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes
A Les sources de lrsquoinspiration des principes du droit fiscal conventionnel des pays baltes
245 Les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la pratique proposeacutee par la convention-modegravele de
lrsquoOCDE Les principes des conventions fiscales des trois pays baltes sont identiques agrave la convention-
modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater une tendance principale agrave suivre la pratique de lrsquoOCDE
246 Les pays baltes suivent le principe de lrsquoimposition des entreprises dans lrsquoEacutetat de leur reacutesidence
fiscale Cest-agrave-dire que les conventions fiscales des pays baltes preacutevoient le mecircme principe que seul
lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus globaux drsquoune
telle entreprise Les autres Eacutetats pourraient imposer seulement les revenus lieacutes avec les eacutetablissements
stables se trouvant sur leur territoire
247 Les principes du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par le droit fiscal des pays
de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE La convention fiscale est un
traiteacute entre deux Eacutetats pour partager la base imposable des revenus contribuables qui autrement
pourraient ecirctre doublement imposeacutes En matiegravere de base imposable des entreprises reacutesidentes la
plupart des pays du monde acceptent en principe que lrsquoEacutetat de reacutesidence drsquoune entreprise est
compeacutetent pour lrsquoimposition drsquoune telle entreprise Crsquoest un principe commun du droit fiscal
international Il est naturel qursquoun tel principe soit aussi fixeacute dans la convention modegravele de lrsquoOCDE qui
est un point de deacutepart des neacutegociations concernant les conventions fiscales
248 Drsquoautre part en vertu des principes du droit fiscal international lrsquoEacutetat de la reacutesidence est
obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition des revenus qui en vertu des dispositions du droit fiscal
international sont imposables dans lrsquoEacutetat de la source Le droit fiscal international contemporain
preacutevoit seulement les principes (exoneacuteration ou imputation) Les deacutetails pratiques de lrsquoapplication
sont agrave preacutevoir dans le droit fiscal national de lrsquoEacutetat compeacutetent Aussi la position contemporaine de
lrsquoOCDE ne donne aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes alternatifs Crsquoest aux Eacutetats contractants
de deacutecider quels principes seront applicables
-106-
B Les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes
249 La convention modegravele de lrsquoOCDE (lrsquoarticle 7) preacutevoit un principe que les beacuteneacutefices des
entreprises reacutesidentes drsquoun Eacutetat contractant ne sont imposables que dans cet Eacutetat Des regravegles
speacutecifiques sont preacutevues en cas drsquoeacutetablissement stable Toutes les conventions des pays baltes aussi
preacutevoient un tel principe
250 Les conventions fiscales ne preacutecisent pas quel principe ndash territorialiteacute ou mondialiteacute ndash doit ecirctre
applicable en cas drsquoimposition des entreprises reacutesidentes Les Eacutetats sont libres de choisir selon quel
principe les entreprises sont imposables
251 Drsquoun autre cocircteacute le droit fiscal international souligne un autre aspect de la fiscaliteacute
internationale ndash seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de lrsquoentreprise est compeacutetent pour imposer les
revenus drsquoactiviteacute drsquoune telle entreprise Les autres Eacutetats sont compeacutetents pour lrsquoimposition des
revenus provenant drsquoun eacutetablissement stable On peut preacutesumer que le pouvoir drsquoimposition drsquoun Eacutetat
de lrsquoeacutetablissement stable est limiteacute par les revenus lieacutes avec lrsquoeacutetablissement stable Mecircme si le droit
fiscal international ne preacutecise pas selon quel principe (territorialiteacute ou mondialiteacute) les entreprises
doivent ecirctre imposables on peut supposer que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune entreprise peut preacutevoir
lrsquoimposition en vertu du principe de mondialiteacute parce que le pouvoir drsquoimposition drsquoun Eacutetat de
lrsquoeacutetablissement stable est limiteacute par les revenus lieacutes avec un tel eacutetablissement stable
252 Donc dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes on preacutevoit le principe geacuteneacuteral du droit
fiscal que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus de
lrsquoentreprise Le droit fiscal conventionnel ne preacutecise pas selon quel principe ndash territorialiteacute ou
mondialiteacute ndash les entreprises reacutesidentes doivent ecirctre imposables
253 Les conventions fiscales des pays baltes contiennent lrsquoarticle 23 preacutevoient le principe de
lrsquoeacutelimination de la double imposition On peut voir la tendance agrave ne donner aucune preacutefeacuterence agrave un des
deux principes Les deux principes existent dans les conventions fiscales des pays baltes Bien que
chaque convention contienne des dispositions particuliegraveres on ne peut pas constater de grandes
deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois une grande partie des conventions fiscales qui
utilisent la meacutethode de lrsquoimputation ne contiennent pas la partie 2 de lrsquoarticle 23 B de la convention
modegravele de lrsquoOCDE permettant de prendre en consideacuteration le montant de lrsquoimpocirct payeacute pour le calcul
du taux applicable
Dans la pratique conventionnelle des pays baltes on ne preacutevoit en principe pas de dispositions de
creacutedit drsquoimpocirct fictif Lrsquoexception est les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la
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Reacutepublique Tchegraveque ainsi que les conventions lettonnes avec le Maroc lrsquoOuzbeacutekistan lrsquoAlbanie et la
Moldavie
254 On peut srsquointerroger sur une telle politique conventionnelle des pays baltes Lrsquoabsence de
dispositions de creacutedit drsquoimpocircts fictifs limite la marge de manœuvre de la politique fiscale des pays
baltes Mecircme si agrave lrsquoavenir les pays baltes deacutecident de preacutevoir des mesures fiscales attrayantes lrsquoeffet
positif de ces mesures serait eacutelimineacute par lrsquoabsence des clauses de creacutedit drsquoimpocirct fictifs En revanche si
de telles clauses existaient les pays baltes pourraient creacuteer des mesures fiscales favorables pour attirer
le capital eacutetranger et lrsquoeffet de telles mesures ne serait par supprimeacute gracircce aux dispositions de creacutedit
drsquoimpocirct fictif Donc on propose drsquoinseacuterer dans lrsquoarticle 23 des conventions fiscales des pays baltes des
clauses de creacutedit drsquoimpocirct fictif
255 Il faudrait noter que de telles regravegles sont applicables pour la plupart des pays du monde La
raison drsquoecirctre du droit fiscal est seulement drsquoeacutetablir la regravegle que en principe lrsquoEacutetat de la reacutesidence est
le seul compeacutetent pour imposer lrsquoentreprise reacutesidente sauf en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement
stable Le droit fiscal international ne preacutecise pas selon quel principe ndash mondialiteacute ou territorialiteacute ndash les
revenus drsquoactiviteacute de lrsquoentreprise reacutesidente doivent ecirctre imposables Cette question reste agrave preacuteciser par
le droit fiscal national Aussi le droit fiscal international propose seulement les principes de
lrsquoexoneacuteration et de lrsquoimputation concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Les deacutetails pratiques
de lrsquoapplication de tels principes restent agrave deacutefinir par le droit national de lrsquoEacutetat compeacutetent
256 Donc on peut constater la tendance geacuteneacuterale du droit fiscal international des pays baltes agrave
imposer lrsquoentreprise seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la reacutesidence fiscale de ladite entreprise Un tel
principe du droit fiscal des pays baltes est inspireacute par le principe geacuteneacuteral du droit fiscal international de
lrsquoimposition drsquoune entreprise dans lrsquoEacutetat de sa reacutesidence fiscale Drsquoun autre cocircteacute bien que le droit
fiscal interne des pays baltes preacutevoit le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable les conventions
fiscales suivant la convention fiscale de lrsquoOCDE ne preacutecisent pas selon quel principe le beacuteneacutefice des
socieacuteteacutes doit ecirctre imposables
257 On applique les dispositions du droit fiscal national en cas de deacutetermination de la
responsabiliteacute fiscale de lrsquoentreprise en vertu les regravegles du pays de la reacutesidence drsquoune entreprise Dans
le cas des pays baltes on applique les regravegles des pays baltes et les entreprises sont imposables en vertu
du principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable Un tel principe est inspireacute par le droit et la pratique
de la plupart des pays europeacuteens 258 Drsquoautre part les pays baltes comme les autres pays du monde appliquent certaines retenues agrave
la source des revenus des entreprises non reacutesidentes La convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutevoit pas
une telle possibiliteacute mais les dispositions des conventions ne sont pas applicables srsquoil srsquoagit drsquoune
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entreprise reacutesidente drsquoun Eacutetat avec lequel on nrsquoa pas drsquoune convention fiscale Les conventions
fiscales non seulement partagent le pouvoir drsquoimposer une entreprise entre deux ou plusieurs Eacutetats
mais aussi limitent lrsquoapplication du principe de territorialiteacute en cas drsquoimposition des entreprises non
reacutesidentes Enfin les conventions fiscales preacutecisent quels principes de lrsquoeacutelimination de la double
imposition doivent ecirctre applicables
Conclusions de la section 1 et les propositions
259 Pour conclure on peut constater que la fiscaliteacute des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal
des pays baltes est baseacute sur certains principes 260 Drsquoabord la reacutesidence fiscale de lrsquoentreprise est deacutefinie en fonction du lieu drsquoenregistrement
drsquoune entreprise Le droit fiscal des trois pays baltes ne connait pas les autres critegraveres de la reacutesidence
fiscale des entreprises tels que la place de gestion effective On peut constater que lrsquoutilisation drsquoun seul critegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises est
drsquoabord un choix politique Cela veut dire une simpliciteacute du systegraveme fiscal mais moins de revenus des
impocircts Toutefois sachant que la plupart des pays europeacuteens utilisent plusieurs critegraveres de la reacutesidence
fiscale des entreprises et que lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux ne deacutepend pas des critegraveres utiliseacutes mais
drsquoabord des taux effectifs applicables on propose pour les pays baltes drsquoutiliser plusieurs critegraveres de la
reacutesidence fiscale des entreprises (par exemple aussi le critegravere de la place de gestion effective de
lrsquoentreprise)
Drsquoun autre cocircteacute lrsquoabsence de la deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne est
aussi un problegraveme au niveau europeacuteen On propose de deacutefinir la reacutesidence fiscale de la SE par des
mesures du droit europeacuteen sans changer les principes fondamentaux de la fiscaliteacute de ce type de
socieacuteteacute 261 Dans le cas de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice
imposable est applicable Selon un tel principe on impose la totaliteacute des revenus des entreprises
reacutesidentes indeacutependamment du lieu ougrave se trouve la source sur le territoire de lrsquoEacutetat de la reacutesidence ou
agrave lrsquoeacutetranger Une telle pratique des pays baltes est inspireacutee en principe par la pratique et les principes
geacuteneacuteraux du droit fiscal des autres pays europeacuteens 262 Les entreprises non-reacutesidentes sont imposables en vertu du principe de territorialiteacute Les lois
fiscales des pays baltes deacutefinissent simplement les revenus des sources se trouvant dans les pays de la
source des entreprises non-reacutesidentes qui sont imposables dans les pays baltes en tant que retenues agrave
la source
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263 La pratique conventionnelle des pays baltes suit en principe la convention modegravele de lrsquoOCDE
Toutefois dans les conventions fiscales des pays baltes on applique souvent un critegravere suppleacutementaire
de la reacutesidence des entreprises ndash la place de lrsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Drsquoun autre cocircteacute la pratique
conventionnelle des pays baltes suit le principe de lrsquoimposition des entreprises dans lrsquoEacutetat de leur
reacutesidence fiscale Cest-agrave-dire que les conventions fiscales des pays baltes preacutevoient le mecircme principe
que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus globaux
drsquoune telle entreprise
264 Les trois pays baltes preacutevoient en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des
sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal interne la double
imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation Toutefois certaines limites agrave une telle
reacuteduction sont applicables Dlsquoabord la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en
vertu des lois fiscales des pays baltes Ensuite on permet la reacuteduction lorsque le contribuable fournit
les preuves requis prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct Chaque pays contient aussi ses propres regravegles
plus deacutetailleacutees En droit fiscal conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation
sans donner aucune preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre En principe on suit les principes de lrsquoOCDE
malgreacute certaines deacuterogations non essentielles Sauf certaines exceptions les dispositions concernant le
creacutedit drsquoimpocirct fictif nrsquoexistent pas Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer les dispositions de creacutedit
drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de manœuvre dans la politique fiscale des pays baltes
On a constateacute que les trois pays baltes soumettent lrsquoeacutelimination de la double imposition agrave la
condition de la preacutesentation de lrsquoattestation fiscale de lrsquoautre Eacutetat contractant Une telle condition est
trop exigeante et limite la reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la double imposition
Pour cette raison on propose drsquoeacuteliminer une telle exigence dans les cas ougrave existe une convention
fiscale entre le pays balte et un autre Eacutetat concerneacute
265 Enfin on a constateacute que seules les regravegles du droit fiscal national letton de lrsquoeacutelimination de la
double imposition sont compatibles avec les exigences du droit europeacuteen Les lois lituanienne et
estonienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition pour les entreprises reacutesidentes mais pas
pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les
eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en Estonie) discriminent les
socieacuteteacutes des autres pays membres Dans les regravegles lituaniennes et estoniennes il faudrait preacutevoir la
possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats
membres de lrsquoUnion Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale
266 On peut proposer pour lrsquoOCDE de penser agrave creacuteer un standard mondial drsquoeacutelimination plus
deacutetailleacute de la double imposition Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert facilite
beaucoup la vie des administrations fiscales et des contribuables Les Eacutetats essayent de construire leurs
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propres regravegles de prix de transfert en tenant en compte le standard de lrsquoOCDE Des regravegles uniques
drsquoeacutelimination de la double imposition pour le monde entier pourraient faciliter la coopeacuteration
internationale des administrations fiscales ainsi que diminuer les charges de compatibiliteacute (compliance
costs en anglais) pour les contribuables
267 En vertu des dispositions actuellement en vigueur de la directive de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et
des redevances 200349 les inteacuterecircts ou les redevances payeacutes par la socieacuteteacute de personnes au beacuteneacutefice de
lrsquoautre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subit lrsquoimposition par la retenue agrave la source On
propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen pour supprimer la double imposition des redevances
et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subies par retenue agrave la source comme en Lettonie en
eacutetablissant une regravegle de lrsquoexoneacuteration de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la
socieacuteteacute transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre
268 En conclusion on peut constater les deux principes fondamentaux de la fiscaliteacute internationale
des entreprises reacutesidentes des pays baltes Le premier principe crsquoest la deacutefinition de la reacutesidence
fiscale des entreprises en vertu de la place drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Deuxiegravemement crsquoest
lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes drsquoun cocircteacute en vertu du principe de la mondialiteacute des revenus
imposables et de lrsquoautre cocircteacute des non-reacutesidentes en vertu drsquoun principe de territorialiteacute
Section 2 Limposition des gains en capital des entreprises
269 Le transfert des eacuteleacutements inscrit au bilan de lrsquoentreprise est consideacutereacute comme un gain en
capital au sens du droit fiscal (ou la plus ou moins value selon la terminologie choisie par la tradition
du droit fiscal) Comme les revenus des entreprises reacutesidentes les gains en capital font aussi partie des
revenus drsquoactiviteacute de lrsquoentreprise parce que lrsquoentreprise cegravede une partie de ces actifs Srsquoil existe un
eacuteleacutement international dans une telle transaction (par exemple lrsquoentreprise eacutetablie dans un Eacutetat A cegravede
une proprieacuteteacute dans un autre Eacutetat) on pose la question quel est lrsquoEacutetat (lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune
entreprise ou lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute ceacutedeacutee) compeacutetent pour imposer une telle transaction
270 La fiscaliteacute des gains en capital est un sujet tregraves large qui meacuterite une autre grande recherche
Dans ce chapitre de cette thegravese de doctorat on ne va analyser que la probleacutematique des aspects
internationaux et de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE de la fiscaliteacute des gains en capital des
entreprises reacutesidentes On ne va pas toucher les questions de la fiscaliteacute des gains en capital des
personnes physiques ni les questions de la fiscaliteacute interne des gains en capital des entreprises
271 Le droit fiscal en tant que branche du droit distincte des autres branches du droit utilise ses
propres deacutefinitions qui sont diffeacuterentes du droit civil ou du droit commercial Pour cette raison il est
tregraves important de voir comment les gains en capital sont deacutefinis en droit fiscal Pour cette raison la
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sous-section 1 va analyser les problegravemes de la deacutefinition des gains en captal en droit fiscal des pays
baltes
272 Une autre sorte de regravegles tregraves importantes du droit fiscal sont les regravegles de lrsquoimposition La
sous-section 2 va analyser les questions probleacutematiques de lrsquoimposition des gains en capital
Sous-section 1 Les problegravemes de la deacutefinition des gains en capital dans le droit fiscal
des pays baltes
273 Les questions de la fiscaliteacute des gains en capital sont tregraves compliqueacutees Drsquoabord il faudra
analyser les deacutefinitions de gains en capital en droit fiscal Sachant que le sujet de la fiscaliteacute des
opeacuterations de reacuteorganisations des entreprises est relativement nouveau dans les pays baltes (parce que
de telles opeacuterations nrsquoexistaient pas dans lrsquoUnion Sovieacutetique) la deacutefinition de ces opeacuterations pour les
buts du droit fiscal est aussi un exercice assez compliqueacute Le but de cette section est drsquoanalyser
comment les pays baltes ont deacutefini les laquo gains en capital raquo et quelles sont les sources de lrsquoinspiration
Aussi en tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes doivent ducircment transposer
les deacutefinitions du droit europeacuteen dans leur droit national Dans le deuxiegraveme paragraphe on va analyser
les problegravemes de la transposition des deacutefinitions du droit de lrsquoUE en droit fiscal national
sect 1 Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition des gains en capital 274 La plupart des notions du droit fiscal des pays baltes ont eacuteteacute inspireacutees pas les sources de
lrsquoOCDE Toutefois comme on le verra la convention modegravele de lrsquoOCDE ne contient pas la deacutefinition
des laquo gains en capital raquo Pour cette raison on va montrer comment les deacutefinitions des plus values du
droit fiscal interne des pays baltes ont trouveacute ces racines dans les principes communs de la fiscaliteacute des
plus values pour tous les pays europeacuteens
A Lrsquoabsence de la deacutefinition des gains en capital dans la convention modegravele de lrsquoOCDE
275 La fiscaliteacute internationale des gains en capital est reacutegleacutee par lrsquoarticle 13 de la convention
modegravele de lrsquoOCDE Le droit fiscal international donne seulement la regravegle drsquoattribution du droit de
lrsquoimposition toutes les autres questions restant dans le droit fiscal interne du pays auquel la
convention fiscale attribue le droit de lrsquoimposition
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276 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE il nrsquoexiste pas de deacutefinition des laquo gains en capital raquo
Donc suivant la logique du paragraphe 2 de lrsquoarticle 3 on applique la deacutefinition du droit fiscal drsquoun
des Eacutetats contractants Toutefois en absence drsquoune deacutefinition commune des laquo gains en capital raquo on
pourrait avoir des regravegles diffeacuterentes applicables dans les deux Eacutetats contractants dans la mecircme
situation Cela pourrait eacuteventuellement creacuteer un espace pour le laquo tax planning raquo et laquo treaty shopping raquo
Pour cette raison lrsquoexistence drsquoune deacutefinition universelle applicable pour les buts de la convention
fiscale pourrait diminuer un tel problegraveme
277 Il faut remarquer que le commentaire de lrsquoarticle 13 de la convention modegravele est assez court et
ne permet pas drsquoidentifier la position officielle de lrsquoOCDE Par exemple ni lrsquoarticle lui-mecircme ni le
commentaire ne preacutecisent le contenu de la notion de laquo lrsquoalieacutenation raquo La question reste de savoir si une
telle notion est une notion indeacutependante du droit fiscal international ougrave si on pourrait simplement
utiliser la deacutefinition du droit interne S Simontacchi238 propose drsquoinseacuterer la preacutecision de la deacutefinition
de laquo lrsquoalieacutenation raquo dans le commentaire de lrsquoOCDE utilisant la deacutefinition la plus large possible y
compris aussi sur les gains non reacutealiseacutes La deacutefinition des gains en capital est aussi absente Selon S
Simontacchi239 la notion des laquo gains raquo doit ecirctre interpreacuteteacutee comme lrsquoensemble des profits perccedilus par
lrsquoalieacutenation de la proprieacuteteacute
278 Sachant que dans les documents de lrsquoOCDE on ne propose pas de deacutefinition des laquo gains en
capital raquo les pays baltes nrsquoont pas pu utiliser les travaux de lrsquoOCDE comme source drsquoinspiration
drsquoune deacutefinition des gains en capital
B Les principes communs de la pratique des pays drsquoEurope 279 Il nrsquoexiste pas de deacutefinition commune drsquoun gain en capital en Europe Toutefois on peut
trouver dans la plupart des pays drsquoEurope des principes communs de la regraveglementation des plus
values
280 Dans la plupart des pays du monde la plus value crsquoest la diffeacuterence entre le prix drsquoacquisition
drsquoune proprieacuteteacute et son prix de cession (apregraves deacuteduction des coucircts de transaction) Le reacutegime de la
fiscaliteacute des plus values deacutepend de plusieurs facteurs
La dureacutee du maintien de la proprieacuteteacute acquise avant la cession ndash les plus values agrave
long terme sont soit non imposables soit imposables avec un reacutegime favorable
238 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 323 239 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 151
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Le type de la proprieacuteteacute acquise ndash on nrsquoimpose pas la cession de certains types de
proprieacuteteacute (par exemple cession de la reacutesidence principale du ceacutedant) les plus values de
certains instruments financiers (actions bons en capital etc) sont imposables en vertu
de regravegles particuliegraveres
On distingue les plus values par la qualiteacute du ceacutedant ndash les plus values ceacutedeacutees par le
professionnel sont imposables selon drsquoautres regravegles que les plus values des particuliers
281 Ces principes de la fiscaliteacute des plus values sont applicables dans le cas de la fiscaliteacute des plus
values pour les buts de lrsquoimposition des personnes ainsi que lrsquoimposition des entreprises Donc on
peut constater que ce sont des principes communs de la fiscaliteacute des plus values
282 En tant que pays europeacuteens les pays baltes ont aussi choisi ces principes comme des principes
fondamentaux de la fiscaliteacute des plus values de lrsquoentreprise Dans les lois fiscales des trois pays baltes
les plus values des entreprises sont en principe imposables selon ces principes Donc bien qursquoil
nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des plus values les deacutefinitions des plus values dans le droit des
pays baltes eacutetait inspireacutees par les principes communs de la fiscaliteacute des plus values
sect 2 La question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE
283 Une autre question probleacutematique des deacutefinitions des plus values dans les pays baltes est la
question de la compatibiliteacute des deacutefinitions des gains en capital avec les exigences du droit
communautaire Dans le droit communautaire la fiscaliteacute des gains en capital est reacutegleacutee par la
directive 90434 concernant la fiscaliteacute des reacuteorganisations internationales
Les institutions europeacuteennes ont planifieacute de reacutegler la fiscaliteacute des reacuteorganisations
intracommunautaires bien avant lrsquoanneacutee 1990 Comme le mentionne S Bell240 la commission
europeacuteenne a deacutejagrave publieacute en 1969 le projet drsquoharmonisation de la fiscaliteacute applicable aux
reacuteorganisations intracommunautaires Mais les Eacutetats membres et les institutions communautaires nrsquoont
trouveacute un compromis politique qursquoen 1990 et ont promulgueacute la directive du 23 juillet 1990 Ndeg 90434
Le but final de la directive est drsquoassurer la neutraliteacute de lrsquoimpocirct en cas de restructurations
intracommunautaires Bien que certains fiscalistes critiquent les dispositions de la directive (par
exemple S Bell241 ou Ben J M Terra et Peter J Wattel242) cette disposition est un grand pas en avant
240 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 119 241 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 127
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en harmonisant la fiscaliteacute des reacuteorganisations au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne Mais le texte de la
directive est loin drsquoecirctre parfait Comme souligne K Lozev243 les pays membres avaient transposeacute la
directive inducircment agrave cause de lrsquoabsence drsquoun guide officiel et de dispositions ambigueumls
284 La directive preacutevoit ses propres deacutefinitions Pour cette raison on va analyser drsquoabord le
contenu des deacutefinitions en droit communautaire Ensuite on va voir si les deacutefinitions du droit fiscal
des pays sont compatibles avec les exigences du droit communautaire
A Le contenu des deacutefinitions en droit communautaire 285 La directive emploie ses propres deacutefinitions Une telle construction tenant compte des
diffeacuterences entre les systegravemes de lrsquoimposition des gains en capital et plus values en cas des
reacuteorganisations semble logique La directive deacutefinit quatre opeacuterations de reacuteorganisation
Fusions ndash crsquoest une opeacuteration ougrave une ou plusieurs socieacuteteacutes transfegravere lensemble de leur
patrimoine activement et passivement soit agrave une autre socieacuteteacute preacuteexistante soit agrave une socieacuteteacute
quelles constituent et ses actionnaires en contrepartie reccediloivent les titres du capital social de
la socieacuteteacute absorbante La directive considegravere aussi comme une fusion une opeacuteration ougrave laquo une
socieacuteteacute transfegravere par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation lensemble de son
patrimoine activement et passivement agrave la socieacuteteacute qui deacutetient la totaliteacute des titres
repreacutesentatifs de son capital social raquo244
Scissions ndash crsquoest laquo lopeacuteration par laquelle une socieacuteteacute transfegravere par suite et au moment de sa
dissolution sans liquidation lensemble de son patrimoine activement et passivement agrave deux
ou plusieurs socieacuteteacutes preacuteexistantes ou nouvelles moyennant lattribution agrave ses associeacutes selon
une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires
de lapport raquo245
Eacutechange drsquoactions ndash une opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute acquiert une partie suffisante du
capital social drsquoune autre socieacuteteacute en contrepartie de ses propres actions246
242 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 575 243 K Lozev Survey of implementation of the EC Merger Directive ndash A Summary with Comments European Taxation FebruaryMarch 2010 P 85 244 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point a 245 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point b 246 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point d
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Apports drsquoactifs ndash une opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute apporte sans ecirctre dissoute
lensemble ou une ou plusieurs branches de son activiteacute agrave une autre socieacuteteacute moyennant la
remise de titres repreacutesentatifs du capital social de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire de lapport247
286 Cette deacutefinition eacutetait preacuteciseacutee dans lrsquoaffaire Andersen og Jensen248 Dans ses conclusions
avocat geacuteneacuteral Antonio Tizzano a preacuteciseacute que pour rentrer dans la notion drsquoapport drsquoactifs trois
conditions doivent ecirctre satisfaites
il faut que la socieacuteteacute apporteuse ne soit pas dissoute
il faut que lapport concerne la totaliteacute ou une ou plusieurs branches dactiviteacutes de la
socieacuteteacute apporteuse
il faut que cette socieacuteteacute obtienne en contrepartie de lapport la remise de titres
repreacutesentatifs du capital social de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire249
Llsquoavocat geacuteneacuteral a aussi noteacute que
Le leacutegislateur communautaire a donc estimeacute neacutecessaire dans une telle hypothegravese que les
eacuteleacutements dactif et de passif inheacuterents agrave une activiteacute deacutetermineacutee preacutesentant des
caracteacuteristiques particuliegraveres dautonomie soient transfeacutereacutes dans leur globaliteacute Le non
transfert dun eacuteleacutement de lactif inheacuterent agrave cette activiteacute ne permettrait donc pas de qualifier
lopeacuteration comme un apport dune branche dactiviteacute au sens de larticle 2 de la directive250
La Cour de Justice dans cette affaire a constateacute que
un apport dactifs doit pour ecirctre viseacute par la directive porter sur lensemble des eacuteleacutements
dactif et de passif affeacuterents agrave une branche dactiviteacute251hellip quil ny a pas apport dactifs au sens
de la directive lorsquune transaction preacutevoit le maintien dans le chef de la socieacuteteacute
apporteuse du produit dun emprunt important contracteacute par cette derniegravere et le transfert agrave la
socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire de lapport des obligations y affeacuterentes Il nimporte pas agrave cet eacutegard que la
socieacuteteacute apporteuse conserve un petit nombre dactions dune socieacuteteacute tierce252
Dans cette affaire la cour a aussi preacuteciseacute le contenu de la notion laquo branche drsquoactiviteacute raquo
247 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point c 248 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet 249 Conclusions de lavocat Geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 19 250 Conclusions de lavocat Geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 22 251 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 24 252 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 29
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laquolensemble des eacuteleacutements dactif et de passif dune division dune socieacuteteacute qui constituent du
point de vue de lorganisation une exploitation autonomeraquo 253
La Cour a aussi proposeacute les critegraveres drsquoune exploitation autonome
Il en reacutesulte que le fonctionnement autonome de lexploitation doit ecirctre appreacutecieacute en premier
lieu dun point de vue fonctionnel - les actifs transfeacutereacutes doivent pouvoir fonctionner comme une
entreprise autonome sans avoir besoin agrave cet effet dinvestissements ou dapports
suppleacutementaires - et seulement en second lieu dun point de vue financier254
287 Donc on peut conclure que la directive preacutevoit ses propres deacutefinitions deacutefinissant les
opeacuterations diffeacuterentes de reacuteorganisation des entreprises bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune
des plus values Le but de la directive est de preacutevoir des regravegles communes au niveau europeacuteen de la
fiscaliteacute des entreprises en cas de reacuteorganisation Donc la logique dicte que la directive doit utiliser
ses propres deacutefinitions des opeacuterations de reacuteorganisation Les pays membres doivent ducircment transposer
les deacutefinitions La transposition du droit europeacuteen en droit national exige la creacuteativiteacute et la
connaissance profonde du droit europeacuteen Sinon on risque que le sens des dispositions du droit
europeacuteen puisse ecirctre changeacute Il en reacutesulterait une application diffeacuterente des normes de droit europeacuteen
au sein de lrsquoUE Drsquoautre part sachant qursquoune des plus importantes sources du droit europeacuteen est la
jurisprudence de la CJUE les pays baltes comme tous les autres Eacutetats membres en transposant le
contenu du droit europeacuteen dans leur droit national doivent prendre en consideacuteration comment ces
deacutefinitions sont interpreacuteteacutees dans la jurisprudence de la CJUE Pour cette raison on va eacutetudier si les
pays baltes en tant que pays membres reacutecents ont ducircment transposeacute les deacutefinitions de la directive
dans leur droit national
B Le problegraveme de la compatibiliteacute des deacutefinitions des pays baltes avec les exigences du droit communautaire
288 Le droit estonien Il faudrait noter que le droit fiscal estonien utilise les mots laquo fusion raquo
laquo division raquo laquo transformation drsquoune socieacuteteacute raquo mais le droit fiscal estonien ne deacutefinit pas le contenu de
ces deacutefinitions et le droit commercial donne des deacutefinitions tregraves bregraveves adapteacutees plutocirct aux besoins
drsquoun droit commercial qursquoaux besoins du droit fiscal
289 Par contre le droit fiscal estonien deacutefinit le laquo gain en capital raquo En vertu de la loi fiscale
estonienne le gain ou la perte drsquoun transfert de proprieacuteteacute est la diffeacuterence entre le coucirct drsquoacquisition
253 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 34 254 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 35
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drsquoune proprieacuteteacute transfeacutereacutee et son prix de vente En cas drsquoeacutechange drsquoune proprieacuteteacute le gain ou la perte
est la diffeacuterence entre le coucirct drsquoacquisition drsquoune proprieacuteteacute et le prix du marcheacute de la proprieacuteteacute
eacutechangeacutee255 Le contribuable a le droit de deacuteduire les deacutepenses certifieacutees drsquoun gain ou compter de
telles deacutepenses en perte si en cas de deacuteduction des coucircts drsquoacquisition drsquoune proprieacuteteacute vendue le prix
de vente drsquoune telle proprieacuteteacute est imposable en vertu des regravegles de lrsquoimposition des revenus des
affaires (en vertu du droit commun) 256 Si la proprieacuteteacute est donneacutee agrave usage personnel le contribuable
qui eacutetait le proprieacutetaire drsquoune proprieacuteteacute doit augmenter ses revenus imposables du montant du prix de
marcheacute drsquoune telle proprieacuteteacute257
Les coucircts drsquoacquisition sont consideacutereacutes comme toutes les deacutepenses lieacutees agrave lrsquoacquisition et agrave
lrsquoameacutelioration drsquoune telle proprieacuteteacute y compris les commissions payeacutees258 Les regravegles particuliegraveres sont
appliqueacutees en cas de vente de titres financiers
290 On peut constater que la directive 90434 nrsquoest pas parfaitement transposeacutee en droit
fiscal estonien Drsquoabord la directive 90434 utilise ses propres deacutefinitions (laquo fusion raquo laquo scission raquo
laquo scission partielle raquo laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo) Les deacutefinitions
estoniennes malgreacute lrsquoexistence de deacutefinitions des plus values pour les buts fiscaux ne sont pas
suffisantes pour constater que le sens des principes de la directive 90434 est correctement transposeacute
en droit fiscal estonien Donc on propose de reacuteviser les lois fiscales estoniennes en transposant
correctement ces deacutefinitions
291 Le droit letton Le droit fiscal letton259 deacutefinit la fusion comme une des opeacuterations suivantes
Une ou plusieurs socieacuteteacutes continuent agrave subsister sans proceacutedure de liquidation et
transfegraverent leurs actifs et passifs pour une autre socieacuteteacute preacuteexistante en eacutechange des
actions drsquoune socieacuteteacute absorbante eacutemises pour le beacuteneacutefice des actionnaires des socieacuteteacutes
cibles etou (selon les circonstances) une autre contrepartie moneacutetaire reconnue
Une ou plusieurs socieacuteteacutes continuent drsquoexister sans proceacutedure de liquidation et
transfegraverent leurs actifs et passifs agrave une socieacuteteacute quelles constituent et ses actionnaires en
contrepartie reccediloivent les titres du capital social de la socieacuteteacute absorbante etou (selon les
circonstances) autre contrepartie moneacutetaire reconnue
255 Partie 1 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 256 Partie 2 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 257 Partie 4 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 258 Partie 1 de llsquoarticle 38 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 259 Partie 16 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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La socieacuteteacute cesse drsquoexister et ses actifs et passifs sont transfeacutereacutes agrave une autre socieacuteteacute qui
possegravede toutes les actions de la socieacuteteacute cible
Le droit fiscal letton260 donne la deacutefinition de la division (scission)
Une socieacuteteacute (socieacuteteacute scindeacutee) cesse drsquoexister sans liquidation et transfegravere tous ses actifs
et passifs agrave une ou plusieurs autres socieacuteteacutes preacuteexistantes ou nouvellement creacuteeacutees
moyennant lattribution agrave ses associeacutes selon une regravegle proportionnelle de titres
repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport
Une socieacuteteacute transfegravere une ou plusieurs branches de ses activiteacutes agrave une socieacuteteacute qursquoelle
constitue moyennant la remise de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes
beacuteneacuteficiaires de lapport
Le droit fiscal letton261 donne une deacutefinition du transfert drsquoune branche drsquoactiviteacute ndash un processus
dans lequel une socieacuteteacute qui finit drsquoexister sans proceacutedure de liquidation transfegravere une ou plusieurs
branches de ses activiteacutes au beacuteneacutefice drsquoune autre socieacuteteacute (socieacuteteacute acqueacutereuse) moyennant lattribution agrave
ses associeacutes de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport La branche
drsquoactiviteacute doit compter drsquoun point de vue organisationnel tous les actifs et passifs drsquoune activiteacute
eacuteconomique indeacutependante Lrsquoeacutechange des actions est deacutefini en droit fiscal letton262 comme une
opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute acquiert un holding drsquoun capital social drsquoune autre socieacuteteacute en
contrepartie de ses propres actions etou (selon les circonstances) une autre contrepartie moneacutetaire
reconnue agrave condition que la socieacuteteacute acqueacutereuse possegravede la majoriteacute des votes dans la socieacuteteacute cible Une
contrepartie moneacutetaire263 est deacutefinie comme le cash payeacute par la socieacuteteacute absorbante socieacuteteacute cible ou
socieacuteteacute diviseacutee et qui nrsquoexcegravede pas 10 de la valeur nominale des actions transferts
On peut constater que le droit fiscal letton utilise toutes les deacutefinitions neacutecessaires pour
lrsquoapplication des regravegles de la fiscaliteacute de la directive 90434 Bien que les deacutefinitions en droit
europeacuteen et en droit fiscal letton ne soient pas exactement identiques leur sens ne pose pas de
problegravemes de qualification des opeacuterations agrave la faccedilon requise par la directive 90434
292 Le droit lituanien En droit lituanien les opeacuterations soit entre les uniteacutes lituaniennes soit
entre les uniteacutes lituaniennes et les uniteacutes eacutetrangegraveres qui sont deacutefinies dans la directive 90434 sont
consideacutereacutees comme exoneacutereacutees
260 Partie 17 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 261 Partie 14 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 262 Partie 15 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 263 Partie 15 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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Lrsquoabsorption ndash tous les actifs et passifs drsquoune uniteacute sont transfeacutereacutes agrave une autre et lrsquouniteacute
scindeacutee finit drsquoexister sans proceacutedure de liquidation moyennant lattribution aux
associeacutes de la socieacuteteacute scindeacutee selon une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs
du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport264
La fusion ndash tous les actifs et passifs de lrsquouniteacute sont transfeacutereacutes agrave une uniteacute nouvelle et les
socieacuteteacutes absorbantes finissent leur existence sans proceacutedure de liquidation le paiement
en espegravece ne peut deacutepasser 10 265
Lrsquoacquisition drsquoun holding ndash une uniteacute A posseacutedant 100 drsquoune uniteacute B absorbe tous
les actifs et passifs de lrsquouniteacute B 266
Les scissions ndash les uniteacutes sont diviseacutees et les actifs et passifs sont transfeacutereacutes aux uniteacutes
nouvelles reacutesultant drsquoune scission la diffeacuterence des prix est payeacutee en espegraveces ne
deacutepassant pas 10 de la valeur du bilan267
Le transfert drsquoune branche drsquoactiviteacute ndash lrsquouniteacute transfegravere une branche de son activiteacute qui
peut ecirctre consideacutereacutee comme une branche drsquoactiviteacute eacuteconomique autonome moyennant
lattribution aux associeacutes drsquoune socieacuteteacute scindeacutee selon une regravegle proportionnelle de
titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport268
Lrsquoeacutechange des actions ndash lrsquouniteacute obtient un vote de controcircle (12 de la totaliteacute des votes)
dans une autre uniteacute moyennant lattribution aux associeacutes de lrsquouniteacute transfeacutereacutee selon
une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs du capital social drsquoune uniteacute
beacuteneacuteficiaire de lapport 269
Une socieacuteteacute de type SE ou SCE transfegravere son adresse sociale en dehors de la
Lituanie270
293 Comme dans le cas letton bien que les deacutefinitions en droit europeacuteen et en droit fiscal lituanien
ne soient pas exactement identiques leur sens ne pose pas de problegravemes de qualification des
264 Point 1 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 265 Point 2 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 266 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 267 Point 4 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 268 Points 5 6 et 8 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 269 Point 7 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 270 Point 9 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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opeacuterations agrave la faccedilon requise par la directive 90434 Donc on peut constater que les deacutefinitions du
droit lituanien sont en principe compatibles avec les exigences du droit europeacuteen
294 Donc on peut constater que seule lrsquoEstonie nrsquoa pas reacuteussi agrave transposer correctement les
deacutefinitions de la directive dans son droit fiscal national La seule possibiliteacute pour lrsquoEstonie est le
changement de la loi fiscale en inseacuterant les deacutefinitions manquantes
295 La deacutefinition des laquo gains en capital raquo est un exercice assez compliqueacute Les chercheurs en droit
fiscal compareacute (par exemple H J Ault) nrsquoont pas trouveacute la deacutefinition commune universelle chaque
pays utilise sa propre deacutefinition Le droit fiscal international ne donne pas non plus de deacutefinition des
gains en capital bien que dans la convention modegravele il existe un article 13 sur la fiscaliteacute
internationale des gains en capital Toutefois on peut identifier les principes communs de la fiscaliteacute
des gains en capital Ces principes sont devenus les sources principales de lrsquoinspiration des deacutefinitions
utiliseacutees en droit fiscal national des pays baltes
296 Bien que dans lrsquoUnion Europeacuteenne les questions de la fiscaliteacute directe restent dans le champ
de la compeacutetence des pays membres lrsquoUnion Europeacuteenne a lrsquoambition drsquoharmoniser certaines
questions transfrontaliegraveres Parmi ces questions crsquoest la fiscaliteacute des opeacuterations des reacuteorganisations
intra-communautaires qui est reacutegleacutee par la directive 90434 Sachant que les pays membres diffeacuterents
utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes la directive utilise ses propres deacutefinitions Les pays membres sont
obligeacutes de transposer les deacutefinitions dans leur droit national
Lituanie et Lettonie ont reacuteussi agrave transposer le contenu des deacutefinitions des directives dans leur
droit national Il faudrait noter que ces pays nrsquoont pas aveuglement copieacute les phrases des directives
dans leurs textes de loi fiscale mais ils ont reacuteussi agrave adapter leur contenu aux autres dispositions du
droit fiscal national
LrsquoEstonie a aussi essayeacute drsquoutiliser les deacutefinitions laquo fusion raquo laquo scission raquo laquo scission partielle raquo
laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo du droit commercial pour les buts du
droit fiscal Toutefois un tel modegravele ne marche pas parce que les deacutefinitions du droit commercial ne
sont pas compatibles avec les deacutefinitions du droit fiscal notamment avec les deacutefinitions de la directive
90434 La seule sortie drsquoune telle situation est lrsquoinsertion des deacutefinitions de la directive dans la loi
fiscale estonienne LrsquoEstonie eacuteventuellement pourrait utiliser la bonne pratique de ses voisins
baltiques
Sous-section 2 Les regravegles de lrsquoimposition des gains en capital
297 A cocircteacute des regravegles deacutefinissant les gains en capital les autres regravegles importantes sont les regravegles
eacutetablissant les principes de lrsquoimposition des gains en capital En droit europeacuteen la directive 90434 a
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deacutefini les principes de lrsquoimposition des opeacuterations de reacuteorganisations intracommunautaires des
entreprises Dans le paragraphe premier on va analyser le contenu de ces dispositions europeacuteennes
298 Ensuite le paragraphe deux va analyser les questions du droit conventionnel du droit fiscal
des pays baltes
sect 1 Question de la compatibiliteacute des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE
299 En tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes sont obligeacutes de transposer
ducircment les obligations du droit europeacuteen dans leur droit national La transposition du droit europeacuteen
en droit fiscal national est un exercice assez compliqueacute et deacutelicat Sachant que les pays baltes nrsquoont pas
une longue histoire du droit contemporain comme les autres pays europeacuteens cet exercice devient
encore plus compliqueacute Pour cette raison on va drsquoabord voir quels sont les principes du droit europeacuteen
de lrsquoimposition des opeacuterations de reacuteorganisations intracommunautaires Ensuite on va voir comment
les pays baltes ont reacuteussi agrave transposer ces principes du droit europeacuteen dans leur droit national
A Les principes de lrsquoimposition des gains en capital en droit europeacuteen 300 Comme le mentionne S Bell271 le but principal de la directive est drsquoeacutetablir des conditions de
reacuteorganisations eacutegales dans toute lrsquoUnion Europeacuteenne Lrsquoapplication eacutelargie des regravegles nationales de la
fiscaliteacute des reacuteorganisations nrsquoest pas suffisante pour reacutealiser un tel but Donc au lieu drsquoeacutelargir
lrsquoapplication de la fiscaliteacute des reacuteorganisations nationales aux reacuteorganisations intracommunautaires la
directive a eacutetabli les regravegles communes eacutetablissant la base imposable dans le cas des opeacuterations des
reacuteorganisations intracommunautaires
301 La partie 1 de lrsquoarticle 4 de la directive 90434 eacutetablit la regravegle la plus importante que la fusion
la scission ou la scission partielle transfrontaliegravere intracommunautaire nrsquoentraicircne aucune imposition
des plus-values Les Eacutetats membres sont aussi obligeacutes de ne pas imposer les reacuteserves formeacutees par la
socieacuteteacute cible dans son Eacutetat de reacutesidence et prises apregraves lrsquoopeacuteration de restructuration par les
eacutetablissements stables de la socieacuteteacute absorbante272 Au cas ougrave le droit fiscal interne de lrsquoEacutetat membre
permet de diminuer le beacuteneacutefice imposable par les pertes des anneacutees preacuteceacutedentes on permet aussi une
telle diminution au cas ougrave lrsquoopeacuteration de la restructuration transfrontaliegravere intracommunautaire (agrave
271 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 121 272 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 5
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condition que le droit fiscal interne le permette dans le cas drsquoune opeacuteration purement interne)273
Lrsquoimposition est aussi interdite en cas drsquoopeacuteration drsquoannulation des actions quand la socieacuteteacute
absorbante deacutetient deacutejagrave des parts sociales de la cible274 La directive interdit aussi drsquoimposer les plus
values issues des opeacuterations de fusion scission eacutechange des actions ou aux mains des actionnaires
(sauf en cas des soultes en espegraveces)275 Au cas ougrave selon le droit fiscal national lrsquoentreprise est
consideacutereacutee comme transparente lrsquoEacutetat membre a le droit de ne pas appliquer les regravegles de la
directive276 Toutefois en tel cas lrsquoEacutetat membre est obligeacute drsquoappliquer la deacuteduction et lrsquoexoneacuteration
qui est applicable si les regravegles de la directive ne sont pas applicables277
302 Comme la directive 90435 applicable aux paiements des dividendes entre les socieacuteteacutes megraveres
et filles la directive exige certaines conditions afin que le contribuable puisse beacuteneacuteficier des privilegraveges
de la directive
Les socieacuteteacutes participantes aux reacuteorganisations doivent avoir une des formes juridiques
eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe de la directive278
Les socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidentes fiscales en vertu du droit fiscal
national drsquoun Eacutetat membre et ne sont pas consideacutereacutees en vertu du traiteacute fiscal avec lrsquoEacutetat tiers
comme ayant leur reacutesidence fiscale au dehors de lrsquoUnion Europeacuteenne279
Les socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme assujetties agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes
sans possibiliteacute doption et sans en ecirctre exoneacutereacutees280
Il est inteacuteressant de noter que les actionnaires personnes physiques peuvent aussi beacuteneacuteficier des
avantages de la directive Comme souligne K Lozev281 dans les affaires Leur-Bloem et Kofoed il
srsquoagissait drsquoactionnaires personnes physiques Selon cet auteur une regraveglementation nationale
permettant de beacuteneacuteficier des avantages de la directive seulement pour les actionnaires ndash personnes
morales doit ecirctre consideacutereacutee comme une transposition indue des dispositions de la directive au droit
fiscal interne
273 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 6 274 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 7 275 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 8 276 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 10a Partie 1 277 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 10a Partie 2 278 Point a) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 279 Point b) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 280 Point c) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 281 K Lozev Survey of implementtation of the EC Merger Directive ndash A Summary with Comments European Taxation FebruaryMarch 2010 P 86
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303 Il faut noter les tendances judiciaires de lrsquointerpreacutetation de la directive 904340 Dans lrsquoaffaire
C-2895 Leur-Bloem282 la Cour de Justice devait reacutepondre agrave la question si au cas ougrave le droit fiscal
national est construit sur les notions identiques du droit communautaire le tribunal national doive
prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire des normes communautaires La Cour a
reacutepondu
En effet lorsquune leacutegislation nationale se conforme pour les solutions quelle apporte agrave des
situations purement internes agrave celles retenues en droit communautaire afin notamment
deacuteviter lapparition de discriminations agrave lencontre des ressortissants nationaux ou comme en
lespegravece au principal deacuteventuelles distorsions de concurrence il existe un inteacuterecirct
communautaire certain agrave ce que pour eacuteviter des divergences dinterpreacutetation futures les
dispositions ou les notions reprises du droit communautaire reccediloivent une interpreacutetation
uniforme quelles que soient les conditions dans lesquelles elles sont appeleacutees agrave sappliquer
304 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans lrsquoaffaire Kofoed283 avait une occasion
drsquointerpreacuteter les dispositions concernant lrsquoutilisation abusive des dispositions de la directive et
notamment drsquoexpliquer le contenu de lrsquoarticle 11 de la directive 90434 La position de la Cour
suivant le raisonnement de lrsquoavocat geacuteneacuteral284 a constateacute que
il convient de relever que larticle 11 paragraphe 1 sous a) autorise les Eacutetats membres agrave ne
pas appliquer tout ou partie des dispositions de la directive y compris les avantages fiscaux
sur lesquels porte le litige au principal ou agrave en retirer le beacuteneacutefice lorsque lopeacuteration de
fusion de scission dapport dactifs ou deacutechange dactions a notamment comme objectif
principal ou comme lun de ses objectifs principaux la fraude ou leacutevasion fiscales285
305 Le texte de la directive preacutevoit aussi une mesure anti-abus286 On permet aux Eacutetats membres
de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive au cas ougrave selon les circonstances le but principal de
lrsquoopeacuteration de restructuration est non pas lrsquoopeacuteration eacuteconomique elle-mecircme mais lrsquoeacutevasion des
impocircts ou mecircme la fraude fiscale Il faut noter que la directive ne deacutefinit ni laquo la fraude raquo ni
282 Arrecirct de la Cour 17 juillet 1997 C-2895 A Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam
2 Point 32
283 Arrecirct de la Cour C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet
284 Conclusions de lrsquoavocat Geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 8 feacutevrier 2007 Affaire C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet Point 59
285 Arrecirct de la Cour C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet Point 38 286 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 11
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laquo lrsquoeacutevasion raquo Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au sein de lrsquoUnion
Europeacuteenne lrsquoabsence de deacutefinitions communautaires de ces notions pourrait ecirctre une source de
problegravemes et drsquoapplications diffeacuterentes Ben JM Terra et Peter J Wattel287 proposent une notion de
fraude fiscale lieacutee avec des activiteacutes criminelles
306 La directive preacutevoit aussi des mesures facilitatrices qui permettent eacutegalement de transfeacuterer
lrsquoadresse juridique de la SE (la Socieacuteteacute Europeacuteenne ou Societas Europae en Latin) ou de SCE (la socieacuteteacute
coopeacuterative europeacuteenne) et de continuer les activiteacutes eacuteconomiques dans Eacutetat de lrsquoancienne reacutesidence par
lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la situation fiscale drsquoune telle socieacuteteacute On peut srsquointerroger
sur la compatibiliteacute drsquoune telle reacutegulation avec lrsquoesprit du droit europeacuteen Drsquoabord seules les
entreprises ayant les formes juridiques de SE et SEC en vertu du droit communautaire peuvent
utiliser la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable par le montant des pertes des anneacutees
anteacuterieures Les socieacuteteacutes ayant drsquoautres formes juridiques en vertu du droit national des pays membres
ne peuvent beacuteneacuteficier drsquoune telle possibiliteacute On peut soulever la question si une telle regraveglementation
du droit lituanien (ainsi que aussi du droit letton ou drsquoun autre pays membre de lrsquoUE) nrsquoest pas une
restriction agrave la liberteacute drsquoeacutetablissement Mecircme si une telle disposition a pour but de transposer dans le
droit national lrsquoexigence du droit communautaire (partie 2 de lrsquoarticle 10c de la directive 90434
concernant les reacuteorganisations intra-communautaires) cela limite le choix des formes juridiques Par
exemple si une SE ou SCE transfegravere sa reacutesidence dans un autre Eacutetat membre sans liquidation
lrsquoentreprise peut utiliser la possibiliteacute de deacuteduire son beacuteneacutefice imposable Mais si une socieacuteteacute eacutetablie
en Lituanie ou Lettonie en vertu du droit lituanien ou letton souhaite transfeacuterer sa reacutesidence dans un
autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas une telle possibiliteacute La Cour de Justice si une telle question lui est
poseacutee devrait reacutepondre suivant la logique de toute sa jurisprudence que les situations comparables
doivent ecirctre traiteacutees de maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations comparables est en
vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une discrimination interdite par
le droit de lrsquoUE
307 Bien que la directive ne preacutecise pas certaines notions on peut parler drsquoun standard europeacuteen
de la fiscaliteacute des gains en capital Il faudrait donc veacuterifier si dans le droit fiscal des pays baltes ce
standard est respecteacute
287 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 563
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B Les problegravemes de la transposition des principes du droit europeacuteen de lrsquoimposition des gains en capital en droit fiscal des pays baltes
308 Les problegravemes de la transposition en droit estonien La regravegle commune en droit fiscal
estonien est que chaque gain de transfert de proprieacuteteacute288 de liquidation drsquoune socieacuteteacute (la partie des
gains exceacutedant les coucircts drsquoacquisition)289 ainsi que la reacuteduction drsquoun capital social (la partie exceacutedant
les coucircts drsquoacquisition)290 est imposable Toutefois en cas de fusion scission ou transformation des
socieacuteteacutes les revenus des gains ne sont pas imposables en droit fiscal estonien291
309 Le droit fiscal estonien applique des regravegles speacutecifiques dans le cas du transfert drsquoune reacutesidence
fiscale ainsi qursquoen cas drsquoun transfert de la proprieacuteteacute drsquoun eacutetablissement stable se trouvant en Estonie
Si une socieacuteteacute reacutesidente fiscale estonienne est eacutelimineacutee du registre commercial estonien sans proceacutedure
de liquidation on impose les parts de capital social exceacutedant les contributions apporteacutees292
Si apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute reacutesidente sans liquidation le
non-reacutesident continue ses activiteacutes par lrsquoeacutetablissement stable en Estonie la valeur de la proprieacuteteacute prise
en dehors du bilan drsquoun eacutetablissement stable est imposable sauf les contributions financiegraveres et non
moneacutetaires de lrsquoeacutetablissement stable ainsi que la proprieacuteteacute emporteacutee en Estonie pour lrsquoutilisation dans
lrsquoeacutetablissement stable apregraves la radiation drsquoun registre de commerce293
La regravegle de lrsquoimposition de la proprieacuteteacute prise en dehors du capital social nrsquoest pas applicable en
cas de transfert drsquoune entreprise appartenant agrave un eacutetablissement stable pour une autre entreprise en
contrepartie non moneacutetaire ou en cas de fusion division ou transformation si les activiteacutes
eacuteconomiques sont continueacutees en Estonie Si une entreprise est acquise par la socieacuteteacute non-reacutesidente une
acquisition est consideacutereacutee comme la proprieacuteteacute emporteacutee en Estonie pour lrsquoutilisation dans
lrsquoeacutetablissement stable (et donc non imposable) Si la socieacuteteacute ceacutedeacutee appartient agrave lrsquoeacutetablissement stable
creacuteeacute apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute reacutesidente sans liquidation les
regravegles preacutevues dans la partie 4-3 concernant les revenus non imposables sont aussi applicables294
310 On peut constater que la directive 90434 nrsquoest pas parfaitement transposeacutee en droit
fiscal estonien Premiegraverement mecircme si le droit fiscal estonien exonegravere en principe la fiscaliteacute des plus 288 Partie 1 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 289 Partie 3 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 290 Partie 2 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 291 Point 9 de la partie 4 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 292 Partie 2 de llsquoarticle 434 du code commercial estonien de 15 feacutevrier 1995 Version anglaise 293 Partie 4-3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 294 Partie 4-4 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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values issues des opeacuterations de fusion division ou transformation drsquoune socieacuteteacute lrsquoabsence de
deacutefinitions de ces notions ne permet pas de constater que les exigences de la directive 90434 de ne
pas imposer certaines opeacuterations sont respecteacutees en droit fiscal estonien
Deuxiegravemement la directive oblige les Eacutetats membres agrave ne pas imposer les plus values issues de
lrsquoopeacuteration du transfert drsquoun siegravege social drsquoune SE ou SCE Le droit fiscal estonien ne donne pas de
regravegle claire bien qursquoelle exonegravere certaines restructurations similaires Donc une preacutecision plus
concregravete drsquoune telle regravegle serait utile et aiderait agrave eacuteviter les questions de lrsquointerpreacutetation du contenu du
droit fiscal estonien
311 Les problegravemes de la transposition en droit letton En droit fiscal letton295 aucune plus-
value nrsquoest imposable en cas drsquoune opeacuteration de transfert fusion ou scission La loi fiscale preacutecise que
les opeacuterations exoneacutereacutees sont les opeacuterations entre des socieacuteteacutes reacutesidentes lettonnes ou entre des
socieacuteteacutes lettonnes et drsquoautres socieacuteteacutes drsquoun autre Eacutetat de lrsquoUnion Europeacuteenne
Mais le droit fiscal letton296 permet de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de lrsquoexoneacuteration lorsque la
socieacuteteacute absorbante ne deacutetient pas les titres au moins trois anneacutees apregraves lrsquoopeacuteration de transfert ou que
le but de lrsquoopeacuteration mecircme est lrsquoeacutevasion fiscale Il faut noter que la directive ne permet pas de
soumettre les avantages de la directive agrave la condition additionnelle de deacutetention des titres pendant trois
ans Donc on peut constater qursquoune telle exigence du droit fiscal letton nrsquoest pas compatible avec
le droit europeacuteen Le leacutegislateur letton doit supprimer cette exigence et ne soumettre les avantages de
la directive agrave aucune condition additionnelle qui nrsquoest pas preacutevue par la directive mecircme
312 Le droit fiscal letton permet aussi de transfeacuterer lrsquoadresse juridique de la SE ou de la SCE et de
continuer les activiteacutes eacuteconomiques en Lettonie par lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la
situation fiscale drsquoune telle socieacuteteacute Mais ces avantages ne sont pas applicables au cas ougrave le but
principal drsquoune telle opeacuteration est lrsquoeacutevasion fiscale297 Ainsi ces avantages sont reacuteserveacutes aux socieacuteteacutes
de type SE ou SCE les socieacuteteacutes drsquoautres formes juridiques ne peuvent pas beacuteneacuteficier de ces avantages
313 Donc on peut constater que la directive 90434 nrsquoa pas eacuteteacute transposeacutee correctement en
droit fiscal letton parce que lrsquoexigence de deacutetention des titres par la socieacuteteacute absorbante pendant
une peacuteriode de trois ans nrsquoest pas compatible avec le droit communautaire et donc doit ecirctre
supprimeacutee
295 Section 6-2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 296 Partie 4 de la section 6-2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 297 Parties 14 et 15 de la section 6 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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314 Les problegravemes de la transposition en droit lituanien En droit lituanien en principe les
opeacuterations eacutenumeacutereacutees par la directive ne sont pas imposables298 Mais il y a certaines nuances
Drsquoabord lrsquoexoneacuteration est soumise agrave la condition de deacutetention des titres acquis dans lrsquoopeacuteration
eacutenumeacutereacutee pendant trois ans apregraves lrsquoopeacuteration Si lrsquouniteacute ne deacutetient pas les titres acquis pendant trois
ans ils sont imposables sauf si les titres sont transfeacutereacutes en vue de scission transfert drsquoune branche
drsquoactiviteacute ou eacutechange des actions La soulte en espegravece est imposable
315 Donc la directive 90434 est en principe bien transposeacutee en droit fiscal lituanien Mais il
faut noter la condition de deacutetention des titres au moins trois ans ndash en vertu de la directive
lrsquoexoneacuteration de lrsquoimposition des opeacuterations eacutenumeacutereacutees nrsquoest soumise agrave aucune condition de deacutetention
des titres Donc comme dans le cas du droit fiscal letton on peut constater une incompatibiliteacute
avec les exigences du droit communautaire
316 Comme on lrsquoa vu aucun des Eacutetats baltes nrsquoa totalement transposeacute correctement la directive
90434 dans son droit fiscal national On peut constater certaines raisons drsquoune telle situation
Lrsquoabsence drsquoexpeacuterience de la transposition des directives
Le manque de juristes speacutecialiseacutes en droit europeacuteen
Le manque drsquoexpeacuterience pratique de la fiscaliteacute des opeacuterations des restructurations des
entreprises
Il faut noter qursquoaucune de ces conditions nrsquoeacutelimine lrsquoobligation drsquoaccorder son droit fiscal
national avec les exigences communautaires Les pays baltes doivent dans les plus brefs deacutelais faire
les changements neacutecessaires dans leurs lois fiscales
317 La transposition des exigences du droit europeacuteen au droit national est un processus deacutelicat
Drsquoabord il faut respecter lrsquoexigence europeacuteenne et le contenu essentiel drsquoune regravegle europeacuteenne ne peut
ecirctre modifieacute pendant ce processus Lrsquointerpreacutetation et lrsquoapplication drsquoune regravegle du droit europeacuteen
doivent ecirctre uniques dans toute lrsquoUE En cas drsquoune mauvaise transposition on peut parler drsquoune
responsabiliteacute drsquoEacutetat et drsquoune possibiliteacute de compenser les pertes Drsquoautre part afin que la regravegle
europeacuteenne fonctionne ducircment dans le systegraveme national du droit il faut la traduire ndash lrsquoinseacuterer dans le
systegraveme du droit national non pas en copiant aveugleacutement le texte drsquoune regravegle mais en utilisant les
conceptions et notions qui sont deacutejagrave bien connues dans le systegraveme du droit national En cas de
systegravemes de droit reacutecents (les lois des pays baltes sont en vigueur seulement depuis 20 ans) crsquoest un
exercice plus difficile qursquoen cas de systegravemes plus matures Les conceptions de laquo fusion raquo laquo scission raquo
ou laquo apport partiel de lrsquoactif raquo nrsquoeacutetaient pas connues en Union Sovieacutetique et donc les regravegles 298 Partie 9 de lrsquoarticle 42 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
-128-
compliqueacutees de la fiscaliteacute de ces opeacuteration ne sont pas aussi deacuteveloppeacutees dans le droit fiscal des pays
baltes que dans le droit fiscal drsquoEacutetats comme la France ou lrsquoAllemagne Les Eacutetats baltes pourraient
ameacuteliorer leur pratique de la transposition des regravegles europeacuteennes dans leurs systegravemes nationaux du
droit en copiant les meilleurs exemples des autres pays europeacuteennes
sect 2 La base imposable eacutelargie des gains en capital en droit fiscal conventionnel des pays baltes
318 Les questions de la fiscaliteacute des gains en capital sont aussi reacutegleacutees par les conventions fiscales
Lrsquoarticle 13 de la convention modegravele donne les regravegles de partage du beacuteneacutefice imposable des gains en
capital entre deux ou plusieurs Eacutetats Sachant que le droit fiscal des pays baltes est beaucoup inspireacute
par le droit fiscal des autres pays de lrsquoOCDE et par les travaux de lrsquoOCDE mecircme on va analyser les
principes de la fiscaliteacute des gains en capital de lrsquoOCDE en tant que sources de lrsquoinspiration des regravegles
des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE dans la
pratique conventionnelle des pays baltes
A Les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE comme sources de lrsquoinspiration des regravegles de lrsquoimposition des gains en capital du droit fiscal
interne des pays baltes 319 La fiscaliteacute internationale des gains en capital est reacutegleacutee par lrsquoarticle 13 de la convention
modegravele de lrsquoOCDE Le droit fiscal international donne seulement la regravegle drsquoattribution du droit de
lrsquoimposition toutes les autres questions restant dans le droit fiscal interne du pays auquel la
convention fiscale attribue le droit de lrsquoimposition
LrsquoOCDE soutient la position que la fiscaliteacute des beacuteneacutefices des gains en capital et la fiscaliteacute des
beacuteneacutefices des revenus doivent ecirctre attribueacutees au mecircme Eacutetat Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 de la
convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit le droit drsquoimposition des gains en capital provenant de
lrsquoalieacutenation des biens immobiliers pour lrsquoEacutetat ougrave ces biens immobiliers sont situeacutes
Les gains quun reacutesident dun Eacutetat contractant tire de lalieacutenation de biens immobiliers viseacutes agrave
larticle 6 et situeacutes dans lautre Eacutetat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat299
Comme le mentionne S Simontacchi300 ce raisonnement de lrsquoOCDE accorde cet article avec les
regravegles de lrsquoarticle 6 (1) et 22 (1) Lrsquoarticle regravegle les situations bilateacuterales quand la personne qui cegravede la
299 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33 300 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 202
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proprieacuteteacute immobiliegravere est un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant et que la proprieacuteteacute mecircme est situeacutee dans un
autre Eacutetat contractant Crsquoest la reacutealisation drsquoun principe de la fiscaliteacute internationale baseacute sur lrsquoideacutee du
lien eacuteconomique entre la proprieacuteteacute immobiliegravere et lrsquoEacutetat ougrave se trouve le bien immobilier que la
proprieacuteteacute immobiliegravere doit ecirctre imposeacutee en vertu du droit de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute Un tel
article ne regravegle pas les situations quand la proprieacuteteacute ceacutedeacutee se trouve dans lrsquoEacutetat de reacutesidence de la
personne ceacutedant ou dans lrsquoEacutetat tiers (dans une telle situation les regravegles de lrsquoarticle 5 seront
appliqueacutees)
320 Le paragraphe 2 de lrsquoarticle 13 regravegle la fiscaliteacute des gains en capital de la proprieacuteteacute mobiliegravere
faisant partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable
Les gains provenant de lalieacutenation de biens mobiliers qui font partie de lactif dun
eacutetablissement stable quune entreprise dun Eacutetat contractant a dans lautre Eacutetat contractant y
compris de tels gains provenant de lalieacutenation de cet eacutetablissement stable (seul ou avec
lensemble de lentreprise) sont imposables dans cet autre Eacutetat301
Comme le mentionne S Simontacchi302 dans la situation ougrave llsquoeacutetablissement stable produit des
gains en capital en ceacutedant la proprieacuteteacute mobiliegravere le traitement fiscal deacutepend si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee
faisait partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable
Si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee faisait partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable on applique le
paragraphe 2 de lrsquoarticle 13 et les revenus seront imposables dans lrsquoEacutetat ougrave est eacutetabli
lrsquoeacutetablissement stable
Si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee ne faisait pas partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable on applique
le paragraphe 5 de lrsquoarticle 13 et donc les revenus seront imposables dans lrsquoEacutetat de
reacutesidence du ceacutedant
A partir de lrsquoanneacutee 2003 lrsquoOCDE a introduit un nouveau paragraphe 4 concernant la
regravegle drsquoimposition de lrsquoalieacutenation des actions des socieacuteteacutes immobiliegraveres
Les gains qursquoun reacutesident drsquoun Eacutetat contractant tire de lrsquoalieacutenation drsquoactions qui tirent
directement ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens immobiliers situeacutes
dans lrsquoautre Eacutetat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat303
301 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33 302 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 172 303 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33
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Le paragraphe 4 avait eacuteteacute creacuteeacute comme une mesure anti-abus afin de donner un traitement fiscal
eacutegal pour deux opeacuterations eacuteconomiques lrsquoalieacutenation de la proprieacuteteacute immobiliegravere elle-mecircme et
lrsquoalieacutenation des actions de la socieacuteteacute immobiliegravere Selon S Simontacchi304 une telle strateacutegie de
requalification ou reacute-caracteacuterisation drsquoune transaction en changeant une provision distributive pour
une autre reacutesulterait de lrsquoattribution du droit drsquoimposer diffeacuteremment que si on lrsquoavait attribueacutee en
absence drsquoune telle requalification
Le paragraphe 4 est construit selon une approche bilateacuterale la personne tirant le gain en capital
doit ecirctre un reacutesident fiscal dlsquoun Eacutetat contractant et la proprieacuteteacute immobiliegravere doit ecirctre situeacutee dans un
autre Eacutetat contractant Si la proprieacuteteacute immobiliegravere se trouvait dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la
personne ceacutedante ou dans un Eacutetat tiers on appliquerait les dispositions de lrsquoarticle 13 (5) et le gain
devrait ecirctre imposeacute par lrsquoEacutetat de la reacutesidence du ceacutedant
321 Il faut mentionner que le commentaire de lrsquoarticle 13 de la convention modegravele est assez court
et on ne peut pas identifier la position officielle de lrsquoOCDE Par exemple ni lrsquoarticle lui-mecircme ni le
commentaire ne preacutecisent le contenu de la notion de laquo lrsquoalieacutenation raquo Reste la question de savoir si une
telle notion est une notion indeacutependante du droit fiscal international ou si on pourrait simplement
utiliser la deacutefinition du droit interne S Simontacchi305 propose drsquoinseacuterer la preacutecision de la deacutefinition
de laquo lrsquoalieacutenation raquo dans le commentaire de lrsquoOCDE en utilisant une deacutefinition la plus large possible y
compris aussi pour les gains non reacutealiseacutes La deacutefinition des gains en capital est aussi absente Selon S
Simontacchi306 la notion des laquo gains raquo doit ecirctre interpreacuteteacutee comme lrsquoensemble des profits perccedilus par
lrsquoalieacutenation de la proprieacuteteacute
322 Les pays baltes utilisent lrsquoarticle 13 de la convention modegravele comme point de deacutepart dans les
neacutegociations concernant la future convention fiscale On peut voir une tendance geacuteneacuterale de la
pratique conventionnelle des pays baltes agrave suivre lrsquoarticle 13
323 La pratique conventionnelle en matiegravere de fiscaliteacute des gains en capital dans les pays baltes est
en principe inspireacutee par lrsquoarticle 13 de la convention modegravele de lrsquoOCDE La source principale des
trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute conventionnelle des gains en capital eacutetait aussi lrsquoarticle 13 de la
convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois bien qursquoon puisse voir une tendance geacuteneacuterale de la pratique
conventionnelle des pays baltes agrave suivre lrsquoarticle 13 de la convention modegravele de lrsquoOCDE il existe
certaines particulariteacutes de la pratique conventionnelle baltique
304 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 172 305 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 323 306 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 151
-131-
B Les deacuterogations agrave la convention modegravele dans le droit des pays baltes 324 Les dispositions concernant lrsquoalieacutenation drsquoune proprieacuteteacute mobiliegravere Le paragraphe 2 (qui
preacutevoit les regravegles de lrsquoalieacutenation de biens mobiliers faisant partie de la proprieacuteteacute dun eacutetablissement
stable) des conventions fiscales des trois pays baltes avec un grand nombre de pays contractants eacutelargit
la base imposable en cas de prestation frontaliegravere de services en faveur de lrsquoEacutetat de la prestation des
services et au deacutetriment de lrsquoEacutetat du prestataire
Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base may be taxed in that other State
Les gains provenant de lalieacutenation de biens mobiliers faisant partie de la proprieacuteteacute dun eacutetablissement stable quune entreprise dun Etat contractant a dans lautre Etat contractant ou de biens mobiliers appartenant agrave une base fixe dont un reacutesident dun Etat contractant dans lautre Etat contractant dans le but de profession indeacutependante y compris de tels gains provenant de lalieacutenation dun tel eacutetablissement stable (seul ou avec lensemble de lentreprise) ou de cette base fixe sont imposables dans cet autre Etat
Une telle disposition eacutelargit la base imposable des gains en capital dans lrsquoEacutetat de prestation des
services Contrairement au commentaire de lrsquoOCDE les gains en capital imposables comprennent non
seulement les gains en transfeacuterant la proprieacuteteacute de lrsquoeacutetablissement stable mais aussi la proprieacuteteacute drsquoun
reacutesident drsquoun autre Eacutetat contractant prestant des services sur le territoire de lrsquoautre Eacutetat
325 Les mesures anti-abus Le paragraphe 1 des conventions fiscales des pays baltes avec les
pays nordiques (la Suegravede le Danemark la Norvegravege) preacutevoit une mesure anti-abus
Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in paragraph 2 of Article 6 and situated in the other Contracting State or shares in a company the assets of which consist mainly of such property may be taxed in that other State
Les gains tireacutes par un reacutesident dun Etat contractant provenant de lalieacutenation de biens immobiliers viseacutes au paragraphe 2 de larticle 6 et situeacutes dans lautre Etat contractant ou actions dune socieacuteteacute dont les actifs se composent principalement de tels biens sont imposables dans cet autre de lEacutetat
La preacutecision a pour but drsquoeacuteviter la situation ougrave on eacutevite lrsquoimposition en transfeacuterant non pas la
proprieacuteteacute immobiliegravere elle-mecircme mais les parts sociales des socieacuteteacutes la posseacutedant Il faut noter que la
notion laquo principalement raquo nrsquoest pas preacutecise et llsquoabsence de deacutefinition claire drsquoune telle notion peut
aggraver lrsquoapplication drsquoun tel article
326 Drsquoautre part les conventions fiscales avec un grand nombre de pays ne contiennent pas le
paragraphe 4 de la convention modegravele de llsquoOCDE preacutevoyant llsquoimposition des gains dlsquoalieacutenation des
parts sociales de la socieacuteteacute dont le capital social est formeacute des biens immobiliers se trouvant dans un
autre Eacutetat contractant ou utilise un certain pourcentage des valeurs des biens immobiliers dans les
actions ceacutedeacutees Le paragraphe preacutevoyant les mesures drsquoanti-abus avec les Eacutetats-Unis est un miroir de
la politique fiscale internationale des Etats Unis qui appliquent les regravegles particuliegraveres du droit fiscal
-132-
ameacutericain dans le cas de la fiscaliteacute internationale des gains en capital de la proprieacuteteacute immobiliegravere (on
preacutevoit eacutegalement que non seulement les actions mais aussi les participations dans la fiducie sont
prises en consideacuteration pour lrsquoapplication drsquoune telle mesure anti-abus)
2 For the purposes of this Article the term immovable (real) property situated in the other Contracting State includes immovable (real) property referred to in Article 6 (Income from immovable (real) property) which is situated in that other State It also includes shares of stock of a company the property of which consists at least 50 percent of immovable (real) property situated in that other State and an interest in a partnership trust or estate to the extent that its assets consist of immovable (real) property situated in that other State In the United States the term includes a United States real property interest
Aux fins du preacutesent article le terme laquobien immeuble situeacute dans lautre Etat contractantraquo comprend les biens immobiliers viseacutes agrave larticle 6 (Revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere) qui sont situeacutes dans cet autre Etat Il comprend eacutegalement des actions dune socieacuteteacute dont la proprieacuteteacute se compose au moins pour 50 pour cent de biens immeubles situeacutes dans cet autre Etat et une participation dans une socieacuteteacute fiducie ou une succession dans la mesure ougrave ces actifs immobiliers composeacute des biens sont situeacutes dans cet autre Etat Aux Eacutetats-Unis le terme inclut un inteacuterecirct des biens immobiliers des Etats-Unis
327 Autres dispositions La convention avec les Etats Unis contient un paragraphe
suppleacutementaire
Payments described in paragraph 3 of Article 12 (Royalties) shall be taxable only in accordance with the provisions of Article 12
Les paiements deacutecrits au paragraphe 3 de larticle 12 (Redevances) sont imposables uniquement en conformiteacute avec les dispositions de larticle 12
Selon lrsquoexplication technique le but drsquoun tel paragraphe est de limiter les droits de lrsquoimposition
des revenus provenant des redevances En vertu de la convention avec les Etats Unis tous les revenus
lieacutes aux redevances doivent ecirctre imposables en vertu de lrsquoarticle 12 de la convention
La convention avec la Gregravece contient un paragraphe suppleacutementaire permettant agrave un Etat
contractant de percevoir conformeacutement agrave sa propre leacutegislation un impocirct sur les gains en capital
provenant de lalieacutenation dactions dans une entreprise de cet Etat
328 Conclusions On peut voir la tendance de la pratique conventionnelle des pays baltes agrave eacutelargir
la base imposable des gains en capital en comparaison avec les regravegles de la convention modegravele de
lrsquoOCDE au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute en cession Sachant que les pays baltes sont des
pays qui souhaitent attirer les investissements eacutetrangers (les investissements des pays baltes agrave
lrsquoeacutetranger sont plutocirct moindres) il est logique que lrsquointeacuterecirct des fiscs des pays baltes est drsquoeacutelargir la
base imposable des gains internationaux en capital en imposant les prestataires transfrontaliers des
services
329 Les autres deacuterogations agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE sont en principe plutocirct techniques
330 La pratique conventionnelle des trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute des gains en capital
nrsquoest pas homogegravene Aucun des pays baltes ne dispose de son propre modegravele drsquoimposition des gains en
capital dans les situations internationales Mais les ministegraveres des finances des trois pays baltes ne
devraient pas oublier qursquoil y a beaucoup plus drsquoinvestissements dans lrsquoeacuteconomie de chacun des trois
pays baltes que drsquoinvestisseurs baltes agrave lrsquoeacutetranger Donc lrsquointeacuterecirct des fiscs des pays baltes est
-133-
drsquoimposer les gains dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute transfeacutereacutee La politique fiscale des pays baltes
agrave la table des neacutegociations concernant la convention fiscale doit ecirctre de persuader les pays partenaires
drsquoaccepter leurs propositions drsquoimposer les gains en capital en fonction du lieu ougrave se trouve la
proprieacuteteacute et drsquoautre part de dissuader les pays membres drsquoappliquer leurs propres regravegles qui
preacutevoyaient lrsquoimposition au beacuteneacutefice drsquoun pays investisseur
331 Sachant que la plupart des investissements eacutetrangers viennent des pays drsquoEurope occidentale
(ougrave les taux drsquoimposition des gains en capital sont souvent plus eacuteleveacutes que dans les pays baltes) il est
logique que le droit conventionnel des pays baltes preacutevoyant une base eacutelargie drsquoimposition dans lrsquoEtat
de la prestation soit souvent favorable aux investisseurs eacutetrangers
-134-
Conclusions de la section 2 et les propositions
332 Sachant que les regravegles de chaque pays concernant la fiscaliteacute des opeacuterations des
restructurations sont diffeacuterentes au lieu drsquoharmoniser ces regravegles lrsquoUnion Europeacuteenne a deacuteveloppeacute les
regravegles drsquoune base commune de la fiscaliteacute des restructurations transfrontaliegraveres Ainsi lrsquoUnion
Europeacuteenne a deacuteveloppeacute des regravegles communes concernant la politique communautaire de la fiscaliteacute
de transfert du siegravege social de la socieacuteteacute drsquoun type SE ou SCE On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute drsquoune
telle regravegle avec les principes fondamentaux du droit communautaire Un autre inconveacutenient de la
directive est lrsquoabsence de deacutefinitions communes du droit fiscal peacutenal telles que laquo fraude raquo ou
laquo eacutevasion raquo Sachant que le droit fiscal peacutenal nrsquoest pas harmoniseacute en Europe et que les pays diffeacuterents
utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes le droit fiscal communautaire a besoin drsquoune deacutefinition
communautaire et autonome du droit fiscal national Si les institutions leacutegislatives europeacuteennes ne
prennent pas lrsquoinitiative drsquoinseacuterer de telles deacutefinitions dans le texte de la directive la Cour de Justice
devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans sa jurisprudence
333 La Cour de la Justice a interpreacuteteacute les dispositions de la directive de maniegravere assez originale
Selon la position de la Cour de la Justice deacuteveloppeacutee dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloom au cas ougrave les
situations purement internes sont reacutegleacutees en droit fiscal national comme dans la directive 90434 le
droit fiscal doit prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire de ces dispositions mecircme en
appliquant ces regravegles dans les situations purement internes Une telle conclusion est tregraves importante
pour les pays baltes parce que leurs regravegles de la fiscaliteacute des restructurations sont inspireacutees par la
directive Donc les administrations fiscales des pays baltes doivent eacutetudier attentivement la
jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles regravegles
drsquointerpreacutetation mecircme dans les situations purement internes
334 En tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes sont obligeacutes de transposer
les exigences de la directive 90434 dans leur droit fiscal interne En vertu de la logique du droit fiscal
communautaire les directives doivent ecirctre transposeacutees en droit interne non en changeant leur sens
mais en assurant leur application commune dans toute lrsquoUnion Europeacuteenne Mais aucun des pays
baltes nrsquoa transposeacute une telle directive dans son droit fiscal sans erreurs
Le cas le plus compliqueacute crsquoest celui de lrsquoEstonie Bien que le droit fiscal estonien utilise les
notions de laquo fusion raquo laquo scission raquo leur contenu dans le contexte fiscal des ces notions nrsquoest pas
preacuteciseacute On propose au Gouvernement estonien de modifier les deacutefinitions laquo fusion raquo laquo scission raquo
laquo scission partielle raquo laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo Comme
exemple de bonne pratique de la transposition des directives on peut utiliser les textes de la loi fiscale
-135-
lituanienne et lettonne Un autre problegraveme de la transposition de la directive en droit fiscal estonien est
lrsquoabsence drsquoune clause de non imposition drsquoun siegravege social drsquoune socieacuteteacute du type SE ou SCE
La Lituanie et la Lettonie bien qursquoelles aient transposeacute les principes de la directive 90434 dans
leur droit fiscal ont aussi commis une erreur En vertu du droit fiscal letton et lituanien lrsquoexoneacuteration
de lrsquoimposition des plus values nrsquoest pas applicable lorsque la socieacuteteacute absorbante ne deacutetient pas les
titres de la socieacuteteacute absorbeacutee pendant trois anneacutees apregraves lrsquoopeacuteration Une telle exigence nrsquoexiste pas
dans la directive
On peut constater qursquoaucun des pays baltes nrsquoa correctement transposeacute la directive et en plus ils
ont fait les mecircmes erreurs On peut proposer aux ministegraveres des finances des trois pays baltes de
reacuteformer les lois fiscales reacuteglant la fiscaliteacute de telles opeacuterations en utilisant les meilleurs exemples des
autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne
335 Contrairement aux autres articles de la convention modegravele de lrsquoOCDE le commentaire de
lrsquoarticle 13 est assez court Les deacutefinitions des notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo en commentaire de la
convention modegravele de lrsquoOCDE sont absentes Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement
causer des difficulteacutes drsquoapplication de cet article Il ne faudrait pas oublier que dans des systegravemes
juridiques diffeacuterents lrsquoalieacutenation et les gains sont deacutefinis de maniegravere diffeacuterente Mecircme les trois pays
baltes qui sont des pays voisins avec la mecircme histoire politique eacuteconomique et fiscale nrsquoutilisent pas
de deacutefinitions identiques en droit fiscal interne Donc lrsquoabsence de deacutefinitions des laquo gains raquo et de
laquo lrsquoalieacutenation raquo pourrait causer de grands problegravemes drsquoapplication commune des dispositions
conventionnelles LrsquoOCDE devrait deacutevelopper ces deacutefinitions et les inseacuterer dans une prochaine version
drsquoun commentaire de la convention modegravele Autrement lrsquoabsence des ces deacutefinitions autonomes du
droit fiscal national pourrait compliquer lrsquoapplication de lrsquoarticle 13
336 Les trois pays baltes attirent beaucoup plus drsquoinvestissements eacutetrangers que les investisseurs
baltes nrsquoinvestissent dans les autres pays Lrsquointeacuterecirct logique des pays baltes en politique fiscale dans les
neacutegociations sur la future convention fiscale dans un tel cas est drsquoassurer que les investissements
soient imposables dans les pays ougrave se trouve la proprieacuteteacute Mais en reacutealiteacute la politique fiscale
internationale des pays baltes au lieu de deacutevelopper ses propres modegraveles de lrsquoarticle 13 accepte les
propositions des autres pays Les pays baltes nrsquoont pas leur mecircme vision de lrsquoarticle 13
337 On peut proposer aux pays baltes de deacutevelopper leur propre modegravele de lrsquoarticle 13 afin que
dans la plupart des situations on attribue le droit drsquoimposer les gains en capital pour le pays ougrave se
trouve actuellement ou est enregistreacutee la proprieacuteteacute et essayer de proposer cette vision aux pays
partenaires au lieu de simplement accepter les propositions des autres pays
-136-
Conclusions du chapitre I et les propositions
338 On peut constater les deux principes fondamentaux de la fiscaliteacute internationale des
entreprises reacutesidentes des pays baltes Le premier principe crsquoest la deacutefinition de la reacutesidence fiscale
des entreprises en vertu de la place drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Deuxiegravemement crsquoest lrsquoimposition
des entreprises reacutesidentes drsquoun cocircteacute en vertu du principe de la mondialiteacute des revenus imposables et
drsquoautre part des non-reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute
339 Concernant les questions lieacutees agrave la reacutesidence fiscale il faudrait noter que les pays baltes
appliquent un seul critegravere de reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes celui de la place drsquoenregistrement Mais
sachant que les autres pays europeacuteens appliquent plusieurs critegraveres et que la reacutesidence fiscale des
socieacuteteacutes pourrait ecirctre facilement transfeacutereacutee vers un autre pays europeacuteen lrsquoutilisation drsquoun seul critegravere
pourrait ecirctre dommageable pour le fisc Donc on peut proposer pour les pays baltes drsquoinseacuterer plusieurs
critegraveres (par exemple la place de lrsquoadministration ou de la gestion effective) de la reacutesidence des
socieacuteteacutes et prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication de tels critegraveres
340 On peut questionner le choix drsquoun principe de mondialiteacute et notamment la compatibiliteacute du
principe de mondialiteacute des revenus imposables des reacutesidents avec lrsquoobjectif de la politique eacuteconomique
des eacutetats baltes drsquoattirer les investissements eacutetrangers Le principe de lrsquoimposabiliteacute territoriale des
revenus gagneacutes par les socieacuteteacutes reacutesidents (y compris les socieacuteteacutes des autres pays europeacuteens eacutetablies
dans un des pays baltes) et par les eacutetablissements stables pourrait attirer plus drsquoinvestissements dans
ces pays Bien qursquoune imposition territoriale des beacuteneacutefices des socieacuteteacutes soit dommageable pour les
revenus du fisc drsquoeacutetat les pertes de revenus drsquoeacutetat subies agrave cause de la diminution drsquoune base
imposable pourraient ecirctre compenseacutees par les revenus imposables des socieacuteteacutes nouvelles implanteacutees
dans les pays baltes gracircce agrave la fiscaliteacute attractive Lrsquoeacutetablissement drsquoun principe de territorialiteacute
pourrait donner aux systegravemes fiscaux des pays baltes une certaine marque drsquoattractiviteacute Aussi sachant
que lrsquoEstonie ne possegravede pas de convention fiscale avec la Russie lrsquoapplication drsquoun principe de
territorialiteacute des revenus drsquoactiviteacute imposables pourrait diminuer la pression fiscale et le risque de
double imposition des contribuables ayant des relations eacuteconomiques avec la Russie
341 On peut conclure que le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises dans les
pays baltes est en principe comparable avec les regravegles analogues des autres pays europeacuteens On
applique le principe de la territorialiteacute des revenus imposables des non reacutesidents et la mondialiteacute des
revenus imposables des reacutesidents Drsquoun autre coteacute les pays baltes utilisent leurs propres deacutefinitions
internes et conventionnelles de la reacutesidence fiscale Certaines regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas
compatibles avec le but geacuteneacuteral de la politique eacuteconomique drsquoattirer les investissements eacutetrangers
Pour cette raison on a proposeacute les changer
-137-
342 Dans le droit fiscal des trois pays baltes on preacutevoit en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute
sur les revenus des sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal
interne la double imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation Toutefois
lrsquoeacutelimination de la double imposition est soumise agrave la condition de la preacutesentation drsquoune attestation de
lrsquoadministration fiscale du pays eacutetranger concerneacute prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct dans cet Eacutetat
Une telle condition trop exigeante limite la reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la
double imposition Pour cette raison on propose drsquoeacuteliminer une telle condition dans les cas ougrave il existe
une convention fiscale entre le pays balte et un autre Eacutetat concerneacute Ensuite la reacuteduction ne peut pas
exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en vertu des lois fiscales des pays baltes
343 En droit fiscal conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation sans
donner aucune preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre suivant les recommandations de lrsquoOCDE Sauf certaines
exceptions les dispositions concernant le creacutedit drsquoimpocirct fictif nrsquoexistent pas Toutefois lrsquoexistence des
clauses de creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile si on deacutecidait agrave lrsquoavenir de creacuteer des dispositions
particuliegraveres agrave la fiscaliteacute favorable Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer les dispositions du creacutedit
drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de manœuvre dans la politique fiscale des pays baltes
344 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des lois fiscales lituanienne et estonienne avec les exigences
du droit europeacuteen en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Ces lois ne donnent pas le droit
drsquoeacuteliminer la double imposition pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion
Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en
Estonie) Donc les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les
eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en Estonie) sont discrimineacutees
On propose de modifier les regravegles lituaniennes et estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux
dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes
des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence
fiscale
345 Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des laquo gains en capital raquo les deacutefinitions des
plus values en droit fiscal national des pays baltes sont inspireacutees par les principes communs de
lrsquoimposition des plus values qui sont applicables par la plupart des pays du monde
346 La pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en
capital nrsquoest pas homogegravene Toutefois on peut identifier la tendance agrave eacutelargir la base imposable des
gains en capital en imposant les prestataires des services dans lrsquoEacutetat de la prestation de service et pas
dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du prestataire Aussi on propose aux pays baltes de deacutevelopper leur
propre modegravele de lrsquoarticle 13 qui reflegravete mieux les inteacuterecircts de ces pays Lrsquoesprit du modegravele de lrsquoarticle
13 preacutevoit lrsquoimposition des gains en capital dans lrsquoEacutetat ougrave la cession est effectueacutee (ougrave se trouvent les
-138-
actifs ceacutedeacutes) et non dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du ceacutedant Aussi des mesures anti abus
suffisantes doivent ecirctre preacutevues
347 Aucun des pays baltes nrsquoa reacuteussi agrave transposer correctement la directive 90434 dans son droit
national Dans le cas estonien il faudrait deacutefinir certaines notions dans les cas lituanien et letton il
faudrait supprimer le deacutelai de trois ans de deacutetention des titres Ces modifications doivent ecirctre
effectueacutees dans les plus brefs deacutelais
348 En droit europeacuteen certaines modifications doivent aussi ecirctre effectueacutees Drsquoabord afin de
mieux adapter la forme juridique de la socieacuteteacute europeacuteenne aux besoins des affaires
intracommunautaires on propose de deacutefinir pour les mesures du droit communautaire la reacutesidence
fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne Sans deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne on
peut avoir des situations ougrave en lrsquoabsence drsquoune convention fiscale et en vertu du droit fiscal national
des deux Eacutetats membres diffeacuterents la socieacuteteacute europeacuteenne peut theacuteoriquement ecirctre consideacutereacutee comme
reacutesidente ou non-reacutesidente fiscale dans les deux Eacutetats membres en fonction du critegravere de la reacutesidence
fiscale Pour combler cette lacune juridique on propose de deacutefinir un critegravere de la reacutesidence fiscale de
la SE qui soit applicable dans les situations ambigueumls Le choix drsquoune mesure du droit communautaire
qui puisse eacuteviter les diffeacuterentes reacuteglementations du statut fiscal au sein de lrsquoUE et drsquoautre part
lrsquoeacutetablissement de ce seul critegravere ne menacerait pas la souveraineteacute des Eacutetats membres en matiegravere de
fiscaliteacute directe contrairement agrave des propositions plus radicales (home state taxation ou common tax
base)
349 Ensuite la directive 90434 ne contient pas les deacutefinitions de laquo fraude raquo et laquo eacutevasion la Cour
de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans
sa jurisprudence
350 Les inteacuterecircts ou les redevances payeacutes par la socieacuteteacute de personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune
autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subissent lrsquoimposition par la retenue agrave la source On
propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des
redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes en eacutetablissant une regravegle de lrsquoexoneacuteration
de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute
eacutetablie dans un autre pays membre
351 On propose pour lrsquoOCDE de creacuteer un standard mondial plus deacutetailleacute drsquoeacutelimination de la
double imposition Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert a creacuteeacute une interpreacutetation
commune de ces regravegles Des regravegles uniques drsquoeacutelimination de la double imposition pour le monde
entier pourraient faciliter la coopeacuteration internationale des administrations fiscales ainsi que diminuer
les charges de compatibiliteacute pour les contribuables
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Chapitre II
Limposition des eacutetablissements stables
-140-
352 La notion drsquo laquo eacutetablissement stable raquo est une des plus importantes notions de la fiscaliteacute
internationale Crsquoest une fiction juridique pour diviser entre deux Eacutetats le beacuteneacutefice imposable sur les
revenus drsquoactiviteacute des entreprises exerccedilant les activiteacutes eacuteconomiques dans un Eacutetat autre que celui de sa
reacutesidence fiscale La raison drsquoecirctre de lrsquoeacutetablissement stable est de deacutelimiter quand lrsquoeacutetat de la source a
le droit drsquoimposer les revenus drsquoactiviteacute des entreprises non-reacutesidentes Cette notion eacutetait deacutejagrave
mentionneacutee dans les premiegraveres conventions fiscales307 Donc la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable nrsquoest
pas un exercice aussi facile qursquoil peut paraicirctre agrave premiegravere vue Pour cette raison la section 1 va
analyser les questions de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable Ensuite la section 2 va analyser la
probleacutematique des regravegles de lrsquoimposition des eacutetablissements stables
353 La notion dlsquoeacutetablissement stable a eacuteteacute creacuteeacutee afin drsquoeacuteliminer le pheacutenomegravene de la double
imposition (dlsquoabord ndash double imposition juridique) des revenus drsquoactiviteacute des entreprises exerccedilant des
activiteacutes dans un autre Eacutetat que leur Eacutetat de reacutesidence en limitant le droit dlsquoimposition de llsquoEacutetat de la
reacutesidence et de lrsquoEacutetat de la source Donc les regravegles de lrsquoimposition dlsquoun eacutetablissement stable sont
parmi les plus importantes regravegles de la fiscaliteacute internationale Ces regravegles seront analyseacutees dans la
section 2 de ce chapitre
Section 1 La deacutefinition deacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes
354 La notion drsquoeacutetablissement stable a eacuteteacute modifieacutee avec le temps Si au deacutebut du XXe siegravecle la
notion drsquolaquo eacutetablissement stable raquo eacutetait lieacutee agrave la preacutesence permanente physique le commerce
eacutelectronique a eacutelargi lrsquoampleur de cette notion Pour cette raison il faudra examiner en deacutetail le
contenu de la notion laquo eacutetablissement stable raquo dans le contexte du droit fiscal des pays baltes Les
deacutefinitions jouent un rocircle crucial dans le droit Drsquoabord on va analyser les deacutefinitions en droit fiscal
interne des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de
lrsquoeacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes
sect 1 Les deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit national des pays baltes 355 Afin drsquoeacutetudier comment le droit fiscal national des pays baltes deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable il
faut drsquoabord voir quelles sont les sources de lrsquoinspiration drsquoune telle deacutefinition Ensuite on va eacutetudier
quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stables en droit fiscal national des pays
baltes par rapport agrave la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE
307 R Degesys Besikeičianti nuolatin s buvein s samprata mokesčių teis je Jurisprudencija 2003 t 46 (38) 116-128 P 117
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A Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne des pays baltes
356 Comme on lrsquoa deacutejagrave analyseacute le but du droit fiscal international est seulement drsquoeacutetablir les
regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre deux Eacutetats diffeacuterents La notion de droit fiscal
international laquo eacutetablissement stable raquo est une des plus importantes faccedilons de reacutepartir les revenus Si
une entreprise reacutesident fiscal drsquoun Eacutetat A maintient un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat B les revenus
attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat B Il est donc drsquoune importance
cruciale de deacutefinir ce qui peut ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable pour les buts des
conventions fiscales internationales
357 La deacutefinition la plus commune est proposeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE article 5
paragraphe 1
Au sens de la preacutesente Convention lrsquoexpression laquo eacutetablissement stable raquo deacutesigne une
installation fixe drsquoaffaires par lrsquointermeacutediaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie
de son activiteacute308
Il faut noter que crsquoest une deacutefinition classique Une deacutefinition analogue est aussi utiliseacutee dans les
conventions des Eacutetats-Unis
For the purposes of this Convention the term permanent establishment means a fixed place
of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on309
[Au sens de la preacutesente Convention lrsquoexpression laquo eacutetablissement stable raquo deacutesigne une
installation fixe drsquoaffaires par laquelle une entreprise exerce toute ou partie de son activiteacute]
La deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la convention fiscale ameacutericaine malgreacute ses
diffeacuterences avec le modegravele de lrsquoOCDE est baseacutee sur la conception de laquo lrsquoeacutetablissement stable raquo
eacutelaboreacutee par lrsquoOCDE La diffeacuterence la plus consideacuterable est la dureacutee des constructions de moins de six
mois (modegravele des Eacutetats-Unis) ou douze mois (modegravele de lrsquoOCDE) Les autres diffeacuterences sont que le
modegravele ameacutericain contient aussi des regravegles diffeacuterentes concernant les explorations et exploitations des
activiteacutes offshores ainsi que les activiteacutes preacuteparatoires ou auxiliaires Malgreacute ces diffeacuterences non
essentielles la deacutefinition ameacutericaine drsquoeacutetablissement stable est baseacutee sur la notion eacutelaboreacutee par
308 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE 309 Convention between the Republic of Latvia and the United States of America for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income 15th January 1998
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lrsquoOCDE Mecircme technical explanation310 un commentaire officiel de la convention Eacutetats-Unis ndash
Lettonie proposeacute par lrsquoadministration fiscale ameacutericaine concernant la deacutefinition drsquoeacutetablissement
stable donne beaucoup de reacutefeacuterences au commentaire du modegravele de lrsquoOCDE
358 Lrsquoeacutetablissement stable est une construction du droit fiscal surtout utiliseacutee pour les buts de la
fiscaliteacute internationale Comme le mentionne E Zannotti311 il nrsquoa pas une deacutefinition unique de
lrsquoeacutetablissement stable en droit communautaire La sixiegraveme directive de la TVA utilise la notion
drsquoeacutetablissement stable
Le lieu dune prestation de services est reacuteputeacute se situer agrave lendroit ougrave le prestataire a eacutetabli le
siegravege de son activiteacute eacuteconomique ou un eacutetablissement stable agrave partir duquel la prestation de
services est rendue ou agrave deacutefaut dun tel siegravege ou dun tel eacutetablissement stable au lieu de son
domicile ou de sa reacutesidence habituelle312
Cette notion a eacuteteacute commenteacutee par la Cour de Justice dans un arrecirct ARO Lease BV contre
Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam313
Par conseacutequent pour quun eacutetablissement puisse utilement ecirctre consideacutereacute par deacuterogation au
critegravere prioritaire du siegravege comme lieu des prestations de services dun assujetti il est
neacutecessaire quil preacutesente un degreacute suffisant de permanence et une structure apte du point de
vue de leacutequipement humain et technique agrave rendre possibles de maniegravere autonome les
prestations de services consideacutereacutees314
Donc selon la jurisprudence de la Cour de Justice il est neacutecessaire que lrsquoeacutetablissement stable
(pour les buts de la TVA) soit bien eacutequipeacute du point de vue humain et technique Par contre selon la
deacutefinition drsquoeacutetablissement stable de lrsquoOCDE pour le but des impocircts directs il nrsquoest pas neacutecessaire que
lrsquoeacutetablissement stable maintienne un personnel dans un pays drsquoaccueil Donc en conseacutequence on ne
peut pas comparer lrsquoeacutetablissement stable pour le but de la TVA et lrsquoeacutetablissement stable pour les buts
des impocircts directs
Pour les impocircts directs la directive 90435315 donne une deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable
310 Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion With Respect t Taxes on Income Department of the Treasury General Effective Date under Article 29 1 January 2000 311 Emiliano Zanotti Taxation of Inter-Company Dividends in the Presence of PE the impact of the EU fundamental freedoms European taxation November 2004 312 Lrsquoarticle 9 (1) de la directive 77388 du 17 mai 1977 du Conseil de la Communauteacute europeacuteenne eacuteconomique Journal officiel de CEE ndeg L 145 du 13061977 313 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 - ARO Lease BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Affaire C-19095 314 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 - ARO Lease BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Affaire C-19095 Point 16 315 Directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9
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Aux fins de lapplication de la preacutesente directive les termes laquoeacutetablissement stableraquo deacutesignent
toute installation fixe daffaires situeacutee dans un Eacutetat membre dans laquelle lactiviteacute dune
socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre est exerceacutee en tout ou en partie dans la mesure ougrave les
beacuteneacutefices de cette installation daffaires sont assujettis agrave limpocirct dans lEacutetat membre dans
lequel elle se situe en vertu du traiteacute fiscal bilateacuteral applicable ou en labsence dun tel
traiteacute en vertu du droit national316
On pourrait souligner quelques speacutecificiteacutes de cette deacutefinition Drsquoabord cette deacutefinition est
utiliseacutee seulement pour les buts de cette directive Deuxiegravemement cette deacutefinition deacutefinit
lrsquoeacutetablissement stable de la mecircme faccedilon que le paragraphe 1 de 1rsquoarticle 5 du modegravele de la convention
fiscale proposeacutee par lrsquoOCDE Tenant compte de lrsquoinfluence et de lrsquoexpeacuterience de lrsquoOCDE en matiegravere
de fiscaliteacute internationale ce nrsquoest pas par hasard que lrsquoauteur du texte de cette directive avait laquo precircteacute raquo
la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Finalement la deacutefinition de la directive elle-mecircme donne la
reacutefeacuterence au droit fiscal international ou en cas drsquoabsence drsquoune convention au droit fiscal national Il
faut noter que les autres auteurs soulignent aussi que le droit communautaire ne contient pas de
deacutefinition autonome drsquoeacutetablissement stable317 cette deacutefinition eacutetant copieacutee sur le droit fiscal
international
359 Donc on peut constater que le droit fiscal communautaire ne contient pas de deacutefinition
autonome de lrsquoeacutetablissement stable pour les buts des impocircts directs En conseacutequence la notion de
lrsquoeacutetablissement stable en droit europeacuteen doit ecirctre interpreacuteteacutee et utiliseacutee en tenant compte du contexte
du droit fiscal international et du droit fiscal national (en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale) Pour
la mecircme raison il est difficile de chercher des racines de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans
les dispositions du droit europeacuteen
360 Les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes sont en principe
inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE
361 En droit fiscal estonien interne la notion laquo eacutetablissement stable raquo est deacutefinie agrave lrsquoarticle 7 de la
loi de lrsquoimpocirct sur le revenu
ldquopermanent establishmentrdquo means the place through which the permanent economic activity of
a non-resident is fully or partially carried out in Estonia318
316 Llsquoarticle 2 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 317 E R de la Bleacutetiegravere Les relations entre le droit commnautaire et le droit fiscal international ndash nouvelles perspectives Thegravese de doctorat en droit soutenue le 19 mars 2008 Universiteacute Paris I ndash Pantheacuteon-Sorbonne Ecole doctorale de droit priveacute P 336 318 Partie 1 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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[Lrsquoeacutetablissement stable veut dire une installation par lrsquointermeacutediaire de laquelle les activiteacutes
eacuteconomiques permanentes de non-reacutesident sont entiegraverement ou partiellement exerceacutees en
Estonie]
On peut observer agrave premiegravere vue la ressemblance de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable en
droit estonien avec la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE malgreacute certaines diffeacuterences
362 En vertu du droit letton on considegravere que le non-reacutesident possegravede un eacutetablissement stable si
les trois conditions suivantes sont remplies simultaneacutement
Le non-reacutesident utilise ce lieu speacutecial pour ses activiteacutes en Lettonie
La place pour les activiteacutes est utiliseacutee en permanence ou est eacutetablie pour une utilisation
permanente
La place pour les activiteacutes est utiliseacutee pour des activiteacutes industrielles (activiteacutes
commerciales)319
Ces principes du droit letton sont inspireacutes par la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la
convention modegravele de lrsquoOCDE Comme la convention modegravele de lrsquoOCDE le droit letton exige
qursquoune entreprise ait une place pour les activiteacutes en Lettonie cette place doit ecirctre fixeacutee et utiliseacutee par
les activiteacutes de lrsquoentreprise Ces principes sont largement deacutecrits dans le commentaire de la convention
modegravele
363 La loi lituanienne deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable comme un mode drsquoactiviteacutes en Lituanie de
non-reacutesident320 Le non-reacutesident est consideacutereacute comme exerccedilant en Lituanie les activiteacutes posseacutedant un
eacutetablissement stable si
il exerce des activiteacutes permanentes sur le territoire de Lituanie
il exerce des activiteacutes ayant un repreacutesentant (agent) deacutependant en Lituanie
il utilise les chantiers le lieu de lrsquoinstallation lrsquoassemblage
il utilise le lieu pour la recherche ou lrsquoextraction des ressources naturelles ou utilise
lrsquoappareillage ou les constructions y compris les navires et les puits
Donc comme dans le cas letton le droit lituanien deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable suivant les
principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE On souligne lrsquoimportance de la permanence de la
preacutesence drsquoactiviteacutes soit dans une place fixe soit par un repreacutesentant le lieu des chantiers etc ou le
lieu drsquoextraction des ressources naturelles
319 Partie 7 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 320 Partie 22 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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364 Le droit fiscal interne de Lettonie Lituanie et Estonie contient la deacutefinition eacutecrite (eacutetablie dans
le texte de la loi fiscale) de lrsquoeacutetablissement stable On peut marquer les caractegraveres communs des
deacutefinitions drsquoeacutetablissement stable en droit fiscal interne des pays baltes
Lrsquoeacutetablissement stable est deacutefini comme une place drsquoactiviteacutes sur le territoire drsquoun
pays drsquoaccueil drsquoune entreprise non-reacutesidente
Cette place doit ecirctre utiliseacutee pendant un certain temps (critegravere de permanence)
Cette place doit ecirctre utiliseacutee pour les activiteacutes de lrsquoentreprise
Lrsquoexeacutecution de certaines activiteacutes ou la possession de certains lieux est consideacutereacutee
automatiquement comme un eacutetablissement stable (extraction de ressources naturelles
dispositions des chantiers ou des lieux similaires pour une certaine peacuteriode)
Lrsquoexeacutecution des activiteacutes par un intermeacutediaire ayant le droit de repreacutesenter le non-
reacutesident pourra ecirctre consideacutereacutee comme un eacutetablissement stable si certaines conditions
lieacutees agrave lrsquoindeacutependance ou au mandat au chiffre drsquoaffaires etc sont remplies
365 On peut constater que les deacutefinitions drsquoeacutetablissement stable utiliseacutees par le droit interne
des pays baltes sont inspireacutees des ideacutees de lrsquoOCDE Crsquoest naturel parce que les pays baltes en
modernisant leurs systegravemes drsquoimposition apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ont utiliseacute lrsquoaide des
organisations internationales et des autres pays drsquoEurope occidentale
366 Drsquoautre part on peut constater qursquoen Europe il nrsquoexiste pas de standard unique pour la
deacutefinition drsquoeacutetablissement stable pour le but du droit interne Comme mentionne C Garbarino321
certains pays (France Danemark Pays Bas Gregravece) ne contiennent pas dans leurs systegravemes de droit
fiscal de deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans leurs textes leacutegislatifs ou administratifs Dans ces
pays la deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable est eacutelaboreacutee par la jurisprudence Par exemple comme le
mentionne B Castagnegravede322 les critegraveres drsquoun cycle commercial complet en France ne sont pas deacutefinis
dans les textes leacutegislatifs ou administratifs mais eacutelaboreacutes par la jurisprudence du Conseil drsquoEacutetat
Il existe des diffeacuterences consideacuterables parmi les pays europeacuteens en matiegravere de deacutefinition
drsquoeacutetablissement stable en droit interne Par exemple en droit fiscal italien il suffit drsquoune dureacutee de trois
mois des chantiers pour les deacutefinir comme eacutetablissement stable323 En revanche le droit allemand exige
que la dureacutee ne soit pas infeacuterieure agrave six mois324 On peut trouver beaucoup drsquoexemples comme celui-
lagrave prouvant les diffeacuterences des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable Par contre les mecircmes auteurs
321 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 1 322 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 267-271 323 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 7 324 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 138
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soulignent lrsquoimportance de la convention modegravele de lrsquoOCDE et les autres travaux de cette organisation
internationale pour lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit interne
367 Dans un tel contexte il est important de voir quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de
lrsquoeacutetablissement stable dans le droit national des pays baltes
B Les deacuterogations agrave la convention modegravele des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes
368 Droit estonien On peut observer agrave premiegravere vue la ressemblance de la deacutefinition de
lrsquoeacutetablissement stable en droit estonien avec la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE malgreacute
certaines diffeacuterences
lrsquoeacutetablissement stable veut dire une installation [lrsquoOCDE installation fixe] par
lrsquointermeacutediaire de laquelle les activiteacutes eacuteconomiques permanentes [lrsquoOCDE activiteacute version
anglaise de lrsquoOCDE business] de non-reacutesident sont entiegraverement ou partiellement exerceacutees en
Estonie
369 La premiegravere diffeacuterence semble dangereuse en vertu du droit estonien il suffit qursquoil y ait en
Estonie une installation des affaires alors que le standard proposeacute par lrsquoOCDE exige qursquoil existe laquo un
lien entre lrsquoinstallation des affaires et un point geacuteographique deacutetermineacute 325raquo Si lrsquoadministration
fiscale estonienne appliquait la deacutefinition litteacuterale de lrsquoinstallation (sans exiger que cette installation
soit fixe) cela peut creacuteer une incompatibiliteacute avec le standard de lrsquoOCDE Drsquoautre part la deuxiegraveme
diffeacuterence exige qursquoune installation ait un certain degreacute de pertinence Finalement comme la
deacutefinition du droit fiscal interne est applicable pour les situations ougrave il nrsquoa pas de normes du droit
fiscal international qui soient applicables pour une telle situation les Eacutetats sont libres drsquoeacutelargir la
notion de lrsquoeacutetablissement stable sans limites
370 Le droit fiscal estonien donne aussi la liste des objets qui sont consideacutereacutes comme des
eacutetablissements stables
1 une filiale
2 un centre de gestion ou un bureau usine ou atelier
3 un chantier de construction ou installation de montage
325 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 5 P 90
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4 le lieu de recherche ou drsquoextraction de ressources naturelles et les activiteacutes lieacutees de surveillance
5 le lieu de prestation de services (y compris les services de gestion et des consultations)326
On peut voir quelques diffeacuterences avec la convention modegravele Drsquoabord le point 4 donne une
deacutefinition plus large que celle proposeacutee par lrsquoOCDE
le lieu de recherche ou drsquoextraction des ressources naturelles et les activiteacutes lieacutees de
surveillance
Pour lrsquoOCDE une mine un puits de peacutetrole ou de gaz une carriegravere ou tout autre lieu
drsquoextraction des ressources naturelles
La deacutefinition du droit fiscal estonien ajoute les activiteacutes lieacutees de surveillance Drsquoautre part la
convention modegravele de lrsquoOCDE ne connaicirct pas le point 5 (la place pour prestations de services) La
troisiegraveme grande diffeacuterence est que en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE le chantier de
construction ou de montage ne peut ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable qursquoagrave condition que
sa dureacutee deacutepasse douze mois327
371 Une autre grande diffeacuterence entre le droit fiscal estonien et la convention modegravele est que la loi
estonienne deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable de repreacutesentant
If a representative of a non-resident operates in Estonia and is authorised to carry out and
repeatedly carries out transactions in the name of the non-resident such non-resident is
deemed to have a permanent establishment in Estonia with respect to the transactions carried
out in Estonia by the representative in the name of the non-resident328
[Si le repreacutesentant drsquoun non-reacutesident opegravere en Estonie qursquoil est autoriseacute agrave exercer et exerce
plusieurs fois la transaction on nom du non-reacutesident un tel non-reacutesident est consideacutereacute comme
ayant un eacutetablissement stable en Estonie agrave lrsquoeacutegard des transactions exerceacutees en Estonie par le
repreacutesentant au nom du non-reacutesident]
326 Partie 1 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 327 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 16-20 P 95-97 328 Partie 2 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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La convention modegravele propose une deacutefinition plus eacutetroite de lrsquoeacutetablissement stable par
repreacutesentant Drsquoabord la convention modegravele distingue les agents deacutependants de non-reacutesidents et les
repreacutesentants exerccedilant les activiteacutes agrave leur propre compte Seule lrsquoexistence drsquoun agent deacutependant
(employeacute ou non par le non-reacutesident) est consideacutereacutee comme un eacutetablissement stable en vertu de la
convention modegravele de lrsquoOCDE Si les activiteacutes sont exerceacutees par un repreacutesentant indeacutependant du non-
reacutesident un tel repreacutesentant ne sera pas consideacutereacute comme lrsquoeacutetablissement stable drsquoun non-reacutesident
repreacutesenteacute
Une autre diffeacuterence entre le droit estonien et la convention modegravele est que en vertu de la
convention modegravele il est exigeacute que le repreacutesentant ait laquo les pouvoirs lui permettant de conclure des
contacts au nom de lrsquoentreprise raquo Le droit estonien exige seulement que le repreacutesentant soit autoriseacute et
exerce plusieurs fois des transactions au nom de lrsquoentreprise Bien que la pratique des affaires et
drsquoexercice des transactions ne soit pas possible sans conclure des contrats drsquoaffaires lrsquointerpreacutetation
litteacuterale drsquoune telle norme du droit estonien peut creacuteer une interpreacutetation diffeacuterente de celle proposeacutee
par lrsquoOCDE Drsquoun autre cocircteacute les deux normes exigent que lrsquoexercice des activiteacutes soit reacutegulier
La troisiegraveme diffeacuterence est que la convention modegravele preacutevoit lrsquoexclusion de toutes les activiteacutes
qui sont deacutefinies au paragraphe 4 de lrsquoarticle 5 et qui selon les dispositions du paragraphe 4 ne sont
pas consideacutereacutees comme lrsquoeacutetablissement stable Le droit estonien interne ne preacutevoit pas une telle
exclusion
372 On peut conclure que la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable en droit estonien est beaucoup plus
large que la deacutefinition proposeacutee par le standard du droit fiscal international Cette diffeacuterence peut ecirctre
expliqueacutee par les buts diffeacuterents du droit fiscal national et du droit fiscal international Le but du droit
fiscal international est seulement de proposer les regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre
deux Eacutetats Donc crsquoest llsquointeacuterecirct des Eacutetats contractants de creacuteer des regravegles claires et faciles agrave interpreacuteter
et agrave appliquer en pratique Drsquoautre part le but du droit fiscal national est drsquoassurer des ressources
financiegraveres suffisantes pour le treacutesor de lrsquoEacutetat Donc ici il y a inteacuterecirct agrave creacuteer des regravegles afin que la base
imposable soit la plus large possible Ces inteacuterecircts diffeacuterents influencent les diffeacuterentes deacutefinitions du
droit fiscal national et du droit fiscal international
373 On peut soulever la question de savoir si une telle deacutefinition est compatible avec la politique
fiscale geacuteneacuterale Drsquoun cocircteacute afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers lrsquoEacutetat estonien nrsquoimpose les
revenus qursquoau moment de la distribution Comme on lrsquoa vu dans le chapitre I les beacuteneacutefices non
distribueacutes ne sont pas imposables en Estonie Drsquoautre part en deacutefinissant lrsquoeacutetablissement stable dans
son droit fiscal national lrsquoEstonie utilise une deacutefinition beaucoup plus large que la deacutefinition proposeacutee
par lrsquoOCDE Une telle deacutefinition large pourrait dissuader les investisseurs eacutetrangers drsquoinvestir en
Estonie
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374 Droit letton En comparaison avec les critegraveres proposeacutes par lrsquoOCDE il faut mentionner que la
loi lettonne ne souligne pas que la place utiliseacutee pour les activiteacutes ne doive pas ecirctre une laquo place fixe raquo
mais en geacuteneacuteral les critegraveres de lrsquoeacutetablissement stable sont les mecircmes que ceux proposeacutes par lrsquoOCDE
375 Le droit letton contient aussi drsquoautres critegraveres qui peuvent reacutesulter de lrsquoexistence drsquoun
eacutetablissement stable en Lettonie
Le non-reacutesident utilise la place pour des constructions ougrave srsquoexercent des activiteacutes de
bacirctiment montage installation ou des activiteacutes de surveillance ou consultations lieacutees au
bacirctiment au montage et agrave lrsquoinstallation
Le non-reacutesident utilise lrsquoeacutequipement ou lrsquoinstallation les plates-formes ou les navires
speacuteciaux pour la recherche ou lrsquoacquisition de ressources naturelles ou exerce des
activiteacutes de surveillance ou consultations lieacutees avec les premiegraveres activiteacutes
Pendant une ou plusieurs peacuteriodes qui ensemble excegravedent 30 jours pendant six mois le
non-reacutesident fournit des services y compris les services de consultation gestion ou
technique en utilisant ses employeacutes ou le personnel associeacute
Le non-reacutesident utilise les activiteacutes drsquoune personne morale physique ou drsquoun autre type
pour le beacuteneacutefice de ses activiteacutes industrielles ou commerciales si la personne a le droit
et utilise reacuteguliegraverement le pouvoir de contracter au nom drsquoun non-reacutesident329
376 Le droit letton utilise des critegraveres de lrsquoexistence drsquoeacutetablissement stable plus larges que le
standard de lrsquoOCDE Drsquoabord selon le droit letton lrsquoeacutetablissement stable existe si le non reacutesident
exerce des activiteacutes de construction (ou des activiteacutes lieacutees avec les constructions) sans aucune autre
condition lieacutee avec la dureacutee des constructions Selon le standard de lrsquoOCDE330 le chantier de
constructions est consideacutereacute comme eacutetablissement stable si la dureacutee deacutepasse douze mois
377 Le deuxiegraveme point deacutefinissant comme eacutetablissement stable le non-reacutesident qui exerce des
activiteacutes drsquoextraction de ressources naturelles est compatible avec le standard de lrsquoOCDE ndash la
convention modegravele (point f du paragraphe 2 de lrsquoarticle 5) deacutefinit eacutegalement une telle situation comme
lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable
378 Le troisiegraveme point est une exception agrave la pratique officielle de lrsquoOCDE Comme on lrsquoa deacutejagrave
analyseacute la position contemporaine de lrsquoOCDE ne srsquooppose pas agrave lrsquoimposition des services dans lrsquoEacutetat
de la prestation des services mais ce nrsquoest pas une politique recommandeacutee par cette organisation
Drsquoautre part dans la proposition alternative pour lrsquoimposition des services par lrsquoOCDE on preacutevoit
drsquoautres conditions (la peacuteriode de prestation des services doit exceacuteder 183 jours le seuil des revenus
329 Partie 8 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 330 Paragraphe 3 de lrsquoarticle 5 de la convention modegravele Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 16-20 P 88
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perccedilus dans lrsquoEacutetat de la source doit exceacuteder 50 des revenus globaux) qui nrsquoexistent pas dans le droit
interne letton
379 Le dernier point est pour souligner la situation quand le non-reacutesident possegravede sur le territoire
de Lettonie un agent ayant le droit de contracter au nom de lrsquoentreprise eacutetrangegravere Dans le standard de
lrsquoOCDE lrsquoagent nrsquoest consideacutereacute comme un eacutetablissement stable que si certaines conditions sont
remplies (lrsquoagent nrsquoa pas la qualiteacute drsquoun agent indeacutependant lrsquoagent possegravede une autoriteacute suffisante
pour entrer dans des relations contractuelles au nom de lrsquoentreprise ce pouvoir doit ecirctre utiliseacute
habituellement par un agent) Le droit interne letton ne preacutevoit aucune condition additionnelle il suffit
qursquoun agent possegravede une autoriteacute pour conclure les contrats au nom de lrsquoentreprise non-reacutesidente et
exerce cette autoriteacute
380 On peut conclure qursquoen Lettonie comme en Estonie la notion drsquoeacutetablissement stable est
beaucoup plus large que le standard de lrsquoOCDE Comme dans le cas de lrsquoEstonie on peut expliquer ce
pheacutenomegravene par le fait que en absence drsquoobligations internationales les Eacutetats sont libres de deacuteterminer
la base imposable du beacuteneacutefice des entreprises y compris de deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable Drsquoautre
part sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements eacutetrangers dans leurs pays
une deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable plus large que le standard de lrsquoOCDE pourrait dissuader les
investisseurs agrave investir en Lettonie
381 Droit lituanien En droit fiscal lituanien le texte de la loi reacuteserve le pouvoir drsquoeacutetablir les
critegraveres de la permanence et drsquoun agent deacutependant pour le gouvernement ou pour autre institution
autoriseacutee
Le ministre des finances dans son ordonnance du 27 feacutevrier 2002 Ndeg 54331 a eacutetabli les critegraveres
selon lesquels lrsquoactiviteacute de non-reacutesident est consideacutereacutee comme une activiteacute permanente si les deux
conditions sont remplies
Lrsquoactiviteacute nrsquoest pas une activiteacute temporaire et
On y exerce le cycle complet des opeacuterations commerciales
Selon le point 21 de lrsquoordonnance du ministre des finances lrsquoactiviteacute est consideacutereacutee comme
temporaire si la dureacutee des activiteacutes ne deacutepasse pas 6 mois Si le non-reacutesident exerce les activiteacutes
ensemble avec des sous-traitants le temps pendant lequel les sous-traitent ont exerceacute les activiteacutes sur
le territoire de Lituanie est pris en consideacuteration si les sous-traitants et le non-reacutesident sont lieacutes De
mecircme si le non-reacutesident nrsquoa pas exerceacute toutes les eacutetapes du cycle complet des opeacuterations
commerciales mecircme si la peacuteriode des activiteacutes deacutepassait 6 mois ce nrsquoest pas consideacutereacute comme une
activiteacute permanente sauf les cas ougrave cette eacutetape est une activiteacute autonome de non-reacutesident ou une partie
331 Llsquoordonnance du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 27 fevrier 2002 Ndeg 54
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drsquoune activiteacute autonome Les activiteacutes de non-reacutesident sont eacutegalement consideacutereacutees comme
permanentes mecircme si elles semblent ecirctre une activiteacute temporaire si
A cause des activiteacutes speacutecifiques ces activiteacutes sont de courte dureacutee mais que le cycle
complet des opeacuterations commerciales dont on peut identifier clairement la place des
activiteacutes en Lituanie et que les revenus gagneacutes par cette activiteacutes sur le territoire de
Lituanie sont les seuls revenus obtenus de cette activiteacute par ce non-reacutesident ou
Le non-reacutesident exerce une activiteacute courte chaque anneacutee (mais pendant au moins trois
ans) ou une partie de cette activiteacute Dans ce cas il faut que le cycle des opeacuterations
commerciales soit complet ou
Le non-reacutesident a perccedilu pendant une peacuteriode imposable les revenus de lrsquoactiviteacute ou de la
partie de lrsquoactiviteacute sur le territoire de Lituanie plus de 50 000 LTL (environ 14 500 EUR)
sauf si un tel non-reacutesident peut prouver que ces revenus sont infeacuterieurs agrave 15 des
revenus perccedilus de cette activiteacute
Le deacutebut des activiteacutes sur le territoire de Lituanie est consideacutereacute comme le jour du premier
contrat
Dans le mecircme ordre drsquoideacutees le ministre des finances a eacutetabli les critegraveres de lrsquoindeacutependance drsquoun
repreacutesentant de non-reacutesident Le non-reacutesident qui a un repreacutesentant sur le territoire de Lituanie nrsquoest
pas consideacutereacute comme posseacutedant sur le territoire de Lituanie un eacutetablissement stable si un repreacutesentant
(agent)
est indeacutependant juridiquement et eacuteconomiquement du non-reacutesident repreacutesenteacute
Lrsquoindeacutependance juridique veut dire que le repreacutesentant (agent) a sa clientegravele il a eacutetabli un
contrat de repreacutesentant avec le non-reacutesident repreacutesenteacute dans lequel on a deacutefini les critegraveres
de lrsquoindeacutependance eacuteconomique Lrsquoindeacutependance eacuteconomique veut dire que le
repreacutesentant perccediloit une reacutemuneacuteration pour les services dlsquointermeacutediation et couvre lui-
mecircme ses deacutepenses et
exerce les activiteacutes en son nom et
Les activiteacutes habituelles de non-reacutesident correspondent aux activiteacutes exerceacutees par le
repreacutesentant
Si le repreacutesentant correspond agrave ces critegraveres drsquoindeacutependance le non-reacutesident nrsquoest pas consideacutereacute
comme posseacutedant en Lituanie un eacutetablissement stable sauf quand
Bien que le repreacutesentant corresponde aux critegraveres de lrsquoindeacutependance il repreacutesente un seul
non-reacutesident et que les revenus de cette activiteacute sont une partie consideacuterable de ceux du
non-reacutesident repreacutesenteacute etou du repreacutesentant
-152-
Le repreacutesentant remplit les exigences des critegraveres de lrsquoindeacutependance seulement par la
forme non par le contenu
Drsquoun autre cocircteacute le non-reacutesident repreacutesenteacute par un repreacutesentant en Lituanie nrsquoest pas consideacutereacute
comme posseacutedant un eacutetablissement stable si
Le repreacutesentant bien qursquoil donne au non-reacutesident un rapport sur ses activiteacutes de
repreacutesentation remplit les critegraveres drsquoun repreacutesentant indeacutependant
Le repreacutesentant remplit les critegraveres drsquoun repreacutesentant deacutependant seulement par sa forme
non par son contenu
382 On peut voir la tendance que le droit lituanien est en principe inspireacute par le commentaire de
lrsquoOCDE qui preacutevoit en principe les mecircmes regravegles en matiegravere de laquo permanence raquo des activiteacutes ainsi que
lrsquoeacutetablissement permanent par voie de lrsquoagent drsquoune entreprise repreacutesenteacutee
383 On peut soulever la question de savoir comment le juge national fiscal doit interpreacuteter la
deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable en droit fiscal en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale (cas ougrave on
applique seulement le droit fiscal interne) Est-ce que le juge est pleinement libre drsquointerpreacuteter cette
norme du droit fiscal interne en suivant seulement les traditions et regravegles de lrsquointerpreacutetation de son
systegraveme de droit Ou doit-il prendre en consideacuteration les travaux de lrsquoOCDE (la convention modegravele
son commentaire les autres rapports et ouvrages concernant ce sujet) en tant que source drsquoinspiration
On ne peut pas donner de reacuteponse unique agrave cette question Drsquoun cocircteacute en cas drsquoabsence de convention
la situation est reacutegleacutee seulement par les normes du droit interne Suivant cette logique on pourrait
affirmer que le juge ne doit pas ecirctre obligeacute de prendre en consideacuteration les exigences du droit fiscal
international parce que en lrsquoabsence de convention fiscale son Eacutetat nrsquoa pas pris drsquoobligations du droit
fiscal international applicables agrave cette situation Comme aucune norme ne regravegle cette situation le juge
est libre drsquointerpreacuteter les normes du droit fiscal interne agrave sa guise Mais drsquoun autre cocircteacute le juge en
interpreacutetant ces normes ne doit pas oublier que cette situation deacutepasse quand mecircme les frontiegraveres drsquoun
seul Eacutetat (il existe un eacuteleacutement international) Donc lrsquoexplication du droit fiscal international (y compris
les normes de nature purement interne) peut influencer les personnes ressortissant drsquoautres juridictions
et mecircme les relations fiscales internationales de son Eacutetat avec les autres Eacutetats avec lesquels il nrsquoexiste
pas de conventions fiscales particuliegraverement si une telle interpreacutetation pourrait devenir un preacuteceacutedent agrave
lrsquoavenir (cas des institutions judiciaires fiscales drsquoEacutetat les plus hautes comme le Conseil drsquoEacutetat en
France ou le Bundesfinanzhof en Allemagne) Un des juristes lituaniens les plus respecteacutes ancien juge
de la Cour Suprecircme de Lituanie Valentinas Mikel nas332 affirme que au cas ougrave la norme a eacuteteacute
332 Valentinas Mikel nas Lietuvos aukščiausiojo Teismo ir Šveicarijos Liucernos universiteto Internacionalizuotos ir europeizuotos privatin s teis s tyrimų centro 2008 m balandžio 18 d surengtos tarptautin s konferencijos PRIVATIN S
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transposeacutee en droit interne du droit eacutetranger ou dans les regravegles du droit international le juge national
est obligeacute drsquoutiliser la meacutethode compareacutee et mecircme de prouver sa deacutecision par la pratique du droit
international et eacutetranger Sachant que les regravegles du droit fiscal international (mecircme les normes
purement internes) sont inspireacutees par les travaux de llsquoOCDE il est clair que le juge national ne pourra
ignorer le contexte international de ces normes et devra les interpreacuteter en vertu des exigences du droit
fiscal international (en vertu des sources de nature internationale du droit fiscal international par
exemple les travaux de llsquoOCDE) Mais dlsquoautre part en interpreacutetant ces regravegles le juge national ne doit
pas oublier la nature nationale de ces normes (mecircme si ces normes eacutetaient transposeacutees dans un droit
fiscal national inspireacute par les sources eacutetrangegraveres ou internationales) et les interpreacuteter en respectant les
regravegles et traditions de son systegraveme juridique Cest-agrave-dire que le juge doit utiliser les sources
internationales ou eacutetrangegraveres comme une aide agrave llsquointerpreacutetation mais seulement si une telle
interpreacutetation en vertu des sources internationales et eacutetrangegraveres nlsquoest pas contraire au sens des normes
internes en vertu du contexte du droit interne En revanche si une interpreacutetation en vertu des sources
internationales et eacutetrangegraveres est contraire au sens de la norme interpreacuteteacutee en droit interne la prioriteacute
doit ecirctre donneacutee agrave llsquointerpreacutetation en vertu du droit interne
384 En conclusion on peut constater que les deacutefinitions dlsquoeacutetablissement stable en droit fiscal
international interne des pays baltes sont en principe inspireacutees par les ideacutees et travaux de llsquoOCDE
Mais elles ne sont pas identiques Chaque pays utilise ses propres deacutefinitions qui ne sont pas
absolument identiques Cela nlsquoest pas particulier dans le contexte europeacuteen les pays dlsquoEurope
utilisent des deacutefinitions varieacutees et diffeacuterentes dlsquoeacutetablissement stable pour les buts du droit fiscal
international interne
385 Sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements eacutetrangers et essayent de
creacuteer un environnement fiscal favorable pour les investissements eacutetrangers on peut soulever la
question de savoir si la deacutefinition large de lrsquoeacutetablissement stable est un bon choix pour les pays baltes
La deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable identique agrave la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE serait un
meilleur choix parce que cela pourrait proposer plus drsquoattractiviteacute pour les systegravemes fiscaux des pays
baltes Donc on pourrait proposer pour les pays baltes au lieu drsquoutiliser leurs propres deacutefinitions
drsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne drsquoutiliser la deacutefinition de lrsquoOCDE
386 Drsquoun autre cocircteacute la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable du droit interne nrsquoest applicable qursquoen
cas drsquoabsence de convention entre les deux pays Au cas ougrave existe une convention on applique la
TEIS S EUROPEIZACIJA IR INTERNACIONALIZACIJA KAIP IŠŠ KIS TEIS JAMS aktualiausi pranešimai Le texte de cet article pourra ecirctre trouveacute dans la base de donneacutees wwwlitlex
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deacutefinition de la convention Pour cette raison il faut bien comprendre quelles sont les particulariteacutes de
la pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable
sect 2 Les particulariteacutes des deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes
387 On a constateacute qursquoen principe les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit interne sont
inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Le modegravele de la convention fiscale est aussi utiliseacute
comme point de deacutepart dans les neacutegociations pour conclure la future convention fiscale Toutefois il
existe certaines particulariteacutes en droit fiscal conventionnel des pays baltes Drsquoabord ce sont les
dispositions concernant la dureacutee du chantier Ensuite les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement
stable ndash repreacutesentant sont aussi souvent diffeacuterentes de la convention modegravele de lrsquoOCDE
A Les dispositions concernant la dureacutee du chantier 388 Le standard de la convention modegravele de lrsquoOCDE est qursquoun chantier de construction ou de
montage ne constitue un eacutetablissement stable que si sa dureacutee deacutepasse douze mois333 Toutefois dans la
pratique conventionnelle des pays baltes le chantier est souvent consideacutereacute comme un eacutetablissement
stable si sa dureacutee deacutepasse 6 mois ou 9 mois (cela deacutepend du pays contractant) On peut voir que les
trois pays baltes appliquent le mecircme deacutelai avec le mecircme pays contractant Donc on peut conclure que
la dureacutee drsquoun deacutelai est plutocirct proposeacutee par un autre pays que par un des pays baltes Toutefois une
telle position correspond agrave lrsquointeacuterecirct des pays baltes agrave deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable de maniegravere plus
large que la convention modegravele Les pays baltes en tant qursquoeacuteconomies en croissance attirent beaucoup
drsquoinvestissements eacutetrangers y compris des constructeurs Donc lrsquointeacuterecirct naturel des ministegraveres des
finances des pays baltes est drsquoimposer ces chantiers sur une base plus large Toutefois drsquoun autre cocircteacute
une telle pratique pourrait dissuader les investisseurs eacutetrangers drsquoouvrir des chantiers dans les pays
baltes parce que souvent lrsquoinvestisseur eacutetranger avant la deacutecision deacutefinitive drsquoinvestir eacutevalue sa
situation fiscale Et donc lrsquoimposition des chantiers dans les pays baltes en fonction drsquoun deacutelai plus
court que dans la convention modegravele de lrsquoOCDE pourrait dissuader les investisseurs dans le secteur de
la construction agrave investir dans les pays baltes
389 Une autre particulariteacute des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans les conventions fiscales
des pays baltes est la deacutefinition des chantiers qui sont consideacutereacutes comme faisant lrsquoeacutetablissement stable
333 Partie 3 de llsquoarticle 5 de la convention modegravele de llsquoOCDE
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On peut voir la tendance geacuteneacuterale drsquoune pratique conventionnelle des pays baltes agrave eacutelargir une telle
deacutefinition
A building site a construction assembly or installation project or a supervisory (some countries - or consultancy) activity connected therewith constitutes a permanent establishment only if such site project or activity lasts for a period of more than X months
Un chantier de construction un projet de construction ou de montage ou dune surveillance (dans certains pays - ou de conseil) qui est une activiteacute connecteacutee avec la premiegravere constitue un eacutetablissement stable seulement si ce chantier projet ou activiteacute dure pendant une peacuteriode de plus de X mois
Donc en vertu drsquoune grande partie des conventions fiscales sont consideacutereacutes comme des
eacutetablissements stables non seulement les chantiers de construction mais aussi les chantiers de
surveillance ou de conseil Comme le deacutelai plus court crsquoest aussi une tendance agrave eacutelargir la base
imposable des eacutetablissements stables
390 Il est inteacuteressant de noter que la cour suprecircme administrative de Lituanie dans sa deacutecision du
1er mars 2010334 a eu une occasion drsquointerpreacuteter les dispositions de la convention lituano-polonaise
Selon le raisonnement de la cour la circonstance deacutefinissant le fait de lrsquoexistence de lrsquoeacutetablissement
stable est la dureacutee des chantiers La dureacutee doit ecirctre calculeacutee agrave partir du jour de la premiegravere transaction
391 Il faut remarquer la particulariteacute de la convention de lrsquoEstonie avec les Eacutetats-Unis La
convention avec les Eacutetats Unis est baseacutee partiellement sur la convention modegravele des Etats Unis Pour
cette raison llsquoarticle 5 (eacutetablissement stable) est diffeacuterent de celui de la convention modegravele de
llsquoOCDE La partie 3 est formuleacutee selon le modegravele des Etats Unis (diffeacuteremment pour les conventions
Eacutetats-Unis ndash Lituanie et Eacutetats Unis ndash Lettonie)
The term permanent establishment also includes a building site or construction or installation project or an installation or drilling rig or ship used for the exploration or exploitation of natural resources but only if it lasts more than 6 months
Le terme laquoeacutetablissement stableraquo comprend eacutegalement un chantier de construction ou projet de construction ou dinstallation ou une plate-forme dinstallation de forage ou un navire utiliseacute pour lexploration ou lexploitation des ressources naturelles mais seulement si elle dure plus de 6 mois
A la diffeacuterence du modegravele des Eacutetats Unis la dureacutee preacutevue est de 6 mois et non de 12 mois
comme dans la version standard du modegravele
Aussi dans un commentaire de la convention proposeacute par le deacutepartement du Treacutesor des Eacutetats
Unis on propose une interpreacutetation diffeacuterente de la partie 4 de lrsquoOCDE laquo Dans le modegravele des Eacutetats-
Unis toute combinaison des activiteacutes autre nest pas reacuteputeacutee donner naissance agrave un eacutetablissement
stable sans lexigence suppleacutementaire que la combinaison agrave la diffeacuterence de chaque activiteacute
constitutive soit preacuteparatoire ou auxiliaire Il est supposeacute que si des activiteacutes preacuteparatoires ou
auxiliaires sont combineacutees la combinaison en geacuteneacuteral sera eacutegalement dun caractegravere qui est
334 La deacutecision de la cour suprecircme administrative de la Reacutepublique de Lituanie 1er mars 2010
-156-
preacuteparatoire ou auxiliaire Si toutefois ce nest pas le cas un eacutetablissement stable peut reacutesulter dune
combinaison dactiviteacutes raquo
392 Ces particulariteacutes montrent que pour chaque pays balte ainsi pour que le pays contractant on
utilise les regravegles speacutecifiques de lrsquointerpreacutetation ou de lrsquoapplication drsquoune dureacutee des chantiers bien que
souvent les dispositions concernant la dureacutee des chantiers sont proposeacutees par un autre pays et pas par
un des pays baltes
393 En conclusion on peut constater la tendance geacuteneacuterale de la pratique conventionnelle des pays
baltes agrave eacutelargir la deacutefinition de la notion drsquoeacutetablissement stable en comparaison avec la convention
modegravele de lrsquoOCDE On peut souligner deux aspects drsquoune base eacutelargie drsquoune telle deacutefinition la dureacutee
plus courte des chantiers (6 ou 9 mois au lieu de 12 mois) et la consideacuteration comme eacutetablissement
stables des chantiers de surveillance ou de conseil
B Les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant
394 La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit qursquoon considegravere un repreacutesentant comme
lrsquoeacutetablissement stable drsquoune entreprise non reacutesidente lorsque un tel repreacutesentant nrsquoest pas un
repreacutesentant indeacutependant opeacuterant pour son propre compte La plupart des conventions des trois pays
baltes contiennent une partie suppleacutementaire qui preacutecise les critegraveres de lrsquoindeacutependance drsquoun
repreacutesentant
However when the activities of such an agent are devoted wholly or almost wholly on behalf of that enterprise Austria Allemande Azerbaijan Belgium France Allemande Greece Hungary Ireland Italy Korea Switzerland USA Turkey Singapore - and where the conditions between the agent and the enterprise differ from those which would be made between independent persons he will not be considered an agent of an independent status within the meaning of this paragraph Austria Azerbaijan Belgium France Germany Hungary Ireland USA Turkey Singapore - In such case the provisions of paragraph 5 shall apply
Toutefois lorsque les activiteacutes dun tel agent sont exerceacutees exclusivement ou presque exclusivement pour le compte de cette entreprise Autriche Azerbaiumldjan Belgique France Allemagne Gregravece Hongrie Irlande Italie Coreacutee Suisse Eacutetats Unis Turquie Singapour - et ougrave les conditions entre lagent et lentreprise diffegraverent de celles qui seraient convenues entre des personnes indeacutependantes il ne sera pas consideacutereacute comme un agent dun statut indeacutependant au sens du preacutesent paragraphe Autriche Azerbaiumldjan Belgique France Allemagne Hongrie Irlande Eacutetats Unis Turquie Singapour- Dans ce cas les dispositions du paragraphe 5 sappliquent
De telles dispositions exigent qulsquoun agent pour ecirctre consideacutereacute comme un agent indeacutependant
doit remplir les conditions dlsquoexercice des transactions avec llsquoentreprise repreacutesenteacutee dans les conditions
de la pleine concurrence Une diffeacuterence par rapport agrave la convention modegravele de llsquoOCDE est que la
pratique conventionnelle des pays baltes exige que afin de consideacuterer un repreacutesentant comme un
repreacutesentant indeacutependant il faut que les transactions entre un tel repreacutesentant et une entreprise non-
reacutesidente repreacutesenteacutee soient faites dans les conditions de la pleine concurrence
-157-
395 Il faut marquer certaines particulariteacutes du droit conventionnel lituanien Concernant les
dispositions de llsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant (paragraphe 5) il faut mentionner qursquoon exige
llsquoutilisation permanente de son mandat pour ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable
Concernant les dispositions sur le repreacutesentant indeacutependant (paragraphe 6) llsquoadministration
fiscale lituanienne souligne deux aspects de llsquoindeacutependance dlsquoun repreacutesentant vis-agrave-vis du non
reacutesident
Llsquoindeacutependance juridique ndash veut dire que le repreacutesentant est responsable des reacutesultats
de son travail mais il nlsquoest pas directement controcircleacute par le non-reacutesident Srsquoil obtient des
instructions deacutetailleacutees dlsquoun non-reacutesident un tel reacutesident ne peut pas ecirctre consideacutereacute
comme indeacutependant
Llsquoindeacutependance eacuteconomique ndash le critegravere crucial est la personne qui couvre les deacutepenses
du repreacutesentant Si les deacutepenses sont couvertes par le non-reacutesident repreacutesenteacute ndash un tel
repreacutesentant nlsquoest pas consideacutereacute comme indeacutependant A contrario si le repreacutesentant
couvre lui-mecircme ses deacutepenses il est consideacutereacute comme indeacutependant
Un autre facteur deacuteterminant le statut dlsquoun repreacutesentant comme indeacutependant ou non indeacutependant
est la reacutemuneacuteration dlsquoun reacutesident Si la reacutemuneacuteration dlsquoun repreacutesentant est fixeacutee indeacutependamment des
reacutesultats un tel repreacutesentant nrsquoest pas consideacutereacute comme indeacutependant Un tel critegravere est une
particulariteacute lituanienne parce que ce nlsquoest pas dans la derniegravere version du commentaire de la
convention modegravele de llsquoOCDE
396 Les institutions judiciaires lituaniennes notamment la commission des contentieux fiscaux
utilisent le commentaire de la convention-modegravele de llsquoOCDE comme un moyen dlsquointerpreacutetation335 des
dispositions de llsquoarticle 5 des conventions fiscales Donc les institutions judiciaires lituaniennes
comme les institutions de la plupart des pays336 prennent en consideacuteration le commentaire de la
convention de llsquoOCDE bien qursquoofficiellement ce commentaire nlsquoest pas une source obligatoire
397 Cette particulariteacute montre que comme dans le cas des chantiers les dispositions
conventionnelles concernant le repreacutesentant en tant que lrsquoeacutetablissement stable sont interpreacuteteacutees dans
chaque pays suivant les traditions juridiques particuliegraveres drsquoun tel pays bien qursquoen principe ces
dispositions sont inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE
335 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 20 feacutevrier 2009 Ndeg S- 44 (7-52009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 3 aoucirct 2009 Ndeg S-209(7-1872009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 9 feacutevrier 2010 Ndeg S-48(7-4202009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 2 octobre 2009 Ndeg S-299(7-2512009) 336 Guglielmo Maisto Courts and Tax Treaty Law IBFD Vol 3 EC and International Tax Law Series P 194
-158-
398 On peut conclure que les pays baltes utilisent la base de lrsquoarticle 5 de la convention modegravele de
lrsquoOCDE pour leur pratique conventionnelle fiscale Mais on peut aussi observer des tendances de
divergence avec la pratique de lrsquoOCDE communes aux trois pays
La dureacutee des chantiers ndash le standard de lrsquoOCDE est de 12 mois Mais dans la pratique
conventionnelle des pays baltes la grande partie des conventions preacutevoient une dureacutee de
9 mois ou 6 mois avec un grand nombre de pays
Lrsquoeacutetablissement stable - repreacutesentant ndash le repreacutesentant nrsquoest pas consideacutereacute comme
ayant un statut de repreacutesentant indeacutependant si la presque totaliteacute des contrats sont
conclus au nom de lrsquoentreprise ou si les transactions entre un tel repreacutesentant et une
entreprise non-reacutesidente repreacutesenteacutee ne sont pas faites dans les conditions de la pleine
concurrence
Aussi certaines formulations des conventions avec certains pays partenaires sont utiliseacutees dans
les conventions des pays baltes avec le mecircme pays partenaire La pratique conventionnelle est un
miroir de la politique fiscale
Drsquoun autre cocircteacute il faut souligner la tradition de chaque pays agrave interpreacuteter les dispositions
concernant la deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable indeacutependamment suivant les traditions juridiques
de ce pays
399 Donc on peut faire quelques conclusions sur la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable
Premiegraverement les pays baltes utilisent la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable proposeacutee par lrsquoOCDE
comme un point de deacutepart pour formuler les deacutefinitions du droit interne et conventionnel Lrsquoideacutee
geacuteneacuterale des deacutefinitions du droit interne est inspireacutee par lrsquoOCDE Ainsi la deacutefinition employeacutee dans
les conventions fiscales des pays baltes est emprunteacutee agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE
Drsquoautre part les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit fiscal interne ne sont pas identiques
agrave celles proposeacutees par lrsquoOCDE On peut mecircme voir une tendance agrave appliquer cette deacutefinition dans le
droit interne plus largement que la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Par exemple lrsquoOCDE exige que
la dureacutee des chantiers soit de 12 mois pour ecirctre consideacutereacutee comme lrsquoeacutetablissement stable le droit des
pays baltes exige une dureacutee de 6 mois (Lituanie) ou mecircme aucune peacuteriode deacutefinie (Lettonie) Un autre
exemple pourrait ecirctre la deacutefinition du droit fiscal interne des pays baltes plus large que la deacutefinition
proposeacutee par lrsquoOCDE drsquoagent comme eacutetablissement stable
Deuxiegravemement les deacutefinitions employeacutees dans les conventions fiscales conclues par les pays
baltes sont aussi inspireacutees par lrsquoOCDE Crsquoest eacutevident parce que presque la totaliteacute des conventions
fiscales des pays baltes (sauf les conventions avec les Eacutetats-Unis) sont inspireacutees par la convention-
modegravele de lrsquoOCDE Donc il est normal que les pays baltes comme une grande partie du monde
-159-
prennent la convention-modegravele de lrsquoOCDE comme point de deacutepart dans les neacutegociations concernant la
convention fiscale
Troisiegravemement il ne faut pas oublier que la convention fiscale est un reacutesultat de neacutegociations
bilateacuterales Dans ces neacutegociations chaque pays partie agrave la convention future a son propre inteacuterecirct pour
deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable Cet inteacuterecirct est inspireacute par la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable en droit
fiscal interne Cest-agrave-dire qursquoil faut chercher un compromis entre les deux propositions de la
deacutefinition Donc le reacutesultat est qursquoautomatiquement on aura des deacutefinitions varieacutees drsquoeacutetablissement
stable avec des pays partenaires diffeacuterents On peut y voir la tendance de la pratique conventionnelle
des pays baltes agrave eacutelargir la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable Les meilleurs exemples drsquoune telle
tendance pourraient ecirctre la dureacutee des chantiers (la grande partie des conventions fiscales des pays
baltes preacutevoit une dureacutee infeacuterieure agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE) ou lrsquoeacutetablissement stable ndash
repreacutesentant (la grande partie des conventions fiscales des pays baltes preacutevoit des dispositions
deacutefinissant la preacutesence drsquoun repreacutesentant comme lrsquoeacutetablissement stable contrairement agrave la convention-
modegravele de lrsquoOCDE) Donc les pays baltes laquo transposent raquo leur tendance du droit fiscal interne agrave
eacutelargir la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable aussi en droit fiscal conventionnel
400 On peut poser la question de savoir si cette strateacutegie est la meilleure pour attirer les
investissements eacutetrangers La deacutefinition plus large de lrsquoeacutetablissement signifie une base imposable plus
large des revenus drsquoactiviteacute des non-reacutesidents Sachant que dans la politique eacutetrangegravere eacuteconomique
chaque pays balte souhaite attirer les investissements lrsquoeacutelargissement de la base imposable ne semble
pas le meilleur choix pour la politique fiscale En revanche lrsquoutilisation de la deacutefinition proposeacutee par
lrsquoOCDE de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal national et la pratique communautaire pourrait
donner une image drsquoun systegraveme fiscal stable et attractif au niveau international Drsquoun autre cocircteacute une
personne souhaitant investir agrave lrsquoeacutetranger analyse souvent la situation fiscale internationale en tenant
compte des particulariteacutes de sa propre situation
401 On a aussi constateacute une tendance agrave interpreacuteter les dispositions deacutefinissant lrsquoeacutetablissement
stable par chaque pays indeacutependamment suivant les traditions juridiques de ce pays Sachant que la
plupart des pays du monde ont leurs propres traditions de lrsquointerpreacutetation des dispositions
conventionnelles on ne peut pas affirmer que crsquoest une particulariteacute des pays baltes
-160-
Section 2 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables dans les
pays baltes
402 Le premier but du droit fiscal international est de supprimer la double imposition Un des plus
importants instruments pour atteindre ce but est la conception de lrsquoeacutetablissement stable qui est utiliseacute
en cas de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable des revenus drsquoactiviteacute des entreprises Donc dans cette
section on va eacutetudier drsquoabord les principes geacuteneacuteraux du beacuteneacutefice imposable dans les pays baltes
Ensuite on verra les tendances du droit conventionnel des pays baltes
sect 1 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables du droit national des pays baltes
403 Dans les trois pays baltes la fiscaliteacute des entreprises est deacutefinie selon des logiques diffeacuterentes
comme on a deacutejagrave constateacute
La Lituanie et la Lettonie utilisent les principes traditionnels de la deacutetermination de la notion des
revenus et des regravegles du calcul du beacuteneacutefice imposable La notion de revenus dans ces pays englobe
tous les types des revenus perccedilus ou gagneacutes par le contribuable Le fait geacuteneacuterateur est le moment
drsquoobtention de ces revenus Le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en fonction du reacutesultat comptable apregraves
des corrections fiscales Le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en vertu du reacutesultat comptable apregraves
certaines corrections des deacuteductions
En Estonie contrairement agrave ses voisins baltes la notion de revenu englobant tous les types des
revenus perccedilus ou obtenus nrsquoexiste pas La loi donne seulement la liste des paiements faits par une
entreprise au beacuteneacutefice des personnes tierces quand on considegravere que ces paiements sont le fait
geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le revenu Les regravegles de calcul du beacuteneacutefice imposable nrsquoexistent pas non
plus parce que les montants payeacutes en vertu de la loi sont aussi les beacuteneacutefices imposables
404 Sachant que dans les diffeacuterents pays baltes le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en vertu de
principes diffeacuterents il est neacutecessaire drsquoeacutetudier les principes de lrsquoimposition des revenus des
eacutetablissements stables On va drsquoabord analyser les principes de lrsquoimposition des revenus des
eacutetablissements stables dans les systegravemes ougrave le beacuteneacutefice imposable des entreprises est calculeacute en vertu
du principe traditionnel
Le beacuteneacutefice imposable = revenus perccedilus ndash revenus non imposables ndash les deacuteductions
Ensuite on a deacutejagrave constateacute que le systegraveme de lrsquoimposition des revenus en Estonie est tregraves
innovant On nrsquoimpose que les revenus distribueacutes qui sont eacutenumeacutereacutes dans la loi Donc il est tregraves
important de voir comment dans ce systegraveme on impose les eacutetablissements stables
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A Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans les systegravemes traditionnels du calcul du beacuteneacutefice imposable
405 En vertu des principes traditionnels de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacutes le beacuteneacutefice
imposable drsquoun eacutetablissement stable est calculeacute en fonction des revenus perccedilus par cet eacutetablissement
stable moins les revenus non imposables et les deacuteductions
406 Le droit lituanien en principe suit ce principe Lrsquoarticle 4 de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice337
preacutevoit que la base imposable des eacutetablissements stables eacutetablis sur le territoire de Lituanie est
Les revenus perccedilus par les eacutetablissements stables
Les revenus des teacuteleacutecommunications internationales perccedilus par les eacutetablissements
stables
50 des revenus des transports qui commencent en Lituanie et finissent agrave lrsquoeacutetranger ou
commencent agrave lrsquoeacutetranger et finissent en Lituanie et qui sont attribueacutes pour les
eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie
les revenus perccedilus agrave lrsquoeacutetranger qui sont attribueacutes pour les eacutetablissements stables eacutetablis
en Lituanie
Donc les revenus de lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie du non-reacutesident sont consideacutereacutes comme
lrsquoensemble des revenus cest-agrave-dire les revenus perccedilus en Lituanie et les revenus de cet eacutetablissement
stable eacutetabli en Lituanie perccedilus agrave lrsquoeacutetranger (les revenus globaux ou worldwide taxation)
Lrsquoarticle 11 de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice preacutevoit les regravegles de calcul du beacuteneacutefice
imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents eacutetablis en Lituanie Le beacuteneacutefice imposable est
calculeacute selon la formule
Le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables = revenus perccedilus ndash revenus non imposables ndash
les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes ndash la deacuteduction lieacutees avec les revenus drsquoun eacutetablissement
stable
Le regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321338 preacutecise ce que signifient les
deacuteductions lieacutees avec les revenus drsquoun eacutetablissement stable
les deacutepenses reacuteellement deacutepenseacutees et neacutecessaires pour obtenir le beacuteneacutefice drsquoun
eacutetablissement stable
337 Partie 3 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 338 Le regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931
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les autres deacutepenses reacuteellement deacutepenseacutees et lieacutees directement agrave un tel eacutetablissement stable
ou une partie des deacutepenses calculeacutees en proportion entre le beacuteneacutefice de non-reacutesident et le
beacuteneacutefice drsquoun eacutetablissement stable y compris
o les inteacuterecircts payeacutes comme une contrepartie pour la dette utiliseacutee par
lrsquoeacutetablissement stable ou la partie des inteacuterecircts proportionnelle agrave la partie des
dettes utiliseacutees par un eacutetablissement stable
o les redevances (y compris les redevances pour les droits voisins) les contreparties
pour le droit drsquoutilisation drsquoun objet de la proprieacuteteacute industrielle la franchise ou la
contrepartie pour le secret industriel commercial ou scientifique et la contrepartie
pour la violation des droits drsquoauteurs ou droits voisins payeacutes pour les droits ou
informations utiliseacutes par lrsquoeacutetablissement stable ou la partie proportionnelle agrave la
partie des revenus du non-reacutesident et les revenus drsquoun eacutetablissement stable
o la partie des deacutepenses qui ont eacuteteacute deacutepenseacutees par le non-reacutesident comme
contrepartie pour la proprieacuteteacute industrielle agrave condition que cette proprieacuteteacute
industrielle soit utiliseacutee par llsquoeacutetablissement stable La deacutepense dlsquoacquisition de la
proprieacuteteacute intellectuelle calculeacutee proportionellement agrave la relation entre les revenus
dlsquoun eacutetablissement stable et les revenus du non-reacutesident peut ecirctre deacuteduite
seulement pendant la peacuteriode ougrave ils eacutetaient perccedilus et seulement si la proprieacuteteacute
industrielle est utiliseacutee pour gagner les revenus dlsquoun eacutetablissement stable
Ces deacutepenses ne peuvent ecirctre deacuteduites qursquoune seule fois
On ne peut pas deacuteduire les deacutepenses si le non-reacutesident est enregistreacute ou autrement
organiseacute dans des territoires drsquoimposition faible (la liste est eacutetablie par le ministre des
finances)
Le regraveglement339 donne aussi la liste des deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites
Certaines deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites en vertu de la loi sur lrsquoimpocirct sur le
beacuteneacutefice340
339 Le point 6 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 340 Llsquoarticle 31 de la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice donne la liste des deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites
o La taxe sur la valeur ajouteacutee o Les paiements de retard et autres paiements de sanctions payeacutes au beacuteneacutefice du fisc de lrsquoeacutetat o Les inteacuterecircts ou autres types des paiements pour le retard o Les parties des deacuteductions loisibles exceacutedant les montants loisibles o Les paiements verseacutes plus de 18 mois auparavant mais qui eacutetaient reacuteellement lieacutes avec les reacutesidents des territoires
drsquoimposition faible o Les cadeaux (sauf les cadeaux pour ses propres employeacutes) o Les paiements sans documents requis o Lrsquoindemnisation pour le dommage fait par le contribuable
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Les deacutepenses lieacutees avec la gestion drsquoun tel eacutetablissement stable
Les inteacuterecircts payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice de son non-reacutesident (lrsquoentreprise
megravere) sauf les inteacuterecircts payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice de son non-reacutesident
(eacutetablissement de creacutedit) en contrepartie de lrsquoutilisation du capital drsquoun non-reacutesident
(eacutetablissement de creacutedit) pour gagner les revenus drsquoun eacutetablissement stable
Les redevances (y compris les redevances pour les droits voisins) les contreparties pour
le droit drsquoutilisation drsquoun objet de la proprieacuteteacute industrielle la franchise ou la contrepartie
pour le secret industriel commercial scientifique et la contrepartie pour la violation des
droits drsquoauteurs ou droits voisins payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice du non-
reacutesident si un tel non reacutesident reccediloit les redevances ou les contreparties
Si le non-reacutesident possegravede quelques eacutetablissements stables sur le territoire de la Lituanie le
beacuteneacutefice de ces eacutetablissements stables est calculeacute et imposable seacutepareacutement si deux conditions sont
remplies341
Les activiteacutes exerceacutees par lrsquoeacutetablissement stables sont diffeacuterentes et
Les eacutetablissements stables qui exercent des activiteacutes diffeacuterentes sont geacutereacutes seacutepareacutement
En calculant seacutepareacutement le beacuteneacutefice imposable des quelques eacutetablissements stables on ne peut
pas diminuer le beacuteneacutefice imposable dlsquoun eacutetablissement stable par les revenus non imposables perccedilus
par un autre eacutetablissement stable De mecircme les deacutepenses faites par un eacutetablissement stable ne peuvent
pas ecirctre augmenteacutees par les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes perccedilus
par un autre eacutetablissement stable342
On considegravere que les activiteacutes dlsquoun eacutetablissement stable dlsquoun non-reacutesident commencent le jour
de la premiere transaction La fin dlsquoun eacutetablissement stable est le jour de la fin de toutes les
transactions Si les transactions sont interrompues temporairement (par exemple agrave cause de la saison)
o Les dividendes o Les deacutepenses qui ne sont pas neacutecessaires pour gagner les revenus o Les erreurs et corrections de comptabiliteacute des anneacutees fiscales preacuteceacutedentes (en vertu de la loi comptable) o La reacuteeacutevaluation des actifs et des passifs sauf les deacuteriveacutees financiegraveres pour geacuterer le risque o La taxe sociale o Les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles de montants limiteacutes qui sont faits pour gagner les revenus qui
en vertu de la loi sont consideacutereacutees comme les revenus non imposables o Les deacutepenses lieacutees avec les revenus perccedilus de transportation internationale maritime si le contribuable a choisi
drsquoappliquer lrsquoimpocirct fixe pour les revenus des transports internationaux maritimes o Les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes des eacutetablissements stables des reacutesidents de
Lituanie eacutetablis sur le territoire drsquoeacutetats de lrsquoespace eacuteconomique europeacuteen avec lesquels la Lituanie a fait les conventions fiscales et ces eacutetablissements stables sont assujettis agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice ou un impocirct similaire
341 Le point 7 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 342 Le point 8 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931
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ce nlsquoest pas consideacutereacute comme la fin dlsquoun eacutetablissement stable343 Llsquoanneacutee fiscale dlsquoun non-reacutesident
doit coincider avec llsquoanneacutee calendaire (llsquoanneacutee civile) Llsquoeacutetablissement stable a le droit de demander
une deacuterogation agrave cette regravegle agrave llsquoadministration fiscale centrale agrave cause des particulariteacutes de ces
activiteacutes La premiegravere anneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable clsquoest llsquoanneacutee ougrave cet eacutetablissement stable
devait ecirctre ou a eacuteteacute enregistreacute La derniegravere anneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable est llsquoanneacutee agrave partir
du premier jour de telle anneacutee jusqulsquoau jour de terminaison des activiteacutes Si llsquoeacutetablissement stable est
ceacutedeacute agrave un autre non-reacutesident et que llsquoanneacutee fiscale de llsquoacqueacutereur ne coincide pas avec llsquoanneacutee
calendaire (llsquoanneacutee civile) llsquoanneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable peut ecirctre deacutefinie agrave nouveau
Le commentaire de la loi preacutecise que au cas ougrave le non-reacutesident exerce ses activiteacutes en Lituanie
par quelques eacutetablissements stables les revenus de chaque eacutetablissement stable sont pris en
consideacuteration seacutepareacutement
Selon le commentaire lrsquoeacutetablissement stable est consideacutereacute comme un contribuable seacutepareacute ou une
uniteacute seacutepareacutee Les revenus attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable sont calculeacutes en fonction du montant de
revenus qursquoon peut espeacuterer au cas ougrave cet eacutetablissement stable est une entiteacute seacutepareacutee de quels droits et
obligations sont attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable en exerccedilant les fonctions confieacutees agrave cet
eacutetablissement stable et quels actifs et passifs sont attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable
Le commentaire preacutecise aussi que au cas ougrave llsquouniteacute eacutetrangegravere exerce des activiteacutes en Lituanie par
un eacutetablissement stable qui exerce des activiteacutes de surveillance livraison production dlsquoeacutequipement
commercial industriel ou scientifique installation construction ou autres activiteacutes similaires et qursquoune
ou plusieurs eacutetapes sont exerceacutees en Lituanie et une ou plusieurs eacutetapes le sont agrave llsquoeacutetranger les revenus
imposables sont seulement les revenus perccedilus agrave cause des activiteacutes exerceacutees en Lituanie Cette notion
est applicable quand les activiteacutes exerceacutees en Lituanie et agrave lrsquoeacutetranger sont seacutepareacutees et que la
reacutemuneacuteration pour les activiteacutes est aussi seacutepareacutee dans les contrats ou dans les autres documents
407 Bien que le sujet principal de cette thegravese doctorale ne soit pas la probleacutematique des prix de
transfert il faudra en analyser les aspects les plus importants afin de mieux comprendre le systegraveme de
la division de la reacutepartition du beacuteneacutefice en preacutesence drsquoeacutetablissement stable
408 Les regravegles des prix de transfert sont eacutetablies par lrsquoordre du ministre des finances344 Les regravegles
concernant les prix de transfert comme en Lettonie et Estonie sont inspireacutees par les travaux de
343 Le point 2 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 344 Llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle)
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lrsquoOCDE lrsquoordre mecircme donne la reacutefeacuterence agrave la recommandation de lrsquoOCDE concernant les prix de
transfert345 Pour calculer le prix de transfert la Lituanie utilise les meacutethodes proposeacutees par llsquoOCDE
Meacutethode du prix comparable346
Meacutethode du prix de revente347
Meacutethode des deacutepenses348
Meacutethode du profit distribueacute349
Meacutethode de rentabiliteacute de transaction350
Les principes de ces meacutethodes sont inspireacutes par lrsquoOCDE ainsi que les regravegles concernant
lrsquoapplication des prix de transfert pour les regravegles de documentation intra-groupe services et la
proprieacuteteacute intellectuelle Mais en revanche le droit lituanien donne la preacutefeacuterence a la meacutethode du prix
comparable quand les circonstances le permettent351 Les recommandations de lrsquoOCDE donnent la
preacutefeacuterence seulement pour les meacutethodes traditionnelles (meacutethode du prix comparable meacutethode du prix
de revente meacutethode des deacutepenses) par rapport aux autres meacutethodes sans distinguer laquelle des
meacutethodes traditionnelles est la meilleure et preacutefeacuterable352 Dans sa doctrine la Commission des
contentieux fiscaux a expliqueacute que la raison drsquoecirctre des regravegles des prix de transfert doit aider
lrsquoentreprise multinationale agrave calculer les impocircts dans chaque Eacutetat ougrave le beacuteneacutefice pourrait ecirctre
imposable de maniegravere juste et preacutecise et doit aussi aider lrsquoadministration fiscale agrave veacuterifier que les
impocircts ont eacuteteacute calculeacutes de maniegravere juste et preacutecise353 Lrsquoadministration fiscale en calculant le prix de
transfert ou veacuterifiant le prix de transfert calculeacute par le contribuable doit fonder ses deacutecisions par les
regravegles de prix de transfert354
345 Point 78 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 346 Point 24 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 347 Point 27 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 348 Point 34 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 349 Point 40 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 350 Point 46 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 351 Point 22 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 352 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf P 59-60 353 La deacutecision du 23 novembre 2007 Ndeg S-216(7-2002007) de la Commission des contentieux fiscaux 354 La deacutecision du 16 janvier 2009 S-24(7-3092008) de la Commission des contentieux fiscaux
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409 Si un reacutesident fiscal lituanien a subi des pertes pendant lrsquoanneacutee fiscale le droit fiscal lituanien
permet en principe lrsquoutilisation des pertes pour diminuer le beacuteneacutefice imposable355 Les pertes peuvent
ecirctre utiliseacutees pendant une peacuteriode indeacutefinie mais on ne peut plus les utiliser si le contribuable ne
continue plus les activiteacutes qui eacutetaient les causes des pertes356 La loi lituanienne ne permet pas
drsquoutiliser les pertes des eacutetablissements stables des entreprises lituaniennes eacutetablis agrave lrsquoexteacuterieur de la
Lituanie qui en vertu des lois du pays drsquoaccueil sont consideacutereacutees comme les contribuables du pays
drsquoaccueil357
410 Drsquoun autre cocircteacute la loi fiscale ne permet pas drsquoutiliser les pertes subies par les socieacuteteacutes
eacutetrangegraveres du groupe pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoun eacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie
bien qursquoen principe la loi fiscale permet de diminuer (sous certaines conditions) par ces pertes le
beacuteneacutefice imposable drsquoune uniteacute lituanienne358 On peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute drsquoun tel
traitement diffeacuterent des socieacuteteacutes reacutesidentes en Lituanie drsquoune part et les eacutetablissements stables des non-
reacutesidents se trouvant en Lituanie avec lrsquoesprit de lrsquoarrecirct Saint Gobain drsquoautre part Donc on peut
constater que le droit fiscal lituanien dans le champ de la fiscaliteacute des groupes nrsquoest pas compatible
avec les exigences du droit communautaire On peut proposer de modifier la loi fiscale en preacutevoyant
aussi la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents se
trouvant en Lituanie par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres des mecircmes groupes dans les mecircmes
conditions que pour les socieacuteteacutes reacutesidentes
411 En vertu du droit lituanien on impose les eacutetablissements stables en vertu de leurs revenus
mondiaux Cest-agrave-dire que la Lituanie impose les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en
vertu du principe de mondialiteacute des revenus imposables
412 En droit letton le beacuteneacutefice imposable drsquoun eacutetablissement stable est aussi calculeacute suivant les
principes traditionnels En vertu de la loi lettonne359 la base imposable drsquoun bureau drsquoun repreacutesentant
permanent (permanent representative office en anglais) est les revenus perccedilus en Lettonie et agrave
lrsquoeacutetranger Si le non-reacutesident exerce des activiteacutes eacuteconomiques directes (y compris le commerce ou la
prestation des services) et en mecircme temps possegravede un eacutetablissement stable sur le territoire de Lettonie
355 Partie 1 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 356 Partie 4 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 357 Partie 5 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 358 Partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 359 Partie 2 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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les revenus des activiteacutes eacuteconomiques exerceacutees en Lettonie doivent ecirctre inteacutegreacutes au bilan drsquoun
eacutetablissement stable et lrsquoimpocirct doit ecirctre payeacute360
413 La loi lettonne preacutecise aussi que le revenu imposable est le bilan du profit et des pertes
calculeacute en vertu de la loi comptable361 La meacutethode de calcul est preacuteciseacutee par le regraveglement du
gouvernement362 En vertu de ce regraveglement le non-reacutesident est obligeacute de fournir la deacuteclaration fiscale
avec son bilan agrave lrsquoadministration fiscale363 dans les 4 mois agrave partir de la fin drsquoune anneacutee fiscale Si les
opeacuterations imposables sont termineacutees avant la fin de lrsquoanneacutee fiscale la deacuteclaration et le bilan doivent
ecirctre fournis dans les trente jours suivant la fin des opeacuterations Le montant des revenus doit ecirctre calculeacute
en vertu de la loi comptable et corrigeacute en vertu du droit fiscal364 Les revenus imposables doivent ecirctre
calculeacutes en preacutesumant que lrsquoeacutetablissement stable est une entiteacute indeacutependante (en comparant cet
eacutetablissement stable avec la socieacuteteacute lettone ndash reacutesident fiscal letton exerccedilant les mecircmes activiteacutes) qui
exerce ces activiteacutes indeacutependamment du non-reacutesident ou des autres personnes Certains paiements
drsquoun eacutetablissement stable pour le beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident doivent ecirctre inteacutegreacutes dans le revenu
imposable drsquoun eacutetablissement stable
Paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle ou pour lrsquoutilisation drsquoune telle proprieacuteteacute
Paiements pour les prestations des services
Loyer
Les inteacuterecircts (sauf les inteacuterecircts interbancaires nrsquoexceacutedant le montant du LIBOR (taux
interbancaire offert agrave Londres) que 3 )365
Les revenus imposables drsquoun eacutetablissement stable de non-reacutesident peuvent ecirctre lieacutes au montant
des deacutepenses lieacutees aux activiteacutes drsquoun eacutetablissement stable et agrave condition que lrsquoeacutetablissement stable
dispose des documents prouvant la structure et le but de ces paiements366
En calculant les revenus imposables on doit prendre en consideacuteration ces regravegles367
360 Partie 3 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 361 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 362 Partie 2 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 363 Point 2 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement dlsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidents (version anglaise) 364 Point 3 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 365 Points 5-6 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 366 Point 7 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 367 Point 9 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise)
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On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence des prix des marchandises vendues ou des
services precircteacutes si les prix sont plus bas que les prix du marcheacute libre ou si les
marchandises vendues (les services precircteacutes) sont consideacutereacutees comme vendues ou precircteacutees
par le non-reacutesident lui-mecircme ou ses eacutetablissements stable
On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence des prix des marchandises ou les services
acheteacutes par lrsquoeacutetablissement stable au cas ougrave le prix est plus haut que le prix de la
concurrence pleine ou les marchandises ou les services sont consideacutereacutes comme acheteacutes
par le non-reacutesident lui-mecircme ou des personnes lieacutees
On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence entre la valeur de transaction et le prix de
la concurrence pleine si la transaction est consideacutereacutee comme exerceacutee entre le non-reacutesident
lui-mecircme et ses eacutetablissements stables
Si la dureacutee des activiteacutes de non reacutesident sur le territoire de Lettonie nrsquoexcegravede pas 12 mois il a le
droit drsquoappliquer la meacutethode simplifieacutee pour deacuteterminer les revenus imposables368 En appliquant la
meacutethode simplifieacutee on considegravere que le beacuteneacutefice imposable est eacutegal agrave 20 de tous les revenus du
non-reacutesident Lrsquoeacutetablissement stable doit informer lrsquoadministration fiscale concernant lrsquoapplication
drsquoune meacutethode simplifieacutee dans les 10 jours agrave partir de lrsquoenregistrement drsquoun eacutetablissement stable Si
lrsquoeacutetablissement stable utilise cette option on peut aussi conclure avec la clientegravele (les reacutesidents ou
autres eacutetablissements stables des non-reacutesidents) que la clientegravele calcule directement et verse lrsquoimpocirct ducirc
pour le compte drsquoun budget drsquoEacutetat369 Lrsquoadministration fiscale doit aussi ecirctre informeacutee de ces accords
Si lrsquoimpocirct nrsquoest pas ducircment calculeacute et payeacute le client avec qui lrsquoeacutetablissement stable a fait lrsquoaccord
reste responsable en vertu des lois fiscales370 Les eacutetablissements stables des non-reacutesidents qui sont
reacutesidents de territoires qui sont consideacutereacutes comme des paradis fiscaux (tax-free and low-tax countries
en anglais) deacutetermineacutes par la regraveglementation du gouvernement ne peuvent pas utiliser llsquooption de
meacutethode simplifieacutee371
414 Concernant les regravegles des prix de transfert en droit letton la loi lettonne donne agrave
llsquoadministration fiscale lettonne le droit de corriger le montant des impocircts ducircs par le contribuable si le
368 Point 10 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 369 Point 11 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 370 Point 14 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsbdquo(version anglaise) 371 Point 15 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsbdquo(version anglaise)
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contribuable en calculant la base imposable nlsquoa pas utiliseacute les prix de la pleine concurrence372 Pour
calculer le prix de transfert la Lettonie utilise les meacutethodes proposeacutees par llsquoOCDE373
Meacutethode du prix comparable
Meacutethode du prix de revente
Meacutethode des deacutepenses
Meacutethode du profit distribueacute
Meacutethode de rentabiliteacute de transaction
En choisissant la meacutethode du prix de transfert le droit fiscal letton374 donne la prioriteacute aux
meacutethodes traditionnelles Les autres meacutethodes peuvent ecirctre utiliseacutees (meacutethode de profit distribueacute et
meacutethode de rentabiliteacute de transaction) si lrsquoutilisation des meacutethodes traditionnelles ne donne pas un
reacutesultat suffisant On conseille aux contribuables de suivre les recommandations de lrsquoOCDE375
415 Si le reacutesultat comptable drsquoun reacutesident letton a produit des pertes la loi lettone376 donne le droit
de diminuer la base imposable des profits du montant des pertes pendant la peacuteriode de huit anneacutees qui
suit lrsquoanneacutee des pertes La mecircme regravegle est applicable quand le contribuable deacutecide de transfeacuterer sa
reacutesidence fiscale dans un autre pays de lrsquoUnion Europeacuteenne et continuer ses activiteacutes en Lettonie par
lrsquoeacutetablissement stable Dans ce cas lrsquoeacutetablissement stable a le droit de diminuer sa base imposable par
les pertes qui reacutesultent des activiteacutes en Lettonie
416 En principe le droit fiscal letton permet la deacuteductibiliteacute des pertes377 La peacuteriode de
deacuteductibiliteacute est de huit anneacutees successives agrave partir de lrsquoanneacutee ougrave les pertes ont eacuteteacute subies La loi
lettonne preacutevoit aussi une disposition si une socieacuteteacute qui eacutetait auparavant reacutesidente en Lettonie
transfegravere sa reacutesidence fiscale dans un autre Eacutetat membre hors de Lettonie et continue ses activiteacutes sur
le territoire letton par lrsquoeacutetablissement stable un tel eacutetablissement stable garde le droit drsquoutiliser les
pertes subies en Lettonie par la socieacuteteacute lettonne378
417 Le droit fiscal letton preacutevoit aussi le reacutegime des groupes379 Le groupe comprend une
entreprise megravere et des socieacuteteacutes filles Au moins 90 des parts sociales ou actions doivent ecirctre
372 Partie 2 de la section 23-2 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 373 Points 84-94 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 374 Point 87 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 375 Point 93 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 376 Partie 1 de la section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 377 Section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 378 Parte 1-2 de la section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 379 Section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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posseacutedeacutees par lrsquoentreprise megravere ou par les autres socieacuteteacutes filles de la mecircme lrsquoentreprise megravere380 Les
entreprises ne sont pas consideacutereacutees comme constituant le groupe si une entreprise tierce (qui ne fait
pas partie drsquoun groupe) peut influencer les droits de gestion drsquoune entreprise megravere ou drsquoune filiale ou
srsquoil existe entre les entreprises tierces un accord concernant la gestion des entreprises du groupe381 Au
cas ougrave le reacutesultat imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne montre des pertes le beacuteneacutefice imposable
drsquoune autre socieacuteteacute reacutesidente lettonne (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se
trouvant en Lettonie) peut ecirctre diminueacute drsquoun montant ne deacutepassant pas le montant des pertes calculeacutees
en vertu de la loi lettonne382 Si une socieacuteteacute participant au groupe reacutesident drsquoun Eacutetat avec lequel la
Lettonie a conclu une convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique Europeacuteen a
produit des pertes pendant une peacuteriode imposable et qursquoil nrsquoy a pas de possibiliteacute de prendre en
consideacuteration les pertes afin de diminuer le beacuteneacutefice imposable de cette mecircme socieacuteteacute pendant les
peacuteriodes imposables dans le futur ni de lrsquoutiliser pendant la mecircme peacuteriode par une autre socieacuteteacute
reacutesidente drsquoun mecircme Eacutetat le beacuteneacutefice imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne (ou drsquoun
eacutetablissement stable drsquoun socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) peut ecirctre diminueacute drsquoun montant ne
deacutepassant pas le montant des pertes calculeacutees en vertu de la loi lettonne383 Les pertes peuvent ecirctre
transfeacutereacutees pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne si certaines
conditions sont remplies
Les deux socieacuteteacutes sont membres drsquoun groupe pendant la peacuteriode entiegravere pendant lequel
les pertes eacutetaient subies
La peacuteriode imposable des deux socieacuteteacutes (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de
groupe se trouvant en Lettonie) finit le mecircme jour
Les deux membres drsquoun groupe (ou un eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se
trouvant en Lettonie) deacuteposent les bilans preacutepareacutes et veacuterifieacutes selon les exigences du
droit de lrsquoEacutetat de reacutesidence
Aucune socieacuteteacute participante drsquoun groupe y compris les reacutesidents drsquoun Eacutetat avec lequel
la Lettonie a conclu la convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique
Europeacuteen ne beacuteneacutefice de lrsquoexemption de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes ni
nrsquoapplique les taux reacuteduits ou les exemptions applicables en Lettonie
380 Parties 2-3 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 381 Partie 5 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 382 Partie 6 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 383 Partie 6-1 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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Aucune socieacuteteacute participante drsquoun groupe (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de
groupe se trouvant en Lettonie) nrsquoest deacutebitrice des impocircts pour lrsquoEacutetat de Lettonie384
Les pertes drsquoune socieacuteteacute (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en
Lettonie) qui eacutetaient deacutejagrave transfeacutereacutees pour une autre socieacuteteacute (ou un eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute
de groupe se trouvant en Lettonie) ne peuvent pas ecirctre couvertes par la premiegravere socieacuteteacute par les
beacuteneacutefices de la mecircme anneacutee ou une autre385 Les pertes transfeacutereacutees drsquoune socieacuteteacute (ou drsquoun
eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) agrave une autre socieacuteteacute (ou agrave un
eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) ne peuvent pas exceacuteder le
montant du beacuteneacutefice imposable drsquoune telle socieacuteteacute386 Si une socieacuteteacute reacutesidente drsquoun Eacutetat avec lequel la
Lettonie a conclu une convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique Europeacuteen
souhaite transfeacuterer les pertes agrave la socieacuteteacute participant agrave un groupe reacutesident de Lettonie la premiegravere
socieacuteteacute doit deacuteposer
1 Le bilan preacutepareacute selon les exigences du droit letton et corrigeacute selon les exigences du
droit fiscal letton
2 Lrsquoannexe de la deacuteclaration drsquoun impocirct ougrave il est certifieacute que les pertes sont prises dans
une socieacuteteacute qui est membre dlsquoun groupe pendant une telle peacuteriode et justifie pourquoi
les deux socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme les membres drsquoun mecircme groupe et
que les pertes nrsquoeacutetaient pas transfeacutereacutees pour les autres contribuables
3 Le document drsquoune autoriteacute fiscale drsquoun Eacutetat de la reacutesidence ougrave il est certifieacute que
a Lrsquoentreprise participe au groupe concret des socieacuteteacutes
b Les pertes ont eacuteteacute subies pendant une peacuteriode concregravete
c Le fait qursquoil nrsquoy a pas de possibiliteacute de prendre en consideacuteration les pertes afin
de diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune mecircme socieacuteteacute pendant les peacuteriodes
imposables agrave lrsquoavenir ni de les utiliser pendant la mecircme peacuteriode par une autre
socieacuteteacute reacutesidente drsquoun mecircme Eacutetat 387
418 Il faut reconnaicirctre que le droit fiscal interne letton reconnaicirct les principes du droit
communautaire preacutetorien eacutelaboreacutes dans les arrecircts Saint Gobain et Marks amp Spencer Selon les
exigences du droit letton on peut transfeacuterer les pertes au sein du groupe (la notion de groupe est
deacutefinie dans la loi fiscale lettonne) mecircme agrave drsquoautres socieacuteteacutes membres du groupe reacutesidant dans un 384 Partie 7-1 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 385 Partie 8 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 386 Partie 9 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 387 Partie 12 de la section 14-1 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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autre Eacutetat Crsquoest le principe de lrsquoaffaire Marks amp Spencer Ainsi le traitement eacutegal des socieacuteteacutes
reacutesidentes en Lettonie et les eacutetablissements stables des non-reacutesidents se trouvant en Lettonie est
compatible avec lrsquoesprit de lrsquoarrecirct Saint Gobain Donc on peut constater que le droit fiscal letton dans
le champ de la fiscaliteacute des groupes est compatible avec les exigences du droit communautaire
419 Donc on peut constater que le droit letton deacutefinit lrsquoimposabiliteacute des revenus drsquoactiviteacute des
eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute On impose les revenus drsquoactiviteacute des
eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie des sources lettonnes ainsi que des sources eacutetrangegraveres
B Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans le systegraveme du calcul du beacuteneacutefice imposable innovant
420 On a deacutejagrave constateacute que lrsquoEstonie applique des principes innovants en calculant le beacuteneacutefice
imposable drsquoune entreprise Au lieu de deacutefinir la formule du calcul du beacuteneacutefice imposable la loi
fiscale estonienne eacutenumegravere la liste des paiements qui sont consideacutereacutes comme des revenus imposables
On va analyser comment ce principe de la fiscaliteacute estonienne est applicable dans le cas de
lrsquoimposition drsquoun eacutetablissement stable
421 La loi estonienne388 contrairement aux deux autres pays baltes eacutenumegravere une liste des
paiements par lrsquoeacutetablissement stable qui sont consideacutereacutes comme le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition
Lrsquoavantage en nature389 ndash la loi deacutefinit lrsquoavantage en nature comme toutes les marchandises
les services et reacutemuneacuterations qui sont donneacutes au beacuteneacutefice drsquoun salarieacute fonctionnaire ou
membre drsquoun organe de controcircle ou de gestion indeacutependamment du moment ougrave lrsquoavantage en
nature a eacuteteacute attribueacute Lrsquoavantage en nature peut ecirctre
o La couverture totale ou partielle des deacutepenses de logement
o Lrsquoutilisation drsquoun veacutehicule pour des buts non lieacutes avec le travail
Le paiement des primes drsquoassurance sauf si une telle obligation est preacutevue par la loi
o La compensation des voyages drsquoaffaires agrave lrsquoeacutetranger exceacutedant les limites preacutevues par la
loi
o La compensation pour lrsquoutilisation de la voiture priveacutee pour les buts de travail exceacutedant
les limites preacutevues par la loi
o Les creacutedits precircteacutes en contrepartie drsquointeacuterecircts agrave un taux infeacuterieur au taux eacutetabli par le
ministre des finances
388 Lrsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 389 Partie 2 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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o La vente agrave un prix infeacuterieur au prix de pleine concurrence ou le transfert gratuit drsquoune
chose sureteacute droit de proprieacuteteacute ou service
o Lrsquoacquisition agrave un prix supeacuterieur au prix de pleine concurrence ou le transfert gratuit
drsquoune chose sureteacute droit de proprieacuteteacute ou service
o Lrsquoexoneacuteration drsquoune dette sauf au cas ougrave le coucirct de collecte est supeacuterieur au montant de
cette dette
o La couverture des deacutepenses pour lrsquoeacuteducation formelle ou informelle sauf dans les cas
eacutenumeacutereacutes par la loi
Les donations390 ndash sauf les donations drsquoun montant infeacuterieur agrave 150 kronas estonien (environ
10 EUR) et les donations au beacuteneacutefice des institutions de chariteacute eacutenumeacutereacutees par la loi On
impose les donations sans prendre en compte le facteur de reacutesidence fiscale du reacutecipiendaire
Certains paiements de distribution drsquoun profit drsquoeacutetablissement stable391
o La valeur de proprieacuteteacute drsquoun eacutetablissement stable drsquoun montant exceacutedant sa valeur de
bilan
o Les paiements par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident si aucune
contrepartie nrsquoeacutetait fournie au beacuteneacutefice de lrsquoeacutetablissement stable
o Les paiements par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice drsquoune partie tierce si aucune
contrepartie nrsquoeacutetait fournie au beacuteneacutefice de lrsquoeacutetablissement stable
La regravegle de lrsquoimposition des distributions du profit nrsquoest pas applicable si392
Le beacuteneacuteficiaire des dividendes possegravede au moins 10 de la socieacuteteacute payant les dividendes
au moment de la distribution des dividendes et
1 Les dividendes eacutetaient payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente dans un Eacutetat avec lequel
lrsquoEstonie a fait une convention fiscale ou la Suisse (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies
dans les territoires drsquoimposition faible) ou
2 Les dividendes eacutetaient payeacutes par une socieacuteteacute non mentionneacutee dans le paragraphe
1 (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies dans les territoires drsquoimposition faible) et lrsquoimpocirct
eacutetait retenu sur les dividendes ougrave une partie du profit eacutetait imposeacutee On ne
390 Partie 3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 391 Partie 3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 392 Partie 4-1 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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prendra en consideacuteration que lrsquoimpocirct qui est eacutetabli en vertu de la loi ou de la
convention fiscale393
Si apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute reacutesidente sans liquidation le
non-reacutesident continue ses activiteacutes par lrsquoeacutetablissement stable en Estonie la valeur de la proprieacuteteacute prise
en dehors du bilan drsquoun eacutetablissement stable est imposable sauf les contributions financiegraveres et non
moneacutetaires de lrsquoeacutetablissement stable ainsi que la proprieacuteteacute emporteacutee en Estonie pour lrsquoutilisation dans
lrsquoeacutetablissement stable apregraves la radiation du registre de commerce394
Lrsquoexception des dividendes nrsquoest pas applicable en cas de transfert drsquoune entreprise appartenant agrave
un eacutetablissement stable pour une autre entreprise en contrepartie non moneacutetaire ou en cas de fusion
division ou transformation si les activiteacutes eacuteconomiques sont continueacutees en Estonie Si une entreprise
est acquise par la socieacuteteacute non-reacutesidente lrsquoacquisition est consideacutereacutee comme une proprieacuteteacute emporteacutee en
Estonie pour lrsquoutilisation dans lrsquoeacutetablissement stable (et donc non imposable) Si la socieacuteteacute ceacutedeacutee
deacutepend de lrsquoeacutetablissement stable creacuteeacute apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute
reacutesidente sans liquidation les regravegles preacutevues dans la partie 4-3 concernant les revenus non imposables
sont aussi applicables395
En calculant le prix de transfert des transactions dont lrsquoeacutetablissement stable fait partie on utilise
les prix entre les entiteacutes indeacutependantes dans les conditions similaires396 Lrsquoadministration fiscale a
dans cette situation le droit de demander au contribuable de fournir des informations
suppleacutementaires397 Les regravegles de prix de transfert sont concreacutetiseacutees dans les reacutegulations du ministre
des finances398
Ces regravegles sont applicables en cas de transactions entre le non-reacutesident et son eacutetablissement
stable ou le reacutesident fiscal estonien et son eacutetablissement stable Il faut noter que les regravegles suivent les
principes geacuteneacuteraux de lrsquoideacutee de prix de transfert proposeacutee par lrsquoOCDE399 par exemple en analysant la
comparabiliteacute des transactions le regraveglement estonien prend en consideacuteration de tels facteurs comme
caracteacuteristiques de llsquoobjet des transactions (marchandises services proprieacuteteacute intellectuelle) analyse
393 Partie 4-2 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 394 Partie 4-3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 395 Partie 4-4 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 396 Partie 4-6 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 397 Partie 7 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 398 Parties 6 et 8 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) Parties 1-3 de llsquoarticle 1 dlsquoun regraveglement Ndeg 53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 399 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf
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drsquoactiviteacutes des parties (et notamment le risque porteacute dans une transaction) conditions drsquoune
transaction ou drsquoun contrat (si le comportement des parties est conforme avec les conditions drsquoun
contrat) les conditions eacuteconomiques (lrsquoenvironnement des affaires les prix des capitaux
remplacement des marchandises) la strateacutegie des affaires (changement drsquoenvironnement juridique
changements politiques gestion des risques) LrsquoOCDE propose de prendre en consideacuteration les mecircmes
facteurs400
422 Le regraveglement propose pour eacutevaluer si une transaction est eacutevalueacutee par les parties aux prix de la
pleine concurrence les meacutethodes suivantes
Meacutethode du prix comparable (comparable price method en anglais)401
Meacutethode du prix de revente (resale price method en anglais)402
Meacutethode des deacutepenses (expence method en anglais) 403
Meacutethode du profit distribueacute (Distributed profit method en anglais) 404
Meacutethode de rentabiliteacute des transactions (transaction yield method en
anglais) 405
La plupart des regravegles concernant lrsquoutilisation des meacutethodes sont inspireacutees par lrsquoOCDE malgreacute
certaines particulariteacutes Ainsi les regravegles concernant les contrats de distributions et la documentation
des affaires sont aussi creacuteeacutees en utilisant lrsquoexemple de lrsquoOCDE Finalement le regraveglement du ministre
des finances fait reacutefeacuterence au document de lrsquoOCDE (OECD Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprices and Tax Administrations) comme moyen dlsquointerpreacutetation des regravegles
estoniennes de prix de transfert406 Le document de llsquoOCDE peut ecirctre utiliseacute comme un moyen
dlsquointerpreacutetation agrave condition que les regravegles de llsquoOCDE ne soient pas contraires aux regravegles estoniennes
423 On peut conclure que le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des eacutetablissements stables comme
tous les principes de la fiscaliteacute estonienne des entreprises est tregraves innovant Au lieu de fixer le
principe ou la deacutefinition de la base imposable on eacutenumegravere la liste des revenus qui sont consideacutereacutes
400 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf P43-49 401 Llsquoarticle 12 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 402 Llsquoarticle 13 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 403 Llsquoarticle 14 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 404 Llsquoarticle 15 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 405 Llsquoarticle 16 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 406 Llsquoarticle 20 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees
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comme des revenus imposables des eacutetablissements stables eacutetablis en Estonie Mais drsquoun autre cocircteacute le
droit fiscal estonien emploie les regravegles et meacutethodes des prix de transfert proposeacutees par lrsquoOCDE Donc
on ne peut pas dire que lrsquoEstonie en deacutecidant de creacuteer ses regravegles du droit fiscal international de
maniegravere tregraves innovatrice ignore lrsquoexpeacuterience mondiale en ce domaine Au contraire le droit fiscal
estonien lui-mecircme fait reacutefeacuterence aux travaux de lrsquoOCDE en matiegravere de prix de transfert comme un
mateacuteriel suppleacutementaire de lrsquointerpreacutetation des regravegles estoniennes
424 Aussi il faudrait souligner que les eacutetablissements stables sont imposables en vertu drsquoun
principe de responsabiliteacute illimiteacutee La base imposable des non-reacutesidents estoniens repose sur les
revenus drsquoactiviteacute perccedilus en Estonie ainsi qursquoagrave lrsquoeacutetranger Sachant que cette regravegle nrsquoest pas deacutefinie au
niveau international on peut constater que chaque Eacutetat est libre de deacutefinir les principes (la mondialiteacute
ou la territorialiteacute) applicables pour lrsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables
Donc lrsquoEstonie est aussi libre drsquoimposer les eacutetablissements stables en vertu du principe de mondialiteacute
425 Bien que la reacutegion des pays baltes soit une tregraves petite reacutegion drsquoEurope les regravegles concernant
lrsquoimposition des eacutetablissements stables sont complegravetement diffeacuterentes Ces diffeacuterences sont inspireacutees
par les principes diffeacuterents du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises On peut voir la tendance
que les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises reacutesidentes sont aussi applicables
(apregraves certaines modifications) pour le calcul du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables
426 Dans leur droit fiscal interne les pays baltes preacutevoient des dispositions varieacutees concernant la
reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable Les principes de la
deacutetermination sont diffeacuterents lrsquoEstonie eacutenumegravere simplement la liste des paiements imposables alors
que la Lettonie et la Lituanie eacutetablissent une formule de calcul Donc la pratique du droit interne des
pays baltes est diffeacuterente des principes proposeacutes par lrsquoOCDE
427 Drsquoun autre cocircteacute il faut neacuteanmoins reconnaitre lrsquoimportance des travaux de lrsquoOCDE pour les
regravegles du droit interne dans le domaine des prix de transfert Les regravegles du droit fiscal interne des pays
baltes en matiegravere de prix de transfert sont entiegraverement inspireacutees par les recommandations de lrsquoOCDE
et suivent les conseils de cette organisation Les reacuteglementations ou les commentaires officiels des lois
fiscales font reacutefeacuterence aux rapports de lrsquoOCDE bien que lrsquoEstonie soit seule membre de cette
organisation Mais drsquoautre part la pratique de lrsquoOCDE dans le domaine des prix de transfert nrsquoest pas
transposeacutee aveugleacutement en droit interne Il existe des diffeacuterences de deacutetail pour les regravegles des prix de
transferts Par exemple la Lettonie et lrsquoEstonie ne preacutevoient aucune hieacuterarchie des meacutethodes de calcul
des prix de transfert alors que la Lituanie donne la prioriteacute aux meacutethodes traditionnelles
428 Les trois pays baltes imposent les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute
On peut srsquointerroger sur la logique de la politique fiscale internationale des trois pays baltes qui
impose les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en vertu du principe de mondialiteacute Une telle
-177-
regravegle est baseacutee sur lrsquoideacutee que lrsquoeacutetablissement stable utilise lrsquoinfrastructure drsquoun Eacutetat ougrave un tel
eacutetablissement stable est eacutetabli Mais sachant que la politique eacuteconomique de ces Eacutetats souhaite attirer
plus drsquoinvestissements eacutetrangers on peut se demander si lrsquoimposition des eacutetablissements stables est le
meilleur choix Sachant que le principe de territorialiteacute est plus favorable pour les investissements
eacutetrangers on peut proposer de changer les regravegles du droit fiscal national pour le principe de la
territorialiteacute de lrsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables Une telle regravegle serait
tregraves importante dans le droit fiscal estonien et letton en raison de lrsquoabsence de convention fiscale
429 Drsquoun autre coteacute lrsquoOCDE ne donne aucune indication selon quel principe ndash territorialiteacute ou
mondialiteacute - on doit imposer les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables Sachant que
lrsquoeacutetablissement stable est drsquoabord une fiction juridique pour diviser le beacuteneacutefice imposable on peut
preacutesumer que les revenus drsquoun eacutetablissement stable sont seulement des revenus provenant de lrsquoEacutetat ougrave
un tel eacutetablissement stable est eacutetabli Mais une telle approche nrsquoest pas formuleacutee dans les travaux de
lrsquoOCDE Dans les documents de lrsquoOCDE on parle beaucoup de ces principes comme laquo entreprise
distincte raquo ou laquo prix de pleine concurrence raquo mais on ne mentionne pas si les revenus imposables des
eacutetablissements stables doivent ecirctre calculeacutes en tenant compte des revenus gagneacutes seulement dans lrsquoeacutetat
ougrave est eacutetabli un tel eacutetablissement stable ou sur les revenus mondiaux Donc on pourrait preacuteciser la
base imposable des eacutetablissements stables et les principes applicables pour lrsquoimposition des revenus
drsquoeacutetablissement stable dans les rapports de lrsquoOCDE Une telle question deviendrait actuelle si une
entreprise eacutetablie sur le territoire drsquoun Eacutetat A et posseacutedant un eacutetablissement stable sur le territoire drsquoun
Eacutetat B fournit des services dans un Eacutetat C par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable La question
est de savoir quel eacutetat est compeacutetent pour imposer de tels revenus drsquoeacutetablissement stable ayant leurs
sources dans lrsquoEacutetat LrsquoOCDE en tant que lrsquoorganisation compeacutetente pourrait eacutelaborer les regravegles de la
reacutepartition de tels revenus drsquoeacutetablissement stable Donc on peut proposer que lrsquoOCDE eacutelabore une
regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes
qui sont applicables aux entreprises en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est
eacutetabli
430 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des lois fiscales lituanienne et estonienne avec les exigences
du droit europeacuteen en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Ces lois ne donnent pas le droit
drsquoeacuteliminer la double imposition pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion
Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en
Estonie) Donc les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les
eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en Estonie) sont discrimineacutees
Toutefois lrsquoeffet neacutegatif de ces dispositions est eacutelimineacute en appliquant les dispositions des conventions
fiscales entre la Lituanie ou lrsquoEstonie et lrsquoautre pays membre concerneacute Neacuteanmoins ni la Lituanie ni
-178-
lrsquoEstonie nrsquoont conclu de conventions fiscales avec Chypre407 Donc theacuteoriquement une situation ougrave
les dispositions du droit fiscal interne de Lituanie ou Estonie ne permettraient pas drsquoeacuteliminer la double
imposition pour lrsquoeacutetablissement stable se trouvant sur le territoire lituanien ou estonien de lrsquoentreprise
reacutesidente agrave Chypre est possible Bien que en reacutealiteacute une telle situation soit peu probable gracircce aux
regravegles de la fiscaliteacute favorable de Chypre on propose neacuteanmoins de modifier les regravegles lituaniennes et
estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double
imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne
lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale
sect 2 Les tendances du droit conventionnel des pays baltes 431 Les pays baltes comme le reste du monde utilisent la notion drsquoeacutetablissement stable pour
limiter leur juridiction fiscale Comme on llsquoa analyseacute dans la premiegravere section de ce chapitre la notion
de lrsquoeacutetablissement stable employeacutee dans le droit fiscal interne des pays baltes est inspireacutee par les ideacutees
et travaux de lrsquoOCDE Dans ce paragraphe on va examiner si les regravegles conventionnelles des pays
baltes de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en preacutesence drsquoeacutetablissement stable sont aussi
compatibles avec les principes et ideacutees de lrsquoOCDE Drsquoabord on va examiner les tendances geacuteneacuterales
de la pratique conventionnelle des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les dispositions
particuliegraveres des conventions fiscales des pays baltes
A Les tendances geacuteneacuterales 432 La plupart des conventions fiscales des pays baltes et notamment lrsquoarticle 7 qui deacutefinit les
regravegles de la reacutepartition entre lrsquoentreprise megravere non-reacutesidente et lrsquoeacutetablissement stable sont inspireacutees par
les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE Il faudra donc analyser les dispositions de la
convention modegravele et ses limites afin de comprendre mieux les problegravemes des dispositions
conventionnelles des pays baltes
433 Bien que la notion drsquoeacutetablissement stable existait deacutejagrave dans les premiegraveres conventions fiscales
du monde les regravegles de lrsquoimputation agrave lrsquoeacutetablissement stable sont un sujet de discussions jusqursquoagrave
maintenant Comme le mentionne Ph Baker et G Colier408 les discussions sur un tel sujet sont
407 En octobre 2012 la convention fiscale entre llsquoEstonie et Chypre eacutetait signeacutee par contre elle nlsquoest pas encore en vigueur en novembre 2013 408 Philip Baker and Richard Colier 2008 OECD model Changes to the commentary on article 7 and the attribution of profits to permanents establishments Bulletin for International Taxation May June 2009 P 199
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devenus plus actives en 1990 Finalement LrsquoOCDE a proposeacute son approche officielle409 (laquo autorised
OECD approach raquo) afin de proposer un standard unique global pour lrsquoimputation des beacuteneacutefices aux
eacutetablissements stables Certains auteurs410 espegraverent que les travaux de lrsquoOCDE vont aider les pays
partenaires agrave trouver un consensus sur ce sujet Toutefois tous les Eacutetats membres de lrsquoOCDE et
drsquoautres Eacutetats nrsquoacceptent pas cette approche officielle cela montre qursquoun certain nombre drsquoEacutetats ont
fait des reacuteserves sur lrsquoarticle de la convention modegravele de lrsquoOCDE et des observations sur son
commentaire
434 Drsquoabord lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE considegravere un eacutetablissement stable comme une entiteacute
fonctionnellement seacutepareacutee Cest-agrave-dire qursquoun eacutetablissement stable est consideacutereacute comme une entreprise
seacutepareacutee fonctionnant dans les conditions de la pleine concurrence Donc les profits drsquoune telle entiteacute
doivent ecirctre calculeacutes en tenant compte de cette preacutesomption Le processus du calcul du beacuteneacutefice
attribuable agrave lrsquoeacutetablissement stable comporte deux points
435 Le premier point crsquoest la deacutefinition de certains paramegravetres Ces paramegravetres montrent dans
quelles conditions les affaires de lrsquoeacutetablissement stable sont exerceacutees et srsquoil est une entiteacute
indeacutependante Le premier pas crsquoest lrsquoanalyse factuelle et fonctionnelle
436 Afin de faire une telle analyse certaines preacutesomptions sont leveacutees Les fonctions sont
attribueacutees agrave lrsquoeacutetablissement stable en tant qursquoentiteacute seacutepareacutee Quand les fonctions sont attribueacutees il y a
les risques de bonne reacutealisation des fonctions Donc les risques sont aussi attribueacutes agrave lrsquoeacutetablissement
stable Lrsquoattribution des risques est automatiquement lieacutee avec lrsquoexigence drsquoun personnel pour geacuterer de
tels risques Aussi le risque attribueacute agrave lrsquoeacutetablissement stable exige qursquoun certain niveau du capital soit
dans les mains de cet eacutetablissement stable Dans le domaine des services financiers le niveau du
capital exigeacute pour lrsquoexercice de certaines opeacuterations est deacutefini par le droit financier Parallegravelement on
peut preacutesumer le niveau du capital exigeacute pour lrsquoexercice les opeacuterations non-financiegraveres
437 Le deuxiegraveme point crsquoest la correction des transactions entre lrsquoeacutetablissement stable et lrsquoautre
partie de lrsquoentreprise dans les conditions de la pleine concurrence
438 Les conditions de la pleine concurrence (laquo armrsquos lenth principle raquo en anglais) sont deacutefinies
comme celles qui auraient eacuteteacute reacutealiseacutees entre deux entreprises indeacutependantes Afin drsquoaider les
contribuables et les administrations fiscales lrsquoOCDE a proposeacute certaines recommandations et
standards du principe de la pleine concurrence411
409 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 410 Mary Bennet The Attribution of Profits to Permanent Establishments The 2008 Commentary on Art 7 of th OECD Model Convention European Taxation September 2008 P 471 411 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2001
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439 On peut voir la tendance agrave appliquer ces principes de lrsquoOCDE dans la pratique judiciaire des
pays baltes La cour administrative de Vilnius dans sa deacutecision du 25 juin 2008412 avait une occasion
drsquointerpreacuteter les dispositions de lrsquoarticle 7 de la convention fiscale avec le Royaume Uni Le litige
portait sur une entreprise anglaise qui avait exerceacute des activiteacutes en Lituanie par sa socieacuteteacute fille eacutetablie
en Lituanie ainsi que par un eacutetablissement stable et en mecircme temps directement drsquoun bureau central
sans avoir lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie Lrsquoadministration fiscale consideacuterait que la totaliteacute des
revenus devait ecirctre attribueacutee agrave lrsquoentreprise eacutetablie en Lituanie et donc imposable en Lituanie en tant
que reacutesidente Mais lrsquoentreprise a soutenu la position que en vertu de lrsquoarticle 7 de la convention
fiscale quand lrsquoentreprise possegravede lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie seuls les revenus attribuables agrave
un tel eacutetablissement stable peuvent ecirctre imposables en Lituanie La cour a deacutecideacute que dans une telle
situation il incombe agrave lrsquoadministration fiscale de veacuterifier si les revenus eacutetaient deacutejagrave imposeacutes dans le
Royaume Uni afin drsquoeacuteviter la double imposition
440 On peut marquer certains points de critique concernant la position des pays baltes en cas
drsquoimposition des prestataires des services Selon la politique officielle de lrsquoOCDE la prestation de
services nrsquoest imposable dans le pays de prestations qursquoen cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable
Une telle position est aussi applicable dans la pratique conventionnelle des pays baltes Mais certains
pays ne sont pas drsquoaccord avec ce point de vue Certains pays (Norvegravege Australie Nouvelle
Zeacutelande)413 appliquent des dispositions speacuteciales dans leurs politiques fiscales internationales
permettant drsquoimposer les prestataires des services non-reacutesidents mecircme en cas drsquoabsence drsquoun
eacutetablissement stable Comme mentionne Carol A Dunahoo et Gary D Sprague le succegraves de lrsquoOCDE
en matiegravere de fiscaliteacute internationale est baseacute sur la possibiliteacute de trouver un consensus entre les
inteacuterecircts divergents de ses pays membres Pour cette raison dans le dernier commentaire de la derniegravere
version du modegravele de la convention fiscale concernant les revenus et la fortune414 lrsquoOCDE avait
abandonneacute lrsquoapplication stricte du critegravere drsquoeacutetablissement stable et a proposeacute une option alternative en
inseacuterant dans les conventions fiscales bilateacuterales la disposition suivante
Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 2 et 3 si une entreprise drsquoun Eacutetat contractant
exeacutecute des prestations de services dans lrsquoautre Eacutetat contractant
a) par lrsquointermeacutediaire drsquoune personne physique qui est preacutesente dans cet autre Eacutetat
pendant une peacuteriode ou des peacuteriodes exceacutedant au total 183 jours durant toute peacuteriode de
douze mois et si plus de 50 pour cent des recettes brutes imputables aux activiteacutes
412 La deacutecision de la cour administrative de Vilnius de 25 juin 2008 Ndeg I-1781-1712008 413 Carol A Dunahoo and Gary D Sprague 2008 OECD Model Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services More Choices Less Clarity Bulletin for international taxation MayJune 2009 414 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire article 4223
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drsquoexploitation active exerceacutees par lrsquoentreprise au cours de cette ou ces peacuteriodes
proviennent des prestations de services exeacutecuteacutees dans cet autre Eacutetat par lrsquointermeacutediaire
de cette personne ou
b) pendant une peacuteriode ou des peacuteriodes exceacutedant au total 183 jours durant toute peacuteriode de
douze mois et ces prestations de services sont exeacutecuteacutees pour un mecircme projet ou pour des
projets connexes par lrsquointermeacutediaire drsquoune ou plusieurs personnes physiques qui sont
preacutesentes et exeacutecutent ces prestations de services dans cet autre Eacutetat
les activiteacutes exerceacutees dans cet autre Eacutetat dans le cadre de lrsquoexeacutecution de ces prestations de
services sont reacuteputeacutees ecirctre exerceacutees par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable de
lrsquoentreprise situeacute dans cet autre Eacutetat sauf si ces prestations de services sont limiteacutees agrave celles
qui sont mentionneacutees dans le paragraphe 4 et qui si elles eacutetaient exeacutecuteacutees par lrsquointermeacutediaire
drsquoune installation fixe drsquoaffaires ne feraient pas de cette installation un eacutetablissement stable
au regard des dispositions de ce paragraphe Aux fins de ce paragraphe les prestations de
services exeacutecuteacutees par une personne physique pour une entreprise ne sont pas consideacutereacutees ecirctre
exeacutecuteacutees par une autre entreprise par lrsquointermeacutediaire de cette personne physique agrave moins que
cette autre entreprise ne supervise dirige ou controcircle la maniegravere dont ces prestations de
services sont exeacutecuteacutees par cette personne physique
Lrsquoinclusion drsquoun tel paragraphe proposeacutee pour la premiegravere fois en deacutecembre 2006415 est un
tournant dans la politique fiscale internationale de lrsquoOCDE Crsquoest une exception au principe
drsquoeacutetablissement stable Certains auteurs416 parlent deacutejagrave de lrsquoabandon du critegravere drsquoeacutetablissement stable
Les autres (Hans Pijl417) soulignent les inconveacutenients de ces dispositions Certains seuils sont
applicables dans cette proposition
1 Seuil de preacutesence ndash lrsquointermeacutediaire doit ecirctre preacutesent dans le pays drsquoaccueil pendant au
moins 183 jours durant une peacuteriode de douze mois
2 Seuil des revenus ndash au moins 50 des revenus totaux de lrsquoentreprise doivent ecirctre perccedilus
dans le pays drsquoaccueil
Hans Pijl souligne que cette disposition est pleine drsquoambiguiumlteacutes Drsquoabord il nrsquoest pas facile de
savoir comment calculer les 183 jours Est-ce qursquoil faut compter aussi les week-ends les jours de
preacuteparation etc De plus le seuil de 50 des revenus totaux limite lrsquoapplication de cet article 415 Organisation for Economic Co-operation and Development The Tax Treaty Treatment of Services Proposed Commentary Changes Public Discussion Draft 8 December 2006 Centre for Tax Policy and Administration httpwwwoecdorgdataoecd22037811491pdf 416 Carol A Dunahoo and Gary D Sprague 2008 OECD Model Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services More Choices Less Clarity Bulletin for international taxation MayJune 2009 417 Hans Pijl The OECD Services permanent establishment alternative European taxation September 2008
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uniquement aux petites et moyennes entreprises Cest-agrave-dire que les grandes entreprises
internationales (et parmi elles les grands prestataires des services comme les banques internationales
compagnies drsquoassurances etc) ne seront pas taxeacutes dans les pays drsquoaccueil
441 On peut se demander si cet article proposeacute pour lrsquoOCDE est suffisant au sein de lrsquoUnion
Europeacuteenne En reacutepondant agrave cette question il faut drsquoabord se souvenir que le droit communautaire a
libeacuteraliseacute le reacutegime juridique de la prestation des services transfrontaliers intracommunautaires Gracircce
aux directives des services et agrave la jurisprudence de la Cour de Justice (comme lrsquoaffaire ceacutelegravebre du
Cassis de Dijon) juridiquement il y a peu de diffeacuterence entre la prestation de service au sein du pays
de la reacutesidence du prestataire et celle dans un autre Eacutetat membre sauf que les prestataires
intracommunautaires doivent respecter les normes drsquointeacuterecirct public (normes du general good en
anglais) du pays drsquoaccueil dans certains conditions deacutefinies par le droit communautaire Les normes du
droit fiscal interne sont agrave priori les normes du general good agrave condition qursquoelles soient applicables de
maniegravere non discriminatoire
442 Donc le droit communautaire a creacuteeacute un environnement juridique tregraves favorable agrave la prestation
des services intracommunautaires Mais le droit fiscal international est ralenti par rapport au
deacuteveloppement du droit communautaire de la prestation des services Si on applique les regravegles de
lrsquoeacutetablissement stable tous les prestataires de services nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable dans un pays
drsquoaccueil eacutechappent agrave lrsquoimposition dans ce pays Si on prend en compte les nouvelles propositions de
lrsquoOCDE sur la fiscaliteacute des prestataires des services seules les petites et moyennes entreprises qui
deacutepassent ces deux seuils seront taxeacutees dans le pays drsquoaccueil Les grandes entreprises prestataires
avec une structure internationale et aussi un reacuteseau de prestation des services internationale restent non
taxeacutees dans les pays drsquoaccueil ou le pays des sources de revenus Cela creacutee de grandes possibiliteacutes de
tax planning Par exemple si lrsquoentreprise est eacutetablie (donc en terminologie fiscale a sa reacutesidence
fiscale) dans un pays agrave fiscaliteacute faible au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne (Gibraltar lrsquoIrlande Chypre ou
les pays Baltes) et deacuteveloppe un reacuteseau de prestation de services sans eacutetablissement stable dans les
pays drsquoaccueil il eacutechappe aux charges fiscales des pays de la source des revenus Cette situation
demande une reacutevision geacuteneacuterale du systegraveme drsquoimposition des prestataires de services
internationaux
443 Dans ce contexte on propose pour les pays baltes en tant qursquoeacuteconomies attirant beaucoup
drsquoinvestissements eacutetrangers de consideacuterer la possibiliteacute drsquoimposer les prestataires des services mecircme
srsquoils opegraverent sans eacutetablissement stable dans les pays baltes Les pays baltes peuvent appliquer la
disposition proposeacutee par le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ou bien on peut
appliquer le seuil de preacutesence ainsi que le seuil des revenus plus infeacuterieurs
-183-
444 En matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition les conventions fiscales des pays baltes ne
contiennent pas de dispositions speacutecifiques concernant les eacutetablissements stables Au cas ougrave la
convention applicable preacutevoit le droit drsquoimposition agrave lrsquoEacutetat ougrave lrsquoeacutetablissement stable est situeacute un autre
Eacutetat serait obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition en appliquant les regravegles de lrsquoarticle 23 de ladite
convention
445 Donc en conclusion on peut constater que les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la
pratique proposeacutee par la convention-modegravele de lrsquoOCDE en matiegravere drsquoattribution des beacuteneacutefices
imposables aux eacutetablissements stables La plupart des conventions fiscales des trois pays baltes sont
identiques agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater la tendance principale agrave
suivre la pratique de lrsquoOCDE
446 Toutefois les pays baltes nrsquoont pas aveugleacutement pris les dispositions de la convention modegravele
dans leur droit conventionnel Sachant que la convention modegravele est drsquoabord un reacutesultat de
neacutegociations entre deux pays il faudrait analyser les dispositions particuliegraveres du droit conventionnel
des pays baltes afin de comprendre mieux les tendances de la pratique conventionnelle de ces pays
B Les dispositions particuliegraveres 447 Bien qursquoen principe les conventions fiscales des pays baltes soient inspireacutees par la convention
modegravele de lrsquoOCDE on peut marquer certaines particulariteacutes de la pratique conventionnelle des pays
baltes Drsquoabord on applique des dispositions speacutecifiques concernant les regravegles anti abus Ensuite on
va eacutetudier plus en deacutetail la position restrictive des pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges
subies par les eacutetablissements stables ainsi que les autres dispositions particuliegraveres
448 Dispositions speacutecifiques anti-abus Avec certains pays (la Suegravede la Norvegravege lrsquoIslande la
Finlande le Danemark la Gregravece) le paragraphe 1 est formuleacute autrement preacutevoyant certaines
dispositions anti-abus
The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein If the enterprise carries on business as aforesaid the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to
(a) that permanent establishment or (b) sales in that other State of goods or
merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment or
(c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment
Les beacuteneacutefices dune entreprise dun Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat agrave moins que lentreprise exerce son activiteacute dans lautre Etat contractant par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute Si lentreprise exerce une telle activiteacute les beacuteneacutefices de lentreprise sont imposables dans lautre Etat mais uniquement dans la mesure ougrave ils sont imputables (a) agrave un tel eacutetablissement stable ou (b) des ventes dans cet autre Eacutetat de marchandises de mecircme nature ou similaires agrave ceux vendus par leacutetablissement stable ou (c) dautres activiteacutes commerciales exerceacutees dans cet autre Eacutetat de mecircme nature ou similaires agrave celles exerceacutees par cet eacutetablissement stable Danemark Islande Finlande Norvegravege Suegravede - Les
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Denmark Island Finland Norway Sweden - The provisions of sub-paragraphs (b) and (c) shall not apply if the enterprise shows that such sales or activities could not reasonably have been undertaken by that permanent establishment Greece ndash only (a) and (b) provisions shall apply
dispositions des alineacuteas (b) et (c) ne sappliquent pas si lentreprise montre que les ventes ou ces activiteacutes ne pouvaient raisonnablement avoir eacuteteacute entreprises par cet eacutetablissement stable Dans le cas de la convention avec la Gregravece on applique seulement les dispositions (a) et (b)
Dans la pratique conventionnelle des pays baltes on peut aussi trouver une autre formulation des
dispositions anti-abus
However profits derived from the sale of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold or from other business activities of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment may be considered attributable to that permanent establishment if it is established that such sales or activities were structured in a manner intended to avoid taxation in the State where the permanent establishment is situated
Toutefois les beacuteneacutefices tireacutes de la vente de biens ou de marchandises de mecircme nature ou similaires agrave ceux vendus ou dautres activiteacutes commerciales de mecircme nature ou similaires agrave celles exerceacutees par cet eacutetablissement stable peuvent ecirctre consideacutereacutes comme eacutetant imputables agrave cet eacutetablissement stable srsquoil est eacutetabli que de telles ventes ou activiteacutes ont eacuteteacute structureacutees de maniegravere agrave eacuteviter la taxation dans lEtat ougrave leacutetablissement stable est situeacute
Ces dispositions sont destineacutees agrave lutter contre un type drsquoabus de droit quand lrsquoentreprise
reacutesidente drsquoun Eacutetat contractant possegravede parallegravelement un eacutetablissement stable dans un autre Eacutetat
contractant et en mecircme temps exerce directement des activiteacutes identiques ou similaires agrave celles
exerceacutees par lrsquoeacutetablissement stable dans un territoire de lrsquoEacutetat drsquoaccueil Ces dispositions eacutelargissent
automatiquement la base imposable des eacutetablissements stables
449 Dispositions concernant la limitation des charges deacuteductibles La deacuteductibiliteacute des charges
deacuteductibles est une question assez compliqueacutee Afin de comprendre mieux lrsquoimportance des
dispositions du droit fiscal conventionnel des pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges il
faut drsquoabord analyser la position de lrsquoOCDE concernant cette question
450 Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit la deacuteductibiliteacute des
deacutepenses subies par lrsquoeacutetablissement stable
Pour deacuteterminer le beacuteneacutefice drsquoun eacutetablissement stable sont admises en deacuteduction les deacutepenses
exposeacutees aux fins poursuivies par cet eacutetablissement stable y compris les deacutepenses de direction
et les frais geacuteneacuteraux drsquoadministration ainsi exposeacutes soit dans lrsquoEacutetat ougrave est situeacute cet
eacutetablissement stable soit ailleurs418
Cette disposition a eacuteteacute interpreacuteteacutee de plusieurs faccedilons certains commentateurs voulaient
proposer que toutes les deacutepenses soient deacuteductibles par lrsquoeacutetablissement stable mecircme si elles sont
contraires au principe de la pleine concurrence Drsquoautres interpregravetes proposent de nrsquoadmettre que la
deacuteductibiliteacute des deacutepenses qui sont faites agrave lrsquointeacuterieur de la juridiction de lrsquoeacutetablissement stable ou pas
418 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 P 29
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directement par lrsquoeacutetablissement stable419 Lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE propose de ne prendre en
consideacuteration les deacutepenses effectueacutees par lrsquoeacutetablissement stable que quand on attribue les profits agrave
lrsquoeacutetablissement stable Comme mentionneacute dans un Rapport lrsquoOCDE laisse le droit interne reacutegler les
questions de la deacuteductibiliteacute des deacutepenses
Furthermore the authorised OECD approach only determines which expenses should be
attributed to the PE It does not go on to determine whether those expenses once attributed
are deductible when computing the profit of the PE That will be determined under the
domestic law of the host country420
[Donc lrsquoapproche autoriseacutee de lrsquoOCDE deacutefinit seulement quelles deacutepenses doivent ecirctre
attribueacutees pour lrsquoeacutetablissement stable Elle ne deacutetermine pas si de telles deacutepenses attribueacutees agrave
lrsquoeacutetablissement stable sont deacuteductibles des profits de lrsquoeacutetablissement stable Cela doit ecirctre
deacutetermineacute par le droit interne du pays drsquoaccueil]
Toutefois dans un commentaire de la convention modegravele (version de juin 2008) de lrsquoOCDE on
pouvait trouver une recommandation pour savoir quelles deacutepenses doivent ecirctre consideacutereacutees comme
deacuteductibles
Le paragraphe indique que dans la deacutetermination des beacuteneacutefices drsquoun eacutetablissement stable la
deacuteduction de certaines deacutepenses doit ecirctre autoriseacutee tandis que le paragraphe 2 preacutevoit que les
beacuteneacutefices deacutetermineacutes conformeacutement agrave la regravegle qui figure au paragraphe 3 et qui concerne la
deacuteduction des deacutepenses doivent ecirctre ceux qursquoune entreprise distincte exerccedilant les mecircmes
activiteacutes ou des activiteacutes similaires dans les mecircmes conditions ou dans les conditions similaires
aurait reacutealiseacutes Par conseacutequent si le paragraphe fixe une regravegle applicable agrave la deacutetermination
du beacuteneacutefice drsquoeacutetablissement stable le paragraphe 2 suppose que les beacuteneacutefices ainsi deacutetermineacutes
correspondent agrave ceux qui auraient eacuteteacute reacutealiseacutes par une entreprise distincte et indeacutependante421
Donc il est difficile de deacuteterminer la position officielle de lrsquoOCDE Drsquoun cocircteacute cette organisation
laisse le droit national de lrsquoEacutetat drsquoaccueil reacutegler les questions de deacuteductibiliteacute des deacutepenses deacutepenseacutees
par lrsquoeacutetablissement stable Drsquoautre part dans le commentaire citeacute elle propose la deacuteductibiliteacute de ses
deacutepenses en tenant compte du principe de la pleine concurrence Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 (non-
discrimination) preacutevoit aussi une disposition similaire
419 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 P 71 420 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 P 72 421 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 P 139
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Lrsquoimposition drsquoun eacutetablissement stable qursquoune entreprise drsquoun Eacutetat contractant a dans un
autre Etat contractant nrsquoest pas eacutetablie dans cet autre Eacutetat drsquoune faccedilon moins favorable que
lrsquoimposition des entreprises de cet autre Eacutetat qui exercent la mecircme activiteacute422
Les intentions de ce paragraphe sont plus clairement expliqueacutees dans le commentaire
Il faut accorder aux eacutetablissements stables la mecircme faculteacute qursquoaux entreprises reacutesidentes de
deacuteduire les charges drsquoexploitation dont la leacutegislation fiscale autorise en geacuteneacuteral la deacuteduction
imposable outre celle drsquoimputer agrave lrsquoeacutetablissement stable une quote-part des frais geacuteneacuteraux du
siegravege Cette deacuteduction doit ecirctre permise sans autres restrictions que celles eacutegalement imposeacutees
aux entreprises reacutesidentes423
Ainsi les eacutetablissements stables doivent avoir la possibiliteacute de deacuteduire les pertes des anneacutees
preacuteceacutedentes ou les utiliser pour diminuer le reacutesultat fiscal agrave lrsquoavenir si le droit fiscal interne du pays
drsquoaccueil le preacutevoit pour ses propres reacutesidents424
Le commentaire propose aussi une solution au cas ougrave les dispositions du droit interne drsquoun pays
drsquoaccueil concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses imputeacutees par lrsquoeacutetablissement stable sont contraires
au principe de la pleine concurrence
En outre il est eacutevident que dans le cas de transfert drsquoun eacutetablissement stable agrave son siegravege (ou
vice versa) lrsquoapplication des regravegles en matiegravere de prix de transfert fondeacutees sur le principe de
la pleine concurrence ne pourra ecirctre consideacutereacutee comme violation du paragraphe 3 et ce mecircme
si lesdites regravegles ne srsquoappliquent pas aux transferts au sein drsquoune entreprise contractant lagrave ougrave
est situeacute ledit eacutetablissement425
Donc on peut cristalliser la position de lrsquoOCDE concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses pour
lrsquoeacutetablissement stable de la maniegravere suivante lrsquoOCDE est en faveur de la deacuteductibiliteacute des deacutepenses
imputeacutees par lrsquoeacutetablissement stable en vertu du droit fiscal interne du pays drsquoaccueil (les mecircmes
dispositions qui sont applicables pour les entreprises reacutesidentes) mais agrave condition que lrsquoapplication de
telles dispositions soit compatible avec le principe de prix de transfert de la pleine concurrence En cas
de diffeacuterence entre les prix de transfert de la pleine concurrence et la possibiliteacute de deacuteductibiliteacute en
vertu du droit fiscal du pays interne la prioriteacute doit ecirctre donneacutee aux prix de transferts de la pleine
concurrence 422 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 P 39 423 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 40 P 323 424 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 40 partie c P 324 425 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 42 P 324
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451 La position de lrsquoOCDE semble bien fondeacutee et compatible avec lrsquoesprit geacuteneacuteral de la
convention modegravele et notamment avec lrsquoarticle 24 sur la laquo non-discrimination raquo Mais comme la
pratique des Eacutetats le montre et comme lrsquoavait reconnu la mecircme OCDE il y a des interpreacutetations
diffeacuterentes des dispositions conventionnelles mentionneacutees Cela creacutee plusieurs options possibles et
cette situation est loin drsquoun standard unique de la division du pouvoir agrave imposer Une des possibiliteacutes
est la modification du paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 On pourrait proposer une formulation suivante de
cette disposition
Pour deacuteterminer les beacuteneacutefices drsquoun eacutetablissement stable sont admises en deacuteduction les
deacutepenses exposeacutees aux fins poursuivies par cet eacutetablissement stable y compris les deacutepenses de
direction et les frais geacuteneacuteraux drsquoadministration ainsi exposeacutes soit dans lrsquo Eacutetat ougrave est situeacute cet
eacutetablissement stable soit ailleurs appliquant les mecircmes regravegles du droit interne de lrsquoEacutetat ougrave se
trouve lrsquoeacutetablissement stable agrave la mecircme faccedilon que de telles dispositions sont applicables pour
les reacutesidents de cet Eacutetat Toutefois si lrsquoapplication de telles dispositions est contraire au
principe des prix de transfert de la pleine concurrence le montant des deacutepenses deacuteductibles
doit ecirctre celui qursquoune entreprise distincte exerccedilant les mecircmes activiteacutes ou des activiteacutes
similaires dans les mecircmes conditions ou dans les conditions similaires aurait reacutealiseacute
Version anglaise
In determining the profits of a permanent establishment there shall be allowed as deductions
expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment including
executive and general administrative expenses so incurred whether in the State in which the
permanent establishment is situated or elsewhere applying the same rules of the internal law
of the state where the permanent establishment is situated as it is applied for the residents of
this state However if the application of these rules would be contrary to the application of the
principle of armrsquos length the sum of deduction must be those that a separate and distinct
enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions
would have made
452 Dans le contexte de la pratique conventionnelle des pays baltes la possibiliteacute de deacuteduire les
charges subies par les eacutetablissements stables est assez limiteacutee Le paragraphe 3 qui preacutevoit la
possibiliteacute de deacuteduire certaines charges subies par les eacutetablissements stables avec certains pays (la
Gregravece lrsquoUkraine le Kazakhstan la Moldavie) contient une phrase suppleacutementaire qui exclut la
possibiliteacute de deacuteduire certaines charges
However no such deduction shall be allowed in respect of amounts if any paid (otherwise than towards reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head office of the
Toutefois aucune deacuteduction nest admise agrave leacutegard des montants (autres que le remboursement des frais encourus) verseacutes le cas eacutecheacuteant par leacutetablissement stable au siegravege central de lentreprise ou par lun de
-188-
enterprise or any of its other offices by way of royalties fees or other similar payments in return for the use of patents or other rights or by way of commission for specific services performed or for management or except in case of a banking enterprise by way of interest on moneys lent to the permanent establishment by the enterprise
ses autres bureaux comme les redevances les frais ou autres paiements similaires en contrepartie de lutilisation de brevets ou autres droits ou par voie de commission pour des services preacutecis rendus ou pour la gestion ou sauf dans le cas dune entreprise bancaire comme inteacuterecircts sur des sommes precircteacutees agrave leacutetablissement stable par lentreprise megravere posseacutedant un tel eacutetablissement stable
453 Donc dans la pratique conventionnelle des pays baltes certaines charges (redevances inteacuterecircts
etc) sont automatiquement consideacutereacutees comme non deacuteductibles par les eacutetablissements stables Cela
reflegravete la position geacuteneacuterale des pays baltes agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables
La position de la Lituanie concernant les charges deacuteductibles subies par les eacutetablissements
stables est encore plus restrictive Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 de la convention avec les Eacutetats-Unis
contient une phrase suppleacutementaire
A Contracting State may consistent with its law impose limitations on deductions so long as these limitations are consistent with the concept of net income
Un Eacutetat contractant peut conformeacutement agrave sa leacutegislation imposer des restrictions sur les deacuteductions pour autant que ces restrictions soient compatibles avec la notion de beacuteneacutefice net
Cette disposition permet agrave lrsquoEacutetat de lrsquoeacutetablissement stable de limiter certaines deacuteductions Selon
le commentaire de lrsquoadministration fiscale ameacutericaine426 une telle disposition a eacuteteacute demandeacutee par
lrsquoadministration fiscale lituanienne et permet agrave lrsquoEacutetat de lrsquoeacutetablissement stable de limiter certaines
deacuteductions comme par exemple les deacutepenses pour les divertissements Mais selon le commentaire de
lrsquoadministration fiscale lituanienne les deacutepenses comme les salaires des employeacutes les inteacuterecircts etc
doivent ecirctre en tous cas loisibles parce qursquoune limitation de deacuteduction de telles deacutepenses serait
contraire agrave la conception des laquo revenus nets raquo427
454 Ces deacuterogations montrent la volonteacute des pays baltes de limiter la deacuteductibiliteacute des charges
subies par les eacutetablissements stables et donc eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables
455 Les conventions avec les Etats-Unis Les conventions des trois pays baltes avec les Etats-
Unis contiennent une phrase suppleacutementaire
For the purposes of the Convention the term business profits means profits derived from any trade or business It includes for example profits from manufacturing mercantile fishing transportation communications or extractive activities and from the furnishing of personal services of another person including the furnishing by a company of the personal services of its employees It does not include income received by
Pour lapplication de la Convention les beacuteneacutefices des entreprisesraquo deacutesigne les beacuteneacutefices provenant de toute activiteacute industrielle ou commerciale Il contient par exemple les beacuteneacutefices provenant de la fabrication du commerce de la pecircche du transport des communications ou des activiteacutes dextraction ou de la prestation de services dune autre personne y compris la prestation par une entreprise des services personnels de ses employeacutes Il ne contient pas les
426 Department of the Treasury Technical Explanation of the Convention Between the United States of America and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income Version eacutelectronique httpwwwirsustreasgovpubirs-trtylithtechpdf P 24 427 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt
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an individual for his performance of personal services either as an employee or in an independent capacity
revenus reccedilus par un particulier pour sa prestation de services personnels soit en tant que salarieacute ou agrave titre indeacutependant
Une telle formulation de ces dispositions reflegravete la volonteacute de llsquoadministration fiscale ameacutericaine
dlsquoappliquer une deacutefinition la plus large possible du bdquobeacuteneacutefice imposableldquo Ces dispositions existent
dans la convention-modegravele des Etats-Unis bien qursquoelles nrsquoexistent pas dans la convention-modegravele de
lrsquoOCDE
456 Les dispositions speacutecifiques concernant le secteur de lrsquoassurance Les conventions fiscales
de lrsquoEstonie avec un grand nombre de pays (Malte le Kazakhstan lrsquoUkraine lrsquoIrlande Singapour la
Moldavie la Turquie lrsquoItalie lrsquoArmeacutenie la Chine la Bieacutelorussie le Canada la Croatie la Belgique
lrsquoAllemagne) contiennent un paragraphe suppleacutementaire Nothing in this Article shall prevent a Contracting State from applying its law relating to the taxation of any person who carries on the business of insurance Canada ndash (as long as that law is in effect on the date of signature of this Convention and has not been changed otherwise than in minor respects so as not to affect its general character)
Rien dans le preacutesent article nempecircche un Etat contractant dappliquer sa leacutegislation concernant limposition de chaque personne qui exerce lactiviteacute dassurance Canada - (aussi longtemps que cette loi est en vigueur agrave la date de la signature de la preacutesente Convention et na pas eacuteteacute modifieacutee autrement que sur des points mineurs qui nen affectent pas le caractegravere geacuteneacuteral)
Une telle disposition allumant le feu vert pour llsquoapplication de dispositions concernant
llsquoimposition des entreprises dlsquoassurance (selon les directives dlsquoassurance communautaires llsquoactiviteacute
dlsquoassurance et de la reacuteassurance ne peut ecirctre exerceacutee que par des socieacuteteacutes ayant les formes juridiques
speacutecifiques deacutefinies dans les directives) pourrait ecirctre expliqueacutee par le fait que llsquoEstonie est devenue
dans les derniegraveres anneacutees un centre reacutegional dlsquoassurance donc llsquoEtat dlsquoEstonie a inteacuterecirct agrave imposer les
assureurs Donc on peut voir la tendance et la volonteacute de llsquoEstonie dlsquoutiliser les dispositions des
conventions fiscales pour creacuteer des conditions fiscales favorables pour la place financiegravere estonienne
457 Conclusions La pratique conventionnelle des trois pays baltes dans le cas de lrsquoarticle 7
(beacuteneacutefice des entreprises) est similaire
Drsquoabord les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la pratique proposeacutee par la convention-
modegravele de lrsquoOCDE La plupart des conventions fiscales des trois pays baltes sont identiques agrave la
convention-modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater la tendance principale agrave suivre la
pratique de lrsquoOCDE Cela veut dire que la pratique conventionnelle de lrsquoOCDE est importante pour
Lituanie et Lettonie bien que ces pays ne soient pas encore membres de cette organisation
Concernant les deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE il faut souligner que les pays
baltes utilisent les mecircmes formulations des dispositions avec les mecircmes pays partenaires Mais il reste
agrave reacutepondre agrave une question agrave savoir si une telle tendance est influenceacutee par les pays baltes ou par leurs
-190-
pays partenaires Par exemple dans le cas des conventions avec les Etats-Unis la plupart des
deacuterogations sont construites en prenant exemple sur la convention-modegravele des Etats-Unis donc
proposeacutees par les Etats-Unis On ne peut pas oublier que les pays baltes sont de petits Etats qui ne
peuvent pas entiegraverement dicter leur volonteacute agrave la table des neacutegociations concernant la convention
fiscale En tous cas les deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE ne sont pas si importantes
qursquoon pourrait changer le systegraveme de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en principe Sauf en
matiegravere de la deacuteductibiliteacute des charges ont peut voir que la position des pays baltes est assez
restrictive bien que la position de lrsquoOCDE soit assez libeacuterale
La convention avec les Etats-Unis contient des dispositions qui sont speacuteciales agrave la convention-
modegravele des Etats-Unis bien qursquoelles nrsquoexistent pas dans la convention-modegravele de lrsquoOCDE
Drsquoautre part on pourrait parler de certaines deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE
particuliegraveres agrave certains pays baltes Le meilleur exemple pourrait ecirctre la disposition conventionnelle
estonienne concernant les regravegles drsquoimposition des socieacuteteacutes drsquoassurance En tant que pays important
pour lrsquoassurance lrsquoEstonie applique des dispositions speacutecifiques conventionnelles agrave lrsquoimposition de
lrsquoassurance Ces dispositions sont destineacutees agrave creacuteer des conditions fiscales favorables agrave la creacuteation de
la place financiegravere estonienne De mecircme la Lituanie a demandeacute des deacuterogations concernant les limites
de deacuteductibiliteacute des charges dans le cas de la convention avec les Etats-Unis
Ensuite un nombre consideacuterable de conventions preacutevoient des mesures anti-abus en permettant
la possibiliteacute drsquoimputer agrave un eacutetablissement stable certaines activiteacutes eacuteconomiques (ventes et autres
activiteacutes commerciales) Donc en appliquant cette mesure anti-abus on peut voir une tendance agrave
eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables plus que ce qui est preacutevu par la convention-
modegravele de lrsquoOCDE
On peut identifier la position assez restrictive des pays baltes dans la pratique conventionnelle
concernant les charges deacuteductibles Si la position de lrsquoOCDE concernant un tel sujet est relativement
libeacuterale les pays baltes dans la pratique conventionnelle appliquent des dispositions assez restrictives
La position la plus restrictive est lituanienne En appliquant les dispositions concernant les charges
deacuteductibles des eacutetablissements stables on peut voir une tendance agrave les limiter et agrave justifier
lrsquoapplication des dispositions du droit fiscal interne lituanien concernant les limites des deacuteductions
Comme on lrsquoa vu le droit fiscal interne lituanien connait des regravegles qui limitent la deacuteductibiliteacute des
certaines charges deacuteductibles (par exemple les deacutepenses pour le divertissement) ou preacutevoit des
montants maximaux deacuteductibles (les charges des voyages agrave lrsquoeacutetranger) Certaines dispositions
conventionnelles analyseacutees eacutelargissent lrsquoapplication de telles regravegles mecircme dans les situations reacutegleacutees
par les conventions fiscales
-191-
458 Donc on peut identifier et souligner la tendance des pays baltes agrave eacutelargir la base imposable par
les dispositions des conventions fiscales concernant lrsquoattribution du beacuteneacutefice imposable aux
eacutetablissements stables On a deacutejagrave constateacute la tendance agrave eacutelargir la deacutefinition des eacutetablissements stables
on peut donc constater la mecircme tendance avec les regravegles concernant lrsquoimposition des eacutetablissements
stables
459 On propose drsquoinseacuterer dans les dispositions conventionnelles des trois pays baltes les mesures
de lrsquoimposition des prestataires des services LrsquoOCDE propose deacutejagrave une alternative agrave lrsquoimposition des
services Les pays baltes pourraient utiliser une telle option sans appliquer les seuils de preacutesence et les
seuils de pourcentage des revenus limitant lrsquoapplicabiliteacute drsquoune telle mesure
-192-
Conclusions du chapitre II
460 La conception de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des trois pays baltes est inspireacutee
par la convention - modegravele de lrsquoOCDE et les autres rapports de cette organisation Drsquoautre part aucun
pays ne suit aveugleacutement les propositions de lrsquoOCDE concernant lrsquoeacutetablissement stable Au contraire
on peut voir la tendance agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables des entreprises
non-reacutesidentes en droit fiscal national et conventionnel de chaque pays
461 Sachant que le but de la politique eacuteconomique des pays baltes est drsquoattirer les investissements
eacutetrangers on propose de modifier les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des trois
pays baltes en utilisant les deacutefinitions proposeacutees par lrsquoOCDE aussi dans le droit fiscal interne Une
deacutefinition plus eacutetroite et identique au standard de lrsquoOCDE pourrait aider agrave attirer les investissements
462 Les pays baltes en tant que petits Eacutetats ne peuvent pas influencer beaucoup la position des
autres pays partenaires dans les neacutegociations concernant les conventions fiscales On peut voir que
certaines deacuterogations avec certains pays sont identiques dans les conventions fiscales avec la Lettonie
lrsquoEstonie et la Lituanie Mais drsquoun autre cocircteacute on peut voir la tendance agrave suivre les ideacutees geacuteneacuterales
proposeacutees par lrsquoOCDE pour la construction de telles deacuterogations conventionnelles
463 En matiegravere de regravegles des prix de transfert on peut constater la tendance agrave suivre les
recommandations de lrsquoOCDE Mais on ne suit pas aveugleacutement ces recommandations on peut voir en
deacutetail les diffeacuterences entre les trois pays
464 Dans les regravegles de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre lrsquoeacutetablissement stable et la socieacuteteacute
non-reacutesidente on voit que les regravegles du droit fiscal interne sont influenceacutees par les traditions juridiques
et fiscales geacuteneacuterales LrsquoEstonie eacutenumegravere la liste des revenus des eacutetablissements stables qui sont
consideacutereacutes comme des revenus imposables La Lettonie et la Lituanie en revanche eacutetablissent une
formule de calcul du beacuteneacutefice imposable
465 Dans les regravegles de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre lrsquoeacutetablissement stable et la socieacuteteacute
non-reacutesidente du droit fiscal conventionnel un grand nombre de conventions sont identiques agrave la
convention ndash modegravele de lrsquoOCDE Ainsi il existe des deacuterogations laquo particuliegraveres raquo aux pays baltes les
trois pays appliquent des mesures anti-abus lrsquoEstonie applique des dispositions concernant le secteur
de lrsquoassurance Mais de telles deacuterogations agrave la convention - modegravele ne sont pas essentielles agrave la
convention modegravele de lrsquoOCDE Aussi on a constateacute la position assez restrictive des conventions des
pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges
466 LrsquoOCDE dans ses travaux ne preacutecise pas les principes de lrsquoimposition des eacutetablissements
stables mondialiteacute ou territorialiteacute Actuellement les pays baltes imposent les eacutetablissements stables
-193-
en vertu drsquoun principe de mondialiteacute On propose agrave lrsquoOCDE drsquoeacutelaborer une regravegle que les revenus drsquoun
eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour
lrsquoimposabiliteacute des entreprises en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli Pour
les pays baltes on propose drsquoimposer les revenus de lrsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en vertu drsquoun
principe de territorialiteacute Une telle mesure pourrait contribuer agrave lrsquoattractiviteacute drsquoun systegraveme fiscal
Lrsquoapplicabiliteacute drsquoun principe de territorialiteacute pour lrsquoensemble des revenus drsquoactiviteacute (y compris pour
les revenus des eacutetablissements stables des non-reacutesidents) pourrait aider agrave creacuteer un systegraveme fiscal
attractif pour les investissements eacutetrangers
467 La Lettonie et la Lituanie ont eacutetabli des reacutegimes de transfert des pertes On peut constater que
les regravegles du droit fiscal letton concernant le transfert des pertes sont compatibles avec les exigences
du droit communautaire Le droit fiscal lituanien dans le champ de la fiscaliteacute des groupes nrsquoest pas
compatible avec les exigences du droit communautaire On propose la modification de la loi fiscale
permettant aussi de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents se
trouvant en Lituanie par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres des mecircmes groupes dans les mecircmes
conditions qui sont applicables pour la diminution du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes reacutesidentes
468 On peut constater que le droit fiscal des trois pays baltes suit les recommandations de
lrsquoOCDE et est en principe malgreacute certaines deacuterogations compatible avec le standard de
lrsquoimposition des eacutetablissements stables proposeacute par cette organisation
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Conclusions de la premiegravere partie 469 Les systegravemes contemporains de fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises des pays baltes
sont assez diffeacuterents Toutefois on peut trouver des points communs Les trois pays baltes ont la
mecircme histoire geacuteneacuterale et fiscale Les trois pays baltes en tant que pays en deacuteveloppement souhaitent
attirer les investissements eacutetrangers Pour cette raison ils essayent de rendre leurs systegravemes
drsquoimposition plus attractifs pour les investisseurs eacutetrangers Les trois pays baltes essayent de creacuteer des
systegravemes drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacutes des entreprises assez attractifs pour les investisseurs
eacutetrangers La Lituanie et la Lettonie ont eacutetabli des systegravemes classiques de la fiscaliteacute des entreprises
La Lettonie et la Lituanie appliquent des taux assez bas (en comparaison avec les autres pays
europeacuteens) Le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des entreprises est un des plus innovateurs
Contrairement aux systegravemes drsquoimposition classiques en Estonie on nrsquoimpose que le beacuteneacutefice
distribueacute La liste des paiements qui sont consideacutereacutes comme les revenus imposables est eacutenumeacutereacutee par
la loi fiscale
470 Pour deacuteterminer la base de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises reacutesidentes dans le contexte
international on applique dans les pays baltes le principe de la mondialiteacute des revenus imposables
drsquoactiviteacute Cest-agrave-dire que les trois pays baltes appliquent le concept de lrsquoimposition des revenus
globaux des personnes morales reacutesidentes Les socieacuteteacutes reacutesidentes sont imposables sur lrsquoensemble des
revenus (sans distinction entre revenus actifs et passifs) en vertu du principe de la mondialiteacute des
revenus imposables Drsquoun autre coteacute les principes applicables dans le cas de lrsquoimposabiliteacute des non
reacutesidents deacutependent drsquoun fait agrave savoir si le non-reacutesident possegravede un eacutetablissement stable sur le
territoire drsquoun pays balte En cas drsquoimposition des revenus drsquoun tel non-reacutesident lieacute avec
lrsquoeacutetablissement stable on applique le principe de la mondialiteacute des revenus imposables (sans
distinguer les revenus imposables entre revenus passifs et les revenus drsquoactiviteacute) Par contre les
revenus des non-reacutesidents ne posseacutedant pas drsquoeacutetablissement stable ne sont imposables que sur des
sources territoriales Donc on peut constater que de tels revenus sont imposables en vertu drsquoun
principe de territorialiteacute La distinction des revenus entre revenus actifs et revenus passifs ne joue
aucun rocircle
471 Concernant les regravegles du droit fiscal international en matiegravere des eacutetablissements stables il faut
constater que lrsquoOCDE dans ses rapports ne mentionne pas clairement quel principe ndash mondialiteacute ou
territorialiteacute ndash on propose de choisir pour les Eacutetats en matiegravere drsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des
eacutetablissements stables eacutetablis sur leurs territoires Une telle absence de regravegle claire au niveau
international donne aux Etats la liberteacute de deacutecider eux-mecircmes quel principe est le meilleur pour la
fiscaliteacute des eacutetablissements stables eacutetablis dans leurs territoires LrsquoOCDE en tant que lrsquoorganisation
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compeacutetente pourrait eacutelaborer des regravegles de la reacutepartition de tels revenus drsquoeacutetablissement stable Donc
on peut proposer agrave lrsquoOCDE de deacutevelopper une regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent
ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour imposer les entreprises reacutesidentes
en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli
472 Concernant les questions lieacutees agrave la reacutesidence fiscale il faut noter que les pays baltes
appliquent un seul critegravere de reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes celui de la place drsquoenregistrement Mais
sachant que les autres pays europeacuteens appliquent plusieurs critegraveres et que la reacutesidence fiscale des
socieacuteteacutes pourrait ecirctre facilement transfeacutereacutee vers un autre pays europeacuteen lrsquoutilisation drsquoun seul critegravere
pourrait ecirctre dommageable pour le fisc Donc on peut proposer pour les pays baltes drsquoinseacuterer plusieurs
critegraveres (par exemple la place drsquoadministrations ou de gestion effective) de la reacutesidence des socieacuteteacutes et
prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication de tels critegraveres
473 On peut questionner le choix drsquoun principe de mondialiteacute et notamment la compatibiliteacute du
principe de mondialiteacute des revenus imposables des reacutesidents avec lrsquoobjectif de la politique eacuteconomique
des eacutetats baltes drsquoattirer les investissements eacutetrangers Le principe de lrsquoimposabiliteacute territoriale des
revenus gagneacutes par les socieacuteteacutes reacutesidents (y compris les socieacuteteacutes europeacuteennes eacutetablies dans un des pays
baltes) et par les eacutetablissements stables pourraient attirer plus drsquoinvestissements dans ces pays Bien
qursquoune imposition territoriale des beacuteneacutefices des socieacuteteacutes soit dommageable pour les revenus du fisc
drsquoeacutetat les pertes des revenus drsquoeacutetat subies agrave cause de la diminution drsquoune base imposable pourraient
ecirctre compenseacutees par les revenus imposables des socieacuteteacutes nouvelles implanteacutees dans les pays baltes
gracircce agrave la fiscaliteacute attractive Lrsquoeacutetablissement drsquoun principe de territorialiteacute pourrait donner aux
systegravemes fiscaux des pays baltes une certaine marque de lrsquoattractiviteacute Aussi sachant que lrsquoEstonie ne
possegravede pas de conventions fiscales avec la Russie lrsquoapplication drsquoun principe de territorialiteacute des
revenus drsquoactiviteacute imposables pourrait diminuer la pression fiscale et le risque de double imposition
des contribuables ayant des relations eacuteconomiques avec la Russie Le principe de territorialiteacute doit ecirctre
applicable aussi dans le cas de lrsquoimposition des eacutetablissements stables eacutetablis dans les pays baltes
Actuellement dans les pays baltes les revenus des eacutetablissements stables sont imposables en vertu
drsquoun principe de mondialiteacute Toutefois sachant que les pays baltes souhaitent attirer plus
drsquoinvestissements eacutetrangers on propose drsquoimposer les revenus perccedilus par les eacutetablissements stables
eacutetablis dans les pays baltes en vertu du principe de territorialiteacute
474 On a constateacute que la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal national et
conventionnel des pays baltes est en principe inspireacutee par lrsquoOCDE Toutefois on a constateacute la
tendance du droit fiscal national et conventionnel des trois pays baltes agrave eacutelargir la base imposable des
eacutetablissements stables On propose pour les pays baltes drsquoutiliser aussi la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement
stable proposeacutee par lrsquoOCDE pour les buts du droit fiscal interne La deacutefinition plus large de
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lrsquoeacutetablissement stable qui est actuellement utiliseacutee dans le droit fiscal interne des trois pays baltes
signifie que la base imposable des revenus drsquoactiviteacute des non-reacutesidents est plus large Sachant que
dans la politique eacutetrangegravere eacuteconomique chaque pays balte souhaite attirer les investissements
lrsquoeacutelargissement de la base imposable ne semble pas un meilleur choix de la politique fiscale
475 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne exige en principe le traitement eacutegal dans les situations eacutegales
des socieacuteteacutes reacutesidentes et des eacutetablissements stables des socieacuteteacutes non-reacutesidentes Toutefois on a
constateacute un traitement discriminatoire des eacutetablissements stables en droit fiscal lituanien en matiegravere de
diminution du beacuteneacutefice imposables par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres appartenant agrave un mecircme
groupe On propose de modifier la loi fiscale lituanienne en preacutevoyant une telle possibiliteacute aussi pour
les eacutetablissements stables
476 Un challenge de la conception de lrsquoeacutetablissement stable touche le commerce international des
services Reacutecemment lrsquoOCDE agrave proposeacute une deacuterogation qui permet pour un pays drsquoaccueil drsquoimposer
certains prestataires de services mecircme si ils ne possegravedent pas un eacutetablissement stable dans un pays de
prestations des services Une telle proposition est tregraves actuelle dans le contexte de la libeacuteralisation de
la prestation des services au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne Aussi on propose pour les pays baltes
drsquoimposer les prestataires de services opeacuterant sur leurs territoires sans y avoir un eacutetablissement stable
477 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en capital les deacutefinitions des gains en capital
du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par les principes communs de la fiscaliteacute des plus values
qui sont applicables par la plupart des pays du monde Comme dans le cas des eacutetablissements stables
on peut y voir une tendance agrave eacutelargir la base imposable des gains en capital du droit conventionnel des
pays baltes
478 Aucun des pays baltes nrsquoa transposeacute correctement les dispositions de la directive 90434 dans
son droit national La Lituanie et la Lettonie ont preacutevu un deacutelai de deacutetention des titres qui nrsquoexiste pas
dans les dispositions de la directive LrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute les dispositions concernant les
deacutefinitions de la directive Les pays baltes doivent modifier les textes de leurs lois fiscales dans les
plus brefs deacutelais On peut expliquer ce pheacutenomegravene par un manque drsquoexpeacuterience agrave transposer les regravegles
du droit europeacuteen en droit national et lrsquoabsence de dispositions reacuteglant les questions des
reacuteorganisations transnationales dans la tradition juridique des pays baltes
479 Les pays baltes nrsquoont pas de modegravele de lrsquoarticle 13 des conventions fiscales souvent les
propositions des autres pays deviennent droit conventionnel des pays baltes On leur propose de
deacutevelopper leur propre modegravele de lrsquoarticle 13 permettant drsquoattribuer le droit drsquoimposer les gains en
capital pour le pays ougrave se trouve actuellement ou est enregistreacutee la proprieacuteteacute et essayer de proposer
cette vision aux pays partenaires au lieu de simplement accepter les propositions des autres pays
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480 Concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition dans le droit fiscal des trois pays baltes on
preacutevoit en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des sources eacutetrangegraveres par le
montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal interne la double imposition est eacutelimineacutee en vertu
du principe de lrsquoimputation Toutefois ce droit est limiteacute Drsquoabord lrsquoeacutelimination de la double
imposition est soumise agrave la condition de la preacutesentation drsquoune attestation de lrsquoadministration fiscale du
pays eacutetranger concerneacute On propose drsquoeacuteliminer une telle condition dans les cas ougrave existe une
convention fiscale entre les deux pays concerneacutes Ensuite la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant
de llsquoimpocirct calculeacute en vertu des lois fiscales des pays baltes Dans les regravegles conventionnelles
concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition on applique les principes de lrsquoexemption et de
lrsquoimputation sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un ou agrave lrsquoautre Les dites dispositions des conventions
fiscales des pays baltes suivent en principe les recommandations de lrsquoOCDE Sauf certaines
exceptions les conventions fiscales des pays baltes ne contiennent pas de dispositions concernant le
creacutedit drsquoimpocirct fictif Toutefois lrsquoexistence des clauses de creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile si
on deacutecidait agrave lrsquoavenir de creacuteer les dispositions particuliegraveres de la fiscaliteacute favorable Pour cette raison
on propose drsquoinseacuterer les dispositions de creacutedit drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de
manœuvre agrave la politique fiscale des pays baltes Lrsquoexistence de telles clauses serait utile agrave lrsquoavenir
pour modifier les regravegles fiscales afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers
481 En vertu des lois fiscales lituanienne et estonienne les entreprises ressortissantes des autres
pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en
Lituanie ou en Estonie) nrsquoont pas le droit drsquoeacuteliminer la double imposition un tel droit est reacuteserveacute aux
entreprises reacutesidentes Crsquoest lagrave une incompatibiliteacute avec les exigences du droit europeacuteen Bien que
lrsquoincidence pratique de ce problegraveme soit peu probable gracircce aux dispositions conventionnelles on
propose de modifier les regravegles lituaniennes et estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux dispositions
concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres
Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale
482 On peut faire une proposition pour modifier les dispositions du droit europeacuteen Afin de mieux
adapter la forme juridique de la socieacuteteacute europeacuteenne aux besoins des affaires intracommunautaires on
propose de deacutefinir pour les mesures du droit communautaire la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute
europeacuteenne On propose de deacutefinir un critegravere de la reacutesidence fiscale de la SE qui soit applicable dans
les situations ambigueumls et le choix drsquoune mesure du droit communautaire qui puisse eacuteviter les
diffeacuterentes reacuteglementations de statut fiscal au sein de lrsquoUE Ensuite la directive 90434 ne contient
pas les deacutefinitions de laquo fraude raquo et laquo eacutevasion Sachant que le droit fiscal peacutenal nrsquoest pas harmoniseacute en
Europe et que les pays diffeacuterents utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes le droit fiscal communautaire a
besoin drsquoune deacutefinition communautaire et autonome du droit fiscal national Si les institutions
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europeacuteennes leacutegislatives ne prennent pas lrsquoinitiative drsquoinseacuterer de telles deacutefinitions dans le texte de la
directive la Cour de Justice devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans sa
jurisprudence
483 Il faut souligner la tendance de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne
deacuteveloppeacutee dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloom au cas ougrave les situations purement internes sont reacutegleacutees
en droit fiscal national Comme dans la directive 90434 le droit fiscal doit prendre en consideacuteration
lrsquointerpreacutetation communautaire de ces mecircmes dispositions en appliquant ces regravegles dans les situations
purement internes Donc les administrations fiscales des pays membres doivent eacutetudier attentivement
la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles regravegles
drsquointerpreacutetation mecircme dans les situations purement internes
484 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute drsquoune regravegle de la directive 90434 avec les principes
fondamentaux du droit communautaire La directive preacutevoit des mesures simplifieacutees qui permettent de
transfeacuterer lrsquoadresse juridique drsquoune SE (la Socieacuteteacute Europeacuteenne ou Societas Europae en Latin) ou drsquoune
SCE (la socieacuteteacute coopeacuterative europeacuteenne) et de continuer les activiteacutes eacuteconomiques dans lrsquoEacutetat de
lrsquoancienne reacutesidence par lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la situation fiscale drsquoune telle
socieacuteteacute Mais si une socieacuteteacute eacutetablie en Lituanie ou Lettonie en vertu du droit lituanien ou letton ou du
droit drsquoun autre pays membre souhaite transfeacuterer sa reacutesidence dans un autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas
une telle possibiliteacute On peut questionner la compatibiliteacute drsquoune telle reacutegulation avec lrsquoesprit du droit
europeacuteen La Cour de Justice si une telle question est poseacutee devant cette institution devrait reacutepondre
suivant la logique de toute sa jurisprudence que les situations comparables doivent ecirctre traiteacutees de
maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations comparables est en vertu de la jurisprudence
de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une discrimination interdite par le droit europeacuteen
485 On a constateacute lrsquoabsence de la regravegle de lrsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des
redevances dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Pour cette raison on propose de creacuteer un standard de
niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les
socieacuteteacutes transparentes subis par la retenue agrave la source Il faudrait eacutetablir une regravegle drsquoexoneacuteration de la
retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute transparente au beacuteneacutefice de lrsquoautre
socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre
486 On a deacuteveloppeacute la proposition de modifier les dispositions de la convention modegravele de
lrsquoOCDE La modification de la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant la deacuteductibiliteacute des
deacutepenses imputeacutees par les eacutetablissements stables aiderait agrave creacuteer un standard unique global de la
reacutepartition internationale du beacuteneacutefice imposable Donc on propose de modifier la convention modegravele
en inseacuterant une preacutecision concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses subies par lrsquoeacutetablissement stable
juste au cas ougrave de telles deacutepenses sont au prix de la pleine concurrence
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487 Concernant lrsquoarticle 13 de la convention modegravele il faut remarquer qursquoil nrsquoexiste pas de
deacutefinition universelle des gains en capital Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement causer
des difficulteacutes drsquoapplication de cet article Pour cette raison on propose agrave lrsquoOCDE de deacutevelopper les
deacutefinitions des notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo et de les inseacuterer dans une prochaine version drsquoun
commentaire de la convention modegravele
488 Lrsquoexistence drsquoun standard mondial plus deacutetailleacute drsquoeacutelimination de la double imposition serait
aussi utile Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert a creacuteeacute une interpreacutetation commune
de ces regravegles et a aideacute agrave eacuteviter les litiges vides Des regravegles uniques drsquoeacutelimination de la double
imposition pour le monde entier pourraient faciliter la coopeacuteration internationale des administrations
fiscales ainsi que diminuer les charges de compatibiliteacute pour les contribuables Pour cette raison on
encourage lrsquoOCDE agrave creacuteer un standard plus deacutetailleacute de lrsquoeacutelimination de la double imposition
489 On peut conclure que le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises dans les
pays baltes est en principe comparable aux regravegles analogues des autres pays europeacuteens On applique le
principe de la territorialiteacute des revenus imposables des non reacutesidents et la mondialiteacute des revenus
imposables des reacutesidents et des eacutetablissements stables Drsquoun autre coteacute les pays baltes utilisent leurs
propres deacutefinitions internes et conventionnelles de la reacutesidence fiscale et de lrsquoeacutetablissement stable
Certaines regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas compatibles avec le but geacuteneacuteral de la politique eacuteconomique
drsquoattirer les investissements eacutetrangers Pour cette raison on a proposeacute de les changer
490 Ensuite on a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des dispositions du droit fiscal des pays baltes en
matiegravere de reacuteorganisations internationales avec les exigences du droit europeacuteen Dans ce cas lagrave il ne
reste qursquoagrave modifier les textes des lois fiscales Enfin on peut voir la tendance geacuteneacuterale agrave eacutelargir la base
imposable des revenus drsquoactiviteacute (dispositions conventionnelles concernant la reacutesidence fiscale
eacutetablissements stables gains en capital) Cette tendance est inspireacutee par la volonteacute des ministegraveres des
finances drsquoobtenir plus de revenus en imposant les revenus drsquoactiviteacutes des entreprises Toutefois
sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements dans leur pays on propose agrave
lrsquoavenir de formuler des dispositions fiscales suivant les propositions de lrsquoOCDE sans essayer
drsquoeacutelargir la base imposable
-200-
DEUXIEgraveME PARTIE
FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES
EN MATIEgraveRE DE REVENUS PASSIFS
-201-
491 Contrairement aux revenus drsquoactiviteacute on exige juste une participation passive drsquoun
beacuteneacuteficiaire pour gagner des revenus passifs Si on gagne des revenus drsquoactiviteacute gracircce agrave la
participation active drsquoun beacuteneacuteficiaire (par exemple en exerccedilant une profession commerciale ou
indeacutependante en geacuterant une entreprise ou un eacutetablissement stable ou en ceacutedant un eacuteleacutement drsquoactif) les
revenus passifs sont gagneacutes par un simple investissement drsquoargent sans participation active par
exemple en investissant de lrsquoargent dans les actions drsquoune socieacuteteacute ou dans les autres parts sociales
492 Bien que la distinction entre revenus drsquoactiviteacute et revenus passifs soit plus scientifique que
purement juridique on considegravere traditionnellement les dividendes les inteacuterecircts et les redevances
comme des revenus passifs Les dividendes sont les fruits drsquoun investissement dans des entreprises en
prenant aussi tous les risques des affaires et toutes les conseacutequences de tels risques Le precircteur
contrairement agrave lrsquoinvestisseur prend seulement le risque du creacutedit Le proprieacutetaire des droits
intellectuels aussi comme precircteur precircte ses droits agrave son deacutebiteur qui en retour doit lui verser des
redevances
493 La nature diffeacuterente des dividendes drsquoun cocircteacute et des inteacuterecircts ainsi que des redevances de
lrsquoautre implique des regravegles diffeacuterentes de la fiscaliteacute Sachant que les dividendes sont les produits drsquoun
profit drsquoentreprise la plupart des Eacutetats imposent les dividendes en tant que la distribution des profits
Par contre les inteacuterecircts et les redevances sont souvent consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles et
donc non imposables Tenant compte de cette distinction principale entre les dividendes et les inteacuterecircts
la deuxiegraveme partie de cette thegravese doctorale est diviseacutee en deux chapitres lrsquoun est consacreacute agrave la
probleacutematique de la fiscaliteacute internationale des dividendes lrsquoautre aux inteacuterecircts et redevances
494 Une autre particulariteacute des revenus passifs est que le capital pourrait ecirctre facilement transfeacutereacute
dans un autre Eacutetat contrairement agrave la force de travail Pour cette raison beaucoup des Eacutetats du monde
imposent les revenus passifs plus leacutegegraverement que les revenus drsquoactiviteacute Ainsi afin de creacuteer une
ambiance favorable aux investissements eacutetrangers beaucoup des Eacutetats du monde appliquent des
meacutecanismes varieacutes de la fiscaliteacute de lrsquoexoneacuteration partielle ou totale des dividendes aux mains des
associeacutes
495 Au plan international la premiegravere question est de savoir quel Eacutetat ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun
beacuteneacuteficiaire ou lrsquoEacutetat de la source des revenus passifs est compeacutetent pour imposer les revenus passifs
On propose souvent un certain compromis entre les inteacuterecircts divergents des deux Eacutetats on donne un
droit limiteacute agrave lrsquo Eacutetat de la source agrave imposer les revenus passifs en appliquant une retenue limiteacutee agrave la
source Le reste pourrait ecirctre imposeacute par lrsquoEacutetat de la reacutesidence du beacuteneacuteficiaire Dans cette partie on va
analyser comment les regravegles de la retenue agrave la source sur les revenus passifs sont reacutegleacutees dans le droit
fiscal des pays baltes Tenant compte de la complexiteacute du sujet de la fiscaliteacute des revenus passifs on
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va seulement analyser les aspects internationaux laissant les aspects du droit fiscal interne de la
fiscaliteacute des revenus passifs pour drsquoautres eacutetudes
496 Avant drsquoaborder des questions plus deacutetailleacutees il faut noter que dans la plupart des systegravemes
fiscaux du monde on impose les revenus passifs en vertu drsquoun principe de territorialiteacute
Contrairement aux revenus drsquoactiviteacute seuls des revenus provenant de sources se trouvant dans le
territoire drsquoun Eacutetat pourraient ecirctre imposables dans cet Eacutetat Les revenus passifs dont les sources se
trouvent dans un autre Eacutetat sont en principe imposables soit dans lrsquoEacutetat de la source (par la retenue agrave
la source) soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence du beacuteneacuteficiaire effectif des revenus passifs Dans ce
contexte la notion de laquo sources raquo devient drsquoune importance cruciale
-203-
Chapitre I
Lrsquoimposition internationale des dividendes
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497 La fiscaliteacute internationale des dividendes est une des parties les plus importantes de la fiscaliteacute
des revenus distribueacutes parce que les dividendes sont traditionnellement la plus importante mesure de
la distribution du profit gagneacute par lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de ses actionnaires (ou autres deacutetenteurs de
parts sociales) Sachant que les revenus de lrsquoentreprise sont souvent imposeacutes en tant que revenus
drsquoactiviteacute aux mains de lrsquoentreprise elle-mecircme lrsquoimposition des dividendes (ou des autres produits de
la distribution des revenus drsquoentreprise) aux mains des actionnaires risquerait drsquoecirctre imposeacutee une
deuxiegraveme fois Sachant que le capital est beaucoup plus mobile que la force du travail la plupart des
Eacutetats du monde essayent drsquoatteacutenuer ou mecircme drsquoeacuteliminer lrsquoeffet de la double imposition des
dividendes Pour une telle atteacutenuation ou mecircme une exoneacuteration des dividendes on applique des
meacutethodes varieacutees lrsquoavoir fiscal le reacutegime de socieacuteteacute megravere-filiale (ou laquo participation exemption raquo en
anglais) lrsquointeacutegration fiscale etc
498 Le droit europeacuteen bien que les questions de la fiscaliteacute directe soient de la compeacutetence des
Eacutetats membres regravegle aussi les questions de la fiscaliteacute des dividendes Drsquoabord par les mesures des
directives on essaye drsquoharmoniser les conditions de lrsquoimposition des dividendes au sein de lrsquoUnion
Europeacuteenne Ensuite on exige de ne pas discriminer les dividendes internes et externes (provenant ou
payeacutes vers un autre Eacutetat membre en comparaison des dividendes internes) Enfin afin drsquoassurer un
bon fonctionnement du marcheacute unique on exige drsquoeacuteliminer les entraves et les mesures restrictives
Lrsquoexemple de lrsquoaffaire de lrsquoavoir fiscal a montreacute que la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion
Europeacuteenne fait lrsquoeffet drsquoun leacutegislateur neacutegatif du droit fiscal des Eacutetats membres Les Eacutetats membres
doivent respecter les exigences du droit europeacuteen sans conditions ni reacuteserves et le cas eacutecheacuteant
modifier les dispositions du droit fiscal national qui ne sont pas compatibles avec les exigences du
droit europeacuteen Dans ce chapitre on va analyser les questions de la compatibiliteacute du droit fiscal des
pays baltes avec le droit europeacuteen
499 Au plan international la question de la fiscaliteacute des dividendes internationaux est tregraves deacutelicate
Le pouvoir de lrsquoimposition des dividendes internationales est diviseacutee entre lrsquoEacutetat de la source des
dividendes et lrsquoEacutetat de la reacutesidence de lrsquoactionnaire (ou tout autre beacuteneacuteficiaire effectif des produits
distribueacutes) Drsquoabord drsquoun cocircteacute chaque Eacutetat souhaite obtenir plus de revenus des impocircts sur le
beacuteneacutefice des entreprises et drsquoun autre cocircteacute comme le mentionne L de Broe428 aucun Eacutetat du monde
nrsquoa lrsquointention de financer le fisc drsquoun autre Eacutetat au deacutetriment du sien propre Ensuite afin de creacuteer un
environnement attractif pour les investissements eacutetrangers on preacutevoit souvent des mesures
drsquoatteacutenuation ou drsquoexoneacuteration des dividendes Toutefois sachant que dans le cas de lrsquoimposition des
dividendes par la retenue agrave la source par lrsquoEacutetat de la source des dividendes lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun
428 Luc de Broe International Tax Planning and Prevention of Abuse A Study under Domestic Tax Law Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies Volume 14 Doctoral Series IBFD ndash Academic Council P 338
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beacuteneacuteficiaire en vertu des mesures de la convention fiscale entre ces deux Eacutetats ou en vertu des
dispositions du droit fiscal interne applique souvent des mesures drsquoeacutelimination de la double
imposition soit en exoneacuterant ces revenus soit en appliquant drsquoautres regravegles drsquoatteacutenuation de
lrsquoimposition
500 La fiscaliteacute internationale des dividendes est une des parties les plus importantes de la
fiscaliteacute des revenus distribueacutes parce que les dividendes sont traditionnellement la plus importante
mesure de la distribution du profit gagneacute par lrsquoentreprise Le but de ce chapitre est drsquoanalyser
comment les dividendes internationaux sont imposeacutes dans les pays baltes et si leur systegraveme
drsquoimposition est compatible avec le standard international de la fiscaliteacute des dividendes proposeacute par
lrsquoOCDE et les exigences du droit communautaire Pour cette raison on va analyser drsquoabord les
problegravemes de la deacutefinition des laquo dividendes raquo en vertu du droit des pays baltes Apregraves les questions
probleacutematiques de lrsquoimposition des dividendes sera analyseacutee
Section 1 La deacutefinition des dividendes dans le droit des pays baltes
501 Les regravegles de la fiscaliteacute commencent par les deacutefinitions Souvent les deacutefinitions employeacutees
dans le droit fiscal ne sont pas identiques aux deacutefinitions employeacutees dans les autres branches du droit
(commercial civil etc) Le droit fiscal en tant que branche autonome du droit utilise souvent ses
propres deacutefinitions afin de deacutefinir de maniegravere plus preacutecise les eacuteleacutements de la base de lrsquoimposition
502 La formulation des deacutefinitions des diffeacuterents eacuteleacutements des revenus passifs nrsquoest pas un
exercice facile Une voie possible (et la plus simple) serait lrsquoutilisation des deacutefinitions des autres
branches du droit Mais le sens en vertu du droit commercial ou droit civil peut ecirctre diffeacuterent parce
que ces branches du droit doivent traiter drsquoautres inteacuterecircts que le droit fiscal
503 Pour cette raison on va analyser la probleacutematique de la deacutefinition des inteacuterecircts en droit fiscal
des pays baltes Drsquoabord on va analyser le contenu des deacutefinitions du droit national Ensuite on va
analyser les deacutefinitions en vertu du droit fiscal international
sect 1 Les questions probleacutematiques des deacutefinitions des dividendes dans le droit fiscal national des pays baltes
504 Afin de bien comprendre le contenu des deacutefinitions des dividendes en droit fiscal des pays
baltes il faudra analyser drsquoabord pourquoi la deacutefinition des dividendes est un exercice compliqueacute
Ensuite on va voir quelles sont les sources de lrsquoinspiration des deacutefinitions des dividendes dans le droit
fiscal national des pays baltes
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A Les problegravemes de la deacutefinition des dividendes 505 La notion de laquo dividende raquo trouve ses racines dans le mot latin laquo dividere raquo (diviser) Donc on
peut constater que le laquo dividende raquo signifie toujours la division des produits de la socieacuteteacute
506 Au sens du droit civil ou commercial le dividende peut ecirctre deacutefini comme un droit de
lrsquoactionnaire (ou drsquoun autre participant) de beacuteneacuteficier de sa contribution agrave proportion de sa part dans le
capital social Toutefois il ne faut pas oublier que le droit civil et le droit commercial sont des
branches du droit priveacute Leur but est deacutefendre les inteacuterecircts des personnes priveacutees (des actionnaires ou
de la socieacuteteacute mecircme) Donc les dispositions du droit civil et commercial concernant les distributions
des produits de la socieacuteteacute sont destineacutees agrave deacutefendre des inteacuterecircts priveacutes assurer lrsquoeacutegaliteacute entre les
actionnaires ou interdire la distribution excessive des parts sociales Le but final du droit fiscal est de
garantir les ressources suffisantes pour le fisc de lrsquoEacutetat Pour cette raison les deacutefinitions du droit priveacute
des laquo dividendes raquo ou de la laquo distribution des profits raquo ne sont pas toujours utiles pour les buts fiscaux
507 Comme le mentionnent H J Ault et B J Arnold429 chaque systegraveme de fiscaliteacute doit avoir des
regravegles deacutefinissant les conseacutequences fiscales de la distribution des profits de la socieacuteteacute (y compris les
deacutefinitions des dividendes et de la distribution du beacuteneacutefice au sens fiscal) Toutefois dans le monde
contemporain il nrsquoexiste pas de standard unique de la deacutefinition des distributions ou des dividendes
Par exemple au Canada la notion de la laquo distribution raquo (au sens fiscal) contient drsquoautres eacuteleacutements de
la distribution du profit que le dividende En Suegravede la notion de la laquo distribution raquo (au sens fiscal)
contient aussi des distributions qui ne sont pas faites en fonction du reacutesultat financier de la socieacuteteacute
508 Aussi comme le soulignent H J Ault et B J Arnold430 certaines distributions du beacuteneacutefice
qui nrsquoentrent pas dans la notion de laquo dividende raquo au sens du droit commercial doivent quand mecircme
ecirctre requalifieacutees en distribution du profit au sens fiscal Cela touche les reacutemuneacuterations excessives
drsquoautres types de compensations ou les distributions de profit sans deacutecision formelle drsquoun organe
compeacutetent de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) Les regravegles speacutecifiques
concernant les opeacuterations de reacutedemption des actions ou parts sociales sont aussi neacutecessaires
509 Donc on peut constater qursquoil nrsquoexiste pas de standard commun de la deacutefinition des
laquo dividendes raquo ou de laquo la distribution du profit de la socieacuteteacute raquo pour les buts fiscaux Toutefois on peut
constater qursquoune telle deacutefinition doit englober les distributions du profit de socieacuteteacute y compris les
distributions qui nrsquoentrent pas dans la notion des laquo dividendes raquo au sens du droit civil ou commercial
429 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 352 430 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 352
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Aussi les dispositions du droit fiscal doivent permettre de requalifier certains paiements (par exemple
les reacutemuneacuterations excessives) en distributions des profits avec les conseacutequences fiscales
510 Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de standard global de la deacutefinition des laquo distribution du profit raquo
chaque pays est libre de deacutefinir ses propres notions leacutegales Comme lrsquoeacutetude de H J Ault et B J
Arnold lrsquoa montreacute il existe une grande varieacuteteacute de regravegles de la fiscaliteacute des opeacuterations concernant la
distribution du profit des socieacuteteacutes du monde contemporain Aussi chaque pays au niveau national
applique des mesures varieacutees drsquoanti abus Cela complique la deacutefinition de la distribution du profit ou
des dividendes au niveau international
511 Toutefois on peut constater lrsquoexistence de certains principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des
dividendes qui sont communs pour la plupart des pays Drsquoabord la notion du droit fiscal des
dividendes doit englober toutes les opeacuterations de la distribution du profit de lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de
ses actionnaires Ensuite la qualification des dividendes en droit fiscal ne doit pas ecirctre deacutependante de
la qualification en droit priveacute
512 G Clarce431 souligne lrsquoimportance de la notion de laquo source raquo pour lrsquoimposition des revenus
passifs Il faut noter que ni la convention modegravele de lrsquoOCDE ni le commentaire ne preacutecisent le
contenu de cette notion G Clarce affirme que le droit fiscal du Royaume Uni considegravere que les
dividendes proviennent des sources du Royaume Uni si la socieacuteteacute payante est consideacutereacutee comme la
reacutesidente (au sens fiscal) du Royaume Uni
Bien qursquoagrave premiegravere vue une telle position semble logique on peut la critiquer Lrsquoimposition des
dividendes par la retenue agrave la source en fonction de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante pourrait
ecirctre une regravegle mais pas absolue Imaginons la situation ougrave la socieacuteteacute qui est consideacutereacutee comme la
reacutesidente drsquoun Eacutetat A paye des dividendes agrave sa socieacuteteacute megravere qui est reacutesidente de lrsquoEacutetat B La question
est de savoir comment de tels dividendes doivent ecirctre imposeacutes si la source reacuteelle des dividendes est les
revenus gagneacutes par lrsquoeacutetablissement stable posseacutedeacute par la socieacuteteacute payante ou par la proprieacuteteacute
immobiliegravere dans un Eacutetat C La source actuelle des dividendes vient des fonds de commerce se
trouvant dans lrsquoEacutetat C et pas dans lrsquoEacutetat A La socieacuteteacute payeuse (reacutesidente de lrsquoEacutetat) nrsquoest qursquoun simple
intermeacutediaire de paiement (ou laquo conduit company raquo en anglais)
Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer dans le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE
ou mecircme dans la convention modegravele elle-mecircme deux preacutecisions Une premiegravere preacutecision serait qursquoen
geacuteneacuteral la source des dividendes soit consideacutereacutee comme le lieu ougrave la socieacuteteacute payant des dividendes est
eacutetablie Une autre preacutecision serait la regravegle que le lieu de la laquo source raquo des dividendes est lieacute avec
431 Giles Clarce Offshore Tax Planning Ninth Edition Tolley 2002 P 227
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lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable ou drsquoune proprieacuteteacute immobiliegravere si les dividendes sont payeacutes en
lien avec les revenus qui sont gagneacutes par cet eacutetablissement stable ou par la proprieacuteteacute immobiliegravere
B Les problegravemes des deacutefinitions leacutegales des dividendes en droit fiscal national des pays baltes
513 Les dispositions du droit fiscal national des pays baltes sont souvent inspireacutees par les principes
de lrsquoimposition des autres pays europeacuteens ainsi que par les travaux de lrsquoOCDE ou des dispositions du
droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On va voir dans quelle mesure les deacutefinitions des dividendes dans le
droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par les travaux et par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne
514 Il faut remarquer que la deacutefinition des dividendes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE est
beaucoup plus large que la deacutefinition classique des dividendes en droit commercial La deacutefinition de la
convention modegravele exige que la distribution du profit doive ecirctre sanctionneacutee par lrsquoorgane compeacutetent
de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) La deacutefinition ouvre aussi les portes
pour lrsquoapplication au niveau international des deacutefinitions larges du droit fiscal interne Donc la liste
des paiements de la distribution du profit qui sont consideacutereacutes comme des dividendes nrsquoest pas
exhaustive Les Eacutetats contractants sont libres de preacuteciser le contenu de la deacutefinition des dividendes en
fonction des dispositions de leur droit national
515 La fiscaliteacute des dividendes en vertu du droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne est reacutegleacutee drsquoun
cocircteacute par la directive 90435 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et
filiales dEacutetats membres diffeacuterents et drsquoun autre cocircteacute par la pratique de la Cour de Justice
516 Il faut noter que le texte de la directive ne contient pas de deacutefinition des laquo dividendes raquo ni de
laquo distribution raquo Comme le mentionne G Maisto432 cela peut eacuteventuellement poser le problegraveme de
requalification des inteacuterecircts en distribution du profit Lrsquoarticle 7 de la directive souligne expresseacutement
que les dispositions drsquoune telle directive laquo naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou
conventionnelles visant agrave supprimer ou agrave atteacutenuer la double imposition eacuteconomique des dividendes en
particulier les dispositions relatives au paiement de creacutedits dimpocirct aux beacuteneacuteficiaires de dividendes raquo
517 Donc le droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition autonome des
laquo dividendes raquo Aussi on souligne lrsquoimportance des dispositions nationales et conventionnelles Pour
cette raison la convention modegravele de lrsquoOCDE pourrait servir drsquooutil drsquointerpreacutetation des dispositions
conventionnelles de la notion de dividendes en droit de lrsquoUnion Europeacuteenne
432 Guglielmo Masto The 2003 amendments to the Parent-Subsidiary Directive ndash whatrsquos next EC Tax Review 2004-4 P 177
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518 Le droit fiscal estonien deacutefinit les dividendes comme un paiement433 fait du profit ou du profit
retenu des anneacutees preacuteceacutedents en vertu de la deacutecision drsquoun organe compeacutetent drsquoune personne juridique
en raison de la deacutetention de certains droits par la personne juridique (proprieacuteteacute des actions
appartenance agrave une association ou autres formes de deacutetention en vertu des lois du pays
drsquoenregistrement)
On peut constater que la deacutefinition estonienne des dividendes est inspireacutee par les principes
geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Sachant que le droit fiscal des trois pays baltes a eacuteteacute creacuteeacute avec
lrsquoaide drsquoexperts des pays occidentaux il est naturel que lrsquoEstonie ait deacutecideacute drsquoutiliser ces principes
comme source drsquoinspiration
Toutefois on peut constater que la deacutefinition estonienne est plus eacutetroite que la deacutefinition de
lrsquoOCDE En vertu du droit fiscal estonien ne sont consideacutereacutes comme des dividendes que les
opeacuterations de la distribution du profit qui sont exerceacutees suivant la deacutecision drsquoun organe compeacutetent de
la socieacuteteacute Certaines opeacuterations (reacutemuneacuteration excessive rachat par la socieacuteteacute de ses propres actions
etc) nrsquoentrent pas dans la deacutefinition des dividendes Cela pourrait eacuteventuellement creacuteer des problegravemes
drsquoimposition de ces opeacuterations Donc on peut proposer de redeacutefinir les dividendes dans la loi fiscale
estonienne de maniegravere plus large
519 Dans le droit fiscal letton434 le dividende est deacutefini comme le revenu des actions ou autres
titres drsquoune socieacuteteacute commerciale ou coopeacuterative ou autres droits ne reacutesultant pas drsquoune obligation
drsquoune dette permettant de participer agrave la distribution du profit drsquoune socieacuteteacute commerciale ou
coopeacuterative La deacutefinition lettonne exclut aussi les distributions en cas de liquidation drsquoune socieacuteteacute
Comme dans le cas estonien la source de lrsquoinspiration est la deacutefinition des laquo dividendes raquo
utiliseacutee par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes La deacutefinition lettonne est beaucoup
plus large que la deacutefinition estonienne
520 En droit lituanien435 on utilise la notion laquo les revenus du beacuteneacutefice distribueacute raquo La loi preacutecise
que les dividendes entrent dans le champ drsquoapplication de cette notion436 Les revenus du beacuteneacutefice
distribueacute contiennent toutes les sortes de distribution du beacuteneacutefice pour ses participants La deacutefinition
exclut aussi les distributions du beacuteneacutefice des uniteacutes de la responsabiliteacute limiteacutee apregraves leur imposition
433 Partie 2 de llsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 434 Partie 6 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 435 Partie 25 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 436 Partie 1 de lrsquoarticle 32 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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ainsi que la distribution des nouvelles actions pour les actionnaires en fonction de leur capital social
deacutetenu en cas drsquoaugmentation du capital437
La deacutefinition des laquo dividendes raquo utiliseacutee par le droit fiscal interne lituanien est inspireacutee par les
principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Toutefois les dispositions du droit fiscal lituanien
permettent de deacuteduire du beacuteneacutefice imposable drsquoune entreprise les tantiegravemes (la reacutemuneacuteration des
membres du conseil de surveillance ou du conseil drsquoadministration de la socieacuteteacute) Aussi du point de
vue de la fiscaliteacute des personnes physiques les tantiegravemes sont imposables de maniegravere plus favorable
aux mains drsquoune personne physique que les dividendes aux mains drsquoun actionnaire personne physique
Beaucoup des entreprises lituaniennes ont recruteacute leurs actionnaires comme membres du conseil
drsquoadministration ou du conseil de surveillance Au lieu de payer les dividendes pour les actionnaires
(qui sont payeacutes apregraves lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes) on paie des tantiegravemes qui sont des charges
deacuteductibles pour la socieacuteteacute payante Aussi les membres du conseil drsquoadministration ou du conseil de
surveillance sont imposables en tant que personnes physiques de maniegravere plus faible que les
actionnaires
De telles opeacuterations doivent ecirctre requalifieacutees comme des distributions de profit et ducircment
imposables Pour cette raison on propose drsquoeacutelargir la deacutefinition des dividendes dans la loi fiscale
lituanienne
521 On peut conclure que les trois pays baltes utilisent plus ou moins la mecircme deacutefinition des
dividendes malgreacute certaines particulariteacutes On considegravere les dividendes comme le paiement ou la
distribution de beacuteneacutefices de toute nature en fonction des parts deacutetenues par les beacuteneacuteficiaires Ces
deacutefinitions employeacutees par le droit fiscal interne des pays baltes sont inspireacutees par les principes
geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes
522 Toutefois comme le montre lrsquoexemple lituanien lrsquoapplication drsquoune deacutefinition eacutetroite des
dividendes dans le systegraveme drsquoune jeune fiscaliteacute pourrait ecirctre dommageable pour le fisc Pour cette
raison on peut proposer pour les trois pays baltes drsquoeacutelargir la deacutefinition des dividendes qui permettrait
de requalifier chaque opeacuteration de distribution du profit de la socieacuteteacute au beacuteneacutefice de ses actionnaires en
distribution des dividendes imposable en vertu des regravegles drsquoimposition des dividendes
523 On peut aussi proposer aux institutions judiciaires des pays baltes en interpreacutetant la deacutefinition
des laquo dividendes raquo dans leur droit interne drsquoutiliser les commentaires et les autres mateacuteriels preacutepareacutes
par lrsquoOCDE comme une source drsquointerpreacutetation sachant que la deacutefinition de lrsquoOCDE eacutetait inspireacutee des
mecircmes principes que les deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes
437 Partie 1 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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524 Donc on a constateacute qursquoil nrsquoexiste pas dans le monde un standard commun de deacutefinition des
dividendes (ou de la distribution du profit) Chaque pays deacutefinit les dividendes indeacutependamment
suivant la logique de ses traditions fiscales Toutefois on peut voir une tendance geacuteneacuterale agrave deacutefinir les
dividendes de maniegravere plus large que la deacutefinition des dividendes au sens du droit commercial La
deacutefinition fiscale des dividendes (ou de la distribution du profit) contient souvent drsquoautres opeacuterations
de distribution du profit qui ne sont pas consideacutereacutees comme une distribution des dividendes au sens du
droit commercial
Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition des dividendes pour les buts
fiscaux La convention modegravele donne une deacutefinition large ouvrant aussi la porte pour une application
des deacutefinitions du droit interne Les dispositions du droit fiscal interne des pays baltes sont assez
eacutetroites nrsquoenglobant pas toutes les opeacuterations de la distribution du profit Pour cette raison on propose
drsquoeacutelargir les deacutefinitions des dividendes dans les lois fiscales des pays baltes afin de permettre de
requalifier certaines opeacuterations de la distribution du profit en distribution de dividendes au sens fiscal
On a constateacute une absence de preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le commentaire
de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer la preacutecision que la source des revenus passifs se
trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve
lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute immobiliegravere
(geacuteneacuteratrice des revenus passifs)
sect 2 La deacutefinition des dividendes dans le droit conventionnel des pays baltes 525 Dans le paragraphe preacuteceacutedent on a constateacute que la deacutefinition des dividendes dans le droit
interne des pays baltes est assez eacutetroite Il reste agrave analyser si une telle notion eacutetroite des dividendes est
aussi applicable dans la pratique conventionnelle des pays baltes Pour cette raison il faut drsquoabord
reacutepondre agrave la question de savoir quelles sont les sources de lrsquoinspiration des deacutefinitions contractuelles
des dividendes On va voir eacutegalement quelles sont les particulariteacutes de la pratique conventionnelle des
pays baltes
A Les sources de lrsquoinspiration 526 Souvent les dispositions du droit conventionnel des pays baltes sont inspireacutees par la
convention modegravele de lrsquoOCDE Il faut donc analyser quelles sont les ideacutees principales de la deacutefinition
des dividendes en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE On a deacutejagrave constateacute que la deacutefinition en
vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE exige que la distribution du profit doit ecirctre sanctionneacutee par
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lrsquoorgane compeacutetent de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) On va voir ces
principes plus en deacutetail
527 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE la notion des dividendes en vertu du droit fiscal
international est deacutefinie dans le paragraphe 3
Le terme laquo dividende raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus provenant
drsquoactions ou bons de jouissance parts de mine parts de fondateur ou autre parts beacuteneacuteficiaires
agrave lrsquoexception des creacuteances ainsi que les revenus dlsquoautres parts sociales soumises au mecircme
reacutegime fiscal que les revenus drsquoactions par la leacutegislation de lrsquoEtat dont la socieacuteteacute distributrice
est un reacutesident
Les creacuteateurs de la convention modegravele nrsquoont pas pu trouver une deacutefinition de la notion
laquo dividende raquo qui soit indeacutependante du droit interne438 Pour cette raison on a essayeacute drsquoeacutenumeacuterer les
cas possibles mais les Eacutetats sont libres de preacuteciser la deacutefinition des dividendes en tenant compte des
deacutefinitions employeacutees par leur droit interne Sont aussi assimileacutes aux dividendes les emprunts laquo dans
la mesure ougrave le precircteur partage effectivement les risques encourus par la socieacuteteacute cest-agrave-dire lorsque
le remboursement deacutepend dans une large mesure du succegraves de lrsquoentreprise raquo439 LrsquoOCDE propose
aussi certains critegraveres pour distinguer les dividendes et les inteacuterecircts
Lrsquoemprunt deacutepasse tregraves largement toutes les autres contributions au capital de lrsquoentreprise (ou
a eacuteteacute consenti pour remplacer une part importante du capital qui a eacuteteacute perdue) et son montant
est sans commune mesure avec celui des actifs qui peuvent ecirctre racheteacutes
Le creacuteancier participera aux beacuteneacutefices de la socieacuteteacute
Le remboursement du precirct est subordonneacute au remboursement des dettes envers drsquoautres
creacuteanciers ou au versement des dividendes
Le niveau ou le versement des inteacuterecircts deacutepend des beacuteneacutefices de la socieacuteteacute
Le contrat de precirct ne comporte aucune clause fixe preacutevoyant le remboursement dans un deacutelai
deacutetermineacute440
528 Donc on peut observer que la deacutefinition de lrsquoOCDE englobe en principe tous les eacuteleacutements de
la distribution du profit de lrsquoentreprise Ainsi on souligne que ces profits doivent ecirctre distribueacutes en
fonction des parts sociales deacutetenues par les actionnaires (ou par les autres proprieacutetaires)
438 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 24 P 171 439 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 25 P 171 440 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 25 P 171-172
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529 Un autre eacuteleacutement important de la deacutefinition de lrsquoOCDE est que les creacuteateurs de la deacutefinition
des dividendes de la convention modegravele ont pris les principes de la fiscaliteacute des dividendes de la
plupart des pays comme sources drsquoinspiration Toutefois sachant que dans des pays diffeacuterents on
applique des regravegles diffeacuterentes de la fiscaliteacute des dividendes la deacutefinition des dividendes dans la
convention fiscale automatique deacutepend des deacutefinitions et regravegles de la fiscaliteacute des dividendes en vertu
des regravegles des pays contractants Donc les pays membres sont libres drsquoadapter et preacuteciser la deacutefinition
conventionnelle des dividendes en fonction des exigences du droit fiscal des pays contractants Donc
la deacutefinition contractuelle des dividendes est assez flexible
530 Un troisiegraveme eacuteleacutement important est que la deacutefinition des dividendes dans la convention
modegravele englobe aussi certaines opeacuterations qui sont du point de vue du droit commercial consideacutereacutees
comme des opeacuterations drsquoemprunt Le remboursement des creacuteances par lrsquoentreprise deacutebitrice au
beacuteneacutefice de ses creacuteanciers est en principe consideacutereacute comme une opeacuteration de paiement des inteacuterecircts et
donc non imposable en vertu des regravegles applicables agrave lrsquoimposition des dividendes Toutefois si un tel
remboursement de creacuteances est une distribution latente du beacuteneacutefice drsquoentreprise une telle opeacuteration
doit ecirctre requalifieacutee en distribution des dividendes et donc imposable en vertu des regravegles applicables agrave
lrsquoimposition des dividendes
531 Les pays baltes utilisent la convention modegravele comme la base de leurs conventions futures
Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes la deacutefinition des dividendes est aussi inspireacutee
par la convention modegravele de lrsquoOCDE Naturellement tous les eacuteleacutements de la deacutefinition de lrsquoOCDE
sont pris en consideacuteration dans les deacutefinitions conventionnelles des dividendes des pays baltes
532 Donc on peut constater que dans leur pratique conventionnelle les pays baltes utilisent plutocirct
la deacutefinition des dividendes de la convention modegravele de lrsquoOCDE qui est plus large en englobant
plusieurs eacuteleacutements de la distribution du profit que la deacutefinition de leur droit interne qui est trop eacutetroite
533 Il ne faut toutefois pas oublier que lrsquoOCDE elle-mecircme sollicite les pays contractants pour
modifier la deacutefinition conventionnelle des dividendes en fonction des regravegles de la fiscaliteacute des
dividendes des pays contractants Il reste agrave examiner si les pays baltes dans leur pratique
conventionnelle modifient la deacutefinition des dividendes en fonction des regravegles de leur droit interne
B Les particulariteacutes des deacutefinitions des pays baltes 534 Dans la pratique conventionnelle des pays baltes les deacutefinitions conventionnelles sont
inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois elles sont souvent modifieacutees
en fonction des dispositions du droit fiscal interne des pays contractants
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535 Les conventions avec un grand nombre des pays contractants ne contiennent pas les mots
laquo jouissance shares or jouissance rights (action ou bons de jouissance) raquo laquo mining shares (parts de
mine)raquo et parfois laquo founders shares (parts de fondateur) raquo qui sont preacutesents dans la convention
modegravele Une telle absence est inspireacutee par le fait qursquoaucun des pays contractants nrsquoutilise ces notions
dans leur droit (fiscal ou commercial) national
536 Drsquoautre part la deacutefinition conventionnelle des dividendes est souvent modifieacutee en ajoutant
drsquoautres eacuteleacutements qui sont pertinents dans le systegraveme juridique drsquoun des pays contractants
3 The term dividends as used in this Article means income from shares Azerbaijan ndash founderlsquos shares or other rights not being debt-claims participating in profits as well as income from other rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the taxation laws of the State of which the company making the distribution is a resident United Kingdom Lithuania ndash and also includes any other item (other than interest relieved from tax under Article 11 of this Convention) which under the laws of the Contracting State of which the company paying the dividend is a resident is treated as a dividend or distribution of a company United States Slovakia - The term dividends also includes income from arrangements including debt obligations carrying the right to participate in profits to the extent so characterized under the law of the Contracting State in which the income arises Luxembourg - and the investors share of the profit of an enterprise paid proportionally to his capital investment as well as interest and payments on bonds where in addition to the fixed rate of interest a supplementary interest varying according to the distributed profits is granted
3 Le terme laquodividendesraquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus provenant dactions Azerbaiumldjan - parts de fondateur ou dautres droits et agrave lexception des creacuteances des participations aux beacuteneacutefices ainsi que les revenus dautres droits qui sont soumis aux mecircmes traitements fiscaux que les revenus dactions par la leacutegislation fiscale de lEtat dont la socieacuteteacute distributrice est un reacutesident Royaume Uni Lituanie - et comprend aussi tout autre produit (autres que les inteacuterecircts exoneacutereacutes de limpocirct selon larticle 11 de la preacutesente Convention) qui sous les lois de lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident est traiteacute comme un dividende ou la distribution dune entreprise Etats Unis Slovaquie - Le terme laquodividendesraquo comprend eacutegalement les revenus darrangements y compris les obligations de la dette donnant le droit de participation aux beacuteneacutefices dans la mesure donc caracteacuteriseacutee par la leacutegislation de lEtat contractant ougrave proviennent les revenus Luxembourg - et les parts de beacuteneacutefice dune entreprise toucheacutees par le bailleur de fonds reacutemuneacutereacute en proportion de sa mise de fonds ainsi que les arreacuterages et inteacuterecircts dobligations lorsquen plus de linteacuterecirct fixe un inteacuterecirct suppleacutementaire variant en fonction des beacuteneacutefices distribueacutes est accordeacute
Le paragraphe (deacutefinition des dividendes) 5 de lrsquoarticle 10 de la convention avec la France
contient une phrase additionnelle qui est absente dans la convention modegravele de lrsquoOCDE
It is understood that the term dividend does not include income mentioned in Article 16
Il est entendu que le terme laquo dividende raquo ne comprend pas les revenus viseacutes agrave larticle 16
Le but drsquoune telle disposition est llsquoeacutelimination des jetons de preacutesence du champ dlsquoapplication de
llsquoarticle concernant la fiscaliteacute internationale des dividendes
537 Une telle varieacuteteacute des dispositions contractuelles montre que les pays baltes sont assez
flexibles pour adapter les deacutefinitions contractuelles aux exigences des systegravemes juridiques des pays
partenaires contractuels Cela reacutesulte que les deacutefinitions contractuelles des dividendes sont assez
larges englobant les eacuteleacutements pertinents des pays contractuels Dlsquoun autre cocircteacute il faut constater que
les deacutefinitions des dividendes dans les conventions fiscales conclues par les pays baltes sont beaucoup
plus larges que les deacutefinitions des lois fiscales des pays baltes En appliquant le principe de prioriteacute du
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droit international dans les situations internationales (dans les cas ougrave les dispositions des conventions
sont applicables) on va appliquer des deacutefinitions contractuelles qui sont plus larges que les
dispositions du droit interne
538 Bien que les dispositions du droit contractuel soient plus larges que les dispositions du droit
interne on ne peut pas constater la volonteacute des pays baltes dlsquoeacutelargir la base imposable des dividendes
internationaux Les deacutefinitions du droit conventionnel sont plus larges parce qulsquoune telle deacutefinition est
le reacutesultat de llsquoadoption des deacutefinitions des reacutesidents aux besoins des pays contractants (souvent les
pays partenaires et pas les pays baltes) On nlsquoa pas constateacute de volonteacute des pays baltes dlsquoappliquer la
deacutefinition la plus eacutetroite des dividendes dans les conventions fiscales
539 Dans la partie I on a constateacute que les pays baltes souhaitent eacutelargir la base imposable des
revenus dlsquoactiviteacute en appliquant les deacutefinitions contractuelles eacutelargies Ce nlsquoest pas le cas en ce qui
concerne les deacutefinitions des dividendes Les deacutefinitions contractuelles sont plus larges que les
deacutefinitions du droit national agrave cause de la deacutefinition plus large de la convention modegravele et des pays
contractants
540 Donc on peut constater que la politique fiscale des pays baltes en matiegravere de deacutefinition des
dividendes est dlsquoabord de suivre la deacutefinition assez large proposeacutee par llsquoOCDE et ensuite dlsquoaccepter
les propositions des autres pays contractants dlsquoinseacuterer dans la deacutefinition contractuelle des eacuteleacutements qui
sont pertinents dans les systegravemes juridiques des pays partenaires
541 Pour conclure il faut mentionner qursquoil nrsquoexiste pas dans le monde de standard commun de
deacutefinition des dividendes (ou de la distribution du profit) Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient
pas de deacutefinition des dividendes pour les buts fiscaux Chaque pays deacutefinit les dividendes
indeacutependamment suivant ses traditions du droit commercial et fiscal Toutefois dans la plupart des
pays du monde il existe une tendance geacuteneacuterale agrave deacutefinir les dividendes de maniegravere plus large que la
deacutefinition des dividendes au sens du droit commercial La deacutefinition fiscale des dividendes (ou de la
distribution du profit) contient souvent les autres opeacuterations de distribution du profit qui ne sont pas
consideacutereacutees comme une distribution de dividendes au sens du droit commercial
542 Les dispositions du droit fiscal interne des pays baltes sont assez eacutetroites et nrsquoenglobent pas
toutes les opeacuterations de distribution du profit bien qursquoelles soient inspireacutees par les principes geacuteneacuteraux
de la fiscaliteacute des dividendes Pour cette raison il est neacutecessaire drsquoeacutelargir les deacutefinitions des
dividendes dans les lois fiscales des pays baltes afin de permettre de requalifier certaines opeacuterations
de la distribution du profit en distribution des dividendes au sens fiscal
543 La convention modegravele de lrsquoOCDE propose une deacutefinition large englobant plusieurs
opeacuterations de la distribution du profit mecircme si au sens du droit commercial ces opeacuterations sont
consideacutereacutees comme des opeacuterations drsquoemprunt Sachant que la deacutefinition de la convention modegravele de
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lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes racines (les principes geacuteneacuteraux de la
fiscaliteacute des dividendes) on propose pour les tribunaux administratifs des pays baltes drsquoutiliser la
convention modegravele de lrsquoOCDE comme instrument de lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions en droit national
Aussi lrsquoOCDE sollicite les pays contractants pour modifier la deacutefinition contractuelle en fonction des
regravegles de la fiscaliteacute des dividendes internes des pays contractants
544 Dans la politique fiscale internationale les pays baltes suivent en principe la deacutefinition
proposeacutee par lrsquoOCDE Cela implique que dans les situations internationales concernant les
ressortissants des pays contractants on utilisera la deacutefinition du droit contractuelle qui est plus large
que la deacutefinition du droit interne Drsquoun autre cocircteacute dans la pratique conventionnelle des pays baltes les
deacutefinitions contractuelles des dividendes sont souvent modifieacutees en fonction des exigences du droit
fiscal interne des pays partenaires
545 On a constateacute une absence de preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le
commentaire de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer la preacutecision que la source des revenus
passifs se trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit dans lrsquoEacutetat ou se
trouve lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute immobiliegravere
(geacuteneacuteratrice des revenus passifs)
Section 2 Les principes de limposition des dividendes dans les pays baltes
546 Il est difficile de parler de principes communs de la fiscaliteacute des dividendes parce que les
pays diffeacuterents appliquent des principes diffeacuterents de la fiscaliteacute des dividendes Souvent ces principes
sont le reacutesultat drsquoun long deacuteveloppement du droit fiscal Drsquoun autre cocircteacute chaque pays souverain est
libre drsquoappliquer des propres regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Toutefois une telle liberteacute est
limiteacutee par les conventions fiscales Le but du droit fiscal international est de limiter le droit
drsquoimposition drsquoun pays contractant au beacuteneacutefice drsquoun autre sans modifier directement les regravegles du droit
fiscal national Sachant que lrsquoOCDE propose des standards internationaux de la fiscaliteacute internationale
des dividendes et que ces standards sont accepteacutes globalement on peut parler des principes communs
de la fiscaliteacute internationale des dividendes
547 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE la fiscaliteacute des dividendes est reacutegleacutee par lrsquoarticle 10
En principe cet article donne la prioriteacute de lrsquoimposition agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence pas agrave lrsquoEacutetat de la
source
-217-
Les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute qui est un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant agrave un reacutesident drsquoun
autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat 441
548 Donc suivant la logique de lrsquoOCDE seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune socieacuteteacute megravere (qui reccediloit
des dividendes) est compeacutetent pour imposer les dividendes reccedilus par cette socieacuteteacute megravere
549 Toutefois la retenue agrave la source limiteacutee au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source (lrsquoEacutetat ougrave se trouve
un organisme payant les dividendes) est aussi permise par le paragraphe 2
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le beacuteneacuteficiaire effectif est une socieacuteteacute (autre
qursquoune socieacuteteacute des personnes) qui deacutetient directement au moins 25 pour cent du capital de
la socieacuteteacute qui paie les dividendes
b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas442
Comme il a eacuteteacute dit dans un commentaire les Eacutetats peuvent diminuer le tarif applicable443 Une
autre disposition du commentaire444 preacutecise que lrsquointention de cette disposition conventionnelle eacutetait
de faire lrsquoapplicabiliteacute la plus large possible Pour cette raison aucune peacuteriode de deacutetention des titres
ou parts sociales nrsquoeacutetait preacutevue
550 Donc le principe de la retenue agrave la source est une regravegle speacuteciale par rapport agrave la regravegle geacuteneacuterale
permettant lrsquoimposition seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la socieacuteteacute megravere qui reccediloit des dividendes
Toutefois cette retenue agrave la source est limiteacutee sur deux aspects Drsquoabord le taux drsquoimposition ne peut
pas exceacuteder soit 5 soit 15 (en fonction de la partie des actions deacutetenues) et aussi aucune
condition de la peacuteriode de deacutetention des titres nrsquoest preacutevue
551 Le paragraphe 5 de lrsquoarticle 10 interdit lrsquoimposition extraterritoriale des dividendes Cest-agrave-
dire que les Eacutetats de la source ont le droit drsquoimposer les dividendes une seule fois au moment de leur
distribution par la socieacuteteacute reacutesidente agrave la socieacuteteacute megravere non reacutesidente Ni la distribution des dividendes
par la socieacuteteacute megravere non-reacutesidente agrave son holding ni lrsquoimposition des revenus non distribueacutes par la
socieacuteteacute megravere non-reacutesidente nrsquoest permise en vertu de cet article
552 Donc en reacutesumeacute le standard de lrsquoOCDE en principe permet lrsquoimposition des dividendes
seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la socieacuteteacute megravere qui les reccediloit Une seule deacuterogation de la retenue agrave
la source est possible au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute payant des dividendes
441 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 10 P 30 442 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 P 30 443 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 13 P 168 444 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 16 P 169
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sous certaines conditions strictes Toutefois lrsquoOCDE encourage les pays contractants agrave limiter
lrsquoapplication des retenues agrave la source Aucune imposition extraterritoriale nrsquoest permise
553 Sachant que le droit fiscal des pays baltes est inspireacute par les principes du droit fiscal des autres
pays du monde et par les propositions de lrsquoOCDE mecircme il faut analyser quelle a eacuteteacute lrsquoinfluence de ces
principes pour le droit fiscal des pays baltes
554 Drsquoun autre cocircteacute le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne dans le domaine de la fiscaliteacute internationale
des dividendes oblige les Eacutetats membres agrave appliquer certaines dispositions dans leurs droits fiscaux
nationaux et conventionnels
555 Drsquoabord la directive 90435 interdit lrsquoapplication de la retenue agrave la source par les Eacutetats
membres ougrave se trouve la source des dividendes445 Drsquoautre part les Eacutetats membres de la reacutesidence des
actionnaires sont aussi obligeacutes sous certaines conditions de prendre les mesures pour supprimer ou
atteacutenuer la double imposition des dividendes446 Cependant il faut souligner lrsquoinconveacutenient drsquoune telle
directive qui nrsquoest applicable que pour certains types de socieacuteteacutes eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe La
modification technique de certaines dispositions pourrait donner plus de flexibiliteacute pour de telles
normes du droit communautaire et faciliter leur application pratique
556 Drsquoun autre cocircteacute la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne par sa jurisprudence creacutee une
inteacutegration neacutegative en limitant les pouvoirs des Eacutetats membres agrave adopter certaines dispositions de la
fiscaliteacute internationale des dividendes par leur droit fiscal national ou conventionnel qui traite de
maniegravere moins favorable les dividendes des sources des autres Eacutetats membres ou les dividendes payeacutes
au beacuteneacutefice des actionnaires reacutesidents dans les autres Eacutetats membres que dans les situations
comparables purement internes447 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a creacuteeacute une regravegle par sa
jurisprudence les Eacutetats membres sont libres drsquoadopter des mesures afin de supprimer ou atteacutenuer la
double imposition des dividendes Toutefois les Eacutetats membres nrsquoont pas le droit de traiter par leur
droit fiscal national ou conventionnel les dividendes des sources dans les autres Eacutetats membres moins
favorablement que les dividendes des sources nationales De faccedilon analogue les Eacutetats membres ne
peuvent pas traiter les dividendes payeacutes pour les actionnaires reacutesidents dans les autres Eacutetats membres
moins favorablement que les dividendes payeacutes aux actionnaires reacutesidents448
445 Llsquoarticle 5 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 446 Llsquoarticle 7 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 447 C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt Aachen-Innenstadt Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue 448 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne
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557 Il faut donc voir si les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal
international des pays baltes sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de lrsquoOCDE et drsquoun autre
cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le paragraphe 1 va analyser la compatibiliteacute
des principes du droit interne Le paragraphe 2 est deacutedieacute agrave lrsquoexamen des principes des dispositions
conventionnelles
sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 558 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes un des plus importants principes
est lrsquoapplication de la retenue agrave la source les Eacutetats de la source des dividendes peuvent
imposer les dividendes payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere non reacutesidente par une retenue agrave la
source Le standard de lrsquoOCDE limite les conditions de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la
source On va analyser si la retenue agrave la source preacutevue par les dispositions du droit fiscal
interne des pays baltes est compatible avec le standard de lrsquoOCDE
559 Ensuite les pays baltes en tant que membres de lrsquoUnion Europeacuteenne doivent respecter
les exigences du droit communautaire dans leur droit fiscal national Toutefois en matiegravere de
fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute on a deacutejagrave constateacute quelques incompatibiliteacutes des dispositions
du droit fiscal des pays baltes avec les exigences du droit communautaire On va examiner la
compatibiliteacute des principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal des pays
baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne
A Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes des pays baltes 560 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal estonien Comme
on lrsquoa deacutejagrave dit lrsquoEstonie a creacuteeacute un systegraveme tregraves innovant de fiscaliteacute des entreprises En matiegravere de
revenus drsquoactiviteacute on nrsquoimpose que les revenus distribueacutes
561 Une telle logique est aussi maintenue en matiegravere de lrsquoimposition des dividendes Les
dividendes entrent dans le champ drsquoapplication de la notion de laquo distribution du profit raquo Les
dividendes reccedilus sous forme moneacutetaire ou non moneacutetaire par la personne physique reacutesidente et payeacutes
par la personne juridique eacutetrangegravere sont aussi en principe imposables sauf si lrsquoimpocirct agrave la source a eacuteteacute
payeacute449
449 Partie 1 de llsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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La loi fiscale donne aussi la liste des exceptions quand la distribution du profit nrsquoest pas
imposable
Drsquoabord on nrsquoimpose pas les dividendes si la socieacuteteacute payant les dividendes en avait reccedilu drsquoune
autre socieacuteteacute eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse
(sauf de socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux) et assujettie agrave lrsquoimpocirct et que la socieacuteteacute reacutecipient
possegravede au moins 10 des parts sociales ou des votes de la socieacuteteacute payante450
Aussi les dividendes reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli dans lrsquoEacutetat contractant ou en Suisse
ne sont pas imposables451
Une autre regravegle drsquoexoneacuteration est qursquoon nrsquoimpose pas les dividendes si toutes ces conditions sont
remplies452
Les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente sont reccedilus par lrsquoentreprise eacutetablie dans
lrsquoEacutetat avec lequel lrsquoEstonie nrsquoa pas conclu la convention fiscale (sauf des socieacuteteacutes eacutetablies
dans les paradis fiscaux)
Au moment de recevoir les dividendes drsquoune autre socieacuteteacute la socieacuteteacute payante posseacutedait
au moins 10 des actions de la socieacuteteacute eacutetrangegravere
Lrsquoimpocirct agrave la source eacutetait payeacute
Ainsi on nrsquoimpose pas les dividendes reccedilus par une socieacuteteacute reacutesidente et payeacutes par
lrsquoeacutetablissement stable appartenant agrave une socieacuteteacute reacutesidente453 La derniegravere regravegle veut dire qursquoon
nrsquoimpose pas les dividendes lorsque la socieacuteteacute megravere qui a reccedilu les dividendes est diviseacutee (en vertu du
droit estonien une telle division est imposable en tant que beacuteneacutefice distribueacute) et lrsquoimpocirct agrave la source
concernant le paiement des dividendes par une socieacuteteacute filiale au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere est deacutejagrave
payeacute454
562 Donc sachant que lrsquoEstonie nrsquoimpose que les revenus distribueacutes et que les dividendes en
vertu des regravegles estoniennes sont consideacutereacutes comme des revenus distribueacutes on peut constater que les
dividendes sont imposables en droit fiscal estonien suivant les mecircmes principes que les revenus
drsquoactiviteacute Le droit fiscal estonien ne connait pas de regravegles speacutecifiques de la fiscaliteacute des dividendes
sauf les dispositions concernant lrsquoexoneacuteration
450 Point 1 de la partie le 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 451 Point 2 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 452 Point 3 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 453 Point 4 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 454 Point 5 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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563 Lrsquoapplication des dispositions concernant lrsquoexoneacuteration des dividendes de la retenue agrave la
source dans les situations internationales est lieacutee en principe avec lrsquoexistence drsquoune convention fiscale
entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute En cas drsquoabsence drsquoune convention (par exemple avec la Russie)
les possibiliteacutes drsquoexoneacuteration des dividendes des sources estoniennes sont limiteacutees
564 Les regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes sont inspireacutees drsquoabord par les principes
geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des entreprises Toutefois on peut voir des traces des principes de lrsquoOCDE
(par exemple lrsquoexoneacuteration est applicable si la socieacuteteacute actionnaire possegravede un certain seuil des actions
de la socieacuteteacute payante) Toutefois la premiegravere source de lrsquoinspiration est la logique de la fiscaliteacute
estonienne des entreprises
565 Le droit estonien ne preacutevoit pas de regravegles speacutecifiques pour lrsquoeacutelimination de la double
imposition des dividendes on applique les mecircmes regravegles que celles de lrsquoeacutelimination de la double
imposition des revenus drsquoactiviteacute Le montant de lrsquoimpocirct ducirc en Estonie pourrait ecirctre deacuteduit du montant
de lrsquoimpocirct sur les dividendes payeacute agrave lrsquoeacutetranger Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les revenus perccedilus
des sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Si le montant calculeacute en vertu de la loi
fiscale estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le contribuable doit payer la
diffeacuterence entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne455 Si
le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct calculeacute et payeacute agrave
lrsquoeacutetranger la diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee au contribuable456 Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu
de la loi fiscale estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger uniquement si le
contribuable peut prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus par
lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue de la source457 Si le
contribuable a payeacute plus drsquoimpocirct que demandeacute en vertu du droit fiscal de lrsquoEacutetat eacutetranger ou par la
convention fiscale seule la partie obligatoire de lrsquoimpocirct eacutetranger pourrait ecirctre creacutediteacutee contre lrsquoimpocirct
estonien458 Si lrsquoimpocirct eacutetranger eacutetait payeacute pendant une peacuteriode diffeacuterente de celle ougrave les revenus
imposables eacutetaient perccedilus on prend en consideacuteration en Estonie la peacuteriode ougrave les revenus imposables
dans un pays eacutetranger ont eacuteteacute perccedilus459
455 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 456 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 457 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 458 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 459 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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566 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal letton En droit
fiscal interne letton on applique le principe que le beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes megraveres doit ecirctre
reacuteduit du montant des dividendes reccedilus460 En revanche les dividendes reccedilus drsquoune source non-
reacutesidente avant 2013 eacutetaient imposables461 sauf certaines exceptions
Drsquoabord avant la reacuteforme de 2012-2013 on nrsquoimposait pas les dividendes reccedilus des sources non
reacutesidentes si deux conditions eacutetaient remplies462
Au moment du paiement des dividendes la socieacuteteacute megravere reacutesidente possegravede au moins 25
des titres (actions parts sociales) de la socieacuteteacute payante
La socieacuteteacute payant des dividendes nrsquoest pas reacutesidente drsquoun territoire drsquoune imposition
faible ou srsquoil y a absence drsquoimposition en vertu des deacutecrets du gouvernement463
Une deuxiegraveme exception464 eacutetait applicable pour les dividendes qui sont consideacutereacutes comme non
imposables srsquoils sont reccedilus de socieacuteteacutes qui remplissent ces conditions
La socieacuteteacute payant les dividendes est reacutesident drsquoun lrsquoEacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne
ou de lrsquoEspace Economique Europeacuteen
La socieacuteteacute payant les dividendes contient une des formes juridiques eacutenumeacutereacutees dans
lrsquoannexe de la directive 90435
Sont assujettis en vertu de la loi fiscale drsquoun Eacutetat de sa reacutesidence fiscale sans ecirctre
exoneacutereacutees agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes par lrsquoannexe de la loi Il faut noter que la liste de
460 Partie 1 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 461 Partie 2 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 462 Partie 3 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 463 En vertu dlsquoun deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie ces territoires sont consideacutereacutes comme des territoires dlsquoimposition faible Andorre Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Antigua et Barbuda les Antilles (Pays-Bas) les Emirats Arabes Unis Aruba (Pays-Bas) les Icircles Vierges ameacutericaines le Commonwealth des Bahamas lrsquoEacutetat de Bahreiumln la Barbade le Belize les Bermudes (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) les Iles Vierges Britanniques Brunei Darussalam le Commonwealth de la Dominique Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Djibouti la Reacutepublique de lEacutequateur le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Grenade Guam (Etats-Unis) la Reacutepublique du Guatemala Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine) la Jamaiumlque la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise) le Royaume Hacheacutemite de Jordanie les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Qatar la Reacutepublique du Kenya la Reacutepublique du Costa Rica les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande) lrsquoEtat du Koweiumlt Labuan (Malaisie) la Reacutepublique du Liban la Reacutepublique du Libeacuteria la Principauteacute de Liechtenstein Macao (Reacutepublique populaire de Chine) la Reacutepublique des Maldives la Reacutepublique de Maurice la Reacutepublique des Icircles Marshall lrsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Principauteacute de Monaco Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Nauru Aurigny (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama Samoa San Marino la Reacutepublique deacutemocratique du Satildeo Tomeacute et Principe la Reacutepublique des Seychelles Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise) la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Nieacutevegraves Sainte-Lucie Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise) les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Royaume des Tonga la Reacutepublique Orientale de lUruguay la Reacutepublique de Vanuatu la Reacutepublique du Veacuteneacutezuela licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie) 464 Partie 4 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie
-223-
lrsquoannexe de la loi lettonne nrsquoest pas identique agrave la liste des impocircts eacutenumeacutereacutes dans la
directive 90435 en cas drsquoun impocirct italien on utilise une autre deacutenomination en cas
drsquoimpocircts roumains la liste lettone contient un impocirct qui nrsquoest pas nommeacute dans la liste de
la directive 90435
Une troisiegraveme exception465 exoneacuterait les dividendes reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable si les deux
socieacuteteacutes (la socieacuteteacute megravere qui reccediloit des dividendes et la socieacuteteacute fille payant des dividendes)
remplissaient les conditions de la deuxiegraveme condition
567 A lrsquoautomne 2012 le gouvernement de Lettonie a annonceacute qursquoil va eacutetablir un nouveau reacutegime
fiscal favorable aux revenus passifs On nrsquoimpose plus les dividendes reccedilus drsquoune source non-
reacutesidente agrave partir du 1er janvier 2014466 Aucune condition particuliegravere drsquoexoneacuteration ne sera plus
applicable tous les dividendes reccedilus des sources eacutetrangers seront en principe exoneacutereacutes Sauf les
dividendes reccedilus des socieacuteteacutes filles eacutetablies dans des territoires ougrave la fiscaliteacute est faible (ou des paradis
fiscaux) resteront imposables aux mains de la socieacuteteacute megravere
Avant 2013 les dividendes sortants eacutetaient aussi imposables par lrsquoimpocirct agrave la source467 Le
reacutesident letton devait deacuteduire le montant de lrsquoimpocirct des dividendes et les verser au beacuteneacutefice du fisc
drsquoEacutetat le taux drsquoimposition eacutetait de 10 Une telle retenue agrave la source a eacuteteacute supprimeacutee agrave partir du 1er
janvier 2013 Une exception468 qui avant 2013 exoneacuterait lrsquoimposition des dividendes sortants eacutetait
preacutevue lorsque les dividendes eacutetaient payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute qui remplit les conditions de la
loi lettonne transposant la directive 90435 Cette exception eacutetait aussi applicable en cas ougrave les
dividendes sont payeacutes ou reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute remplissant les mecircmes
critegraveres469 Les contribuables pouvaient beacuteneacuteficier des exceptions agrave condition qursquoils aient eu fourni la
deacuteclaration drsquoune autoriteacute fiscale drsquoun autre Eacutetat membre prouvant que les conditions requises sont
remplies470
La loi lettonne malgreacute une autre disposition de la loi fiscale lettonne preacutevoit une regravegle471 que
en principe tous les paiements y compris les paiements en forme de dividendes payeacutes au beacuteneacutefice
drsquoune personne physique ou morale eacutetablie dans un territoire drsquoimposition faible (en vertu drsquoune liste
eacutetablie par le deacutecret du gouvernement) sont imposables par la retenue de la source de 15 du montant
des dividendes payeacutes par les reacutesidents lettons
465 Partie 5 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 466 Partie 2 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 467 Partie 4 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 468 Point 1 de la partie 4 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 469 Partie 4-2 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 470 Partie 11 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 471 Partie 8 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie
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568 On peut observer que les principes lettons de la fiscaliteacute internationale des dividendes sont
inspireacutes drsquoun cocircteacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE de lrsquoautre ndash par les dispositions de la
directive 90435 On impose les dividendes par les retenues agrave la source sauf si les conditions de
lrsquoexoneacuteration (la deacutetention drsquoun certain seuil des actions) sont remplies Ce principe du droit fiscal
letton deacutecoule du standard de lrsquoOCDE concernant la fiscaliteacute internationale des dividendes
569 Toutefois le droit fiscal letton appliquait certaines retenues agrave la source Les conditions de
lrsquoexoneacuteration avant la reacuteforme de 2012-13 eacutetaient plus strictes que celles preacutevues par la convention
modegravele de lrsquoOCDE Autre particulariteacute du droit letton ndash on appliquait des regravegles anti-abus strictes
limitant lrsquoexoneacuteration des dividendes lieacutes avec les territoires de fiscaliteacute faible
570 Toutefois reacutesultant de la reacuteforme fiscale les retenues des sources ainsi que lrsquoimposition des
dividendes sortants seront reacuteformeacutees en 2013 A partir de cette date (certaines dispositions entreront en
vigueur deacutejagrave en 2013) la Lettonie deviendra un pays tregraves attractif pour les socieacuteteacutes holdings Il faut
noter que la date de lrsquoentreacutee en vigueur du reacutegime favorable coiumlncide avec lrsquoentreacutee en vigueur de la
convention fiscale avec la Russie Il est eacutevident que lrsquoeacutelite russe va exploiter les dispositions
favorables de la fiscaliteacute des dividendes de la Lettonie
571 Pour la raison de la lutte contre les paradis fiscaux on propose au Gouvernement letton de
reacuteviser les nouvelles regravegles afin de preacutevoir des mesures adeacutequates concernant la limitation des
beacuteneacutefices du reacutegime fiscal favorable en cas ougrave on utilise ces dispositions de maniegravere abusive
572 Le droit letton ne connait pas de regravegles speacuteciales pour lrsquoeacutelimination de la double imposition
des dividendes En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement
stable) peut diminuer le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi lettonne par le montant de la
retenue agrave la source payeacutee agrave lrsquoeacutetranger lorsque le contribuable peut fournir un certificat prouvant le fait
du paiement drsquoune telle retenue agrave la source deacutelivreacute par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere472 La
reacuteduction de lrsquoimpocirct ne peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale
lettonne473 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs pays eacutetrangers les dispositions de calcul
des reacuteductions sont appliqueacutees seacutepareacutement pour chaque pays474
573 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal lituanien En
vertu du droit lituanien en principe on impose les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute lituanienne au beacuteneacutefice
472 Partie 1 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 473 Partie 2 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 474 Partie 3 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise
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drsquoune uniteacute lituanienne475 ou eacutetrangegravere476 Le tarif applicable est de 15 Lrsquouniteacute qui paye des
dividendes doit calculer payer et deacuteclarer lrsquoimpocirct jusqursquoau dixiegraveme jour du mois qui suit le mois ougrave
les dividendes ont eacuteteacute payeacutes477
Toutefois une exoneacuteration est preacutevue On nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute
lituanienne au beacuteneacutefice drsquoune uniteacute lituanienne478 ou drsquoune uniteacute eacutetrangegravere479 si lrsquouniteacute qui reccediloit des
dividendes agrave posseacutedeacute pendant les 12 derniers mois au moins 10 des actions donnant le droit du vote
Lrsquoexoneacuteration nrsquoest pas applicable si lrsquouniteacute qui reccediloit des dividendes est eacutetablie ou autrement
organiseacutee dans un territoire de fiscaliteacute faible480 Lrsquouniteacute lituanienne qui a reccedilu les dividendes drsquoune
autre uniteacute lituanienne pourrait deacuteduire son propre beacuteneacutefice imposable par le montant drsquoun impocirct payeacute
475 Partie 1 de lrsquoarticle 33 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 476 Partie 1 de lrsquoarticle 34 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 477 Lrsquoarticle 36 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 478 Partie 2 de lrsquoarticle 33 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 479 Partie 2 de lrsquoarticle 34 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 480 En vertu du droit lituanien les territoires sont consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible si le nom du territoire existe dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des finances et qursquoau moins deux conditions sont remplies (Partie 38 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992)
Le taux applicable est infeacuterieur agrave 1125 On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave est eacutetablie la personne qui controcircle
lrsquouniteacute On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave on exerce lrsquoactiviteacute Le contribuable a conclu un contrat avec lrsquoadministrateur fiscal drsquoun territoire concernant les regravegles de deacutefinition
de la base imposable ou le tarif applicable Il nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale Il nrsquoexiste pas de transparence financiegravere- administrative ndash les regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas claires et les regravegles
ne sont pas deacutecouvertes pour les administrations fiscales eacutetrangegraveres Dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des finances (Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des
territoires de fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021) figurent ces territoires Andorre Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Antigua et Barbuda Antilles (Pays-Bas) les Emirats Arabes Unis Aruba (Pays-Bas) les Icircles Vierges ameacutericaines le Commonwealth des Bahamas lrsquoEacutetat de Bahreiumln la Barbade le Belize les Bermudes (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) les Iles Vierges Britanniques Brunei Darussalam le Commonwealth de la Dominique Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Djibouti la Reacutepublique de lEacutequateur le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Grenade Guam (Etats-Unis) la Reacutepublique du Guatemala Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine) la Jamaiumlque la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise) le Royaume Hacheacutemite de Jordanie les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Qatar la Reacutepublique du Kenya la Reacutepublique du Costa Rica les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande) lrsquoEtat du Koweiumlt Labuan (Malaisie) la Reacutepublique du Liban la Reacutepublique du Libeacuteria la Principauteacute de Liechtenstein Macao (Reacutepublique populaire de Chine) la Reacutepublique des Maldives la Reacutepublique de Maurice la Reacutepublique des Icircles Marshall lrsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Principauteacute de Monaco Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Nauru Aurigny (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama Samoa San Marino la Reacutepublique deacutemocratique du Satildeo Tomeacute et Principe la Reacutepublique des Seychelles Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise) la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Nieacutevegraves Sainte-Lucie Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise) les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Royaume des Tonga la Reacutepublique Orientale de lUruguay la Reacutepublique de Vanuatu la Reacutepublique du Venezuela licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie)
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concernent ces dividendes481 Le montant des dividendes reccedilus drsquoune autre uniteacute lituanienne nrsquoest pas
imposable aux mains drsquoune uniteacute qui a le reccedilu482 Les mecircmes regravegles sont applicables au cas des
dividendes payeacutes par les uniteacutes lituaniennes et reccedilus par les eacutetablissements stables eacutetablis en
Lituanie483
En cas de dividendes reccedilus par lrsquouniteacute lituanienne ou lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie et
payeacute par lrsquouniteacute eacutetrangegravere on applique le mecircme tarif de 15 et les mecircmes regravegles de calcul de
deacuteclaration et de paiement484 On applique deux regravegles drsquoexoneacuteration
On nrsquoimpose pas les dividendes si ces conditions sont remplies485
o Lrsquouniteacute qui paye des dividendes est eacutetablie dans le territoire de lrsquoEspace Economique
Europeacuteen
o Le beacuteneacutefice de lrsquouniteacute est imposable par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice (ou par un autre impocirct
analogue)
Comme dans le cas des dividendes des sources lituaniennes on exonegravere les dividendes des
sources eacutetrangegraveres si toutes ces conditions sont remplies486
o Lrsquouniteacute qui reccediloit des dividendes possegravede au moins 10 des actions donnant le droit
du vote
o On possegravede les actions au moins 12 mois sans interruption
o Le beacuteneacutefice de lrsquouniteacute qui paye les dividendes est imposable par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice
(ou par un autre impocirct analogue)
o Lrsquouniteacute qui paye des dividendes nrsquoet pas eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans un
territoire agrave la fiscaliteacute faible
574 Donc on peut constater que les regravegles lituaniennes de la fiscaliteacute internationale des dividendes
sont tregraves proches des regravegles lettonnes On impose en principe les dividendes des sources eacutetrangegraveres
ainsi que des sources lituaniennes Toutefois on applique certaines dispositions drsquoexoneacuteration Il faut
remarquer que le seuil des actions deacutetenues est infeacuterieur agrave celui du droit letton Ces principes du droit
481 Partie 3 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 482 Partie 3 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 483 Partie 3 de lrsquoarticle 34 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 484 Partie 1 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 485 Partie 2 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 486 Partie 3 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992
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lituanien comme les principes du droit letton sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de
lrsquoautre par la directive 90435
575 Le droit lituanien ne contient pas de regravegles speacuteciales pour lrsquoeacutelimination de la double
imposition des dividendes Les mecircmes principes drsquoeacutelimination de la double imposition des revenus
drsquoactiviteacute sont aussi applicables au cas des dividendes En principe on permet aux uniteacutes lituaniennes
de diminuer le montant de lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes par le montant de la retenue agrave la
source payeacutee agrave lrsquoeacutetranger sur les dividendes487 Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse le
montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que le montant de lrsquoimpocirct lituanien488 Si le
contribuable reccediloit des revenus des dividendes des plusieurs Eacutetats eacutetrangers on calcule le montant
dans chaque Eacutetat seacutepareacutement
576 Les reacutegimes de la fiscaliteacute des dividendes lituanien et letton (le reacutegime letton avant 1 janvier
2014) sont assez similaires Les deux reacutegimes imposent les dividendes par des taux assez bas (15 en
Lituanie 10 en Lettonie) Les deux reacutegimes appliquent certaines exoneacuterations pour les dividendes
reccedilus drsquoun pays eacutetranger ainsi que pour les dividendes sortants Le reacutegime estonien est un peu diffeacuterent
des deux autres pays baltes parce que les principes fondamentaux de llsquoimposition du beacuteneacutefice des
socieacuteteacutes sont diffeacuterents Mais sachant que lrsquoEstonie nrsquoimpose que le beacuteneacutefice distribueacute la pression
fiscale nrsquoest pas tregraves grave dans ce pays aussi Donc les trois pays baltes sont inteacuteressants pour les
speacutecialistes drsquoune planification fiscale
577 En conclusion on peut noter certaines particulariteacutes des regravegles de la fiscaliteacute internationale des
dividendes dans les pays baltes Drsquoabord les regravegles estoniennes sont inspireacutees par les principes de la
fiscaliteacute estonienne des entreprises En vertu des regravegles estoniennes lrsquoexoneacuteration est possible si la
convention fiscale entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute existe Drsquoautre part les regravegles lituaniennes et
lettones sont des regravegles classiques qui sont inspireacutes par les principes de lrsquoOCDE Lrsquoexoneacuteration est
possible en fonction des parts sociales deacutetenues et le deacutelai de deacutetention Les trois pays preacutevoient aussi
que lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes doit ecirctre reacutealiseacutee en vertu des mecircmes regravegles
qui sont applicables pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute Finalement les
regravegles futures de la Lettonie vont preacutevoir un reacutegime tregraves favorable de lrsquoimposition des dividendes
internationaux
487 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 488 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie
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B Les problegravemes de limposition et questions de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE 578 Le principe fondamental du systegraveme contemporain estonien de la fiscaliteacute des entreprises est
qursquoon nrsquoimpose que les revenus distribueacutes Toutefois la directive 90435 interdit llsquoimposition des
revenus par les retenues agrave la source Donc il faudra drsquoabord reacutepondre agrave la question de savoir si dans
le principe une telle imposition est permise par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Ensuite il faudra
analyser si drsquoautres principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays membres sont
compatibles avec la directive 90435
a Question de la compatibiliteacute du systegraveme de fiscaliteacute des revenus distribueacutes avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source
579 Lrsquoarticle 5 (derniegravere reacutedaction) de la directive du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal
commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents (90435CEE) interdit les
retenues agrave la source pour les Eacutetats de la filiale
Les beacuteneacutefices distribueacutes par une filiale agrave sa socieacuteteacute megravere sont exoneacutereacutes de retenue agrave la source489
580 La prohibition est tregraves claire toutes les distributions du beacuteneacutefice par la filiale au beacuteneacutefice de
sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre sont exoneacutereacutees si les autres conditions du champ
drsquoapplication de la directive sont remplies
La socieacuteteacute filiale et la socieacuteteacute megravere sont eacutetablies dans des pays membres diffeacuterents
Les socieacuteteacutes sont de certaines formes juridiques eacutenumeacutereacutees dans une annexe de la directive
Les socieacuteteacutes sont assujetties agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes par lrsquoarticle 2 de la mecircme directive
La socieacuteteacute megravere deacutetient un certain seuil des parts sociales drsquoune filiale (lrsquoarticle 3 de la mecircme
directive) au niveau de 10 agrave partir du 1er janvier 2009
581 Drsquoabord il faut rappeler que le droit communautaire ne regravegle pas la fiscaliteacute directe des
entreprises des pays membres ce domaine est laisseacute aux pays membres et ils sont libres de deacutefinir
les paramegravetres de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes la base drsquoimposition le tarif le fait geacuteneacuterateur
(moment de lrsquoimposition) etc Les Eacutetats membres sont en principe libres de deacutecider quel sera le
fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition du profit reacutealiseacute par une entreprise la simple reacutealisation du
profit (indeacutependamment du fait si le profit reste dans un bilan drsquoentreprise ou est distribueacute pour les
actionnaires apregraves lrsquoimposition) ou seulement la distribution du profit pour les actionnaires
489 Llsquoarticle 5 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents
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582 Le but de la directive 90435 est drsquoeacuteliminer la double imposition intracommunautaire
dans les cas de la distribution du profit reacutealiseacute par une filiale au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere Cet
objectif deacutecoule drsquoun preacuteambule de la directive
Consideacuterant quil importe par conseacutequent dinstaurer pour ces regroupements des regravegles
fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de sadapter
aux exigences du marcheacute commun
Consideacuterant que la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents est de ce fait
peacutenaliseacutee par rapport agrave la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dun mecircme Eacutetat membre quil convient
deacuteliminer cette peacutenalisation par linstauration dun reacutegime commun et de faciliter ainsi les
regroupements de socieacuteteacutes agrave leacutechelle communautaire
consideacuterant quil convient par ailleurs pour assurer la neutraliteacute fiscale dexempter de
retenue agrave la source sauf dans certains cas particuliers les beacuteneacutefices quune socieacuteteacute filiale
distribue agrave sa socieacuteteacute megravere
Donc la directive 90435 a eacuteteacute creacuteeacutee pour eacuteliminer la double imposition du profit distribueacute par
les filiales agrave la socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre Lrsquoapplication de ces dispositions est
limiteacutee agrave certaines opeacuterations eacuteconomiques ndash distributions intracommunautaires du profit Les
autres opeacuterations eacuteconomiques (lrsquoimposition initiale du profit reacutealiseacutee aux mains de la filiale
distribution du profit au sein du mecircme Eacutetat membre) ne sont pas reacutegleacutees par les dispositions de la
directive 90435 Lrsquoeffet de la directive afin drsquoeacuteliminer la double imposition est double
Lrsquointerdiction drsquoappliquer la retenue agrave la source limite le pouvoir de lrsquoEacutetat membre
drsquoimposer le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la filiale (limitation de lrsquoimposition agrave la source) ndash
lrsquoarticle 5
Limitation du pouvoir drsquoimposer les profits reccedilus de lrsquoEacutetat membre de la socieacuteteacute megravere-
lrsquoarticle 4
Il faut noter que la double imposition nrsquoest pas eacutelimineacutee totalement lrsquoEacutetat de la filiale maintient
le droit drsquoimposer initialement le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la filiale tandis que lrsquoEacutetat membre de la socieacuteteacute
megravere dispose drsquoun certain droit limiteacute (lrsquoarticle 4 de la directive) drsquoimposer le profit reccedilu par la socieacuteteacute
megravere Donc la directive nrsquoeacutelimine pas totalement la double imposition mais atteacutenue lrsquoeffet de la
double imposition en cas de distribution de profit intracommunautaire
583 Afin de mieux comprendre les dispositions de la directive il faudra analyser la jurisprudence
de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne La directive a eacuteteacute expliqueacutee plusieurs fois par la Cour de
Justice
584 Dans lrsquoaffaire Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV C-37598 la
Cour de Justice avait une occasion drsquointerpreacuteter lrsquoarticle 5 de la directive et notamment la notion de
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laquo retenue agrave la source raquo Le litige concernait une mesure du droit portugais selon laquelle des
dividendes payeacutes au beacuteneacutefice de la socieacuteteacute megravere eacutetablie en Allemagne eacutetaient imposeacutes Les Eacutetats
membres proposaient agrave la cour une interpreacutetation baseacutee sur les dispositions du droit interne Mais
lrsquoavocat geacuteneacuteral a rejeteacute cette interpreacutetation
la Cour a hellip consideacutereacute que laquola qualification dune imposition taxe droit ou preacutelegravevement au
regard du droit communautaire incombe agrave la Cour en fonction des caracteacuteristiques objectives
de limposition indeacutependamment de la qualification qui lui est donneacutee en droit national Ces
concepts sont indeacutependants de ceux utiliseacutes en droit national Cela veut dire quils ont leur
contenu propre lequel ne peut pas ecirctre deacutefini par rapport agrave des analyses distinctions et
constructions theacuteoriques du droit interne des quinze Eacutetats membres actuels490
Le point de vue proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral Cosmas eacutetait aussi suivi par la Cour La Cour a
rappeleacute le but de la directive
il convient de rappeler que la directive ainsi quil ressort notamment de son troisiegraveme
consideacuterant vise agrave eacuteliminer par linstauration dun reacutegime fiscal commun toute peacutenalisation
de la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents par rapport agrave la coopeacuteration entre
socieacuteteacutes dun mecircme Eacutetat membre et agrave faciliter ainsi le regroupement de socieacuteteacutes agrave leacutechelle
communautaire491
La Cour a aussi souligneacute que pour la notion de laquo retenue agrave la source raquo au sens de lrsquoarticle 5 de la
directive 90435
il convient de se reacutefeacuterer notamment au libelleacute de cette disposition Les termes laquoretenue agrave la
sourceraquo qui y figurent ne sont pas limiteacutes agrave certains types dimpositions nationales preacutecises492
Enfin la Cour dans cette affaire a proposeacute les critegraveres de laquo retenue agrave la source raquo au sens de la
directive 90435
En effet il reacutesulte que constitue une imposition agrave la source (le preacutelegravevement) dont
1 le fait geacuteneacuterateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres
2 que lassiette de cet impocirct est le rendement de ceux-ci et
3 que lassujetti est le deacutetenteur de ces titres493
La Cour a aussi rappeleacute les conseacutequences dangereuses drsquoune autre interpreacutetation de la notion de
laquo retenue agrave la source raquo autre que celle qui eacutetait proposeacutee dans cet arrecirct 490 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Cosmas preacutesenteacutees le 17 feacutevrier 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 16 491 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 20 492 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 22 493 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 23
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lobjectif de la directive qui est dencourager la coopeacuteration des socieacuteteacutes de plusieurs Eacutetats
membres serait compromis si ces derniers pouvaient deacutelibeacutereacutement priver les socieacuteteacutes dautres
Eacutetats membres du beacuteneacutefice de la directive en les soumettant agrave des impositions qui ont le mecircme
effet quun impocirct sur les revenus bien que leur deacutenomination les rattache agrave la cateacutegorie des
impositions sur le patrimoine494
Donc la cour a formuleacute de maniegravere tregraves claire sa jurisprudence la notion de laquo retenue agrave la
source raquo ne doit pas ecirctre interpreacuteteacutee en fonction du droit interne mais en tenant compte de lrsquoobjectif
principal de la directive 90435 On proposait aussi les critegraveres pour distinguer la laquo retenue agrave la
source raquo
585 Un autre grand arrecirct de ce type eacutetait lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre
Elliniko Dimosio La socieacuteteacute anonyme demanderesse Athinaiumlki Zythopoiiumla AE avait pour objet la
production et la commercialisation de biegravere Elle eacutetait eacutetablie agrave Aigaleo (nomos dAttique) 9217 de
son capital appartenait agrave la socieacuteteacute neacuteerlandaise Amstel International En 1996 la socieacuteteacute Athinaiumlki
Zythopoiiumla AE avait eu des revenus qui en principe eacutetaient exoneacutereacutes de limpocirct grec sur le revenu
mais qui y ont cependant eacuteteacute soumis au motif que la socieacuteteacute Athinaiumlki Zythopoiiumla AE a distribueacute des
beacuteneacutefices agrave Amstel International La socieacuteteacute grecque a contesteacute la compatibiliteacute de la mesure du droit
fiscal grec avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 Lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber a rappeleacute le principe de
lrsquoaffaire Epson Europe que le contenu de la notion de laquo retenue agrave la source raquo ne doit pas ecirctre deacutefini en
fonction du droit national
Pour lapplication de larticle 5 paragraphe 1 de la directive peu importe donc de savoir
comment la disposition fiscale nationale est deacutenommeacutee ou de quel reacutegime fiscal elle relegraveve le
seul eacuteleacutement deacuteterminant eacutetant son effet495
Afin que mieux comprendre le but de la directive lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber compare lrsquoeffet de la
directive avec les conventions fiscales internationales
Afin deacuteviter le cumul de retenues agrave la source et dune imposition universelle ou du moins de
les limiter les Eacutetats concluent freacutequemment des conventions portant sur la double imposition
La directive poursuit exactement le mecircme objectif496
Lrsquoavocat geacuteneacuteral a rappeleacute pour les Eacutetats membres lrsquoobligation communautaire de ne pas
pratiquer de mesures eacutequivalentes agrave la retenue agrave la source
494 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Piont 24 495 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 24 496 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 26
-232-
Dailleurs les Eacutetats membres ne sont pas autoriseacutes agrave instituer agrave cet eacutegard des dispositions
eacutequivalant en pratique agrave une retenue agrave la source On constate donc que dans le champ
dapplication de la directive sont interdites toutes les dispositions fiscales qui lient agrave la
distribution de beacuteneacutefices des charges fiscales particuliegraveres qui nexisteraient pas en labsence
de cette distribution de beacuteneacutefices497
Un autre eacuteleacutement pertinent souligneacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral est le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct
Dans la preacutesente espegravece la charge fiscale est accrue du seul fait que la demanderesse
distribue ses beacuteneacutefices Nous sommes donc en preacutesence dun fait geacuteneacuterateur comparable498
Lrsquoavocat geacuteneacuteral propose aussi la correction des critegraveres de la laquo retenue agrave la source raquo proposeacutee
par la cour dans une affaire Epson Europe
On ne saurait cependant confeacuterer une importance deacuteterminante au fait que la charge fiscale
pegravese sur la socieacuteteacute filiale Leffet eacuteconomique dune imposition de la socieacuteteacute filiale correspond
agrave une imposition de la socieacuteteacute megravere eacutetant donneacute que limpocirct - ce qui est le principe mecircme des
retenues agrave la source - est retenu par la socieacuteteacute distribuant les beacuteneacutefices et directement verseacute
aux services fiscaux499
La Cour a suivi le raisonnement proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral fondant sa deacutecision deacutefavorable agrave
la Gregravece drsquoabord sur le but principal de la directive 90435
il convient de rappeler que la directive ainsi quil ressort notamment de son troisiegraveme
consideacuterant vise agrave eacuteliminer par linstauration dun reacutegime fiscal commun toute peacutenalisation
de la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents par rapport agrave la coopeacuteration entre
socieacuteteacutes dun mecircme Eacutetat membre et agrave faciliter ainsi le regroupement de socieacuteteacutes agrave leacutechelle
communautaire500
La Cour a aussi rappeleacute sa jurisprudence anteacuterieure soutenant lrsquoopinion que les notions fiscales du
droit communautaires doivent ecirctre deacutefinies indeacutependamment des qualifications du droit national des
Eacutetats membres
Dautre part il convient de relever que selon une jurisprudence constante la qualification
dune imposition dune taxe dun droit ou dun preacutelegravevement au regard du droit communautaire
497 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 27 498 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 29 499 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 32 500 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 25
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incombe agrave la Cour en fonction des caracteacuteristiques objectives de limposition indeacutependamment
de la qualification qui lui est donneacutee en droit national501
Un autre eacuteleacutement souligneacute par la cour dans cette affaire eacutetait le fait geacuteneacuterateur
Il reacutesulte que limposition en cause au principal a pour fait geacuteneacuterateur le versement de
dividendes En outre limposition est directement fonction de limportance de la distribution
opeacutereacutee502
Donc les faits de lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki eacutetaient tregraves similaires au systegraveme de llsquoimposition
du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie Les juristes estoniens maintiennent lrsquoopinion que les systegravemes
estonien et grec ne sont pas comparables parce que
One further crucial difference is that in Greece there was a corporate income tax and
additionally tax on distributed profits in certain cases In Estonia there is only corporate
income tax without any further distribution taxes503
[une autre diffeacuterence cruciale est qursquoen Gregravece crsquoeacutetait lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes et en
plus lrsquoimpocirct sur les revenus distribueacutes dans certains cas En Estonie il y a un impocirct sur le
beacuteneacutefice des socieacuteteacutes sans autres impositions de la distribution]
Mais cette approche ne doit pas ecirctre maintenue parce que dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki la
Cour (et llsquoavocat geacuteneacuteral de maniegravere plus claire) a constateacute que la directive (et donc la notion de la
bdquoretenue agrave la sourceldquo eacutelaboreacutee dans lrsquoarticle 5 de la mecircme directive) doit ecirctre interpreacuteteacutee en tenant
compte drsquoabord de son but principal ndash eacutelimination ou atteacutenuation de la double imposition des revenus
distribueacutes Comme G Rolle le souligne une telle interpreacutetation504 affirmant que lrsquoexistence de la
retenue agrave la source deacutepend de qui concregravetement est contribuable est incompatible avec lrsquoesprit de la
directive Et les notions de la directive doivent ecirctre interpreacuteteacutees agrave la lumiegravere du but de la directive
indeacutependamment de leur qualification en droit national des pays membres En jugeant ces types de
questions le seul objet de lrsquointeacuterecirct de la cour doit ecirctre lrsquoeffet du droit national des pays membres et
pas leurs qualifications
586 Les pays baltes bien qursquoils soient situeacutes dans la mecircme reacutegion drsquoEurope et ont eu la mecircme
histoire pendant la derniegravere centaine drsquoanneacutees ont des systegravemes drsquoimposition directe des socieacuteteacutes
diffeacuterents Comme on lrsquoa deacutejagrave vu la Lettonie et la Lituanie imposent les revenus drsquoactiviteacute des
501 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 27 502 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 28 503 Lasse Lehis Inga Klauson Helen Pahapill Erki Uustalu The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law JURIDICA INTERNATIONAL XV2008 P 20 Lrsquoarticle aussi peut ecirctre trouveacute dans un internet httpwwwpwccomen_EEeehomeassetsestonian_tax_systempdf 504 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1 P 42
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socieacuteteacutes au moment de la reacutealisation du beacuteneacutefice que le beacuteneacutefice gagneacute par lrsquoentreprise soit distribueacute
aux actionnaires ou pas LrsquoEstonie applique un autre systegraveme plus innovant le beacuteneacutefice de
lrsquoentreprise nrsquoest imposeacute qursquoau moment de la distribution aux actionnaires On peut soulever une
question simple agrave savoir si ce systegraveme est compatible avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et
notamment avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source
587 Imaginons une socieacuteteacute estonienne (eacutetablie en Estonie et donc un reacutesident fiscal estonien) qui
est une filiale drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre Eacutetat membre et pour qui toutes les conditions
de lrsquoapplication de la directive 90435 sont remplies La socieacuteteacute estonienne est assujettie agrave lrsquoimpocirct sur
le revenu estonien (Tulumaks en langue estonienne) en vertu du droit fiscal estonien La socieacuteteacute
estonienne ne sera obligeacutee agrave payer lrsquoimpocirct qursquoen cas de distribution du beacuteneacutefice pour ses
actionnaires505 Est-ce que cette imposition doit ecirctre consideacutereacutee comme une retenue agrave la source au sens
de lrsquoarticle 5 de la directive 90435
588 Il nrsquoy a pas de reacuteponse univoque sur cette question On peut seulement proposer les solutions
comment la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne doit trancher le litige si la question de la
comptabiliteacute drsquoun systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice direct des socieacuteteacutes en Estonie avec le droit
communautaire (et notamment avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435) est poseacutee en posant la question
de la deacutecision preacutejudicielle
589 Les juristes estoniens proposent la reacuteponse que le systegraveme de lrsquoimposition directe du beacuteneacutefice
des socieacuteteacutes est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435506 Leur argument principal est que le
but de la directive est drsquoeacuteliminer la double imposition transfrontaliegravere intracommunautaire
lrsquoimposition du beacuteneacutefice gagneacute et lrsquoimposition de la distribution du beacuteneacutefice pour les actionnaires
Selon la vue proposeacutee par les juristes estoniens le systegraveme de lrsquoimposition du beacuteneacutefice estonien
imposant le beacuteneacutefice au moment de la distribution ne creacutee pas une double imposition parce que le
beacuteneacutefice nrsquoest imposeacute qursquoune seule fois et donc bien que le fait geacuteneacuterateur soit la distribution des
profits pour les actionnaires la double imposition nrsquoexiste pas
590 Comme on lrsquoa vu le problegraveme du systegraveme de la fiscaliteacute estonienne est le fait geacuteneacuterateur de
lrsquoimpocirct qui contrairement aux systegravemes drsquoimposition traditionnels nrsquoest pas le moment de la
reacutealisation du profit par lrsquoentreprise mais la distribution du profit aux actionnaires de la socieacuteteacute Le
profit retenu nrsquoest pas un objet de lrsquoimposition en Estonie Afin de reacutepondre agrave la question si le
systegraveme estonien est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 il faut drsquoabord savoir si
505 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 506 Lasse Lehis Inga Klauson Helen Pahapill Erki Uustalu The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law JURIDICA INTERNATIONAL XV2008 Lrsquoarticle aussi peut ecirctre trouveacute sur internet httpwwwpwccomen_EEeehomeassetsestonian_tax_systempdf
-235-
lrsquoimposition du profit distribueacute en vertu du droit estonien doit ecirctre consideacutereacutee comme une retenue de la
source au sens de lrsquoarticle 5 de la directive
591 En reacutepondant agrave cette question il faudra comparer lrsquoeffet de lrsquoimposition en Estonie et dans un
autre Eacutetat membre drsquoune part et examiner le but de la directive mecircme et les opeacuterations qui sont
reacutegleacutees par cette directive
592 La diffeacuterence entre lrsquoeffet de lrsquoimposition du beacuteneacutefice de la socieacuteteacute filiale en Estonie et dans
un autre Eacutetat membre peut ecirctre deacutesigneacutee scheacutematiquement (voir scheacutema 1 et scheacutema 2)
-236-
Scheacutema 1 Le fonctionnement de la directive 90435 dans un autre Eacutetat membre que lrsquoEstonie
Dans le cas estonien (ougrave une filiale est eacutetablie en Estonie et sa socieacuteteacute megravere dans un autre Eacutetat
membre) lrsquoeffet du droit fiscal estonien est le mecircme que dans celui de lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki
dans les deux cas le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition est la distribution du beacuteneacutefice pour son
actionnaire Si le beacuteneacutefice restait non distribueacute il ne devrait pas ecirctre imposeacute Et cela est contraire au
but de la directive eacuteliminer ou atteacutenuer lrsquoeffet de la double imposition des revenus distribueacutes par la
socieacuteteacute filiale agrave sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre
Etat membre A
Lrsquoimposition du beacuteneacutefice aux mains de lrsquoentreprise
Systegraveme traditionnel de lrsquoimposition
Reacutealisation du profit par lrsquoentreprise
Deacutecision de distribuer le profit pour les actionnaires
Lrsquointerdiction de la retenue agrave la source
Profit aux mains des actionnaires
Lrsquoimposition du beacuteneacutefice selon les regravegles de
lrsquoarticle 4 de la directive 90435
Frontiegravere intracommunautaire Etat membre B
Structure des affaires
Etat membre A (Sauf Estonie) Etat membre B
Filiale Socieacuteteacute megravere
N B Toutes les conditions de lrsquoapplication de la directive 9035 sont remplies
Champ drsquoapplication de la directive 90435
-237-
Scheacutema 2 Le fonctionnement de la directive 90435 quand la filiale est situeacutee en Estonie
Dans le cas estonien le problegraveme de la compatibiliteacute avec le droit communautaire demeure dans
le cas des dividendes sortants Si une socieacuteteacute estonienne distribue le profit pour sa socieacuteteacute-megravere eacutetablie
dans un autre Eacutetat membre cela peut ecirctre un fait geacuteneacuterateur drsquoimpocirct Dans lrsquoaffaire FII Group
Litigation la cour a rappeleacute le principe deacuteveloppeacute dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki que la notion de
laquo retenue agrave la source raquo doit ecirctre deacutefinie en vertu de critegraveres objectifs sans limitation du droit interne507
Et le fait geacuteneacuterateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres508 Donc
lrsquoargument des juristes estoniens est que pour le but de la directive 90435 la mesure du droit national
ne peut ecirctre consideacutereacutee comme une laquo retenue agrave la source raquo que si elle remplit les trois critegraveres du
Epson Europe et que le fait que lrsquoassujetti est le deacutetenteur des titres ne doit pas ecirctre pris en
consideacuteration parce qursquoil deacutecoule des faits de lrsquoaffaire FII Group Litigation que cela nrsquoest applicable
507 Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue Point 107 508 Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue Point 108
Estonie
Aucune imposition du beacuteneacutefice aux mains de
lrsquoentreprise
Systegraveme estonien drsquoimposition
Reacutealisation du profit par lrsquoentreprise
Deacutecision de distribuer le profit pour les actionnaires
Lrsquoimposition du beacuteneacutefice fait geacuteneacuterateur ndash la distribution
Profit aux mains des actionnaires
Lrsquoimposition du beacuteneacutefice selon les regravegles de
lrsquoarticle 4 de la directive 90435
Frontiegravere intracommunautaire Etat membre B
Structure des affaires
Estonie (Etat membre de la filiale)
Etat membre B
Filiale Socieacuteteacute megravere
N B Toutes les conditions de lrsquoapplication drsquoune directive 9035 sont remplies
Champ drsquoapplication drsquoune directive 90435
-238-
que pour les dividendes perccedilus par la socieacuteteacute megravere des filiales eacutetablies dans un autre Eacutetat membre
Drsquoun autre cocircteacute il faut prendre en consideacuteration la proposition de lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber (voir les
conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki point 32) qursquoil ne faut pas
donner une importance deacuteterminante au fait de savoir qui est lrsquoassujetti la filiale ou la socieacuteteacute megravere
Si on donnait une importance deacuteterminante au fait de savoir qui est lrsquoassujetti formel en reacutealiteacute la
notion de laquo retenue agrave la source raquo deacutependrait du droit interne parce que crsquoest la preacuterogative du droit
national de deacuteterminer les critegraveres formels de lrsquoassujettissement et les Eacutetats membres pouvaient tregraves
facilement contourner la prohibition de la directive 90435 drsquoappliquer la retenue agrave la source au niveau
de la filiale en appliquant la mecircme retenue agrave la source au niveau de la socieacuteteacute megravere
593 Les juristes estoniens soutiennent aussi que la question de la compatibiliteacute du systegraveme
estonien drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes ne peut plus ecirctre souleveacutee apregraves les deacutecisions Oy AA
C-23105509 et Burda C- 28406510 Selon eux la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a jugeacute dans
llsquoaffaire Oy AA que la premiegravere imposition du beacuteneacutefice nrsquoentre pas dans le champ drsquoapplication de la
directive
Degraves lors que la directive 90435 ne concerne pas la premiegravere imposition des revenus
provenant drsquoune activiteacute eacuteconomique drsquoune filiale et ne reacuteglemente pas les conseacutequences
fiscales pour la filiale drsquoun transfert financier intragroupe tel que celui en cause au principal
elle ne saurait constituer une base pour fournir une reacuteponse agrave la juridiction de renvoi511
Cette argumentation des juristes estoniens semble sortie du contexte ndash dans les conclusions de
lrsquoavocat geacuteneacuteral512 on parle aussi drsquoun champ drsquoapplication de la directive
hellipCette directive reacuteglemente le traitement fiscal de la distribution des beacuteneacutefices de la filiale
eacutetablie dans un autre Eacutetat membre agrave sa socieacuteteacute megravere513hellip
De plus la directive 90435 ne reacuteglemente que le traitement fiscal de la distribution de
beacuteneacutefices pour la socieacuteteacute megravere et non pas les conseacutequences fiscales de la distribution des
beacuteneacutefices pour la filiale514
Ou mecircme la cour
Or la directive 90435 reacuteglemente le traitement fiscal des dividendes et autres beacuteneacutefices
distribueacutes par une filiale agrave sa socieacuteteacute megravere drsquoune part en preacutevoyant agrave son article 4 que
509 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 510 Arrecirct de la cour (quatriegraveme chambre) du 26 juin 2008 Dans lrsquoaffaire C-28406 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark contre Burda GmbH anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH 511 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 Point 27 512 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA 513 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA Point 13 514 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA Point 13
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lorsqursquoune socieacuteteacute megravere perccediloit des beacuteneacutefices lrsquoEacutetat membre de reacutesidence de cette derniegravere
soit srsquoabstient drsquoimposer les beacuteneacutefices distribueacutes par la filiale soit les impose tout en
autorisant la socieacuteteacute megravere agrave deacuteduire du montant de son impocirct la fraction de lrsquoimpocirct de la filiale
affeacuterente agrave ces beacuteneacutefices et drsquoautre part en interdisant agrave ses articles 5 et 6 une retenue agrave la
source desdits beacuteneacutefices515
Donc bien que la cour dans le point 27 de lrsquoarrecirct Oy AA ait constateacute que la directive ne regravegle pas
laquoles conseacutequences fiscales pour la filiale drsquoun transfert financier intragrouperaquo cela ne doit pas ecirctre
interpreacuteteacute comme le fait que la directive 90435 permet la retenue agrave la source agrave condition que lrsquoEacutetat de
la filiale nrsquoait pas imposeacute auparavant le beacuteneacutefice drsquoune filiale
594 Le dernier argument des juristes estoniens pour prouver la compatibiliteacute du systegraveme
drsquoimposition estonien avec les exigences du droit communautaire est le raisonnement de la deacutecision
prise dans lrsquoaffaire Burda Dans cette affaire lrsquoavocat geacuteneacuteral a confirmeacute que trois conditions doivent
ecirctre remplies et que lrsquoassujetti mecircme doit ecirctre le deacutetenteur des titres afin de beacuteneacuteficier de lrsquoimposition
plus faible (interdisant drsquoappliquer la retenue agrave la source) Cette explication proposeacutee par lrsquoavocat
geacuteneacuteral a eacuteteacute suivie par la cour
Il convient de constater drsquoembleacutee qursquoil reacutesulte de la jurisprudence posteacuterieure agrave lrsquoarrecirct
Athinaiumlki Zythopoiiumla preacuteciteacute que la Cour maintient comme condition concernant la notion de
laquoretenue agrave la sourceraquo au sens de lrsquoarticle 5 paragraphe 1 de la directive 90435 celle selon
laquelle lrsquoassujetti est le deacutetenteur des titres
Par ailleurs cette constatation ne saurait ecirctre eacutecarteacutee sur la base de preacutetendues
consideacuterations eacuteconomiques inheacuterentes au meacutecanisme de retenue agrave la source comme celles
invoqueacutees par la Commission En effet de telles consideacuterations agrave les supposer pertinentes ne
sous-tendent lrsquoapplication de lrsquoarticle 5 paragraphe 1 de la directive 90435 que si les
conditions eacutenonceacutees par la jurisprudence citeacutee au point 52 du preacutesent arrecirct sont toutes
reacuteunies516
La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans cette affaire a rejeteacute lrsquoideacutee proposeacutee par lrsquoavocat
geacuteneacuteral Alber dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki Mais cela ne veut dire automatiquement
contrairement agrave ce que soutiennent les juristes estoniens que la deacutecision de lrsquoaffaire C-23105 Burda
devrait ecirctre applicable aussi pour le cas estonien Les faits de lrsquoaffaire C-23105 Burda ne sont pas
identiques au systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie le systegraveme allemand avait
distingueacute le beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute imposable en deux cateacutegories diffeacuterentes La premiegravere eacutetait
515 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 Point 26 516 Arrecirct de la cour (quatriegraveme chambre) du 26 juin 2008 Dans lrsquoaffaire C-28406 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark contre Burda GmbH anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH Points 61-62
-240-
imposeacutee au taux de 45 la deuxiegraveme eacutetait imposeacutee au taux de 30 En Estonie il nrsquoexiste que
lrsquoimposition de la distribution des revenus Donc la cour ne devrait pas automatiquement appliquer les
regravegles formuleacutees dans lrsquoaffaire C-23105 Burda en prenant la deacutecision concernant la compatibiliteacute avec
lrsquoarticle 5 de la directive 90435
595 Il nrsquoy a pas de reacuteponse univoque agrave la question de savoir si le systegraveme de lrsquoimposition du
beacuteneacutefice des socieacuteteacutes estonien est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 Drsquoun cocircteacute dans
lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki la cour a deacutecideacute que le fait geacuteneacuterateur de la laquo retenue agrave la source raquo au
sens de lrsquoarticle 5 de la directive 90435 est la distribution des revenus Dans ses conclusions lrsquoavocat
geacuteneacuteral Alber a souligneacute que cette notion doit ecirctre interpreacuteteacutee agrave la lumiegravere drsquoun but de la directive
indeacutependamment de la deacutenomination de cette notion au droit national Drsquoun autre cocircteacute dans lrsquoaffaire
C-23105 Burda la cour a constateacute qursquoon peut deacutefinir la mesure du droit interne comme une laquo retenue
agrave la source raquo prohibeacutee par le droit communautaire si les trois conditions sont remplies dont la troisiegraveme
dit que lrsquoassujetti doit ecirctre deacutetenteur des titres et pas la filiale Mais les faits de lrsquoaffaire C-23105
Burda ne sont pas identiques au systegraveme estonien et donc si la Cour de Justice de lrsquoUnion
Europeacuteenne devait deacutecider sur la question de la compatibiliteacute du systegraveme estonien drsquoimposition
du beacuteneacutefice avec le droit communautaire elle devrait examiner agrave nouveau les faits et les
conditions drsquoapplication drsquointerdiction drsquoappliquer la retenue agrave la source Pour le moment cette
question reste sans reacuteponse Comme le mentionne J E Stavropoulos517 agrave lrsquoavenir la Cour devra
encore preacuteciser la notion de laquo retenue agrave la source raquo
596 Afin de proposer une reacuteponse de la Cour agrave la question de savoir si le systegraveme estonien de
lrsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes est compatible avec la prohibition de la laquo retenue agrave la source raquo
(comme deacutefini agrave lrsquoarticle 5 de la directive 90435) il faut rappeler certains points
Drsquoabord le but de la directive est drsquoatteacutenuer la double imposition des revenus distribueacutes par la
filiale (socieacuteteacute fille) au beacuteneacutefice de sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre Afin de
parvenir agrave lrsquoobjectif de la directive lrsquoapplication de la laquo retenue agrave la source raquo par lrsquoEacutetat de la source
(lrsquoEacutetat de la filiale) est interdit
Deuxiegravemement la directive mecircme ne deacutefinit pas clairement la notion de la laquo retenue agrave la
source raquo Il reste agrave la Cour de preacuteciser le contenu de cette notion
Troisiegravemement en deacutefinissant cette notion il faut tenir compte de lrsquoobjectif de la directive
(atteacutenuation de la double imposition) La deacutefinition de la notion de laquo retenue agrave la source raquo ne doit pas
deacutependre des dispositions du droit national des Eacutetats membres
517 J E Stravropoulos The EC parent Subsidiary Directive qnt the decision of the European court of Justice in Burda European Taxation March 2009 P 154
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597 Finalement il faudra reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et
notamment la troisiegraveme que lrsquoassujetti et non la filiale distribuant les revenus doit ecirctre le deacutetenteur
des titres La cour doit examiner si cette condition est vraiment neacutecessaire En tous cas la charge
fiscale pegravese sur les actionnaires leurs revenus diminuant indeacutependamment de qui (la filiale distribuant
les revenus ou la socieacuteteacute megravere) est officiellement assujetti agrave lrsquoimpocirct En revanche si la laquo retenue agrave la
source raquo au sens de la directive 90435 restait deacutependante de cette condition les Eacutetats membres
acquerraient une possibiliteacute de contourner la prohibition drsquoapplication de la retenue agrave la source Et en
conseacutequence le but de la directive nrsquoest pas atteint parce qursquoexistaient toujours les preacute-conditions de
la double imposition eacuteconomique
598 La meilleure solution serait de changer la directive 90435 en preacutecisant la notion de laquo retenue
agrave la source raquo On peut ajouter la partie 2 agrave lrsquoarticle 5
La notion de laquo retenue de la source raquo comporte chaque mesure du droit national donc le fait
geacuteneacuterateur de lrsquoimposition est la distribution du profit par sa filiale au beacuteneacutefice de sa socieacuteteacute
megravere indeacutependamment des deacutenominations employeacutees par le droit national ou de qui est
officiellement assujetti
Cette preacutecision reacutesoudrait la plupart des problegravemes lieacutes agrave lrsquointerpreacutetation de la notion de
laquo retenue agrave la source raquo Et ainsi un message clair serait envoyeacute aux Eacutetats membres que chaque
mesure du droit national qui creacutee une imposition du beacuteneacutefice distribueacute est incompatible avec le droit
communautaire Les autres auteurs518 affirment aussi que la deacutefinition de la laquo retenue agrave la source raquo au
sein drsquoun texte de la directive est la meilleure solution
b La fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays baltes et la question de la compatibiliteacute avec la directive 90435 laquo megraveres et filiales raquo
599 Une autre question probleacutematique de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays
baltes est la question de la compatibiliteacute des regravegles de lrsquoimposition internationale des dividendes des
pays baltes avec les principes et regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On a deacutejagrave constateacute que la
compatibiliteacute du principe de lrsquoimposition des revenus distribueacutes du droit estonien avec les regravegles du
droit de lrsquoUnion Europeacuteenne interdisant la retenue agrave la source (article 5 de la directive 90435) pourrait
poser question On va voir si les autres regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans le droit
fiscal des pays baltes sont compatibles avec les principes et exigences du droit communautaire La
fiscaliteacute des dividendes intracommunautaires est reacutegleacutee au niveau europeacuteen par la directive 90435 Il
518 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1 P 42
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faut donc veacuterifier si les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal des pays
baltes sont compatibles avec les exigences drsquoune telle directive
600 Droit estonien Le droit estonien preacutevoit une mesure drsquoexception du principe geacuteneacuteral de
lrsquoimposition par la retenue agrave la source des dividendes en tant que revenus distribueacutes (suivant la logique
de la fiscaliteacute estonienne de lrsquoentreprise on nrsquoimpose que les revenus distribueacutes) En vertu de la loi
estonienne on nrsquoimpose pas les dividendes si la socieacuteteacute qui les paye a des reccedilus drsquoune autre socieacuteteacute
eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse (sauf des socieacuteteacutes
eacutetablies dans les paradis fiscaux) et assujettis agrave lrsquoimpocirct et si la socieacuteteacute reacutecipiendaire possegravede au moins
15 des parts sociales ou des votes de la socieacuteteacute payante519
601 Donc suivant la logique de la fiscaliteacute estonienne des dividendes on peut beacuteneacuteficier de
lrsquoexoneacuteration si le pays de la source des dividendes a conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale
Srsquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute ndash la loi estonienne ne preacutevoit
pas la possibiliteacute de lrsquoexoneacuteration des dividendes
602 Toutefois la directive 90435 en imposant la partie du beacuteneacutefice imposable provenant des
dividendes payeacutes par les socieacuteteacutes filles des socieacuteteacutes megraveres eacutetablies sur leur territoires oblige les Eacutetats
membres agrave appliquer une de ces deux mesures
soit ils sabstiennent dimposer ces beacuteneacutefices
soit ils les imposent tout en autorisant la socieacuteteacute megravere et leacutetablissement stable agrave deacuteduire du
montant de leur impocirct la fraction de limpocirct sur les socieacuteteacutes affeacuterente agrave ces beacuteneacutefices et
acquitteacutee par la filiale et toute sous-filiale agrave condition quagrave chaque niveau la socieacuteteacute et sa
sous-filiale respectent les exigences preacutevues aux articles 2 et 3 dans la limite du montant ducirc
de limpocirct correspondant
Il faut noter que la partie de lrsquoarticle 7 de la directive souligne expresseacutement que les dispositions
drsquoune telle directive laquo naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou conventionnelles visant
agrave supprimer ou agrave atteacutenuer la double imposition eacuteconomique des dividendes en particulier les
dispositions relatives au paiement de creacutedits dimpocirct aux beacuteneacuteficiaires de dividendes raquo
603 Afin de beacuteneacuteficier des avantages de la directive 90435 la socieacuteteacute megravere doit remplir certaines
conditions
Conditions concernant la socieacuteteacute megravere ndash la socieacuteteacute megravere doit avoir une des formes sociales
(eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe) avoir la reacutesidence fiscale au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne et ecirctre
assujettie agrave lrsquoun des impocircts sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes (eacutenumeacutereacutes dans lrsquoannexe)
519 Point 1 de la partie le 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)
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La partie du capital deacutetenu - Au moins 10 (agrave partir de 2009) du capital social (ou des
droits de vote) de la socieacuteteacute fille doit ecirctre deacutetenu par la socieacuteteacute megravere
La peacuteriode de deacutetention ndash les Eacutetats membres ont le droit de ne pas appliquer les dispositions
de la directive si la socieacuteteacute megravere ne conserve pas les titres ou droits des votes laquo pendant une
peacuteriode ininterrompue drsquoau moins deux ans une participation donnant droit agrave la qualiteacute de la
socieacuteteacute megravere raquo
604 Il faut noter que la directive ne permet pas aux Eacutetats membres de soumettre lrsquoexoneacuteration agrave
drsquoautres conditions qui nrsquoexistent pas dans la directive La condition drsquoexistence drsquoune convention
fiscale entre deux pays membres concerneacutes nrsquoexiste pas dans les dispositions de la directive
605 Drsquoun autre cocircteacute le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquooblige pas les pays membres agrave conclure des
conventions fiscales avec les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoaccord de lrsquoEspace
Eacuteconomique Europeacuteen Donc les pays membres sont complegravetement libres de conclure une convention
fiscale avec les autres pays membres ou non
606 Sachant que lrsquoEstonie nrsquoa pas conclu de convention fiscale avec Chypre qui est aussi un
Eacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne on ne peut pas dire que lrsquoEstonie a transposeacute la directive
90435 (concernant lrsquoimposition des socieacuteteacutes megraveres et filiales) correctement Si la socieacuteteacute fille eacutetablie
agrave Chypre paye les dividendes agrave sa socieacuteteacute megravere eacutetablie en Estonie en appliquant les dispositions du
droit estonien de tels dividendes ne seront pas exoneacutereacutes Cela est contraire agrave lrsquoesprit de la directive
90435
607 Dans le contexte de la question de compatibiliteacute des dispositions estoniennes qui preacutevoient la
condition de lrsquoexistence drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et lrsquoautre pays membre concerneacute il
faut rappeler lrsquoarrecirct de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne Commission contre Italie C-
57007520 Le litige portait sur une mesure du droit italien qui imposait plus lourdement les dividendes
sortants au beacuteneacutefice des reacutesidents drsquoun autre Eacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne ougrave lrsquoEacutetat eacutetait partie
agrave lrsquoaccord sur lrsquoEspace Economique Europeacuteen pour que les dividendes soient payeacutes au beacuteneacutefice des
reacutesidents italiens LrsquoItalie argumentait que bien que les mesures du droit fiscal italien imposent plus
lourdement les dividendes sortants que les dividendes distribueacutes au beacuteneacutefice des reacutesidents les mesures
conventionnelles preacutevoient des regravegles drsquoexoneacuteration de telles impositions La Commission affirmait
que toutefois mecircme en appliquant les mesures conventionnelles de lrsquoexoneacuteration les dividendes
520 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne
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sortants supportent une imposition plus lourde que les dividendes distribueacutes aux reacutesidents Lrsquoavocate
geacuteneacuterale Juliane Kokott dans ses conclusions521 a observeacute que
Drsquoapregraves des renseignements fournis par le gouvernement italien et par la Commission en
reacuteponse agrave une question poseacutee par la Cour la Reacutepublique italienne aurait conclu des
conventions preacuteventives de la double imposition avec tous les Eacutetats membres agrave lrsquoexception de
la Sloveacutenie ainsi qursquoavec la Norvegravege et lrsquoIslande qui sont membres de lrsquoEEE522
Ainsi lrsquoavocate geacuteneacuterale a constateacute une restriction agrave la libre circulation des capitaux523 En
examinant les justifications lrsquoavocate geacuteneacuterale a souligneacute
Agrave ce propos il faut constater agrave titre liminaire que drsquoapregraves les indications qursquoelle a elle-mecircme
donneacutees au cours de la proceacutedure la Reacutepublique italienne nrsquoa pas conclu de convention de
double imposition avec la Sloveacutenie Partant pour cet Eacutetat membre la justification preacuteciteacutee
doit drsquoembleacutee ecirctre exclue524
608 La Cour de Justice a aussi souligneacute le fait de lrsquoabsence drsquoune convention entre lrsquoItalie et la
Sloveacutenie525 et aussi comme lrsquoavocate geacuteneacuterale lrsquoa constateacute la violation du droit communautaire dans
les rapports vis-agrave-vis des autres Eacutetats membres526 Si la question de la compatibiliteacute de ces dispositions
estoniennes avec les regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne est releveacutee par la Cour de Justice la Cour
devrait prononcer lrsquoincompatibiliteacute de la loi estonienne avec les exigences communautaires comme
dans lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie
609 Le droit estonien applique les mecircmes regravegles pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des
dividendes et des revenus drsquoactiviteacute Cela reacutesulte des mecircmes problegravemes de compatibiliteacute avec les
exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu du droit estonien seuls les reacutesidents pourraient
beacuteneacuteficier de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes Sachant que le droit europeacuteen bien
qursquoil permette en principe un traitement diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les fins de la loi
fiscale interdit la discrimination des socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des situations
521 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 522 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 13 523 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Points 33-36 524 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 49 525 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 41 526 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 64