LA PROBLEMATIQUE DE MESURE DE LA

QUALITE DAUDIT : PROPOSITION DUNE

APPROCHE DE CONCEPTION

Makram Chemangui

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Makram Chemangui. LA PROBLEMATIQUE DE MESURE DE LA QUALITE DAUDIT: PROPOSITION DUNE APPROCHE DE CONCEPTION. Comptabilite et Connaissances,May 2005, France. pp.CD-Rom.

HAL Id: halshs-00581155

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Submitted on 30 Mar 2011

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LA PROBLMATIQUE DEMESURE DE LA QUALIT

DAUDIT : PROPOSITION DUNEAPPROCHE DE CONCEPTION

Makram CHEMANGUIEnseignant-chercheur, AUDENCIA Nantes

8 route de la Jonelire, 44312 Nantes Cedex 3Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34

E-mail : mchemangui@audencia.com

RESUMLapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit valuer la pertinence destravaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit de laudit doit dsormais se situer au niveaude la mise en uvre. Il sagit de mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque delentreprise. Dans une perspective dexprimentation de cette nouvelle approche dvaluation selon unedmarche hypothtico-dductive, nous proposons dexplorer le pouvoir de la thorie contractuelle danslexplication de la qualit des travaux daudit.

Mots cls : qualit daudit, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux daudit, thoriecontractuelle, paradigme de Churchill.

ABSTRACT

The traditional approach of audit quality is today unable to allow a real evaluation of the adequacy of the audittasks realized. We believe that the control of audit quality must now repose on the adequacy of the auditprograms to the risks facing the firm. In order to develop scales, which will enable to experiment this newevaluation approach through a deductive structural analysis, we explore the explanatory power of thecontractual theory as to the audit quality tasks.

Keywords: audit quality, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy, contractual theory,Churchill paradigm.

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LA PROBLMATIQUE DEMESURE DE LA QUALIT

DAUDIT : PROPOSITION DUNEAPPROCHE DE CONCEPTION

RESUM

Lapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit valuer la pertinence destravaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit de laudit doit dsormais se situer au niveaude la mise en uvre. Il sagit de mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque delentreprise. Dans une perspective dexprimentation de cette nouvelle approche dvaluation selon unedmarche hypothtico-dductive, nous proposons dexplorer le pouvoir de la thorie contractuelle danslexplication de la qualit des travaux daudit.

Mots cls : qualit daudit, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux daudit, thoriecontractuelle, paradigme de Churchill.

ABSTRACT

The traditional approach of audit quality is today unable to allow a real evaluation of the adequacy of the audittasks realized. We believe that the control of audit quality must now repose on the adequacy of the auditprograms to the risks facing the firm. In order to develop scales, which will enable to experiment this newevaluation approach through a deductive structural analysis, we explore the explanatory power of thecontractual theory as to the audit quality tasks.

Keywords: audit quality, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy, contractual theory,Churchill paradigm.

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Introduction

La problmatique de mesure de la qualit daudit reprsente un axe de rechercherelativement ancien qui a gnr des essais divers tant par leurs soubassements thoriques quepar leurs orientations empiriques. Depuis les travaux de conceptualisation entreprisnotamment par DeAngelo en 1981, les chercheurs saccordent sur la difficult dobservationdu processus daudit et la ncessit de recours des mesures "indirectes". Cependant, lesrsultats dgags, parfois contradictoires, mettent des doutes quant la fiabilit desindicateurs qui en dcoulent (Pig, 2003, Wooten, 2003).

Laxe de recherche orient vers la mesure de la qualit daudit trouve aujourdhui sesmotivations dans les nouvelles rgulations conomiques lchelle nationale et internationale.La mise en place dorganismes de contrle-qualit publiques (PCAOB amricain, POBAbritannique, H3C franais, etc.) et le renforcement du rle des comits daudit dans le contrlede la qualit daudit (Sarbanes Oxley Act aux USA, rapport Cadbury en Grande Bretagne,rapport Vinot en France, etc.) sont autant de rglementations qui ncessitent un travaildoprationnalisation permettant la mise en uvre dune mtrique de la qualit daudit.Mesurer la qualit de laudit effectivement ralis dans ses dtails est une tche complexe quincessite des grilles dvaluation de la pertinence de travaux raliss et des programmes misen place par les auditeurs.

La question est donc de savoir sil est possible de reconstituer la nature et limportancedes travaux daudit raliss sans se confronter lobstacle de linobservabilit du processusdaudit ?

A ce titre, nous proposons une approche dvaluation de la qualit axe sur la naturedes travaux daudit excuts. Cette approche cherche mesurer le niveau dadquation de cestravaux aux zones de risque de lentreprise. Dans une perspective de dveloppement dunemtrique approprie cette approche selon une dmarche hypothtico-dductive, nousproposons ensuite un soubassement thorique fond sur les relations contractuelles de lafirme. La construction thorique entreprise ncessite, en plus dune revue de la littratureexistante, un effort de conceptualisation qui permet daller au-del dune simple synthse de laconnaissance acquise dans le domaine de laudit et daboutir une reprsentation thoriquepertinente par son pouvoir explicatif de la ralit tudie.

Dans un premier temps, nous prsenterons notre approche dvaluation des travauxdaudit. Une revue critique pralable des composantes classiques de la qualit dauditpermettra de montrer leurs limites la fois conceptuelles et empiriques (1). Dans uneperspective dexprimentation de la nouvelle approche dvaluation selon une dmarchehypothtico-dductive, nous entamerons ensuite une rflexion sur le pouvoir explicatif ducadre thorique contractuel dans lvaluation de la qualit des travaux daudit. Nousproposons enfin le protocole exprimental selon le paradigme de Churchill comme unprocessus empirique adquat la conception et la validation des chelles de mesure dvelopper (2).

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1- La mesure de la qualit daudit

La qualit de laudit constitue une garantie fondamentale de la vraisemblance descontrles et de la crdibilit des rapports divulgus par les auditeurs. La majorit des crits enla matire considrent que cette "qualit daudit" dpend essentiellement de la "qualit delauditeur" lui-mme, et notamment de son indpendance et de ses comptences. Nanmoins,dautres recherches rcentes contestent ces composantes en dmontrant que la relationpositive entre la qualit daudit et la qualit de lauditeur nest pas toujours vrifie. Sur unplan conceptuel, la comptence et lindpendance sont vulnrables certains risques courantsdans lentreprise, tels que la slection adverse et la dpendance envers les dirigeants. La miseen uvre empirique de cette approche est aussi critiquable vu la variabilit des tendancesdgages et leur incapacit dans la prdiction de la qualit des travaux daudit raliss (Langet Chang, 1994 ; Fuerman, 2004).

1-1- La qualit de laudit : comptence et indpendance

Lauditeur externe, travers le contrle et la publication de son opinion sur la sincritdes comptes de lentreprise, joue le rle de garant du respect des caractristiques qualitativesde linformation comptable et financire publier. A ce titre, De Angelo (1981a), dfinit laqualit daudit comme lapprciation par le march de la probabilit jointe quun auditeurva simultanment :

- Dcouvrir une anomalie ou irrgularit significative dans le systme comptable delentreprise cliente,

- Et de mentionner et publier cette anomalie ou irrgularit (p. 181)Cette dfinition rejoint celle donne par les normes professionnelles daudit qui

recommandent lauditeur la combinaison des deux critres. Le premier dpend largementdes moyens mis en uvre et de la comptence "globale" des auditeurs qui vont raliser lestravaux. Le second critre fait rfrence lobjectivit de lauditeur et surtout sonindpendance par rapport aux groupes de pressions ne souhaitant pas une certaine forme dejugement. Dune faon gnrale, lindpendance de lauditeur externe peut tre assure par sarsistance aux pressions exerces par son client et les autres partenaires de la firme le caschant (Clickeman, 1998 ; Prat dit Hauret, 2003).

Cependant, lapproche de DeAngelo se restreint une vision de"la qualit perue" delaudit par le march. Elle suppose que la qualit de lauditeur reflte la "qualit actuelle delaudit" ralis par ce dernier, ce qui reste dmontrer. Or, de nombreux chercheurs ont retenucette dfinition pour la qualit daudit sans faire la distinction entre les deux concepts (Knapp,1991 ; Flint, 1988 ; Moizer, 1997 ; Krishnan, 2002). Citron et Taffler (1992) prcisent quunrapport daudit sera de qualit sil est le rsultat dun processus daudit techniquementcomptent et indpendant. De mme, Flint (1988) a soulign quun audit est de qualit lorsquelauditeur est probe et intgre dune part, et comptent sur le plan technique et professionneldautre part.

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1-1-1- Les limites conceptuelles

De nombreuses tudes ont montr que les deux caractristiques principales de laqualit de laudit, que sont la comptence et lindpendance, taient, dans les faits, difficiles valuer. Tout dabord, lvaluation de la comptence de lauditeur peut tre entache par lerisque de slection adverse. En prsence dune divergence au niveau des chelles dintrt duprincipal et de lagent, lauditeur (agent) apparat capable dinduire en erreur lentreprise(principal) sur certaines informations afin de maximiser son utilit1. Selon Watts etZimmerman (1985), le problme de slection adverse peut natre au moment de la signaturedu contrat. Lauditeur externe peut survaluer la qualit de ses prestations en induisant enerreur son client. Lauditeur peut recourir de telles pratiques afin dobtenir un mandat (dansun march de concurrence) ou pour justifier des honoraires plus levs. Le problme de laslection adverse peut encore subsister pendant la mission daudit. Lauditeur peut induire enerreur son client sur la composition et la comptence de lquipe intervenante par rapport auxtermes convenus lors de la signature du contrat.

La qualit dindpendance est soumise elle-aussi un risque li la position spcifiquede lauditeur. Il est, en effet, au centre dune relation dagence peu commune. Il est nommpar les actionnaires, sur proposition des dirigeants de la socit quil devra contrler, afin degarantir les intrts de tous les utilisateurs de linformation financire. Pour Goldman etBarlev (1974), diffrentes sources de pression induisent diffrents types de conflits dintrtsqui peuvent conduire lauditeur ne pas rester indpendant lors de la formulation de sonjugement. Les dirigeants peuvent exercer des pressions sur les auditeurs pour quils ne mettentpas en vidence certains faits dcouverts et quils acceptent une certification sans rserve alorsmme que certains traitements comptables restent litigieux.

1-1-2- Les limites empiriques

Compte tenu de la difficult faire apparatre la qualit daudit en tant que processus les tudes empiriques ont fait appel des mesures indirectes qui vont servir de substitut. Lesessais dvaluation de la qualit daudit externe sintgrent dans des soubassements thoriquesdivers (thories comportementales, thories des signaux, etc.). Par ailleurs, nous pouvonsregrouper la majorit de ces recherches sous quatre catgories2 :

- Les critres qui cherchent dterminer la qualit "perue" par le march de laudit, telsque la rputation et la taille du cabinet daudit.

- Les critres qui sintressent la qualit "intrinsque" de laudit externe. Cetteapproche consiste valuer la structure organisationnelle du cabinet en tant quecondition interne de la qualit de la prestation donne par celui-ci.

- Les critres lis au comportement de lindividu-auditeur en tant quagent conomique(facteurs influents sur le comportement de lauditeur, tude des comportements derduction de la qualit du travail, etc.).

- Les critres qui ont cherch intgrer plusieurs indicateurs dans un construitmultidimensionnel de la qualit daudit.

1 Les critres de demande daudit peuvent changer selon les intentions des parties. 2 Cette classification nest pas exhaustive dans la mesure o dautres tudes sur la qualit daudit restentinclassables dans ces catgories, tel que les tudes de modlisation de la qualit daudit (voir Wooten, 2003).

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La revue des tudes empiriques permet de mettre en vidence des limites de fiabilit etde validit empiriques. Wooten (2003) et Fuerman (2004) confirment, travers une revue desvariables de mesure les plus utilises par la littrature, la variabilit des rsultats dgags etleurs divergences. De plus, les variables utilises reposent sur des critres relativementvisibles de la qualit de lauditeur. Le constat a t fait notamment par Sutton et Lampe(1991) qui pensent que le recours des indicateurs ne rsout pas le problme de la visibilit detels critres par les autres parties, que ce soit au niveau de lentreprise ou du march.

Lensemble de ces critiques met des doutes sur la validit de lapproche dvaluationtraditionnelle de la qualit daudit. Nanmoins, la comptence et lindpendance restent despralables fondamentaux de la qualit du rsultat daudit. Cette distinction nest pas sansconsquence sur la qualit de la dmarche entreprise par lauditeur et sur la valeur de sonopinion. Lapproche daudit reste une dmarche flexible entre les mains des auditeurs pourdtecter les anomalies dans les comptes de lentreprise. Le "risque de non-dtection" est plusou moins important selon le modle daudit mis en place par lauditeur (approche dauditglobale, approche daudit par les risques, etc.).

1-2- Proposition dune approche de mesure du niveau dadaptation des travaux daudit

Au-del des conditions de comptence et dindpendance de lauditeur en tant quegaranties de la qualit daudit, plusieurs recherches rcentes se sont intresses directementaux travaux daudit raliss (Hopkins, 1996 ; Behn et al., 1997 ; Mock et Wright, 1999). Cestudes ont trait aussi bien du champ dintervention actuel de laudit ainsi que de ltendue deses objectifs. Les motivations essentielles de ces recherches consistent valuer le processusde laudit (abstraction faite de la qualit personnelle de lauditeur), voire mme la remise encause de ses objectifs actuels.

A ce titre, Lam et Chang (1994) ont propos dvaluer la qualit de laudit mission parmission (Engagement-by-engagement) plutt que dfinir une qualit permanente de lauditeuret des ses audits. Dailleurs, un cabinet daudit peut ne pas raliser ces missions avec le mmeniveau de qualit. Il est donc ncessaire de faire la distinction entre la qualit de lauditeurbase sur le concept de cabinet et la qualit de laudit base sur le concept de service. Cettedistinction conceptuelle doit tre accompagne par le dveloppement dune nouvelle approchedvaluation de la qualit de laudit en tant que service. Cest dans ce contexte que sinscritnotre approche. Elle consiste construire un modle dvaluation ax sur la mesure du niveaudadaptation de laudit aux caractristiques de lentreprise et aux zones de risque inhrentes.En dautres termes, il sagit de vrifier si les travaux daudit raliss rpondent aux soucis decontrle associs aux spcificits de lentreprise.

Dans un premier temps, nous prsenterons la notion dadaptabilit des travaux dauditqui reprsente la pierre angulaire de notre approche dvaluation. Dans un second temps, nousexposerons les contraintes en termes dtendue et de composition des travaux daudit prendre en compte.

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1-2-1- La notion dadaptabilit des travaux daudit

Lefficacit a priori dune technique de contrle par rapport une autre va dpendrelargement de sa capacit rsoudre les problmes et les dysfonctionnements spcifiquesexistant au sein dune entreprise donne. Une technique de contrle est juge efficace si elleest capable, en tenant compte de son pouvoir de dtection et dexplication, de rsoudre leproblme auquel lentreprise est confronte. En prenant lexemple dun problme de qualitde la production, il est vident quun mcanisme de contrle qui va mettre en place destechniques quantitatives de productivit ne peut permettre ni la dtection ni lexplication duproblme de qualit en question. A partir de ce constat, nous pouvons juger cette technique decontrle comme pas ou peu adapte la rsolution dun tel problme.

En dfinitive, mesurer le degr dadaptabilit des travaux daudit, cest valuer si lestechniques et moyens de contrle mis en place par les auditeurs permettront de dtecter etdvaluer limportance des dysfonctionnements existants au niveau de lentreprise (Figure 1).

Figure 1- Approche dvaluation de la qualit axe sur le niveau dadaptation des travauxdaudit

1-2-2- Les contraintes prendre en considration dans lapplication du conceptdadaptabilit dans le cadre de laudit

Lvaluation en termes dadaptabilit nest pas facile mettre en uvre dans ledomaine de laudit, et ce essentiellement pour deux raisons. La premire tient ltendue duchamp dintervention de laudit : les tats financiers de lentreprise doivent fournir une imagefidle de lentreprise dans son ensemble. La seconde est lie lidentification desdysfonctionnements potentiels au sein de lentreprise.

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Auditeur externe

Entreprise audite Ralisation des travaux daudit

Caractristiques de la firme

Relations contractuelles

Attributs de production investissement financement

Systme de communication financire

Autres caractristiques

Programmation des travaux

Priorits de contrle

Techniques de contrle

Autres composantes des travaux

Nature des travaux daudit

Mesure du niveau dadaptation des travaux daudit

Evaluation de la qualit daudit

Le champ dintervention de laudit

Ltendue du champ dintervention de laudit fait quil est tenu de rsoudre unensemble de problmes et dysfonctionnements ncessitant lintervention :

- Sur diffrentes fonctions de lentreprise : aspects organisationnels, informationnels,financiers.

- Sur plusieurs niveaux de lorganisation : contrle des relations internes, des relationsdirigeants-actionnaires, des relations dirigeants-cranciers, des relations avec lesorganismes dots dun pouvoir de rglementation et de contrle (lEtat, les organismesde prvoyance sociale), etc.

- Et en tenant compte du degr dimportance des diffrentes fonctions ou des relationsentre les acteurs.

Limportance relative des lments tudier dpend fortement des caractristiquesintrinsques des entreprises. Il sagit ainsi de la structure de proprit (entreprises familiales,managriales, institutionnelles)3, de la structure de financement (le niveau dendettement), dela nature des actifs (les actifs en place/ les opportunits dinvestissement), de la complexitsectorielle (secteur financier, ptrolier), etc.

Ainsi, lvaluation de ladaptabilit de laudit doit passer ncessairement par une priseen compte de lensemble de ses travaux tout en essayant de vrifier leur conformit avec lesprrogatives de contrle spcifiques de lentreprise audite. Ceci suppose lanalyse dtailledes travaux daudit pour savoir sils ont permis un contrle adquat des zones de risque delentreprise. Il ne sagit donc pas dune valuation axe sur un seul critre telle quon peut lafaire avec une technique standard de contrle, il est question de recenser lensemble destravaux raliss dans le cadre dune mission daudit et de voir si cette dmarche de contrleconcide avec les besoins de contrles tels que dfinis par les spcificits de lentreprise etselon les priorits qui simposent. Si on prend lexemple dune entreprise familiale non cote,il apparat que le risque de manipulations au niveau du systme de communication par rapportaux actionnaires se trouve rduit puisque cest une mme famille qui subit les consquencespatrimoniales des dcisions managriales. Par contre, le risque vis--vis des autres acteurs quesont les clients, les fournisseurs et les cranciers demeure trs significatif. Le systmedinformation comptable peut tendre sous-valuer les difficults de lentreprise pourfavoriser sa continuit dexploitation.

Lidentification des dysfonctionnements : lanalyse des zones de risque

La deuxime contrainte dans lvaluation de la qualit en termes dadaptabilit destravaux daudit est didentifier, a priori, les problmes et dysfonctionnements qui peuventexister au sein de lentreprise. Cest lauditeur de faire les investigations ncessaires pourdtecter ces dysfonctionnements. Or, ces investigations sont difficiles mener avant lelancement de la mission. Cest ainsi quon peut se poser la question de la dtection desdysfonctionnements avant que lauditeur nengage les travaux effectifs de contrle.

3 Cette typologie de structure de proprit a t prsente par Charreaux (1987) pour lanalyse du rle desmcanismes de contrle dans le gouvernement des entreprises.

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Il faut reconnatre quil est quasiment impossible de recenser, a priori, toutes lesanomalies dans des systmes parfois aussi complexes que lorganisation dune entreprise.Cette difficult est reconnue par les auditeurs externes qui ont dvelopp un certain nombre detechniques et dexamens prliminaires leurs permettant davoir une estimation plus ou moinscomplte de ces lments. Cest ainsi que les auditeurs vont chercher, ds le dbut de lamission, les indicateurs de ces anomalies qualifies de "zones de risque". Les zones de risquesont identifies ds le dbut de la mission, et ce notamment travers un examen pralableglobal dans la phase de prise de connaissance gnrale de lentit. Lapproche didentificationdes zones de risque se fait travers lanalyse des caractristiques de lentreprise (situationfinancire, organisationnelle, relations avec les partenaires, systme dinformation, etc.) et lerecensement des risques probables qui y sont associs. Lidentification pralable des zones derisque prioritaires permet aux auditeurs de construire leur programme de travail et daffinerles techniques de contrle mettre en place.

2- La vision contractuelle de la firme : un cadre conceptuelappropri

Aprs la mise en vidence de la notion dadaptabilit des travaux daudit, se pose laquestion de savoir quelles sont les caractristiques de lentreprise qui permettent de recenserles zones de risque contrler par les auditeurs. Plusieurs auteurs ont essay de dresser unegrille dlments qui peuvent dfinir la situation de lentreprise en termes de risques (auniveau organisationnel, financier, stratgique, concurrentiel, etc.). Selon Bell et al. (1997), lesrisques qui ont leur origine dans lenvironnement interne peuvent prendre la forme de :

- Une configuration inadquate de lorganisation;- Une culture interne faible;- Une capacit de concurrence infrieure due linexistence davantage comptitif;- Une communication interne inefficace.

Le cadre danalyse contractuel offre une autre typologie des zones de risque dans lesentreprises selon la nature et limportance des relations dagence (internes et externes). Cetteconfiguration peut constituer un cadre conceptuel propice a lvaluation du niveaudadaptation des travaux daudit aux caractristiques de lentreprise. Les relations d'agence,sont gnratrices d'un ensemble de problmes, ce qui pousse les diffrentes parties seprmunir contre cellesci, par la mise en place d'un ventail de moyens et de mcanismes,auxquels s'associent des cots que l'on dsigne "cots d'agence" (Jensen et Meckling, 1976).Les spcificits de ces relations et leur niveau dimportance au sein de la firme vont dfinir lanature des problmes de contrle associs. Lanalyse du tissu contractuel de la firme constitueainsi une mise en vidence pralable des zones de risque ainsi que des contrles mettre enuvre par les auditeurs. Selon cette vision, des travaux daudit adapts aux relationscontractuelles de la firme doivent tenir compte de trois lments fondamentaux :

La nature de chaque relation dagence.

Limportance de chaque relation dagence dans le tissu contractuel de la firme.

Le systme de communication financire comme source dinformation pour lesdiffrentes parties contractantes.

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2-1- La nature de la relation dagence

Selon le niveau de convergence dintrts entre deux parties, une relation dagencepeut tre conflictuelle4 ou non conflictuelle5. Lidentification de la nature de la relation permetde dterminer les zones de risque prioritaires contrler. A titre dexemple, si on supposelexistence dun conflit dintrt entre deux acteurs, la mise en place dun mcanisme decontrle sera ncessaire (Figure 2). Ce dernier doit appliquer un certain nombre de techniquesde surveillance de nature rduire ce conflit. Cette configuration trouve son fondement dansles hypothses classiques de la thorie de lagence. Depuis les premiers travaux de Jensen etMeckling (1976), les rles escompts de l'audit ont t dfinis selon l'approche principal-agent(agent-principal approach). Selon ces auteurs, lappel l'audit externe permet d'identifier et defaire converger les intrts des dirigeants avec ceux des actionnaires.

Figure 2- Rle de laudit dans lhypothse dune relation conflictuelle entre les acteurs 1 et 2

Acteur 1

Acteur 2

Acteur 3

Objectif: rduirelasymtrie et lesconflits entre lesdeux acteurs

Travaux daudit

Acteur 1 Acteur 3

Relation non essentielle en termes de risque dauditRelation essentielle en termes de risque daudit

Par contre, sil savre, tel que prconis par la thse de lenracinement, que le conflitnest pas systmatique dans la mesure o les deux acteurs peuvent arriver converger leursintrts. Dans ce cas, les mcanismes de contrle implants initialement seront toutsimplement djous. Ainsi, si on suppose quen raison dune convergence dintrts entre lesdeux acteurs, la probabilit de conflit nexiste que marginalement, deux consquencespeuvent tre observes ce niveau. La premire est que la mise en place dun mcanisme decontrle (tel que laudit) ayant pour objectif de rduire le conflit entre nos deux acteurssavre inutile puisque la relation est dsormais non conflictuelle. Nous pouvons qualifier cecontrle de "non adapt" aux caractristiques de cette relation. En fait, la technique decontrle utilise sera oriente vers le recensement et la correction des effets conflictuels danscette relation alors quelle ne lest pas. Cest le cas du contrle de lexactitude desinformations changes entre les deux acteurs en supposant quelles sont manipules par lundeux, pour induire lautre en erreur, ce qui nest justement pas le cas vu leurs intrtscommuns.

4 Selon la thorie traditionnelle de lagence avec lhypothse de conflits dintrts entre lagent et le principal.5 La thse de lenracinement des dirigeants a dmontr que certaines relations, considres comme conflictuellespar la thorie traditionnelle de lagence, sont plutt non conflictuelles.

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La deuxime consquence est que cette situation de complaisance peut augmenter lesrisques extrieurs cette relation et qui peuvent tre dsastreux pour les autres acteurs. Lesdeux premiers acteurs, se mettant daccord sur des objectifs communs, vont constituer unecoalition cherchant maximiser son utilit mme au dtriment des autres parties. Ce peut trele cas des dirigeants qui, par une stratgie approprie, peuvent constituer une coalition avecles salaris, notamment ceux dont la valeur du capital humain est leve, quitteventuellement adopter une stratgie contraire lintrt des actionnaires (Paquerot, 2000).

Selon cette configuration contractuelle, un audit de qualit doit focaliser ses efforts surla sauvegarde des intrts des parties menaces par cette coalition. Le partage dune partie dela richesse de lentreprise entre les deux parties complaisantes et le degr de vraisemblancedes informations divulgues par eux lextrieur de la coalition doivent constituer des zonesde risque prioritaires pour lauditeur (Figure 3).

Figure 3- Rle de laudit dans lhypothse dune relation non-conflictuelle entre les acteurs 1 et

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2-2- Limportance de la relation dagence dans le tissu contractuel de la firme

Limportance dune relation dagence par rapport aux autres relations qui composent letissu contractuel de lentit varie dune entreprise lautre selon le niveau dinfluence et lerapport de force qui existe entre les diffrents acteurs et partenaires (Charreaux, 1997). Si onprend lexemple dune firme dont le capital est ouvert plusieurs actionnaires non dirigeants,les conflits dintrts entre dirigeants et actionnaires seront beaucoup plus importants queceux existant au niveau dune entreprise familiale (confusion entre la fonction de proprit etde dcision). Il en est de mme lorsquon compare des entreprises de grande taille (avec unedlgation accrue du pouvoir) et des PME-PMI. Ce raisonnement devient de plus en pluscomplexe lorsquon tient compte des groupes dintrts au sein de la firme qui peuvent tre ensituation conflictuelle ou non conflictuelle. On peut ainsi tre confront des alliances et des

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Acteur 3

Objectif: rduire lasymtrie et les conflits entre la coalition (acteur 1 et 2) et lacteur 3

Travaux daudit

Acteur 1

Acteur 2

Relation non essentielle en termes de risque daudit Relation essentielle en termes de risque daudit

stratgies denracinement par les dirigeants destines inverser les rapports de force au seinde la firme.

La composition du tissu contractuel de la firme va donc dfinir les zones de risqueprioritaires prendre en considration par les auditeurs en adaptant leurs programmes daudit.Cette adaptation est soutenue par un principe daudit gnralement admis (notamment enmatire daudit financier et comptable) qui est "le principe de limportance relative". Cedernier plaide pour une hirarchisation des risques de lentreprise en fonction de leur impactsur la fidlit des informations. Lapplication de ce principe impose une hirarchisation desrisques lis aux relations contractuelles en fonction de leur importance dans le tissucontractuel de lentreprise (Figure 4). Figure 4- Hirarchisation des zones de risque selon limportance relative des relations dagence

dans le tissu contractuel de la firme audite

Cette classification de limportance des risques doit tre faite aussi en fonction de leursimpacts sur le domaine vis par lauditeur, savoir, la communication comptable etfinancire. Or, la nature des utilisateurs privilgis de linformation financire est dfinieaussi par la structure de proprit et de financement de lentreprise (niveau douverture ducapital, niveau de recours au march des capitaux, etc.). Dune entreprise capital ouvert une entreprise familiale, laudit financier doit apporter une rponse compatible aux attentesdes principaux utilisateurs, ce qui suppose un arbitrage pralable par lauditeur.

2-3- Le systme de communication financire : un outil dapprciation entre les parties

Le systme de communication financire (essentiellement la comptabilit financire)peut tre considr comme une partie intgrante du systme de gouvernement de lentreprise.En effet, la production de linformation financire et sa diffusion influencent le processus decration et de rpartition de la valeur en intervenant dans la formation des contrats et lestransactions. Cette reprsentation de la comptabilit, fonde sur lefficience organisationnelle,incite tablir un lien direct entre la thorie de la comptabilit et la thorie de la gouvernancedes entreprises (Charreaux, 2000).

Linformation financire contribue aussi circonscrire lespace discrtionnaire desdirigeants, dans la mesure o il constitue un outil dapprciation de la performance ladisposition des partenaires de la firme. Dune faon gnrale, chacune des parties souhaitedisposer des informations suffisantes sur l'autre pour rduire le risque de la transaction.

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Hirarchisation des zones de risque

Importance relative des relations dagence de la

firme audite

Relation dagence A

Relation dagence B

1- Risque li la relation dagence B

2- Risque li la relation dagence A

Linformation financire joue un rle important dans le contrle exerc par les acteurs dansune relation d'agence. En fait, cette information est la fois l'objet du contrle et la ressourcepermettant d'exercer celui-ci. Ceci implique que sans information, il est impossible auxacteurs de contrler les actions des autres parties impliques.

Belkaoui (1984) a prsent linformation financire au cur dune relationconflictuelle trois intervenants : les dirigeants, les utilisateurs des tats financiers et lesauditeurs. Le cercle (L) reprsente les intrts des lecteurs en terme dinformation dsire. Lecercle (F) lensemble des informations que la firme accepte de publier. Le cercle (P)lensemble des informations que la profession est mme de produire et de vrifierconformment des principes gnralement admis. Ces trois cercles permettent dedistinguer sept zones dinformations, chacune tant lexpression des informations acceptablespar un ou deux de trois groupes (Belkaoui, 1984, p.141). Cette situation met en lumire lacomplexit dun audit de qualit par un professionnel qui est aussi en relation contractuelleavec les autres parties.Figure 5- Position du systme de communication financire dans le cadre dune relation

trois parties : dirigeants- utilisateurs- auditeurs

Source : Belkaoui A. (1984), "Thorie Comptable", Presse de luniversit du Qubec, p. 140.

En tant quoutil de surveillance mutuelle entre les parties contractantes, le systme decommunication financire constitue un domaine de contrle essentiel prendre enconsidration par laudit. Ce dernier reprsente un mcanisme de contrle spcifique pourgarantir les caractristiques qualitatives de linformation financire, et ce travers leperfectionnement du systme de contrle interne et laudit financier. Lutilit de linformationcomptable audite dans la protection des parties a fait lobjet de plusieurs tudes. Baker etWruck (1989) montrent que les documents comptables audits constituent des moyens pourles cranciers de surveiller le respect des clauses de "debt convenant"6. Notons que le rle joupar laudit dpend de la nature des utilisateurs privilgis de linformation financire. Si onprend lexemple des entreprises ouvertes, les normalisateurs nationaux7 et internationaux8veulent privilgier les utilisateurs externes travers les normes dvaluation et de prsentationde linformation financire. Dans ce cas, les auditeurs doivent orienter leurs travaux sur lesinformations destination externe (tats financiers, rapports annuels publier) plutt que6 Cest le cas aussi des changements de la politique comptable et financire qui reprsentent des mesurescomplmentaires dans le systme de prise de dcision des investisseurs (Healy et Palepu, 1995). 7 Cest le cas du CNC en France.8 On peut citer : IASB, IFAC, etc.

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ILa firme (F) Les lecteurs (L)

La profession (P)

celles destination interne. Inversement, dans les entits fermes, le souci de divulgationexterne se trouve limit et leffort daudit est mis surtout sur linformation destinationinterne.

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2.4- La dmarche de construction dune mtrique de la qualit des travaux daudit

La dmarche empirique constitue un maillon important de tout processus de rechercheen tant quinterface entre la thorie et le terrain. Elle conditionne la fiabilit des rsultatsobtenus et la crdibilit des interprtations qui en dcoulent. Une revue des recherches sur laqualit daudit ne permet pas de relever des mthodologies adquates au dveloppement dunechelle de mesure multidimensionnelle. En effet, la majorit des recherches en la matire acherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase doprationnalisationempirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires pouratteindre les objectifs de contrle viss (Meckling 1976, Fama 1982, Anderson et al. 1993).

En largissant notre revue dautres domaines comparables de recherche, nous avonsrelev la prsence de plusieurs mthodologies permettant la construction des chelles demesure dun construit thorique. Parmi les approches de construction adoptes, lapprochehypothtico-dductive a montr son utilit et son efficacit dans plusieurs domaines derecherche (marketing, management, sciences sociales,..). Churchill (1979) a dvelopp dans lecadre de cette approche une dmarche dordre mthodologique appele "Paradigme deChurchill". En intgrant les connaissances concernant la thorie de la mesure ainsi que lestechniques appropries pour lamliorer dans une procdure systmatique, la dmarche deChurchill permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de type questionnaires chelles multiples. Ce protocole exprimental, trs souvent utilis par les chercheurs enMarketing (Amine 1993 ; Bearden et al 1999, DAstous et al 1989, Evrard et al 1997), offreaussi la possibilit daffiner lanalyse quantitative par une analyse qualitative.

Figure 6- Dmarche du paradigme de Churchill.

1. Spcifier le domaine du construit

2. Gnrer un chantillon ditems

3. Collecte de donnes

4. Purifier linstrument de mesure

5. Collecte de donnes

6. Estimer la fiabilit

7. Estimer la validit

8. Dvelopper des normes

Revue de littrature Consultations des experts Revue de littrature Consultations des experts Coefficients alpha Analyse factorielle

Coefficient alpha Fiabilit des deux moitis Matrice MultiTraits-MultiMthodes

Coefficients ou techniques recommandes

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Ladquation de ce protocole empirique notre proposition dvaluation peut trearticule autour de deux points essentiels :

Tout dabord, la robustesse de la dmarche empirique dans la construction dchellesmulti-items (Churchill, 1995 ; Edwards, 2001) permettra de reflter les diffrentsniveaux dintervention et leurs complexits techniques dans une mission daudit.Lchelle de mesure dvelopper peut ainsi tre compose de plusieurs noncs (lestravaux daudit raliss) qui se structurent en plusieurs dimensions (caractristiquesdes entreprises).

Ensuite, le dveloppement dune mesure parfaite du phnomne tudi (vraie valeur)savre difficile lorsque le domaine tudi porte sur des attitudes et des perceptionssubjectives, ce qui est le cas de la population dauditeurs consulter. C'est ainsi queles diffrentes tapes proposes dans le paradigme de Churchill visent rduire lesdeux types derreur de mesure : erreur alatoire et erreur systmatique. La phaseexploratoire tente de rduire lerreur alatoire, c'est--dire lexposition de linstrumentaux alas tels que les circonstances ou lhumeur des personnes interroges (Evrard etal., 1993). La phase de validation essaie de rduire non seulement lerreur alatoire,mais aussi lerreur systmatique lie la conception de linstrument.

Nanmoins, la proposition dune nouvelle approche dvaluation ce niveau et sadclinaison empirique doivent tre accompagnes de prcautions supplmentaires pourgarantir la fiabilit et la validit des chelles de mesure dvelopper. Trois aspects principauxdevront tre pris en compte :

- Le caractre oprationnel du concept mesurer travers une revue de la littrature etla consultation des experts en la matire pour aboutir une version exprimentablede lchelle de mesure. Ltude approfondie des rfrentiels, plutt dominantesprofessionnelles en matire daudit, permettra de classer les contrles raliss par lesauditeurs en fonction des objectifs et des caractristiques de lentreprise. Laconstruction dun tel classement constitue une tape prparatoire pour engager unesrie dentretiens et de discussions avec des professionnels de laudit, ce qui vapermettre de purifier les items prsents et en gnrer dautres le cas chant.

- La conception dune exprimentation propre tester les hypothses de travail, et quise traduit par la mise en place dune collecte adapte. Les tests qualitatifs etquantitatifs doivent tre raliss en impliquant des professionnels de laudit dans laconception et dans la validation des chelles. Cette technique de consultation a tsouvent utilise pour profiter des recommandations des experts sur le terrain (DeVellis, 1991 ; Churchill, 1995).

- Le recours des mthodes statistiques adquates au regard de la forme prise par lesdonnes. Des tests statistiques de fiabilit et de validit vont permettre de dgagerune mtrique de la qualit des travaux daudit qui puisse tre utilisable pour dautrestudes en la matire. En tenant compte encore une fois de la quasi-absence derecherches antrieures semblables ou comparables en matire daudit, il seraitncessaire de prendre plus de prcautions dans llimination des noncs(purification des items).

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Conclusion

Notre proposition dvaluation directe de la qualit daudit sinscrit dans le cadredune rflexion gnrale autour des objectifs de laudit et de son nouveau champdintervention. Notre approche consiste mesurer le niveau dadaptation des travaux dauditaux priorits de contrle de la firme. Dans cette perspective, la vision contractuelle de la firmeoffre un soubassement thorique propice au dveloppement dune chelle de mesure selon unedmarche hypothtico-dductive. La prsentation de lentreprise comme un nud de contratsentre diffrentes parties permet de visualiser plusieurs zones de risque prendre enconsidration par lauditeur dans la programmation de ses travaux.

En continuit avec cette nouvelle approche dvaluation, le dveloppement dune voiede recherche est largement li la prsence dchelles de mesure fiables des travaux daudit.Aprs la dfinition dun construit thorique, la conception et la validation dchelles demesure, via un protocole empirique appropri, constituent les deux phases mthodologiques mettre en oeuvre pour la finalisation dune mtrique robuste de la qualit daudit. Nousconsidrons quune mthodologie qui associera successivement recherches documentaires,phase qualitative (en impliquant les experts de laudit) et phase quantitative est ncessaire envue daboutir la cration dune chelle de mesure disposant dune fidlit et dune validitsatisfaisantes. Une dmarche selon le paradigme de Churchill peut reprsenter une dclinaisonempirique adquate.

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