IFRS

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LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE

LES NORMES IFRS

ANIME PARMonsieur. Amine BAAKILIExpert comptable DPLE

Docteur en gestion


CONTEXTE DU SEMINAIRE

La comptabilité, née dès l’antiquité, formalisée depuis le quinzième siècle, est devenue la source la plus sûre de l’information économique et financière.

La mondialisation des économies, le décloisonnement des marchés économiques et financiers, le développement des marchés financiers et l’apparition de nouveaux instruments financiers, ont engendré plusieurs problèmes.

D’où l’intérêt de l’harmonisation comptable internationale



Adoption par le Parlement et le Conseil Européens, en juillet 2002, d’un règlement sur l’adoption des normes internationales pour les comptes consolidés des groupes cotés européens, à partir de 2005.


Le Maroc est à son tour, dès lors, concerné par ce mouvement d’harmonisation, les raisons en sont

multiples

Effet « boule de neige »Liberté laissée

aux Etats EuropéensDéveloppement universel des normes comptables



Le Maroc, dans le cadre de sa décision de modernisation et mise à niveau globales s’est dressé un plan d’action visant l’alignement par rapport aux standards internationaux.

Nous avons ainsi assisté au cours des dix dernières années à plusieurs réformes.

Cependant, nous remarquons que les réformes afférentes au droit comptable ne se sont pas faites au Maroc à un rythme aussi soutenu par rapport à d’autres domaines.

Dès lors, la nécessité de refonte du référentiel comptable marocain s’impose à nous eu égard à l’approche des diverses échéances et aux exigences de normes de qualité.



En 2005, adoption obligatoire des normes IAS/IFRS par toutes les sociétés européennes cotées pour leurs comptes consolidés(2008 pour les banques marocaines et groupes cotés)

En 2005, En 2005, adoption adoption obligatoire obligatoire des normes des normes IAS/IFRS par IAS/IFRS par toutes les toutes les socisociééttéés s europeuropééennes ennes cotcotéées pour es pour leurs leurs comptes comptes consolidconsolidééss((2008 pour 2008 pour les banques les banques marocaines marocaines et groupes et groupes cotcotééss))

LesLesObligationsObligations

DDééveloppement veloppement et plan de mise et plan de mise

en en œœuvreuvreDes impacts sur Des impacts sur les comptesles comptes

Une nouvelle Une nouvelle conception de conception de l'information l'information financifinancièère re et de la et de la communication communication

Des impacts sur Des impacts sur les dles déécisions cisions stratstratéégiques et giques et les indicateurs de les indicateurs de performanceperformance

Un impact sur Un impact sur l'organisation et l'organisation et les systles systèèmesmes

Des incertitudes Des incertitudes majeuresmajeures

LesLesDDééfisfis

LesLesOpportunitOpportunitééss

Une plus Une plus grande grande transparence transparence financifinancièère et re et une meilleure une meilleure comparabilitcomparabilitéé

PossibilitPossibilitééd'amd'amééliorer les liorer les systsystèèmes mes d'information d'information de gestion et de gestion et les processus les processus internesinternes

Adoption de Adoption de rrééfféérentiels rentiels uniques au uniques au sein des sein des GroupesGroupes

Toutes les Toutes les entitentitéés sont s sont concernconcernééeses

Ensemble du Ensemble du systsystèème me d'information d'information potentiellement potentiellement impactimpactéé

DDéélais trlais trèès s courts de mise courts de mise en oeuvreen oeuvre

Contexte généralCONTEXTE DU SEMINAIRE

Conversion aux IAS / IFRS : Un challenge…


L’adoption des IFRS répond ainsi à tous

ces objectifs

Mais le passage aux normes IFRS est un processus relativement complexe

Mais le passage aux normes IFRS est un processus relativement complexe



Evolution de la comptabilité : du coût historique à la comptabilité d’avenir ou créative

La comptabilité d’aujourd’hui, quelle soit anglo-saxonne ou non, est en train de vivre une mutation profonde. Jusqu’à un passé récent, l’objectif essentiel de la comptabilité était de retracer d’une part, les éléments (charges ou dépenses) permettant de déterminer le prix de revient d’un bien (à enregistre à l’actif ou à comptabiliser en charges) et d’autre part, les produits (ou recettes) : comptabilité en coût historique.


Un bilan au coût historique, emprunt de juridisme

Vers une utilisation extensive de la juste valeur des actifs et

passifsUn résultat qui reflète les

opérations réalisées de la période

+ principe de prudence

Une performance assise sur la variation de la juste valeur du

bilan

Une extériorisation des gains et pertes d’opportunité

Une adaptation sectorielle tenant compte des intentions de gestion au niveau consolidation

Une absence de textes sectoriels

Une très grande réticence face à la comptabilité d’intention

Une vision patrimonialeQue possédez-vous ?Combien avez-vous

gagné ?

Une vision financièreQue valez-vous ?

Comment vous situez-vous face au marché et à

la concurrence ?

MAROCMAROC IASBIASB

Contexte général


Une nouvelle vision



De nos jours, l’appréhension du futur et sa traduction en comptabilité est de plus en plus recherchée, au travers notamment, de la notion de la JUSTE VALEUR.

En effet, la juste valeur a un caractère beaucoup plus universel que les coûts historiques, toujours marqués par les particularités ( notamment dues au droit fiscal local) propres à chacun des pays où se fait la tenue des comptes.


Harmonisation comptable internationale le choix des normes IFRS

L’harmonisation comptable internationale apparaît actuellement comme une nécessité absolue

Comparaison des informations comptables

Image fidèle et réaliste fournie par les états financiers

Compréhension des comptabilités et de leur contrôle





Image fidèle et réaliste Fournie par les états financiers


IASB « IFRS »FASB « US GAAP »


Traits caractéristiques de l’école anglo-saxonne en comparaison avec ceux de l’école française

ou franco-germanique

Ecole anglo-saxonne

Primauté des principes comptables fondamentaux et des méthodes d’évaluation ;

Information destinée tout à la fois à l’usage interne de l’entreprise et à l’information du capitalisme boursier ;

Analyse de l’activité par fonctions, ce qui implique une quasi-intégration de la comptabilité analytique dans la comptabilité générale ;




Ecole anglo-saxonne

Absence de cadre comptable et de nomenclature formelle des comptes (il n’existe pas de PLAN COMPTABLE GENERAL) ;

Méthodes très souples pour la présentation des états de synthèse qui laissent une importance capitale aux NOTES explicatives ;

En conclusion, du fait de la structure libérale de leur Economie, les anglo-saxons privilégient les exigences de fond au détriment des impératifs de forme.




Ecole française ou franco-germanique ou continentale

Elle se caractérisait avant la mise en œuvre de la 4ème directive européenne (en 1978) par les éléments suivants :

Principes comptables peu exploités et souvent IMPLICITES à travers le dispositif de forme ;

Information comptable servant aussi bien l’entreprise que les agents économiques extérieurs (Etat, comptabilité nationale, etc.) nécessitant sa normalisation sur le plan formel ;




Ecole française ou franco-germanique ou continentale

Analyse des produits et charges par nature en raison des nécessités d’agrégation de l’information comptable ;

Utilisation de cadres comptables et des plans de comptes normalisés ;

Modèles rigides pour la présentation des états de synthèse ;

En résumé, à l’inverse de l’école anglo-saxonne, l’approche continentale imposait peu de contraintes de fond mais préconisait un grand formalisme, nécessaire dans le cadre de la finalité à la fois micro et macro-économique de la comptabilité normalisée.


Le référentiel comptable Américain : US GAAP

Les normes US GAAP plus fiables en apparence sont

aussi plus faciles à détourner. En effet, le 16 octobre 2001, une grande entreprise américaine, Enron, annonce un milliard de dollars de pertes alors que les analystes financiers s’accordaient pour considérer cette société comme étant en bonne santé. Le 2 décembre 2001, Enron se place sous la loi américaine sur les faillites. C’est la plus grosse faillite jamais enregistrée aux U.S.A.

Les enquêteurs découvrent que la comptabilité « créative » menée par l’entreprise a conduit à des manœuvres peu recommandables : résultats tronqués, ventes fictives…



Le 10 janvier 2002, le cabinet d’audit Andersen reconnaît avoir

détruit certaines pièces comptables de l’entreprise Enron. De plus, il apparaît que le phénomène Enron n’est plus un cas isolé et que d’autres sociétés, et pas des moindres (Worldcom, Tyco, Dynergy, ABB, Merck, Adelphia, KMart, Xerox,…), connaissent une situation comparable. L’affaire provoque un véritable cataclysme et il s’ensuit un krach boursier. La crédibilité des professionnels de la comptabilité et des auditeurs s’effondre.

Les comptes de ces sociétés étaient pourtant passés au crible serré des pointilleuses normes US GAAP, réputées aux U.S.A, comme les meilleures au monde, ce qui n’a pas empêché ces entreprises d’abuser les investisseurs. Le mythe de l’infaillibilité et de la rigueur des normes comptables américaines s’écroule.



Contrairement aux normes IFRS, les normes US GAAP ne sont

pas fondées essentiellement sur des principes mais sur un canevas de prescriptions et d’interdits très détaillés. Cela peut donner l’opportunité aux entreprises de mettre en œuvre une comptabilité « créative » (« abusive accounting ») autour de ce qui est interdit et limite la capacité d’intervention des auditeurs.

Aux U.S.A, la loi Sarbanes-Oxley du 30 juillet 2002 accentue désormais le contrôle des activités des auditeurs et la responsabilité des chefs d’entreprises sans remettre en cause les fondements des normes US GAAP.

Il apparaît que le scandale financier « Enron » apporte de l’eau au moulin des normes IFRS et montre clairement que l’adoption des normes US GAAP serait une erreur.





Image fidèle et réaliste Fournie par les états financiers


IASB « IFRS »FASB « US GAAP »


Les normes comptables internationales IAS/IFRS

Les normes comptables internationales IFRS sont publiées par l’«International Accounting Standards Board».

L‘IASB est le comité exécutif de l‘IASCF (International Accoundng Standards Commttee Foundation), organisme privé à but non lucratif, et donc non gouvernemental.

C'est en 2001 que l'IASC, fondé en 1973, est devenu l‘IASB et que l'appellation IFRS a supplanté l’appellation IAS



L’IASC (désormais IASCF) est une organisation privée créée en date du 29 juin 1973 par les organisations professionnelles comptables de pays industrialisés dont le siège est établi à Londres. Il regroupe une centaine d’organisations membres installées dans environ quatre vingt pays.

L’objectif de l’IASCF consiste à contribuer au développement de normes comptables internationales et de favoriser leur application dans la présentation des états financiers



La restructuration de l’IASCF a été clôturée le 1er avril 2001, date à laquelle l’IASB, nouvellement créé, s’est vu confier la responsabilité exclusive du développement des nouvelles normes. Depuis cette date, l’IASC connaît désormais une structure fondée sur quatre organes :

Le conseil de surveillance « IASC Foundation » : Le conseil des normes comptables internationales « IAS

Board » Le conseil consultatif des normes « Standards Advisory

Council » (SAC) Et le comité d’interprétation des normes comptables

internationales « International Financial Reporting Interpretations Committee » (IFRIC)


International Accounting Standards Committee

Foundation

International Accounting Standards Committee

Foundation

International Accounting Standards

Board

International Accounting Standards

Board

International Financial Reporting

Interpretations Committee

International Financial Reporting

Interpretations Committee

Director of Technical Activities

and Technical Staff

Director of Technical Activities

and Technical Staff

Director of Operations

And non-Technical Staff

Director of Operations

And non-Technical Staff

Advisory Committees

Advisory Committees

Standards AdvisoryCouncil

Standards AdvisoryCouncil

National standards setters

and other interested parties

National standards setters

and other interested parties

KeyAppointsReports toMembership links

Advises

L'IASB élabore et approuve les normes

IFRS

*L'IASC est responsable de la coordination des

différents organismes afin de faire face aux enjeux

de la normalisation comptable internationale

Le processus est organisé avec un bureau

responsable de rédaction des normes, un comité d'interprétation et un

comité consultatif

L'IFRIC est chargé d'élaborer des

interprétations des IFRS qui sont ensuite ratifiées

par l'IASB

Le SAC est consulté par l'IASB pour tout sujet

important

Organisation de la « fondation » de l’IASCOrganisation de la « fondation » de l’IASC



Le conseil de surveillance « IASC Foundation » : est un organisme indépendant géré par un conseil de surveillance (appelé « Trustees »). Ce conseil est composé de 19 membres (trustees) représentant l’ensemble de la communauté comptable. Il a pour principales fonctions l’établissement de la stratégie d’organisation, de la politique générale et l’amendement de la constitution des normes.



Le conseil des normes comptables internationales « IAS Board » : est composé de 14 membres. Il a pour objet :

D’assumer la préparation, l’émission et l’interprétation des normes et des exposés de travail y afférents ;

De publier les discussions et les exposés sondages ; De sous-traiter les travaux techniques et de

consulter le comité technique ;



Le conseil consultatif des normes « Standards Advisory Council » (SAC) : est un comité de réflexion qui a un rôle consultatif sur l’agenda des travaux de l’IASB et les projets en cours. Son rôle est triple :

Il donne son avis sur l’établissement d’un calendrier des décisions et les travaux à mener en priorité ;

Il informe le « Board » sur les différents points de vue des régulateurs comptables nationaux et des instances financières des différents pays ;

Et enfin, il informe et assiste le conseil et les membres.



le comité d’interprétation des normes comptables internationales « International Financial Reporting Interpretations Committee » (IFRIC) : c’est un comité technique de travail composé de 12 membres. Le travail de l’IFRIC consiste à :

Interpréter les normes IFRS et fournir un guide de travail sur l’établissement du reporting financier ;

Assurer l’objectivité et la convergence entre les référentiels comptables internationaux et nationaux ;

Publier une note d’interprétation sur une norme en cours de discussion ;

Fournir une interprétation finale sur une norme au conseil.


Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique

Processus d’élaboration d’une norme

L’élaboration d’une norme internationale est

soumise à une procédure prédéfinie et encadrée, intitulée « Due process ». Cette procédure est cependant légèrement longue (2 à 3 ans) et fait appel à de nombreuses consultations tant au niveau du SAC qu’au niveau des organisations en liaison avec l’IASB.




1. Réflexion initiale du personnel technique de l’IASB

pour étudier les difficultés liées au thème traité notamment en liaison avec le cadre conceptuel, identifier ce qui existe et les pratiques nationales relatives aux difficultés identifiées et échange des points de vue avec les normalisateurs nationaux.

2. Étude comparée des pratiques et des standards nationaux et échange de vues avec les normalisateurs concernés.

3. Consultation du SAC sur l’opportunité d’inscrire ce thème à l’agenda des travaux de l’IASB.

4. Constitution d’un comité consultatif « advisory group » pour conseiller l’IASB dans ses travaux.




5. Publication d’un document de discussion (discussion paper ou

DSOP–Draft Statement Of Principles–) avec appel à commentaires.

6. Publication d’un projet de norme ou de révision de norme (exposé sondage ou exposure draft) pour recueillir les commentaires du public avec dans certains cas, un « basis for conclusion » qui constitue en quelque sorte le résumé des conclusions du normalisateur mais reprend également ses réflexions et ses intentions. Ce projet devrait être approuvé au moins par 8 voix (sur 14 –majorité qualifiée–) de l’IASB et doit comprendre les avis contraires émis par certains membres du Board. Toutes les organisations membres de l’IASB et les parties intéressées sont appelées à commenter ce projet (durée de commentaires : 3 mois minimum).




7. Analyse et prise en considération des commentaires

reçus sur les documents de discussion et du projet.

8. Réflexion sur l’opportunité d’organiser des auditions publiques ou de faire des tests d’application sur le terrain.

9. Approbation de la norme par au moins 8 voix de l’IASB.

10. Publication de la norme définitive et de ses compléments (annexes, conclusions du normalisateur et guide d’application le cas échéant.


Commenter l’étudeProjet de déclaration

de principe Commenter la déclaration de principe

Déclaration de principe Approuver la

déclaration

Etude des questions comptables sur un

sujet précis

Approuver l’exposé sondage

Publier l’exposé sondage

Commenter l’exposé sondage

Projet d’exposé sondage

Publier les normes

Projet de normes comptables

internationales Approuver le projet

Groupe de travail consultatif (Steering committee)

Conseil (Board)

Comité consultatif, autres organisations

Etude préalable

Consultation

Rédaction etpublication de

la norme




Comité de réglementation comptable

Comité de réglementation comptable

Commission EuropéenneCommission Européenne

Comité technique comptable(Technical Expert Group)

Comité technique comptable(Technical Expert Group)

Niveau politique

(ARC)

Niveau politique

(ARC)

Niveau technique(EFRAG)

Niveau technique(EFRAG)

CESRCommittee of European

Securities Regulators

CESRCommittee of European

Securities Regulators

Conseil de surveillance(Supervisory Board)

Conseil de surveillance(Supervisory Board)

Coordination européenneet amélioration des

mécanismes nationaux d’application

Coordination européenneet amélioration des

mécanismes nationaux d’applicationEn tant qu’observateurEn tant qu’observateur


Mécanisme d’adoption des normes IFRS en Europe


Evaluation technique

par l’EFRAGAdoption par

l’ARC

Décision d’applicabilité

par la Commission

Publication au JOUE

Traduction dans des langues de

l’UE

Adoption individuelle de chaque norme IAS existante ou en cours de révision ou future norme IFRS

Adoption individuelle de chaque norme IAS existante ou en cours de révision ou future norme IFRS

Cinq étapes mises en place par le Règlement « IFRS 2005»Cinq étapes mises en place par le Règlement « IFRS 2005»


Mécanisme d’adoption des normes IFRS en Europe



Les normes IFRS

1. Les Normes Cadres :

1.1. Normes d’évaluation

1.2. Normes d’information

1.3. Normes de présentation

1.4. Normes de consolidation

Les Normes Spécifiques :

2.1. Normes spécifiques au Bilan

2.2. Normes spécifiques au Compte de Résultat

3. Les Normes Métiers :

3.1. Les régimes de retraite

3.2. Les banques et les institutions financières

3.3. L’agriculture



Les normes IFRS

1.1. Normes Cadres :

Norme cadres relatives à

IAS 8, IAS 10, IAS 18,IAS 21

L’évaluation L’information La présentation La consolidation

IAS 7, IAS 14, IAS 15,IAS 24, IAS 29, IAS 33

IAS 34IAS 1 IAS 27, IAS 28, IAS 31



Les normes IFRS

1.2. Normes Spécifiques :

IAS 2, IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 19, IAS 20, IAS 22, IAS 23, IAS 32, IAS 36

IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40

Le Bilan

Norme spécifiques concernant

Le Compte de Résultat

IAS 33, IAS 35



Les normes IFRS

1.3. Normes Métiers :

IAS 26

Les régimes de retraite

Norme métiers orientées sur

IFRS 7/ IAS 32 et 39 IAS 41

Les banques et les institutions Financières

Agriculture



Les normes IFRS

VOIR LISTE NORME IFRS



Enjeux et difficultés des normes IFRS

Les normes IFRS

ENJEUX

La nécessité d’un langage commun Crédible ;

Un langage comptable tourné essentiellement vers les investisseurs ;

Une révolution culturelle pour les entreprises;

DIFFICULTES

Communication financière et les systèmes d'information ;

Information sectorielle ;

L'approche par « composants » ; La dépréciation d'actifs; La création des UGT ;

Un nouveau système de reporting.



Enjeux et difficultés des normes IFRS

En plus des difficultés susmentionnées, les normes IFRS ne seront pas forcément la meilleure solution pour toutes les entreprises (PME-PMI).

Plusieurs instances financières internationales, dont la Banque Mondiale, ont exprimé leur intérêt pour la mise en place d’une version simplifiée des normes IFRS qui sera adoptée par les PME.

Attention :

débat en cours


ENONCE DU PLAN

PLAN

Principe de base des normes IFRS

Présentation d’une matrice de passage des comptessociaux aux comptes IFRS

Partie I

Partie III

Fonctionnement des normes IFRS Partie II



Le cadre conceptuel de l’IASB

Le cadre conceptuel (framework) de l’IASB a été approuvé en

avril 1989 pour publication en juillet 1989. C’«est un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux qui a pour objet de donner une représentation utile de l’entreprise. C’est un préambule à la préparation et à la présentation des états financiers qui, à ce jour, prend appui sur les normes IFRS publiées ».

Ce cadre prévoit principalement la nature des documents et les destinataires des états financiers, les hypothèses de base de la comptabilité, les principes ou objectifs devant être respectés et les définitions ainsi que les règles d’évaluation. Il y a lieu de distinguer entre les normes IFRS et leurs interprétations.




Le cadre conceptuel de l'IASB :

indique à qui s'adressent les états financiers et précise leur contenu, précise quels sont leurs objectifs ; donne la liste des principes comptables à respecter; donne des définitions ; fixe des règles de comptabilisation ; fixe des règles d'évaluation ; traite du concept de capital et de maintien du capital.

Contrairement aux normes comptables marocaines, il n'est pas prévu de plan de comptes, ni de modèles de présentation des états Financiers.




Le référentiel IFRS est aujourd’hui constitué de

37 normes IAS et IFRS publiées (30 normes IAS et 7 IFRS), de 11 SIC et 10 IFRIC qui sont des commentaires ou interprétations de ces normes existantes. Il est également doté d’une préface et d’un cadre conceptuel général.


Référentiel basé sur des principes (principle based) et non sur des règles (pas d ’effet de seuils)

Importance d’analyser les transactions et opérations pour les comptabiliser

Référentiel pour le besoin des investisseurs




Référentiel déconnecté de tout environnement juridique et fiscal

(prédominance de la réalité économique sur les spécificités juridiques et fiscales nationales )

Élaboration du référentiel à partir d’une approche économique traduisant la réalité de l’activité économique de l’entreprise par rapport au marché (image fidèle)

Prééminence de la substance sur la forme (notion de contrôle, transfert des risques et avantages)

Évaluation si possible à la valeur de marché ( juste valeur, actualisation )

Référentiel permettant la comparabilité des comptes (information financière) établis à partir de principes comptables identiques




Méthodologie de traitement d’une opération comptable

– Analyser l’opération à partir du cadre conceptuel (définir l’opération et les éléments à prendre en compte en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, charges ou produits )

– Vérifier s’il existe une norme définissant le traitement comptable de l’opération préalablement analysée

– Si tel est le cas, suivre le traitement proposé par la norme




Normes établies à partir d’un cadre conceptuel qui précise:

- l’objectif des états financiers (satisfaire les besoins d’information des investisseurs)

- les hypothèses de base (comptabilité d’engagement, continuité d’exploitation) et les caractéristiques qualitatives qui déterminent l’utilité de l’information contenue dans les états financiers (image fidèle, pertinence, comparabilité…)

- la nature des états financiers ( bilan, compte de résultat, tableau de variations des capitaux propres, tableau des flux de trésorerie, annexe)

- la définition des éléments contenus dans les états financiers ( actifs, passifs, capitaux propres, performance, produits, charges ), leur comptabilisation ( bilan, compte de résultat…) et leur évaluation ( coût historique, valeur de marché…)




OBJECTIF DES ETATS FINANCIERS• Informer les utilisateurs des états financiers, afin de prendre des décisions

économiques, sur :

– la situation financière ( Bilan )

– la performance ( Compte de résultat )

– les variations de la situation financière ( Tableau des flux de trésorerie )

– les variations des capitaux propres ( Etat de variations des capitaux propres )

– informations sur les éléments comptabilisés dans les autres états financiers + sur les éléments ne donnant pas lieu à une comptabilisation ( Annexe )




PRIORITE DONNEE AU BILAN

– Définition des actifs: ressources contrôlées par l’entreprise, résultant d’événements passés, dont les avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise par défaut, classement en charges

Frais de recherche, Charges à étaler => charges, Crédit-bail => actif

– Définition des passifs : obligations actuelles de l’entreprise résultant d’événements passés, dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressources d’avantages économiques futurs

Engagements sociaux => passifs




– Définition des capitaux propres : intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction des passifs

Sauf : Écart de réévaluation imputé en capitaux propres, variations de la juste valeur imputées en capitaux propres, paiement en actions

Conséquences sur la définition des produits et des charges




– Définition des charges: diminutions des avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de diminutions d’actifs ou de survenance de passifs une diminution des capitaux propres ( autre que celle relative à la distribution des capitaux propres )

Coûts du personnel, perte de valeur, charges d’actualisation

– Définition des produits: augmentations des avantages économiques au cours de l’exercice sous forme d’accroissements d’actifs ou de diminutions de passifs une augmentation des capitaux propres ( autre que celle relative à un apport de capitaux propres ) Produits vendus et services rendus au cours de l’exercice, produits d’actualisation




COMPTABILISATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS– Un article qui satisfait à la définition d’un élément (actif, passif, charge et

produit) doit être comptabilisé si :

• il est probable que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à l ’entité ou en proviendra ;

et• l ’article a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.




– Charge : comptabilisation au compte de résultat lors de la diminution des avantages économiques ( liée à la diminution d’actif ou à la survenance de passif ), si son montant peut être évalué de façon fiable

– Produit : comptabilisation au compte de résultat lors de l’augmentation des

avantages économiques ( liée à un accroissement d’actif ou à une diminution de passif ), si son montant peut être évalué de façon fiable




LES METHODES D’EVALUATION

• Coût : Coût d’acquisition ou coût de production – cumul des amortissements – cumul des dépréciations

• Réévaluation : Montant réévalué (juste valeur à la date de réévaluation) – cumul des amortissements – cumul des dépréciations

Variations portées en capitaux propres et (ou) en résultat





• Juste valeur : « Montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre des parties

bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale »

Variations inscrites en résultat ou en capitaux propres

Pas d ’amortissement ni dépréciation• Valeur d’utilité : Flux de trésorerie actualisés attendus des

actifs





• Coût amorti : Montant initial des actifs et des passifs financiers – remboursements en capital

(+ / –) amortissement (selon la méthode du taux d ’intérêt effectif*) cumulé des différences entre le montant initial et le remboursement à échéance

– dépréciations éventuelles

* : taux qui actualise exactement les flux futurs estimés d’entrées de trésorerie à la valeur nette comptable sur la durée de vie de l’instrument financier




Exemple de calcul du Coût amorti :

Exemple d’un emprunt de 1000 obligations de nominal 100 MAD au taux de 3,3% sur 20 ans, la valeur d’émission est de 95 MAD et la valeur de remboursement 110 MAD. Les frais d’émission s’élèvent à 2 858 MAD. Obligation détenue jusqu’à son échéance comptabilisée selon la méthode du coût amorti.

Calculer le taux d’intérêt effectif ?

Comptabiliser par la méthode du coût amorti?




Exemple de calcul du Coût amorti :

Calculer le taux d’intérêt effectif :

Par rapport à la valeur de remboursement, le taux de l’emprunt est de :

3,3% x 100/110 = 3%

L’annuité constante est de : 110 x 1000 x 0,03/1-1,03-20 = 7 394

Le taux effectif est égal à i pour lequel : 95 x 1000 – 2 858 = 7 394 x 1- (1+i) -20/i

i = 5%




Exemple de calcul du Coût amorti : Comptabilisation :Émission = 92 142 MADIntérêt effectif = 5% x 92 142 = 4 607Annuité payée = 7 394 (dont 3 300 d’intérêt)On passera les écritures suivantes :

Débit Crédit

6 Charges d’intérêts 4 607

1 Emprunt 4 607

1 Emprunt 5 Banque

7 3947 394




METHODOLOGIE GENERALE A SUIVRE POUR UNE EVALUATION A LA JUSTE VALEUR

• Évaluation à la juste valeur selon les méthodes suivantes dans l’ordre indiqué:– Valeur de marché directement observable sur un marché liquide et

profond (fiabilité)– Valeur observable sur un marché comparable : valeur de transactions

comparables corrigées par des estimations (expertise, valeur d’utilité…)– Valeur non observable sur un marché :

• recours à des techniques d’estimation basées sur des modèles externes couramment admis (identiques à celles retenues par les acteurs du marché)

• recours à des techniques d’estimation (valeur d’utilité calculée à partir des flux actualisés de trésorerie) basées sur des hypothèses internes (déterminées et justifiées par l’entreprise et pérennes dans le temps)

– Si impossibilité d’évaluation à la juste valeur, recours au coût historique





Principes des normes IFRS

Les normes marocaines

Ce qui explique les différents points desimilitude entre les normes marocaines

et les normes internationales

DIVERGENCES

Divergences d’objectifs et de présentation des comptes ;

Divergences des principes comptables fondamentaux ;

Divergences des règles applicables pour la présentation des états financiers.




Les principes comptables fondamentaux

retenus par la Norme Générale comptable marocaine sont assez proches des principes IFRS. En effet, le cadre conceptuel des IFRS précise qu’afin de répondre à leurs objectifs, les états financiers doivent être préparés selon une comptabilité d’engagement et en respectant l’hypothèse suivant laquelle l’entité est en situation de continuité d’exploitation.




Les caractéristiques qualitatives des états

financiers reconnues par les normes IFRS peuvent être classées en trois sous ensembles :

Les caractéristiques qualitatives fondamentales : l’image fidèle, la prééminence de la substance sur la forme ;

Les caractéristiques qualitatives dérivées (qui permettent d’atteindre les objectifs fondamentaux) : importance relative, la prudence, la neutralité, l’exhaustivité, et la non compensation ;

Les caractéristiques qualitatives de base (qui permettent la réalisation des caractéristiques fondamentales et dérivées) : l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.




Caractéristiques qualitatives fondamentales

L’image fidèle : L'image fidèle apparaît comme une finalité de la comptabilité normalisée : les états de synthèse doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise.

La prééminence de la substance sur la forme : les informations doivent être comptabilisées et présentées conformément à leur substance et leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique, et ce, afin de présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu’elle vise à présenter. Ce concept était déjà développé dans la norme IAS 1 relative à la publicité des méthodes comptables en 1975 sous le terme de « prééminence de la réalité sur l’apparence ».




Caractéristiques qualitatives dérivées

Prudence : Le cadre conceptuel de l’IASB définit ce principe comme étant «la prise en compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans les conditions d’incertitude, pour faire en sorte que les actifs et produits ne soient pas surévalués et que les passifs et les charges ne soient pas sous-évalués ».

Neutralité : Pour être fiable, l’information contenue dans les états financiers doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris. En effet, les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l’information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d’obtenir un résultat ou une issue prédéterminée.




Exhaustivité : Selon les normes IFRS, l’information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l’importance relative et celui du coût historique. Une omission peut rendre l’information fausse ou trompeuse et en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

Non-compensation : La norme IAS 1 précise que les actifs et les passifs, d’une part, les éléments de produits et charges, d’autre part ne doivent pas être compensés sauf si la compensation est imposée ou autorisée par une autre norme comptable internationale ; ou si les profits, les pertes et charges liés résultant de transactions et d’événements identiques ou similaires ne sont pas significatifs.




Importance relative : Pour le cadre conceptuel, une information est considérée comme significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers. Tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée dans les états financiers. Les montants non significatifs doivent être regroupés avec les montants d’éléments de nature ou de fonction similaire.




Caractéristiques qualitatives de base

Intelligibilité : L’information financière fournie dans les états financiers doit être compréhensible immédiatement par les différents utilisateurs. Toutefois, l’information relative à des sujets complexes, qui doit être incluse dans les états financiers, ne doit pas être exclue au seul motif qu’elle serait trop difficile à comprendre par certains utilisateurs.

Pertinence : L’information possède la qualité de pertinence lorsqu’elle influence les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer les événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées.




Fiabilité : En normes IFRS, la fiabilité d’une

information est sa qualité à être exempte d’erreurs et de biais significatifs. Les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu’elle est censée présenter ou de ce qu’on pourrait s’attendre raisonnablement à la voir présenter.

Comparabilité : L’effet financier des informations doit être évalué et présenté de façon cohérente et permanente pour une ou plusieurs entités. Selon la norme IAS 1, la présentation et la classification des postes dans les états financiers doivent être conservées d’un exercice à l’autre.




En plus des caractéristiques qualitatives citées

ci-dessus, les normes IFRS accorde une très grande importance pour le concept de JUSTE VALEUR

La notion de coût historique chère au droit comptable marocain est appelée à disparaître. C’est le concept de juste valeur (« fair value ») qui va progressivement s’imposer, non seulement aux instruments financiers mais à l’ensemble des éléments d’actif.




Le coût historique représente la valeur d’acquisition

des éléments d’actifs. L’enregistrement des actifs à cette valeur est fixe. Avec le temps, d’importantes différences peuvent exister entre le coût historique et la valeur marchande du bien sur le marché.

Pour éviter ces écarts, les normes IFRS imposent l’évaluation des actifs à la juste valeur, c'est-à-dire à la valeur du marché, et ce, à chaque clôture d’exercice. Ce principe est a priori séduisant car enfin, l’actif net comptable deviendrait proche de l’actif net économique, aspect fondamental en matière de transparence financière.




Toutefois, l’application du concept de juste valeur se

heurte à des difficultés: Un grand nombre d’éléments figurant à l’actif du bilan,

matériels ou immatériels, n’ont pas de valeur de marché connue. L’obligation de fournir une juste valeur peut conduire à des conventions favorisant davantage encore les comptabilités « créatives ».

La volatilité des valeurs de marché : suivant les tendances des marchés, les actifs peuvent subir d’importantes variations de valeur. Cet aspect pourrait amplifier l’effet des cycles économiques en gonflant les résultats des entreprises en phase d’expansion et en accroissant leurs difficultés lorsque l’activité globale faiblit.



Contenu des états financiers IAS 1

Pour une bonne information, un jeu complet d'états financiers comprend cinq documents :

un bilan (balance sheet) ; Un compte de résultat (income statment) ; un état de variation des capitaux propres (changes

in equity statement) ; un tableau des flux de trésorerie (cash flow

statement IAS 7) ; une annexe (accounting policies and notes).


BilanBalance sheet

Compte de résultatIncome statement

Tableau de variations des capitaux propres

Statement of changes in equity• Tous les mouvements de la période• Variations autres qu’opérations avec

actionnaires ou distributions de dividendes

Tableau des flux de trésorerie

Cash flow statement

Notes annexes

Globalement, une information financière à fournir plus détaillée qu’actuellement.

Globalement, une information financière à fournir plus détaillée qu’actuellement.

• Principes comptables et autres informations


Contenu des états financiers IAS 1



BILAN

La norme IAS 1 n'impose pas de présentation

formelle du bilan. Cependant, le bilan doit être présenté en distinguant actifs et passifs courants et non courants, ou à défaut actifs et passifs court terme et long terme. Certains postes doivent obligatoirement figurer au bilan.



BILAN

Un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise

dont on attend des avantages économiques futurs. Lorsqu'il s'agit d'un actif généré en interne, son coût de production doit être identifiable.Ainsi, un matériel industriel acquis par l'entreprise constitue un actif, tandis qu'un fichier clients généré en interne par l'entreprise n'en est pas un.

Un passif est une obligation actuelle de l'entreprise dont l'extinction devrait se traduire par une sortie de ressources pour l’entreprise.Ainsi, une dette constitue un passif. La décision d'acquérir une immobilisation ne constitue pas un passif puisqu'il ne s'agit pas d'une obligation actuelle.



BILAN

Un actif est considéré comme courant dans les cas

suivants : il est destiné à être utilisé ou vendu dans le cadre du cycle

d'exploitation de l'entreprise; ce sont, par exemple, les stocks;

il est un actif de trésorerie librement négociable par l'entreprise ; ce sont, par exemple, des valeurs mobilières de placement.

Les actifs n'intervenant pas dans le cycle normal d'exploitation, ou dont le délai de recouvrement excède 12 mois sont considérés comme non courants. Il s'agit essentiellement des immobilisations et des créances de longue durée.



BILAN

Un passif est considéré comme courant dans les cas

suivants : il sera réglé dans le cadre du cycle normal de l'exploitation;

c'est le cas des dettes fournisseurs dont l'échéance est inférieure à 12 mois;

il sera réglé dans les 12 mois; c'est le cas des dettes financières dont l'échéance est inférieure à 12 mois.

Les passifs non liés au cycle normal d'exploitation ou donc l'échéance excède 12 mois sont considérés comme des passifs non courants; c’est le cas des dettes financières dont l'échéance excède 12 mois.



BILAN

Les informations suivantes doivent obligatoirement être

présentées sur une ligne distincte au bilan : les immobilisations incorporelles ; les immobilisations corporelles ; les immobilisations financières ; les actifs destinés à être vendus dans les 12 mois ; les stocks ; les créances; les trésoreries et les équivalents de trésorerie, les dettes fournisseurs; les dettes financières portant intérêt ; les provisions; les actifs et passifs d'impôt; le capital émis et les réserves ; les intérêts minoritaires,



BILAN

MODELE DE BILAN CONFORME A L’IAS 1

Actifs non courantsImmobilisations incorporellesImmobilisations corporellesTitres de participationsPrêtsActifs courantsStocks Créances clients et autres créancesTrésorerie

Capitaux Propres Capital émisRéserves et résultatPassifs non courantsEmpruntProvisionsPassifs courantsDettes fournisseursProvisionsEmprunts et découverts



BILAN

CAS PRATIQUE N°1



Le compte de résultat

Le compte de résultat récapitule les produits et

charges de l'exercice. Aucun format de présentation du compte de résultat n’est imposé. Il peut être présenté par nature de charges ou par destination.




Un produit constitue un accroissement d'avantages

économiques, intervenu au cours de l’exercice, ayant pour conséquence une augmentation des capitaux propres. Les apports des actionnaires ne constituent pas les produits. Les produits les plus courants sont les ventes, les redevances, les loyers, des intérêts, les produits de cessions d’actifs....

Une charge constitue une diminution d'avantages économiques, intervenue au cours de l’exercice, ayant pour conséquence la diminution des capitaux propres.




Les distributions de dividendes ne constituent

pas des charges. Les charges les plus courantes sont celles liées aux ventes (le coût des ventes), les salaires, les amortissements, les charges financières, les dotations aux provisions.

L'intitulé « exceptionnel » ne doit plus apparaître dans un compte de résultat IFRS. Les charges et produis « exceptionnels » sont désormais rattachés aux activités ordinaires de l’entreprise.




Les éléments suivants doivent obligatoirement

apparaître sur une ligne du compte de résultai : produits des activités ordinaires ; charges financières ; quote-part dans le résultat net des entreprises consolidées

par mise en équivalence ; charge d'impôt sur le résultat ; résultat des activités cédées (au cours de l'exercice) ou en

voie de l’être ; intérêts minoritaires ; résultat net de l'exercice.




CAS PRATIQUE N°2 et 3



Le tableau de flux de trésorerie IAS 7

Le tableau de flux de trésorerie est obligatoire et fait

partie intégrante des états financiers décrits par IAS 1. Son contenu est normalise par la norme IAS 7. Ce document est essentiel pour les dirigeants, les analystes financiers et les actionnaires, car il synthétise les entrées et les sorties d'argent, durant un exercice. Par ce tableau, il est facile comprendre quelles ont été les ressources et comment elles ont été employées.

Les flux de trésorerie retenus par IAS 7 sont de trois natures : opérationnel, investissement et financement




Les flux de trésorerie opérationnelle représentent la

différence entre les produits et les charges liés aux activités opérationnelles encaissés ou décaissés durant l'année N; quelle que soit la date de leur engagement.

Le flux de trésorerie lié aux activités opérationnelles est déterminé par la méthode directe ou par la méthode indirecte.

Méthode directe : on détermine les encaissements et les décaissements. Cette méthode directe est préférable, selon le paragraphe 19 de la norme IAS 7, mais elle est en fait peu appliquée.

Méthode indirecte : on part du bénéfice que l'on ajuste en tenant compte des charges et des produits calculés et des variations de certains postes du besoin en fonds de roulement (stocks,.clients, fournisseurs...).




Les flux provenant des activites

d'investissement représentent les acquisitions et les sorties d'actifs à long terme. Les placements à court terme figurant dans les équivalents de trésorerie ne font pas partie des flux d'investissement.

Les flux provenant des activités de financement représentent les changements dans la composition des capitaux propres et des emprunts de l'entreprise.




CAS PRATIQUE N°4


ENONCE DU PLAN

PLAN

Principe de base des normes IFRS

Présentation d’une matrice de passage des comptessociaux marocains aux comptes IFRS

Partie I

Partie III

Fonctionnement des normes IFRS Partie II



Les actifs financiers IAS 32/39

En IFRS, il n’existe pas de norme spécifique pour les

immobilisations financières. Cependant, cinq normes ont fait référence aux composantes de ce poste. Il s’agit de l’IAS 27 « Etats financiers consolidés et individuels », l’IAS 28 « Participations dans des entreprises associées », l’IAS 31 « Participations dans des co-entreprises », l’IAS 32 « Instruments financiers : informations à fournir et présentation » et l’IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation »




Les normes IFRS distinguent les actifs disponibles à

la vente (available for sale) et les actifs détenus à des fins de transaction. Les participations et placements sont comptabilisés à l’entrée au coût d’acquisition global qui inclut le prix d’achat et ce que les normes IFRS qualifient de coûts de transaction qui englobent les honoraires, commissions versées aux agents, conseils, courtiers et arbitres... Ces coûts de transaction sont comptabilisés directement en charges selon le CGNC.




La société T acquiert 70% des actions D, soit

70 000 actions dans les conditions suivantes : Prix d’achat unitaire d'une action D : 10 MAD, frais d’acquisition (commission versée à

l'intermédiaire financier) : 20000 MAD




La société T acquiert 70% des actions D, soit

70 000 actions dans les conditions suivantes : Prix d’achat unitaire d'une action D : 10 MAD, frais d’acquisition (commission versée à

l'intermédiaire financier) : 20000 MAD

Comptabilisation des titres à l’actif de T pour 70 000 x 10 + 20 000 = 720 000 MAD




Pour l’évaluation des titres de participation et de

placement à la date d’inventaire, le principe retenu par les IFRS est d’évaluer les titres à leur juste valeur et ceci, à l’exception des placements détenus jusqu’à leur échéance qui sont évalués au coût amorti.

Le principe du coût amorti s’applique dans le cas d’existence de différence entre le prix d’acquisition et la valeur de remboursement du titre. Cette différence est amortie sur la durée de vie résiduelle du titre en question.




En cas de réévaluation des titres à la date d’inventaire,

la norme IAS 39 distingue entre ce qui suit : Pour les actifs détenus à des fins de transactions : la perte ou

le profit potentiel(le) doit être inclus(e) dans le résultat net de l’exercice.

Pour les actifs destinés à la vente, les normes IFRS laissent le choix entre comptabiliser le profit ou la perte latents soit dans le résultat de l’exercice soit dans les capitaux propres jusqu’à la vente du titre ; le profit ou la perte cumulés sont ensuite inclus dans le résultat net de l’exercice.




Les instruments financiers : Les normes IAS 32 et IAS 39

sont des normes complexes qui concernent toutes les fonctions de l’entité et qui ont un impact sur un grand nombre de postes du bilan.

Un actif financier peut être soit une trésorerie, un droit contractuel de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier, un droit contractuel d’échanger des instruments financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement favorables ou un instrument de capitaux propres d’une autre entité.

Un passif financier désigne une obligation de remettre de la trésorerie à une entité ou tout autre actif financier ou une obligation d’échanger des instruments financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement défavorables.




Les instruments financiers, se répartissent en

deux catégories : Les instruments financiers dits « primaires » tels

que les créances, les dettes, les instruments de capitaux propres émis par une autre entité ;

Et les instruments financiers dérivés tels que les swaps, les options, les achats et ventes à terme qui constituent les instruments financiers « secondaires ».




Instruments financiers Exemples

•Actifs (ou passifs) financiers détenus à des fins de transaction

•Titres de placement négociables, créances rachetées, achats de découvert, liquidités.•Dette rachetée, vente de découvert, obligation de remettre des titres empruntés à un vendeur à découvert.

•Actifs financiers détenus jusqu’à leur échéance (placements)

Emission d’obligations, titres de créances portant intérêt, emprunts sans risque.

•Actifs financiers émis par l’entité Créances clients, prêts interentreprises, prêts au personnel.

•Actifs financiers disponibles à la vente Titres immobilisés de l’activité portefeuille, titres de participation non consolidés, placements en action à long terme.

La norme IAS 39 a classé les instruments financiers en quatre catégories :




La norme IAS 39 impose que les actifs et passifs financiers (les

instruments financiers à terme, mais également des actifs et passifs plus classiques -créances et dettes- et les instruments de capitaux propres), soient comptabilisés au bilan. Ceci constitue un changement considérable puisqu’actuellement, en règles comptables marocaines, les instruments financiers, notamment les dérivés, figurent le plus souvent en engagements hors bilan. C’est le cas également des instruments de couverture qui sont comptabilisés au Maroc dans les engagements hors bilan. La norme IAS 39 autorise la comptabilité de couverture dans certaines circonstances, à condition que la relation de couverture soit définie, évaluable de façon fiable et hautement efficace.



Les immobilisations corporelles IAS 16

Une immobilisation corporelle est un actif

corporel contrôlé par l’entreprise qui peut être utilisé dans la production de biens ou de services (une machine industrielle, par exemple), utilisé à des fins administratives (une photocopieuse, par exemple), ou loué à des tiers (un immeuble locatif, par exemple).

Une immobilisation corporelle est comptabilisée à son coût d’acquisition, ou à son coût de production si elle est produite par l’entreprise.


Conséquences de la définition d’une immobilisation corporelle :– le droit de propriété n’est pas indispensable pour caractériser le contrôle– un bien détenu dans le cadre d’un contrat de location-financement est un

actif si l’entreprise bénéficie des avantages économiques futurs associés à la détention du bien (et en supporte les risques associés)

Un changement important par rapport aux normes comptables marocaines :

– les biens détenus dans le cadre d’un contrat de location-financement sont comptabilisés à l’actif

– les charges à répartir ne répondent pas en tant que telles à la définition d’un actif et devront être comptabilisées en charges si elles ne répondent pas à la définition d’un actif






Le coût d'acquisition comprend :

le coût d'achat ; les frais de préparation du site; les frais de livraison ; les frais d'installation ; les honoraires de professionnels (architectes, ingénieurs...)

Certains frais sont obligatoirement exclus du coût d'acquisition. Il s’agit :

des frais généraux (sauf exceptions) des frais de démarrage antérieurs à l'exploitation du bien ; des pertes d'exploitation subies avant que l’immobilisation ne

fonctionne parfaitement. Les charges financières sur emprunts (ou coûts d'emprunt) contractées

pour acquérir l'immobilisation sont en principe exclues coût d’acquisition de l'actif, mais peuvent, sur option, y être intégrées.


Un changement important par rapport aux normes marocaines :

– en IFRS davantage de frais sont considérés comme étant constitutifs du coût d’une immobilisation corporelle

– Exemples : Honoraires, Droits de mutation






Exemple : Une société a acquis le 1/4/N un matériel

industriel au prix de 150 000 MAD HT. Les frais de transport ont été de 4 000 MAD HT, les frais de mise en service de 3 000 MAD HT, les frais de formation du personnel utilisateur de 2 000 MAD HT ; Par ailleurs- le matériel n'ayant pas fonctionné normalement au cours du premier mois, les pertes d’exploitation (consommation excessive de matières premières et de main d’œuvre), dues à ce mauvais fonctionnement ont été estimées à 10 000 MAD. Quel est le coût d’acquisition de cette machine ?




Dans ce cas, le coût d’acquisition du matériel

est de :

150 000 + 4 000 + 3 000 = 157 000 MAD Les frais de formation et les pertes

d'exploitation sont exclus du coût d’acquisition et sont donc comptabilises en charges.




La détermination du coût d’acquisition ou de production est,

par rapport aux principes comptables marocains, identique à l’exception des divergences suivantes :

L’escompte reçu, le cas échéant, d’un règlement au comptant doit être diminué du coût d’acquisition, alors que cette réduction financière constitue un produit financier selon les normes comptables marocaines.

Les frais accessoires doivent être affectés directement pour mettre l’immobilisation en état de service.

Les coûts de réalisation des tests de fonctionnement doivent être inclus dans le coût d’acquisition ou de production des immobilisations corporelles.

La possibilité de déduire les subventions d’investissements reçues du coût d’entrée de l’immobilisation corporelle concernée. Cette possibilité est formellement interdite dans le référentiel comptable marocain.




A l’instar des normes marocaines, les IFRS, à travers

la norme IAS 23, se prononcent clairement pour la non capitalisation des charges d’emprunts ; elle stipule en effet que les coûts d’emprunt doivent être comptabilisés en charges dans l’exercice au cours duquel ils sont encourus. Cette solution constitue son traitement de référence. Elle prévoit également des traitements autorisés à l’instar des normes marocaines en admettant la possibilité d’inclure dans le coût de certains actifs, les immobilisations et les stocks et en particulier, les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production de cet actif.




Le coût de production d'une immobilisation produite

par l’entreprise est déterminé selon les mêmes principes que le coût d'acquisition. Les consommations excessives de matières premières, main-d'œuvre et autres ressources (gaspillages) sont comptabilisées en charges.

les immobilisations corporelles ne sont pas réévaluées, mais la réévaluation est autorisée sur option. La valeur réévaluée correspond alors à la juste valeur (ou fair value) de l'actif, c'est-à-dire sa valeur de marché ou à défaut sa valeur de remplacement.




APPROCHE PAR COMPOSANTS : Lorsqu'une

immobilisation corporelle est composée de parties ayant des durées d’utilité différentes, les différents composants de l'immobilisation doivent être inscrits séparément à l'actif. Ils seront ensuite amortis selon leur propre durée d’utilité. Cette approche est obligatoire pour l'établissement des comptes IFRS.

Ainsi, chez Air France, les avions sont amortis sur 18 ans, tandis que leurs équipements intérieurs sont amortis sur 5 ans.


• Comptabilisation initiale : approche par composants– les différents éléments qui composent un même actif corporel doivent être

identifiés et comptabilisés séparément lorsque :• ils ont des durées d’utilité différentes• ils procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent

– décomposition du coût global d’un actif en :• une immobilisation principale• des éléments de remplacement qui satisfont à la définition d’un actif• des dépenses de grandes révisions, attachées à l’utilisation de l’actif• des éléments de coûts de démantèlement le cas échéant




Approche par composants : deux grands types de composants à identifier– Composants internes à l’actif ayant des durées d’utilité spécifiques

Exemples de composants identifiés : immeuble• gros œuvre (structure) 50 à 75 ans• façades, étanchéité 20 ans• installations générales techniques (ascenseurs) 15 à 20 ans• agencements 10 ans

– Composants « périphériques » qui conditionnent l’utilisation de l’immobilisation corporelle

Grandes révisions, inspections indispensables au fonctionnement de l ’actif

Exemple : grandes révisions des avions, coûts de reconstitution de gisement– Répartition du coût total de l ’actif entre les différents composants identifiés




• Exemple de répartition du coût total de l’actif entre les différents composants identifiés– Total actif acquis : 1000– Composant 1 : 100– Composant 2 : 200– Grande inspection : coût non identifié sur la facture initiale

=> structure 1000-100-200- ? = ?

Pour évaluer le coût initial de la grande inspection, il est possible d’utiliser le coût estimé d’une inspection similaire future comme indication de ce qu’était le coût du composant existant de l’inspection au moment de l’acqusiition ou de la construction de l ’actif => si estimation 200

Coût de la structure = 500




• Comptabilisation initiale : approche par composants

– le mode et la durée d’amortissement doivent être déterminés pour chacun des composants

– remplacement d’un composant :• il peut s’agir d’un composant physique ou de dépenses d’inspection• la valeur nette comptable du composant remplacé est sortie du bilan




• Cas des pièces de rechangeS’agit-il de pièces de rechange principales ou de stocks de

sécurité utilisables sur plus d’un exercice ?

NON OUI

Comptabilisation en stocks Comptabilisation en immobilisations - amortissement sur une durée inférieure ou égale à celle de l’immobilisation principale




• Problèmes d’application pratique :– identification des composants : cela relève avant tout d’une réflexion

interne et technique associant les opérationnels et les comptables

– nécessité de faire un inventaire des immobilisations

– définition des éléments incorporables au coût (charges indirectes)

– détermination des durées d’utilité





Dépréciation d’actifs IAS 36

CAS PRATIQUE N°11


Sorties d’actifs– Décomptabilisation :

• Lors de sa sortie (c’est la date à laquelle l’entité ne contrôle plus l’actif)• Lorsqu’aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de sa

sortie

– Actif non utilisé définitivement ou temporairement ou mis hors service :• l’amortissement continue jusqu’à la sortie effective du bien du bilan

– Impact IFRS 5 sur la présentation et l’évaluation des actifs destinés à être cédés : l’amortissement cesse dès que l’actif est classé comme détenu en vue de la vente

– Profit ou perte en résultat = produit net de la sortie – valeur comptable





L’immobilisation en non valeurs IAS 38

Selon les normes IFRS, les frais préliminaires et les

charges à répartir sur plusieurs exercices ne répondent pas au critère d’une immobilisation qui doit être « détenue en vue d’une utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services, pour la location à des tiers ou à des fins administratives ».

Les normes comptables internationales prônent une inscription immédiate en charges de ces dépenses. Des cas particuliers directement rattachés à des produits futurs des exercices suivants peuvent bénéficier d’un différé.



L’immobilisation en non valeurs IAS 38

Écriture de retraitements IFRS :

Débit Crédit

Annulation du montant brut A

Annulation des amortissements B

Réserves C

Résultat D

Impôt différé-actif ((A – B) * taux de l’IS)

E

Avec A = B + C + D + E



Les immobilisations incorporelles IAS 38

La définition d'un actif incorporel donnée par IAS 38 ne permet

pas toujours de distinguer immobilisations incorporelles et charges sans ambiguïté. Ainsi, certaines dépenses pour lesquelles on pourrait estimer qu'elles constituent une ressource pour l'entreprise et qu'elles vont générer des avantages future obligatoirement considérées comme des charges. Il s'agit :

des dépenses de formation ; des dépenses de publicité et de promotion ; des dépenses liées au démarrage d'une activité ; des dépenses de délocalisation ou de réorganisation ; des dépenses de recherche.

On considère en effet que ces charges ne contribuent pas à la création d’un actif incorporel.




Pour la norme IFRS 3, les immobilisations incorporelles ne

sont comptabilisées que si elles satisfont à l’un des deux critères suivants :

L’immobilisation résulte de l'existence de droits juridiques ou contractuels, même si ces droits ne sont ni transférables, ni séparables de l'entité acquise ou d'autres droits et obligations ;

L’immobilisation est séparable, c'est-à-dire qu'elle peut être séparée de l'entité acquise, vendue, transférée, concédée, louée ou échangée, seule ou avec un contrat, un actif ou un passif lié. (Exception : personnel acquis. Aucune immobilisation incorporelle ne peut être comptabilisée pour le personnel acquis lors d'un regroupement d'entreprises même si les critères décrits ci-dessus sont remplis).




En pratique, sont considères comme des actifs

incorporels les logiciels, les brevets et les procédés de fabrication créés par l'entreprise. En revanche, les marques, fichiers clients ou bases de données générés en interne ne sont pas considérés comme des actifs incorporels et ne peuvent donc pas être inscrits à l'actif (sauf en cas de regroupements d'entreprises, comme nous l'avons vu ci-dessus).




L'immobilisation incorporelle est inscrite à l'actif à

son coût d'acquisition, déterminé selon les mêmes règles que celles s'appliquant aux immobilisations corporelles. Lorsqu'il existe une incertitude sur le prix d'acquisition, l'actif incorporel doit figurer à l'actif pour sa valeur estimée à la date d'acquisition

Exemple : Une entreprise achète auprès d'une SSII un logiciel de comptabilité dans les conditions suivantes :

prix d'achat du logiciel : 10 000 MAD HT ; frais de paramétrage nécessaire à la mise en service du logiciel :

3 000 MAD HT ; frais de formation des utilisateurs : 5 000 MAD HT.




Le logiciel sera inscrit à l'actif pour 13 000 MAD. Les

frais de formation sont obligatoirement comptabilisés en charges.




Lorsque l'entreprise démarre la réalisation d'une

immobilisation incorporelle (logiciel, brevet ou procédé de fabrication), elle doit distinguer la phase de recherche de la phase de développement,

La phase de recherche. Elle correspond en fait au démarrage du projet. C'est la période durant laquelle le projet est insuffisamment avancé pour être considéré comme un actif incorporel. Les frais de recherche sont obligatoirement comptabilisés en charges, même s'ils correspondent à de la recherche appliquée.




La phase de développement. C'est la dernière phase du projet

mise en application des résultats de la phase de recherche. Les frais engagés lors de cette phase sont obligatoirement considérés comme des actifs incorporels si les conditions suivantes sont respectées :

l'entreprise a l'intention et la capacité d'achever l’actif incorporel et de le vendre ou de l’utiliser ;

l'actif incorporel générera des avantages économiques futurs probables ;

les dépenses affectées au développement de l'immobilisation incorporelle peuvent être évaluées de façon fiable.

Dans la pratique, il n'est pas toujours aisé pour les entreprises de distinguer la phase de développement de la phase de recherche.




Les immobilisation incorporelles ne sont pas

systématiquement amortissables (elles l’étaient jusqu'en 2004). L'entreprise doit déterminer si la durée d'utilisation de l'actif est infinie ou non. Les actifs incorporels ayant une durée de vie déterminée sont amortis sur cette durée de vie. Les règles d'amortissement sont les mêmes que celles s'appliquant aux immobilisations corporelles. La valeur résiduelle des actifs incorporels est en général considérée comme nulle.

les immobilisations incorporelles, amortissables doivent faire l'objet d'un test annuel de dépréciation dés qu’il existe un indice de perte de valeur.


• 1ère application :– Lors de la première application peu de retraitements des frais de

développement ont été effectués pour des raisons tenant compte à la mise en œuvre des conditions fixées par la norme :

• pas de suivi suffisamment fiable des coûts pour pouvoir pratiquer le retraitement de manière rétrospective (suivi mis en place en 2004)

• faisabilité technique et rentabilité commerciale des projets n’étaient réellement démontrées que tard dans le processus à un stade où la majeure partie des coûts de développement avaient déjà été engagées

=> Nécessité d ’anticiper




Immobilisations incorporelles - IAS 38

• Problèmes d’application pratique– Identification des immobilisations incorporelles pouvant être comptabilisées à

l’actif• La frontière entre le goodwill et les immobilisations incorporelles est difficile à

apprécier• L’arrêt de l’amortissement des écarts d’acquisition conduira certainement beaucoup

d’entreprises à reconnaître un minimum d’immobilisations incorporelles amortissables

• Cependant, l’IASB, conscient de cet enjeu et du risque de voir les bilans des entreprises conserver des goodwills importants attire l’attention sur la nécessité de bien veiller à reconnaître toutes les immobilisations incorporelles répondant à cette définition

– Définition des éléments incorporables au coût (charges indirectes)– Définition d’un marché actif : conditions strictes à respecter– Détermination des durées d’utilité






Amortissement : La norme IAS 16 définit l'amortissement

comme étant la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

Le montant amortissable est égal au coût de l'immobilisation (coût d'acquisition ou de production) diminué de sa valeur résiduelle éventuelle, laquelle correspond au prix de revente estimé de l'actif à l'issue de la durée d'utilisation. En pratique, la valeur résiduelle est la plupart du temps nulle. Elle n'existe que pour les immobilisations corporelles acquises pour erre utilisées sur une durée très courte (par exemple un matériel spécifique pour un chantier) et revendues ensuite.




La durée d'utilité est estimée par l’entreprise (en fonction de l'utilisation prévue de l'actif, de son expérience avec des actifs similaires...).

La méthode d'amortissement est libre mais doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs attendus de l'actif.




Exemple (suite) : Ce nouveau matériel industriel (coût

d’acquisition 157 000 MAD) sera utilisé pendant 4 ans par l'entreprise. A l'issue de cette période, il est prévu de le revendre pour 37 000 MAD (prix de vente estimé).

La production d'unités de produits finis fabriqués par ce matériel est ainsi estimée :

100 000 unités la 1ère année ; 150 000 unités la 2e et 3e année ; 100 000 unités la 4e année.Établir le tableau d’amortissement et l’écriture de cession?




L'entreprise choisit d'amortir le matériel en

fonction du nombre d'unités produites. La base d'amortissement est de 120 000 MAD

(157 000 – 37 000).Année Datation de l'année Amortissements

cumulésValeur nette comptable

N 120 000X100 000/500 000=24 000 24 000 133 000(157 000- 24 000)

N+l 120 000x150 000/500 000=36 000 60 000 97 000

N+ 2 120 000x150 000/500 000=36 000 96 000 61 000

N+3 120 000X100 000/500 000=24 000 120 000 37 000

Le matériel est effectivement revendu 37 000 MAD en avril N+4




5 Banque 37 000

7 Produits sur cession d’actifs (1) 37 000

2 Amortissements des immobilisations 120 000

6 Valeur nette comptable des actifs cédés 37 000

2 Matériel informatique 157 000

(1) On rappelle que ce produit ne doit pas être considéré comme exceptionnel. L'opération de cession n'a donc aucun impact sur le résultat.


Montant réévalué : juste valeur à la date de réévaluation – cumul amortissements et dépréciations

• Evaluation ultérieure :– Coût - cumul amortissements et dépréciations ou, – Réévaluation par capitaux propres et (ou) compte de résultat :

réévaluation obligatoire de toutes les immobilisations corporelles d’une même catégorie d’immobilisations concernées (terrains, constructions, machines, mobilier et agencements, matériel de bureau…)

– Méthode à utiliser de manière permanente d’un exercice à l’autre

Réévaluations effectuées de manière régulière => valeur comptable non significativement différente de la juste valeur à la date de clôture => fréquence en fonction des fluctuations




• Principe : un suivi spécifique des réévaluations à effectuer– Augmentation de valeur est portée en réserves sauf à

compenser une perte antérieure comptabilisée en résultat

– Diminution de valeur en résultat sauf à compenser une augmentation de valeur antérieure comptabilisée en réserves

– Les écarts de réévaluation sont transférés dans les résultats non distribués lors d’une cession ou au fur et à mesure des amortissements constatés sur la part réévaluée (sans passer par le compte de résultat)




• Comptabilisation des dépenses ultérieures

– Comptabilisation si la dépense génére des flux de trésorerie futurs

– Les coûts encourus ultérieurement pour accroître, remplacer partiellement ou assurer l’entretien d’une immobilisation corporelle

– Exclusion : les coûts d’entretien courant de l’immobilisation qui sont comptabilisés en charges




Changement important par rapport au normes comptables :

– l’utilisation, en pratique, de durées de vie ou fiscales n’est pas conforme à la norme si elles sont éloignées de la durée d’utilité

– en IFRS, l’immobilisation peut être amortie avant sa date de mise en service puisque la date de début d’amortissement correspond à la date de mise à disposition de l’immobilisation corporelle dès qu’elle est prête à être mise en service






Lorsqu'il existe un ou des indices indiquant qu'une

immobilisation corporelle (amortissable ou non) a pu perdre de la valeur, celle-ci doit faire l’objet d’un test de dépréciation (ou impairment test). Les indices de perte de valeur peuvent avoir pour origine des événements externes (baisse de la valeur de marché de l’actif...) ou internes à l'entreprise (obsolescence ou dégradation de l'actif, diminution de la performance attendue...). Les règles comptables françaises prévoient la mise en place d'un test; de dépréciation dans les mêmes conditions.

Valeur recouvrable de l'actif : Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, la valeur recouvrable de l'actif doit être estimée, La valeur recouvrable est la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et la valeur actualisée des flux de trésorerie attendue de l'utilisation d'un actif et de sa revente éventuelle après son utilisation.


• Calcul de la valeur recouvrable

– il n’est pas nécessaire d’évaluer à la fois le prix de vente net et la valeur d’utilité si l’une des 2 valeurs est supérieure à la valeur nette comptable

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre :

• le prix de vente net de l’actifet• sa valeur d’utilité





Dépréciation d’actifs IAS 36 La norme IAS 36 « dépréciation d’actifs » indique de façon

précise la méthodologie à suivre pour effectuer des tests de dépréciation. Les projections des flux de trésorerie doivent être fondées sur des hypothèses raisonnables et documentées, représentant la meilleure estimation de la direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d’utilité restant à courir de l’actif.

S’il n’est pas possible de déterminer la valeur recouvrable d’un actif pris isolément, la norme IAS 36 impose alors de déterminer la valeur recouvrable de l’UGT auquel l’actif appartient, définie comme « le plus petit groupe identifiable d’actifs dont l’utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs ».




Les règles d’évaluation de la valeur

recouvrable d’une UGT sont identiques à celles applicables à un actif isolé. La perte de valeur ainsi calculée doit être :

Imputée en premier lieu sur le goodwill affecté à l’unité génératrice de trésorerie ;

Puis aux autres actifs de l’unité au prorata de la valeur comptable des actifs de l’unité.



Dépréciation d’actifs IAS 36 Exemple : Le matériel acquis par la société X permet

de produire un composant électronique. A la clôture de l’exercice N, les valeurs comptables des actifs affectés à la production du composant sont les suivants :

Terrain 75 000 MADConstructions 200 000 MADAutres matériels 260 000 MADGoodwill 60 000 MADTotal 595 000 MAD

La valeur recouvrable des actifs (qui est la valeur d’utilité) est égale au 31 décembre N à 480 000 MAD.



Dépréciation d’actifs IAS 36 Il y a lieu de constater une dépréciation d’actif

de 595 000 – 480 000 = 115 000 MAD. Celle-ci sera affectée au goodwill pour 60 000

MAD et aux actifs de support pour 55 000 MAD au prorata de la valeur comptable des actifs qui est égale à 535 000 MAD.

La répartition s’effectuera comme suit :Terrain 7 710 MADConstructions 20 561 MADAutres matériels 26 729 MAD Total 55 000 MAD




Les pertes de valeur doivent être immédiatement

comptabilisées en charges dans le compte de résultat, sauf dans le cas des actifs comptabilisés à la valeur réévaluée. La comptabilisation des pertes de valeur en charges n’est pas définitive.

Selon la norme IAS 36, en cas de changement dans les estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable d’un actif, la perte de valeur doit être reprise en produits dans le compte de résultat au cours de l’exercice de changement de valeur.



Les Subventions IAS 20

Les subventions: sont généralement consenties par l’Etat ou

les collectivités locales et parfois par des tiers pour certains types de subventions. Elles constituent une forme d’aide fiscale au même titre que les amortissements accélérés et amortissements dérogatoires.

La comptabilisation des subventions en normes IFRS est traitée par l’IAS 20. Selon cette norme, la comptabilisation des subventions publiques ne doit avoir lieu que s’il existe une assurance raisonnable que l’entreprise se conformera aux conditions attachées aux subventions et que celles-ci seront reçues. Il existe deux sortes de subventions : les subventions liées au résultat et celles liées à des actifs.



Les Subventions IAS 20

Les subventions liées au résultat doivent être comptabilisées en produits sur

les exercices nécessaires pour les rattacher aux coûts qu’elles sont censées compenser. Elles ne doivent pas être créditées directement en capitaux propres. Elles doivent être comptabilisées en produits ou en déduction des charges auxquelles elles sont liées.

Les subventions liées à des actifs doivent être présentées au bilan : soit en produits différés à répartir sur plusieurs exercices (notamment sur la

durée d’utilisation de l’actif subventionné). La durée de réintégration de la subvention aux résultats peut être la durée d’amortissement dans le cas d’un bien amortissable. Lorsque l’actif subventionné n’est pas amortissable, les normes IFRS évoquent la situation où la subvention nécessite l’accomplissement de certaines obligations, auquel cas, il y a lieu d’étaler cette subvention sur les exercices supportant le coût d’exécution de ces obligations.

soit en déduisant la subvention du coût de l’actif qu’elles contribuent à financer. La subvention se trouve ainsi automatiquement rapportée aux résultats par l’intermédiaire d’une réduction de la charge d’amortissement.



Le crédit bail IAS 17

CREDIT BAIL : La norme IAS 17 « Contrats

de location » impose l’inscription au bilan des contrats de location-financement, à l’actif du preneur des biens utilisés. Par symétrie, l’actif donné en location doit obligatoirement être retiré de l’actif chez le bailleur, comme s’il avait été vendu à crédit.




L’IAS 17 distingue deux catégories de contrats de

location : Les contrats de location-financement : La norme énumère

huit critères et il suffit qu’un seul d’entre eux soit satisfait pour qualifier un contrat de location-financement :

Le transfert de propriété du bien au preneur au terme du contrat ; Une option de rachat à un prix préférentiel notamment à un prix qui

devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date de la levée de l’option ;

Une durée du contrat correspondant approximativement à la durée d’utilisation du bien même s’il n’y a pas de transfert de propriété ;

Une valeur actualisée des paiements minimaux pour le moins égale à la juste valeur de l’actif loué ;




Les actifs loués sont d’une nature spécifique que seul le

preneur peut utiliser sans leur apporter de modifications majeures ;

En cas de résiliation du contrat, le preneur est tenu de dédommager le bailleur ;

Les risques liés à la variation de la valeur résiduelle sont supportés par le preneur ;

Le preneur a la possibilité de rester locataire pendant une seconde période.




Les contrats de location simple : tout contrat de location qui n’est pas une

location-financement est une location simple. La comptabilisation des contrats de location simple ne présente pas de difficultés particulières. Chez le locataire, les loyers sont comptabilisés en charges tout au long de la période de location. Le bailleur comptabilise le bien loué à son actif et l’amortit suivant les règles en vigueur.

Les normes IFRS ont traité également le cas particulier de cession-bail « lease-back ». Une cession-bail est une opération par laquelle un bien est vendu à un tiers avant d’être repris en location par le vendeur. Le prix de vente et le loyer sont liés car généralement négociés ensemble. La comptabilisation d’une telle opération dépend aussi de la nature du contrat.

Si l’opération correspond à une location financement, tout excédent des produits de cession sur la valeur comptable ne doit pas être comptabilisé en résultat. L’excédent doit être différé, puis amorti sur la durée du bail. Si l’opération correspond à une location simple, tout profit ou perte doit être immédiatement comptabilisé(e). Si le prix de vente est supérieur à la juste valeur, l’excédent doit être différé et amorti sur la durée d’utilisation de l’actif.




CAS PRATIQUE N°12, 13 et 14



Stocks IAS 2

Dans les normes IFRS, les stocks ont été traités par la norme IAS 2. Cette norme définit les modalités de valorisation des actifs destinés à être vendus dans le cours normal de l’activité. Elle précise les coûts à inclure dans les stocks ainsi que ceux à reconnaître en charges, l’évaluation des provisions sur stocks ainsi que les méthodes de valorisation des stocks.

Cette norme a été complétée par l’IAS 23 relative à la capitalisation des frais financiers, qui admet la possibilité d’incorporer les frais financiers dans le coût des stocks dont la durée de fabrication est supérieure à 12 mois (voir le paragraphe relatif à la capitalisation des charges d’emprunt).



Stocks IAS 2

De manière générale, les positions adoptées par les normes

marocaines et l’IASB sont relativement similaires. En effet, en IFRS, les stocks sont évalués au plus bas de leur coût de revient et de leur valeur réalisable nette. Les composantes du coût de revient sont les coûts d’achat nets de remises et rabais et incluant les taxes, frais et droits d’importation, transports, frais de manutention, les coûts de transformation, y compris les coûts variables et les coûts administratifs fixes et les autres coûts nécessaires pour amener les stocks en leur lieu et conditions d’entreposage.

Leur valorisation exclut les taxes récupérables, les coûts des pertes anormales, les coûts de stockage, les coûts administratifs non liés à la production et les pertes de change liées à l’acquisition des stocks et les frais de ventes.



Stocks IAS 2

Pour la valorisation des stocks, une distinction doit être opérée

entre les éléments interchangeables et ceux non interchangeables ou affectés à des projets spécifiques. Les éléments interchangeables où l’entreprise ne peut suivre le coût de chaque élément sont évalués soit par la méthode FIFO, soit par la méthode du coût moyen pondéré (La méthode LIFO n’est plus du tout autorisée en IFRS). L’entreprise peut utiliser des méthodes différentes pour des stocks qui ont une nature ou un usage dissemblables.

Les éléments non interchangeables sont évalués au coût réel. L’entreprise doit s’assurer à chaque clôture que la valeur réalisable nette de l’article demeure supérieure ou égale au coût calculé. Dans le cas contraire, l’entreprise doit le déprécier à concurrence de l’écart entre la valeur comptable et la valeur réalisable nette.



Stocks IAS 2

Exemple : Soit un stock de produits

finis dont le coût de production est de 500. Les frais restant à supporter (frais de commercialisation) sont estimés à 200. Sa valeur de marché (prix de vente possible) est estimée à 550, mais un contrat de vente ferme a été conclu pour un prix de 600.



Stocks IAS 2

Dans ce cas, la valeur nette de réalisation

est de 600 - 200 = 400. Une provision pour dépréciation de 100 doit donc être constatée. Si le stock n'avait pas fait l'objet d'un contrat de vente ferme, la provision à consumer aurait été de 150 (la valeur nette de réalisation étant de 550 - 200 = 350).


La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente (valeur spécifique à l ’entité)


Stocks IAS 2


Problèmes d’application pratique les plus couramment rencontrés :– définition des éléments incorporables au coût (charges indirectes).

– évaluation des dépréciations élément par élément : pas de provisions statistiques sur la base de la rotation lente des stocks classés par catégorie de stocks car la dépréciation à la VNR s’effectue élément par élément.

NB: si l’entité utilise une méthode de dépréciation des stocks fondée sur la rotation lente des stocks, elle doit s’assurer, à chaque date de clôture, que la valeur donnée par la méthode de la rotation lente est proche de la valeur nette de réalisation


Stocks IAS 2



Contrats à long terme IAS 11

Les contrats de longue durée, nommés contrats

de construction dans la norme IAS 11, se définissent comme des contrats spécifiquement négociés pour la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs.

Les normes comptables marocaines autorisent trois méthodes de comptabilisation du contrat de longue durée :

Méthode à l'achèvement des travaux Méthode du bénéfice à l'avancement des travaux Méthode à l'avancement des travaux




Selon la norme IAS 11, la comptabilisation des contrats de

construction ne peut se faire que selon la méthode à l’avancement. Les produits et les charges des contrats de construction, lorsqu’ils sont déterminés de manière fiable, doivent être comptabilisés dans le compte de résultat en fonction du degré d’avancement des travaux à la clôture de l’exercice.

Cette méthode ne peut être utilisée que si les trois conditions ci-après sont dûment remplies :

Un inventaire des biens et travaux en cours est effectué à la clôture ; Une acceptation par le co-contractant des travaux et services exécutés ; Des prévisions et une comptabilité analytique.




CAS PRATIQUE N°15



Capitaux propres IAS 32

En IFRS, il n'existe pas de normes spécifiques

afférentes aux capitaux propres. Selon les explications générales du cadre conceptuel, les capitaux propres sont définis comme l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise après déduction de tous ses passifs. Une définition analogue se trouve dans l'IAS 32 concernant les instruments de capitaux propres. Le montant des capitaux propres dépend donc indirectement de la définition des actifs et passifs et leur évaluation.




Les titres hybrides : les normes marocaines se basent sur la

forme juridique de la transaction pour classer un élément en capitaux propres. Une obligation convertible en actions par exemple est comptabilisée selon ce principe dans le compte « emprunts obligataires ».

Pour les normes IFRS, l’accent est mis sur la substance sous-jacente et la réalité économique des transactions. A titre d’exemple, une obligation dont le remboursement dépend d’événements futurs incertains, qui sont hors du contrôle tant de l’émetteur que du détenteur (remboursement en fonction d’un indice boursier ou d’un taux d’intérêt par exemple), doit être classée en capitaux propres si la probabilité de remboursement est faible.




Pour l’exemple de l’obligation convertible en

actions, les normes IFRS proposent une différenciation entre les capitaux propres et les dettes. Ainsi, une prime d’émission qu’un acquéreur a payé pour une obligation qui peut être remboursée en numéraire ou en actions en fonction d’un indice convenu peut être classée dans les capitaux propres uniquement si un remboursement en liquide n’est pas probable. Sinon, elle doit être enregistrée en dettes.




CAS PRATIQUE N°16



Les provisions IAS 37

Les provisions réglementées : Les normes IFRS n’intègrent

pas ces provisions réglementées qui ne doivent être traitées que d’un point de vue extra-comptable. Les incidences de la fiscalité se résument globalement à des créances ou des dettes fiscales ; les écarts de traitement entre les règles fiscales et comptables ne devant pas modifier la présentation des comptes. De ce fait, seule serait incluse dans les comptes IFRS l’incidence fiscale de l’avantage d’impôt obtenu et figurerait ainsi au passif l’incidence du coût futur d’impôt au taux normal sur le reste de l’amortissement.

Les comptes établis suivant les normes IFRS traduiraient donc davantage la réalité économique de ces opérations : le résultat économique de l’entreprise, sa performance, resteraient inchangés avec ou sans cette mesure ; en revanche, la trésorerie de l’entreprise sera affectée par ce décalage de paiement de l’impôt qui sera maintenu en dette au passif.




Critères de comptabilisation des provisions

selon IAS 37 Obligation actuelle résultant d’un événement

passé Sortie de ressources probable Mesurable d’une manière fiable

Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée




Evénements post-clôture : Entre la date de clôture et

la date du conseil d'administration arrêtant les comptes et autorisant leur publication, il est possible de corriger les provisions en fonction des événements intervenus durant cette période.

En revanche, si les événements ne répondent pas aux conditions d'IAS 37 pour être comptabilisés à la date de clôture, ils ne peuvent pas être comptabilisés, mais l'information peut figurer dans t'annexe si l'événement est significatif.




Exemple : Un procès en cours était

provisionné à la date de clôture pour 100.Au mois de février, l'avocat informe la société que le risque a évolué et serait plutôt de 150. Pour cette information, la provision peut être ajustée de 150.

Exemple : Une partie de l'usine a été détruite lors d'un incendie après la date de clôture.Cette information essentielle ne fera pas l'objet d'une provision mais fera l'objet d'une information en annexe.



Provisions IAS 37

CAS PRATIQUE N°17



Les avantages du personnel IAS 19

Dans les comptes tenus selon les normes marocaines, la comptabilisation de provisions pour départ à la retraite est optionnelle. Aucune règle spécifique pour gérer ces provisions n’a été édictée par ce référentiel.

Par contre, l’IAS 19 « Avantages du personnel » rend obligatoire la constitution de ces provisions au titre des régimes à prestations définies octroyés aux salariés postérieurement à leur emploi, mais également au titre des avantages à long terme consentis aux salariés de façon différée (médaille de travail, jubilés…).




Selon les normes IFRS, il est nécessaire de déterminer la valeur des actifs venant en contrepartie des engagements, la valeur actualisée de l’obligation et éventuellement les écarts actuariels. Les normes IFRS n’ont autorisé qu’une seule méthode d’évaluation actuarielle, il s’agit de la méthode des Unités de Crédit Projetées. Le calcul doit être individuel. L’évaluation doit intervenir au moins tous les trois ans : dans l'intervalle, les projections annuelles sont admises si aucun événement significatif n'intervient.




Il s’agit de déterminer la prime unique à constituer aujourd'hui pour payer la prestation à une date future (départ à la retraite par exemple). On apprécie les droits maximums qu'un salarié peut acquérir au cours de sa carrière. Ensuite, on estime la situation probable du salarié au moment du départ à la retraite, les probabilités de survie (table de mortalité) et de présence (turn-over). L’actualisation doit être réalisée avec un taux cohérent avec l'échéance moyenne de départ des salariés. La Valeur Actuelle Probable (VAP) des prestations futures « VAP » est généralement répartie uniformément (unités) sur les années de carrière nécessaires à l'acquisition des droits à prestation. La valeur actualisée de l'obligation (DBO) est alors égale à la somme des unités de "VAP" des années écoulées, soit : DBO = VAP x (Période d'acquisition courue) / (Période d'acquisition totale).




Exemple 20 : La société « X » octroie à son personnel une indemnité de départ à la retraite calculée sur le dernier salaire. Cette retraite est accordée à tous les salariés à l'âge de 60 ans, même s'ils ont quitté l'entreprise. Elle est égale à 2 % du dernier salaire annuel par année d'ancienneté dans l'entreprise. Elle n'est cependant pas versée aux salariés qui n'ont pas effectué cinq années de présence et est limitée à 60 % du dernier salaire (ce qui correspond à 30 années de service).




On suppose qu’un salarié est entré dans l’entreprise à 54 ans (ce qui donnera un maximum de 6 années à 60 ans). On prendra un taux moyen d'augmentation des salaires de 5 % et un taux d'actualisation de 6 %. Si 20.000 MAD par mois est le salaire de son embauche, son salaire sera de 20.000 x 1,056 = 26.802 MAD au moment de ses 60 ans (soit un salaire annuel de 321 624 MAD). Si l'on tient compte d'un taux de départ (ou de décès) avant la fin des six années à venir (taux déterminé à la fin de chaque année) de :

N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

0,11 0,08 0,05 0,03 0,01 0




La dette actuarielle est définie comme étant « la somme des coûts normaux capitalisés pour les services déjà rendus par une personne », à partir de la formule suivante :

DA = EF x AA/Dt x Pr x FAavec : DA : dette actuarielle ; EF : engagement

futur ; AA : ancienneté actuelle ; DT : durée totale ; Pr : probabilité à l'âge actuel d'atteindre l'âge de la retraite ; FA : facteur d'actualisation




Eléments et années N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

Salaire de fin de carrière (MAD) 321 624

Droits en fin de carrière 12% 12% 12% 12% 12% 12%

Engagement futur EF(MAD) 38 595

Ancienneté actuelle AA 1 an 2 ans 3 ans 4 ans 5 ans 6 ans

Durée totale DT 6 ans 6 ans 6 ans 6 ans 6 ans 6 ans

AA/DT 1/6 2/6 3/6 4/6 5/6 6/6

Probabilité Pr 0,89 0,92 0,95 0,97 0,99 1

Facteur d'actualisation FA 1.06-5 1,06-4 1,06-3 1,06-2 1,06-1 1

Dette actuarielle (unités de crédit MAD) à provisionner

4 278 9 375 15 392 22 212 30 039 38 595



Les écarts de conversion-actif et passif IAS 21

Les effets de variation des cours des monnaies étrangères ont fait l’objet au niveau du référentiel IFRS de la norme IAS 21. Cette norme concerne toute entreprise exerçant une activité à l’étranger (filiale, entreprise associée, co-entreprise ou succursale) ou concluant des transactions en monnaies étrangères, de nature commerciale ou financière avec l’étranger. La norme IAS 21 converge avec la norme comptable marocaine quant à la comptabilisation initiale du montant de la transaction, et ce, en appliquant le cours de change à la date de la transaction.




Pour la conversion du montant des transactions à la date de clôture, la norme IAS 21 fait la distinction entre :

Les éléments monétaires qui doivent être enregistrés en utilisant le cours de clôture.

Les éléments non monétaires, comptabilisés au cours historique et qui doivent être comptabilisés en utilisant le cours de change à la date de la transaction.

Et, enfin les éléments non monétaires, comptabilisés à la juste valeur et qui doivent quant à eux être comptabilisés en utilisant les cours de change à la date à laquelle ces valeurs ont été déterminées.

Les écarts de change, résultant aussi bien au moment du règlement d’éléments monétaires ou à la date de clôture, sont comptabilisés dans le compte de résultat, ce qui constitue une divergence capitale avec les normes comptables marocaines.




Ainsi, si on suppose qu’au 31 décembre N, la situation des écarts de conversion est la suivante :

Dans les comptes marocains, la société a comptabilisé une provision pour risques et charges financiers pour un montant A. L’écriture de retraitement consiste à annuler les écarts de conversion-actif et passif et à enregistrer le produit de change latent pour un montant B.

31/12/N

Ecart de conversion-actif (clients) A

Ecart de conversion-passif (fournisseurs) B




Débit Crédit

Annulation de l’écart de conversion-actif

Provision pour pertes de change A

Ecart de conversion-actif A

Annulation de l’écart de conversion-passif et constatation du gain de change

Ecart de conversion-passif B

Gain de change B



Les impôts différés IAS 12

Impôts courants actifs et passifs L’impôt courant de l’exercice en cours et des

exercices précédents sont à comptabiliser en tant que passif. Si les montants déjà payés dépassent le montant dû, l’excédent est à comptabiliser en tant qu’actif.

L’avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer l’impôt exigible d’un exercice antérieur doit être comptabilisé en tant qu’actif.




N N+1 États Déclaration États Déclaration financiers fiscale financiers fiscale

Résultat avant impôt 100,000 100,000 100,000 100,000

Provision pour garantie 40,000 (40,000) ------------- ------------ ------------- ------------

Résultat net – États financiers 100,000 100,000 ====== ======

Résultat net – déclaration fiscale 140,000 60,000 ======

======Charge d’impôt (50%) 70,000 30,000

====== ======Pourcentage d’imposition 70% 30%

Sans provision pour impôts différés

Calcul de l’Impôt courant exigible




Présentation de la charge de l’impôt sur le résultat avec provision pour impôts différés

N N+1------------ ------------Résultat avant impôt sur la base des états financiers 100,000 100,000Impôts sur le résultat :Courant (70,000) (30,000)Différé 20,000 (20,000)

------------ ------------Charge d’impôt totale (50,000) (50,000)

------------ ------------Résultat net 50,000 50,000

======= ======= l’impôt en % du résultat avant

impôts 50% 50%======= =======




Différences temporelles : différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Ces différences sont de deux types:

Différences temporelles taxables : ce sont des différences qui généreront des montants imposables dans la détermination du résultat imposable des exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

Différences temporelles déductibles : ce sont des différences qui généreront des montants déductibles dans la détermination du résultat imposable des exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.




Différences temporaires imposables : Différence de taux d’amortissement (taux fiscal et taux économique) :

En cas de différence entre ces taux, nous avons nécessairement un impôt différé qui est passif lorsque le taux fiscal est supérieur au taux économique et actif dans le cas inverse.

Pratique de l’amortissement accéléré : Les premières années, nous aurons nécessairement un amortissement fiscal supérieur à l’amortissement économique qui va générer à l’instar de l’exemple précédent un impôt différé passif.

Incorporation des frais financiers dans le coût d’entrée d’une immobilisation corporelle : On est également en situation d’impôt différé passif dans le cas où les frais financiers seraient incorporés dans le coût de l’immobilisation et étalés sur le résultat comptable de plusieurs exercices durant la durée de vie du bien concerné par le biais des amortissements alors qu’ils sont déduits du résultat fiscal de l’exercice où ils ont été encourus.




Différences temporaires imposables : Provisions réglementées : Certaines provisions réglementées

peuvent donner lieu à la comptabilisation d’impôts différés, et particulièrement celles qui ont une imposition différée. L’exemple le plus typique est celui de la provision pour acquisition de logements, non imposable lors de l’exercice de sa constitution et réintégrée dans le résultat fiscal de l’année de son remboursement. Dans les comptes retraités, cette provision est annulée, ce qui génère par voie de conséquence la comptabilisation d’un impôt différé passif.




Différences temporaires déductibles : Stocks : Cela correspond à la situation où l’entreprise, en application

des règles économiques, comptabilise des provisions pour dépréciation de stocks notamment, une provision pour stocks à rotation lente. Celle-ci n’est pas dans la plupart du temps enregistrée dans les comptes marocains pour des considérations fiscales.

Clients : Le cas usuel est celui où la société comptabilise des provisions de comptes clients conformément aux normes IFRS (réalité économique). Ces provisions ne sont pas déductibles fiscalement, du fait que ces provisions ne remplissent pas les conditions de déductibilité. Dans ce cas, nous aurons nécessairement une base comptable inférieure à la base fiscale de l’actif.

Provisions pour risques et charges : Certaines provisions pour risques et charges dont la déductibilité au niveau fiscal n’est pas admise lors de l’année de constitution est différée jusqu’à la réalisation effective. Il s’agit notamment de la provision pour congés payés qui ne sont déductibles qu’au cours de l’exercice N+1. Il y a une différence temporaire déductible qui donne lieu à un IDA.




Différences temporaires déductibles : Crédit d’impôt : Le crédit d’impôt reportable peut

donner lieu à la comptabilisation d’un impôt différé actif. La prise en compte ou l’absence de prise en compte de ce crédit d’impôt en tant qu’impôt différé sera fonction de la possibilité de l’entreprise à absorber ce déficit (carry back).

Capitalisation des contrats de crédit-bail : Il s’agit d’une différence liée à l’application des normes IFRS. Ce retraitement génère nécessairement un impôt différé.

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