IFRIC 12 - Accounting Guide
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BIBLE COMPTABLE IFRS TRANSDEV(TRANSDEV IFRS ACCOUNTING GUIDE)
ACCORDS DE CONCESSION DE SERVICES(SERVICE CONCESSION ARRANGEMENTS)
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OVERVIEW
Translation in progress
RESUME
Linterprtation IFRIC 12 sapplique aux
contrats de concession de services public-priv
lorsque le concdant contrle les services
fournis, leurs tarifs, les moyens devant tre
fournis et lorsque les infrastructures utilises
pour rendre le service retournent au concdant la fin de la concession.
La norme clarifie la distinction entre les
diffrentes phases (construction et exploitation)
de laccord de concession et la faon dont les
recettes et dpenses doivent tre comptabiliss.
IFRIC 12 impose que les infrastructures
construites ou acquises par le concessionnaire et
devant retourner au concdant ne soient pasconstates au bilan du concessionnaire.
Un actif financier ou une immobilisation
incorporelle doivent tre constate en dbut de
contrat pour la juste valeur de la rmunration
percevoir pour les services de constructions
rendus par le concessionnaire.
Le chiffre daffaires devant tre constat au titre
des services de constructions est enregistr au
dbut de la concession pour un montantcorrespondant une marge dintermdiation, le
concessionnaire apparaissant comme un
intermdiaire du concdant pour acqurir les
infrastructures ncessaire lexploitation.
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SOMMAIRE
GENERALITE............................................................................................................................3
Principes et objectifs...............................................................................................................3
Dfinitions...............................................................................................................................3
Date dapplication...................................................................................................................4CHAMP DAPPLICATION ET EXCLUSION DU CHAMP...................................................4
Champ dapplication...............................................................................................................4
Exclusion du champ dapplication..........................................................................................5
Cas particulier des infrastructures mises dispositions gracieusement..................................5
Cas particuliers des infrastructures loues .............................................................................5
Arbre de dcision....................................................................................................................6
SERVICES DE CONSTRUCTIONS ET SERVICES DEXPLOITATION.............................7
Distinction entre services de constructions et dexploitation..................................................7
Services de constructions .......................................................................................................8
Services dexploitation............................................................................................................8
SERVICES DE CONSTRUCTIONS : DEUX MODELES ......................................................8
Modle de lactif financier......................................................................................................9
Modle de lactif incorporel..................................................................................................10
Comment dterminer la juste valeurde lactif constater ?.................................................10
Schma comptable ...............................................................................................................13
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GENERALITE
Principes et objectifs
Linterprtation IFRIC 12 a pour objectif dapporterune clarification sur la comptabilisation, dans les
comptes du concessionnaire, des infrastructures
entrant dans le cadre daccord de concession de
services.
Elle clarifie galement la distinction entre les
diffrentes phases de laccord de concession et la
faon dont les recettes et dpenses doivent tre
comptabiliss.
Dfinitions
Le concdant est lautorit organisatrice de service
public dlguant la responsabilit et lexploitation
du service public un oprateur priv.
Le concessionnaire est loprateur priv
(Transdev) auquel le concdant a dlgu
lexploitation des services.
Les infrastructures sentendent de tous les biens etquipements construits (rare chez Transdev) ou
acquis auprs dun tiers et servant fournir un
service public.
Chez Transdev il sagira essentiellement du
matriel roulant ou de dpts.
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Date dapplication
Chez Transdev, cette norme sera dapplication
obligatoire pour lexercice 2010 et devra faire
lobjet dun traitement rtrospectif (conformment
IAS 8).
CHAMP DAPPLICATION ETEXCLUSION DU CHAMP
Champ dapplication
Linterprtation IFRIC 12 sapplique aux accords
de concession de service public - priv si :
- le concdant (autorit organisatrice) contrle
ou rglemente quels sont les services fournir
par Transdev par le moyen de linfrastructure,
qui ils sont fournis et quels sont les tarifs ; et,
- le concdant dispose dun contrle, lorsque
laccord arrive son terme, sur un quelconque
intrt rsiduel significatif de linfrastructure, ce
contrle pouvant prendre la forme de laproprit ou dune participation.
En dautres termes, la fin du contrat de
concession, il existe un engagement contractuel
que linfrastructure servant l'exploitation sera
restitue au concdant.
Si cet engagement nest pas ferme ( si les
parties en conviennent ) les infrastructures
sont rputes hors champ dIFRIC 12.
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Exclusion du champ dapplication
La prsente interprtation ne traite pas des
infrastructures ayant t dtenues et comptabilises
en tant quimmobilisation corporelle avant la
conclusion de laccord de service.
Il sagirait de cas (rares) o Transdev utiliserait du
matriel roulant ou un entrept, par exemple, que le
groupe aurait acquis avant la conclusion de laconcession mais quil serait oblig de cder
lautorit organisatrice la fin de la concession.
Cas particulier des infrastructuresmises dispositionsgracieusement
Les infrastructures mises disposition
gracieusement par lautorit organisatrice au cours
du contrat dexploitation et qui devront tre
restitues lautorit organisatrice en fin de contrat
sont couvertes par la prsente interprtation.
Linterprtation prcise que ces infrastructures mises
disposition titre gratuit par le concdant au
concessionnaire pour les besoins de laccord de
services ne sont pas comptabilises en tant
quimmobilisations corporelles du concessionnaire.
Cas particuliers des infrastructures
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loues
Le traitement comptable des infrastructures loues
dpend de lanalyse du contrat de location selon IAS
17 : il sagit dinfrastructures qui sont loues par
Transdev pendant la priode dexploitation et qui
seront transfres au concdant lissue du contrat
de concession.
Si le contrat de location est analys comme uncontrat de location-financement, alors Transdev agit,
en substance, comme propritaire des
infrastructures. Il conviendra donc dappliquer les
mmes rgles quaux infrastructures acquises en
propres.
Si le contrat de location est analys comme un
contrat de location simple, ces infrastructures restent
en dehors du champ dapplication dIFRIC 12.
Arbre de dcision
Lannexe 1 est un arbre de dcision simplifi
permettant de dfinir le champ dapplication de la
norme.
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SERVICES DE CONSTRUCTIONSET SERVICESDEXPLOITATION
IFRIC 12 ayant essentiellement un impact sur les
services dits de constructions, il est essentiel de
pouvoir identifier la partie services de
constructions de la part services dexploitation dans un contrat de concession entrant dans le champ
dIFRIC 12.
Distinction entre services deconstructions et dexploitation
La norme clarifie la distinction entre les services de
construction et les services dexploitation renduspar le concessionnaire dans le cadre de laccord de
concession.
Les services de construction sentendent de la
construction ou de lacquisition des biens (les
infrastructures, au sens de la norme) servant
fournir un service public.
Chez Transdev, il sagit de lacquisition du matriel
roulant, par exemple.
Les services dexploitation sentendent des
oprations dexploitation et dentretien des
infrastructures pendant une priode dtermine.
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Services de constructions
Les infrastructures, acquises ou construites, entrant
dans le champ dapplication de la prsente
interprtation ne sont pas comptabilises en tant
quimmobilisations corporelles.
En revanche, la norme prvoit quun autre actif soit
constat sa juste valeur. Il sagira soit dun actif
incorporel, soit dun actif financier. Confer 4.
Services dexploitation
Le concessionnaire comptabilise les produits et les
cots relatifs aux services dexploitation
conformment IAS 18.
Les obligations contractuelles du concessionnairerelatives la prservation (prserver une capacit
spcifie de linfrastructure fournir des services)
ou le rtablissement dune infrastructure (rtablir un
tat spcifi de linfrastructure avant de la cder au
concdant au terme de laccord de service) sont
comptabilises et values conformment IAS 37.
SERVICES DE
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CONSTRUCTIONS : DEUXMODELES
Comme indiqu prcdemment, les infrastructures,
acquises ou construites, entrant dans le champ
dapplication de la prsente interprtation ne sont
pas comptabilises en tant quimmobilisations
corporelles mais remplaces par un autre actif
valu sa juste valeur : Il sagira soit dun actifincorporel, soit dun actif financier.
Modle de lactif financier
Le concessionnaire comptabilise sa juste valeur
un actif financier dans la mesure o il dispose dun
droit inconditionnel recevoir de la trsorerie en
contrepartie des services de constructions (lautorit
rmunre donc le concessionnaire pour
lacquisition ou la construction des infrastructures).
Il existe un droit inconditionnel si le concdant
garanti contractuellement de payer au
concessionnaire:
- des montants spcifis ou dterminables,
- le dficit ventuel rsultant de la diffrence
entre les montants reus des usagers et dautres
montants spcifis ou dterminables.
Lactif financier est soit un prt ou une crance, un
actif financier disponible la vente ou un actif
financier la juste valeur par le biais du compte de
rsultat.
Dans le contexte de Transdev cet actif financier
devrait tre, dans la majorit des cas, assimil une
crance vis--vis de lautorit organisatrice.
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Modle de lactif incorporel
Le concessionnaire comptabilise sa juste valeur
une immobilisation incorporelle dans la mesure o il
reoit un droit (licence) de faire payer lusage des
infrastructures aux usagers. Sa rmunration est
conditionne et dpend de lutilisation des usagers et
nest pas un droit inconditionnel recevoir de la
trsorerie (si pas dusager, pas de rmunration).
Comment dterminer la justevaleur de lactif constater ?
La constatation dun actif financier ou dune
immobilisation incorporelle leur juste valeur sous-
entend :
- de pouvoir identifier dans le contrat de
concession la part de la rmunration
correspondant aux services de construction de
celle correspondant aux services dexploitation,
- de projeter les flux (trsorerie) attendus de
cette rmunration pendant la dure de la
concession,
- dactualiser ces flux attendus.
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Le taux dactualisation utiliser est le suivant :
- Dans le cas o les infrastructures sont
acquises auprs du concdant, le taux
dactualisation utiliser est le taux implicite qui
rend la juste valeur de lactif financier (ou
incorporel) gal linvestissement engag.
Ceci reviendra considrer quil ny a pas de marge (dfinie comme la juste valeur de
lactif ainsi calcul moins la valeur de
linvestissement) sur lopration. Le seul profit
dgag sera un rsultat financier correspondant
aux effets de la dsactualisation.
En effet, on considre que Transdev ne rend
aucune prestation d'intermdiation pour l'achat
des bus et qu'il s'agit d'une pure opration de
financement.
Exemple :
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- Dans le cas o les infrastructures sont
construites ou acquises auprs dun tiers
autre que le concdant, le taux dactualisation
correspond au taux marginal demprunt. Celui-
ci tant un taux qui est gnralement dfini au
budget par le Dpartement Trsorerie et
Financement de Groupe et qui est revu au cas
pas cas en fonction des volutions du march. Il
correspond au taux qu'obtiendrait la socit
preneuse, pour emprunter sur une dure et avecune sret similaire les fonds ncessaires
l'acquisition de l'actif lorsque cette socit se
finance sur le march local.
La marge (dfinie comme la juste valeur de
lactif ainsi calcul moins la valeur de
linvestissement) qui devrait ainsi se dgager
correspond une marge d'intermdiaire lie la
prestation d'intermdiation pour l'achat des bus.
Cette marge devrait cependant tre limite, et enpratique, il est galement possible de considrer
que la marge est nulle.
Nous calculerons alors le taux implicite qui
rend la juste valeur de lactif financier (ou
incorporel) gal linvestissement engag.
Exemple :
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Schma comptable
Plusieurs schmas comptables sont proposs en
Annexe 2 en fonction des situations existantes dans
lenvironnement Transdev. Ces schmas sont
simplifis mais permettent de comprendre lesprit de
la norme.
En substance :
Au dbut de la concession
Linfrastructure construite ou acquise est rpute
tre cde en dbut de contrat par Transdev au
concdant en contrepartie des rmunrations
attendues de lautorit (actif financier) ou de la
rmunration de lusage du public (immobilisation
incorporelle).
Cela se traduit comptablement par :
Au dbit:
- La constatation dun actif financier ou
incorporel pour sa juste valeur,
Au crdit:
- Une sortie de cash ou un emprunt,
contrepartie de lacquisition de linfrastructure ;et,
- Lenregistrement dune marge
dintermdiaire (en chiffre daffaires)
correspondant la diffrence entre la juste
valeur de lactif constat et linvestissement
financ par Transdev,
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Dans le cas o le bien fait lobjet dune location
analyse comme une location financement selon
IAS 17, le principe reste le mme.
Au dbit:
- La constatation dun actif financier ou
incorporel pour sa juste valeur,
Au crdit:
- Lemprunt de location-financement
correspondant la valeur actuelle des
paiements minimaux; et,
- Lenregistrement dune marge
dintermdiaire (en chiffre daffaires)
correspondant la diffrence entre la juste
valeur de lactif constat et linvestissementfinanc par Transdev,
Pendant la concession
Au dbit :
- Enregistrement en cash des paiements reus
du concdant.
Au crdit :
- Diminution de lactif financier ou incorporel,
- Lenregistrement dun rsultat financier
correspondant leffet de la dsactualisation
de lactif initialement constat.
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Cas des investissements supplmentaires
Lorsquen cours de concession, le concessionnaire
ralise de nouveaux investissements pour le compte
du concdant, un nouvel actif financier (ou
immobilisation incorporelle) sera constat au
moment o la dpense est engage. Le schma
comptable est le mme que prcdemment.
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Annexe 1
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Annexe 2
Scenario 1 :
Transdev acquire linfrastructure auprs du concdant,
Le concdant rmunre Transdev en appliquant un mark-up de 5% aux dotations
thoriques que supporte Transdev en tant que propritaire du bien,
Le taux dactualisation calcul est le taux implicite de lopration rendant une marge
dintermdiaire nulle.
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Scenario 2 :
Transdev loue (location analyse comme location financement) linfrastructure auprs
dun tiers,
Le concdant rmunre Transdev en appliquant un mark-up aux loyers que supporte
Transdev en tant que financeur du bien,
Le taux dactualisation calcul est le taux implicite de lopration rendant une marge
dintermdiaire nulle.
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Scenario 3 :
Transdev loue (location analyse comme location simple) linfrastructure auprs dun
tiers,
Le concdant rmunre Transdev en appliquant un mark-up aux loyers que supporte
Transdev en tant que financeur du bien,
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