UN

…

FACULTE DE DROI

………………………

DE

MEMOIRE

Option : FINANCES ET

Présenté par : RAKOTOARIM

EN

Enseigna

EVALUATIO

CYCLES ACHAT,

CENTRE D’INFORM

UNIVERSITE D’ANTANANARIVO

…………………………………

DROIT, D’ECONOMIE, DE GESTION ET DE

………………………………………………………

DEPARTEMENT DE GESTION

…………………..

OIRE DE MAITRISE EN GESTION

ES ET COMPTABILITE

ARIMANANA Hajatiana

Sous l’encadrement de :

ENCADREUR PEDAGOGIQUE :

Monsieur RABENILAINA Harinia

seignant chercheur au sein du Département Gestion

Année Universitaire : 2011/2012

Session : Mai 2013

Date de soutenance

ATION DU CONTROLE INTE

HAT, VENTE ET TRESORERIE AU

FORMATION TECHNIQUE ET ECO

T DE SOCIOLOGIE

……………

TION

estion

enance: 10 mai 2013

INTERNE :

AU SEIN DU

ECONOMIQUE

UN

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FACULTE DE DROI

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DE

MEMOIRE

Option : FINANCES ET

Présenté par : RAKOTOARIM

EN

Enseigna

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CYCLES ACHAT,

CENTRE D’INFORM

UNIVERSITE D’ANTANANARIVO

…………………………………

DROIT, D’ECONOMIE, DE GESTION ET DE

………………………………………………………

DEPARTEMENT DE GESTION

…………………..

OIRE DE MAITRISE EN GESTION

ES ET COMPTABILITE

ARIMANANA Hajatiana

Sous l’encadrement de :

ENCADREUR PEDAGOGIQUE :

Monsieur RABENILAINA Harinia

seignant chercheur au sein du Département Gestion

Année Universitaire : 2011/2012

Session : Mai 2013

Date de soutenan

ATION DU CONTROLE INTE

HAT, VENTE ET TRESORERIE AU

FORMATION TECHNIQUE ET ECO

T DE SOCIOLOGIE

……………

TION

estion

utenance: 10 mai 2013

INTERNE :

AU SEIN DU

ECONOMIQUE

i

REMERCIEMENTS

Je tiens à remercier DIEU pour m’avoir donné la santé, la force, le courage et la

persévérance tout au long de la réalisation de ce mémoire.

Mes hommages et ma profonde gratitude à :

Monsieur, RAMANOELINA Armand René Panja, professeur, Président de

l’Université d’Antananarivo

Monsieur RAKOTO David Olivaniaina, Maître de conférences, Doyen de la Faculté

DEGS.

Monsieur ANDRIAMASIMANANA Olivier Origène, Maître de conférences, Chef de

Département

Madame ANDRIANALY Saholiarimanana, Professeur, Directeur du Centre d’Etude

et de Recherche en Gestion (CERG).

Tout le personnel administratif

Qui m’ont permis de poursuivre mes études au sein de cette honorable Université.

Mes plus sincères remerciements à Monsieur RABENILAINA Harinia, qui m’a guidé

tout au long de mon travail. Son expérience et ses nombreux conseils me furent d’une aide

précieuse.

Ma plus profonde gratitude à Madame RANDRIANARIVONY Haingoniriana,

Directrice générale du CITE

J’aimerai aussi adresser mes remerciements à tout le personnel de l’ONG CITE siège

et antenne Analakely.

J’accorde également ma reconnaissance à toute ma famille pour le soutien moral,

financier et matériel qu’elle m’a apporté.

Enfin, un grand MERCI à tous ceux qui ont participés de près ou de loin à la

réalisation du mémoire.

ii

SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE………………………………………………………….....1

PARTIE I MATERIELS ET METHODES……………………………………………..…6

Chapitre I DESCRIPTION DES MATERIELS…………………………………………….…6

Section 1 Prise de connaissance de l’entité et choix de la zone d’étude…………………....7

Section 2 Cadres théoriques sur le contrôle interne…………………………………….…12

CHAPITRE II DESCRIPTION DES METHODES…………………………………….……15

Section 1 Démarche d’évaluation du contrôle interne et vérification des hypothèses……15

Section 2 Outils de collecte des donnée……………………………………………………16

Section 3 Outils d’analyse et d’évaluation du système………………………………….…17

PARTIE II : RESULTATS…………………………………………………………………21

CHAPITRE1 CYCLE ACHAT………………………………………………………..……..22

Section1 Description du cycle achat……………………………………….………………22

Section 2 Diagramme de circulation des documents du cycle achat………………………24

CHAPITRE 2 CYCLE VENTE………………………………………………………………26

Section 1Description du cycle vente……………………………………………………….26

Section 2 ventes effectuées par le CITE……………………………………...……………28

CHAPITRE III CYCLE TRESORERIE……………………………………….……………..30

Section 1 Opérations de base du cycle trésorerie……………………………..……………30

Section 2 Budgétisation d’un projet……………………………………….….……………31

Partie III DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS…………...…….………………33

Chapitre I DISCUSSIONS…………………………………………………………..……….34

Section 1 Evaluation cycle achat…………………………………………………………..34

Section 2 Evaluation Cycle vente………………………………………………………….39

Section 3 Evaluation cycle trésorerie………………………………………………………42

Chapitre II RECOMMANDATIONS…………………………………..…………………….46

Section 1 Recommandations sur cycle achat ……………………………..……………….46

Section 2 Recommandations sur cycle vente………………………………………………47

Section 3 Recommandations sur cycle trésorerie……………………….…………………50

CONCLUSION GENERALE…………………………………...………………………….52

BIBLIOGRAPHIE………………………………….………………………………………..viii

ANNEXES…………………..……………………….………………………………………..ix

iii

LISTES DES FIGURES ET DES TABLEAUX

A- Liste des tableaux

Tableau n° 1 : Evolution d’activité et zone d’intervention du CITE……………..……………8

Tableau n°2 : Les partenaires du CITE…………………………………………….……..……8

Tableau n°3 : Nombres des personnes enquêtées……………………………………………17

Tableau n°4 : Chronogramme des activités………………………………………….….……14

Tableau n°5 : Test de conformité…………………………………………………………..…36

Tableau n° 6 : Test de permanence sur le BC………………………………………………..36

Tableau n°7: Evaluation du cycle achat…………………………………………………..….36

Tableau n°8 : Grille de séparation des tâches…………………………………………….…..40

Tableau n° 9 Forces et faiblesses du cycle vente……………………………………………..41

Tableau n°10 : Encaissement des ventes……………………………………………….…..…49

B- Liste des figures

Figure n°1 : Organigramme du CITE……………………………………………….…………9

Figure n°2 : Processus d’achat………………………………………………………………..20

Figure n°3 : DCD cycle achat………………………………………………………………...22

Figure n°4 : DCD cycle vente…………………………………………...……………………25

Figure n°5 : Organigramme administratif et financier du CITE……………………………...28

Figure n°6 : Organigramme du service trésorerie…………………………………………….51

iv

LISTE DES ABREVIATIONS

Art: Article

BC: Bon de Commande

BL: Bon de Livraison

BR: Bon de Réception

CA: Conseil d’Administration

CI : Contrôle Interne

CITE : Centre de l’Information Technique et Economique

CRM : Centre de Ressources des Media

DAF : Direction Administrative et Financière

DCD : Diagramme de circulation de documents

DG : Direction générale

DGA : Direction Générale Adjointe

FA : Fiche Affaire

Gest : Gestion

IMMRED : Introduction, Matériels, Matériels, Recommandations et Discussions

ONG : Organisation Non Gouvernementale

RRRA : Rabais, Remise, Ristourne Accordé sur vente

SCI : Système de contrôle interne

Ser Compt : Service Comptabilité

TPE : Très Petites Entreprises

v

AVANT PROPOS

La visite effectuée au sein d’un établissement public ou privé est exigée pour les étudiants

en quatrième année en gestion de la faculté de Droit, d’Economie, de Gestion et de Sociologie

de l’Université d’Antananarivo. L’objectif est de préparer un mémoire de fin d’études en vue

de l’obtention du diplôme de maîtrise. Cette visite permet de confirmer l’acquis théorique

durant l’étude en salle, plus particulièrement sur notre domaine de travail. Le choix du thème

« Analyse du cycle achat, vente et trésorerie cas de l’ONG CITE» a été favorisé par le fait que

maitriser le CI est l’un des éléments nécessaires pour un futur responsable de contrôle ou

auditeur.

vi

RESUME

Le contrôle interne joue un rôle primordial dans toute sorte d’Organisation, il

contribue à améliorer l’efficacité et l’économie liées à certains processus décisionnels, et

permet de minimiser les risques de non-contrôle et d’inexactitude sur les données financières.

Pour cette étude nous avons eu comme thème : « Evaluation du contrôle interne cas du cycle

achat, vente et trésorerie». Notre plan est structuré selon la méthode IMMRED : Introduction,

Matériels, Méthodes, Résultats, Discussions et Recommandations. La problématique de

l’étude tourne autour de la question : « Le contrôle interne permet t-il de protéger le

patrimoine et d’assurer l’application effective des instructions de la direction de

l’Organisation. » Nous avons traité une Organisation Non Gouvernementale nommé CITE.

Mots clés : contrôle interne, risques, patrimoine, Organisation Non Gouvernementale

SUMMARY

Internal control plays an important role in any kind of organization. It helps to

improve the efficiency and economy related to certain decision-making processes, and

minimizes the risk of non-control and financial data inaccuracy. The theme we have to study

is entitled: “Internal control evaluation of purchase, sale and cash cycle”. We have structured

our planning study according to the method of IMMRDR: Introduction, Materials, Methods,

Results, Discussions and Recommendations. The main issue of the study is about the question

that says: “does the internal control protect the organization patrimony and ensure the

application of direction instruction?” We treated an organization no government named

CITE.

Keywords: Internal control, risk, patrimony, organization no government

- 1 -

INTRODUCTION GENERALE

Depuis l’année 2009, l’instabilité politico-économique a instauré à Madagascar. Ce

phénomène, aggravé par la crise qui frappe quelques pays dans le monde, a eu des impacts

négatifs sur l’économie malgache ainsi que dans la gouvernance des entreprises locales en

général. Face à cette situation, il existe un nombre significatif d’entreprises qui ont déjà

fermé leur porte ou bien qui tombent en faillite1.

Il devient donc très difficile pour eux de rester dans leur secteur d’activité si elles

n’arrivent pas à s’adapter à la situation du pays. Devant cette turbulence de l’environnement

politique, économique et social, les entreprises doivent s’adapter en permanence aux

mutations et doivent réagir assez rapidement. Ces conditions sont indispensables pour leur

survie. La réussite de l’entreprise dépend aussi de son système à son intérieur, elle doit

maîtriser parfaitement ses activités. L’un des plus importants est le Système de Contrôle

Interne (SCI) de l’entreprise.

Le dispositif de CI est défini au sein des entreprises, comme l’ensemble des dispositifs

visant la maîtrise de ses activités et des risques de toute nature et permettre la régularité, la

sincérité, la sécurité et l’efficacité des opérations2. Le dispositif et les procédures du CI se

caractérisent donc par les objectifs qui leur sont assignés comme l’application des

instructions et orientations fixées par la direction générale, la performance financière par

l’utilisation efficace et adéquate des actifs et ressources de l’entité ainsi que la protection

contre les risques de perte. Il permet aux dirigeants de connaitre régulièrement les données

nécessaires à la prise de décision et à la gestion des risques pour lutter contre les fraudes et

erreurs. Concernant la comptabilité, le CI assure l’exactitude et l’exhaustivité des

enregistrements et l’établissement en temps voulu des informations comptables et financières

fiables.

Comme le SCI est un élément indispensable pour atteindre les objectifs de l’entreprise, il

est donc nécessaire d’évaluer en permanence son application dans les entités. Mais est –il

possible, effectivement, pour les entreprises malgaches de maîtriser et d’appliquer le SCI,

compte tenu des contraintes de l’environnement incertain et les moyens dont- elles disposent?

Il existe quelques paramètres ou conditions préalables qui empêchent la bonne marche du

SCI d’entreprise à savoir l’inexistence d’une organisation claire et reconnue, l’incompétence

du responsable et enfin le degré de l’intégrité du personnel et la loyauté des dirigeants .Ces

derniers jouent un rôle très important pour la réussite du système.

1 Site INSTAT 2013

2 RANDRIAMIANDRISOA Jean Patrick, Cours d’audit générale, 4

ème Année (2012), faculté DEGS, Université d’

Antananarivo

- 2 -

Puisque la conception des règles et procédures du SCI appartient aux dirigeants, il importe

donc qu’ils soient tout d’abord convaincus sur l’utilité de ce système. Bien que le SCI soit un

outil indispensable, certains dirigeants l’ignorent à cause des difficultés des procédures et des

principes.

Certes, le SCI est constitué d’une grande partie de ses fonctions par l’ensemble des

mesures préventives mais beaucoup de titulaire de poste dans les entreprises considèrent ce

système comme des mesures répressives. En 1993, une enquête menée par l’American

Institute of Certified Public Accountants (l’organisation professionnelle américaine qui

regroupe expert-comptable et commissaires aux comptes) indique que 84% des personnes

interrogées parmi le grand public estiment que le rôle de l’auditeur est de détecter les

fraudes3. D’ailleurs, les organes stratégiques et les lignes hiérarchiques de certaines

entreprises locales ont apprécié le contrôle comme une opportunité d’améliorer l’efficience de

son organisation interne.

Lors de notre visite, au sein de l’ONG CITE, nous avons pu remarquer la diversité et la

pluralité du patrimoine détenu par l’Organisation nécessitant des mesures et des règles

adéquates pour assurer sa protection. Ces dispositifs, éléments fondamentaux du SCI,

garantissent la bonne gestion de son patrimoine. Ensuite, nous avons pu évoquer, pendant

l’étude bibliographique et la descente sur terrain, que le CI contribue à la réussite de

l’entreprise concernant le volet financier. Enfin, ce thème nous a permis de confronter la

théorie acquise pendant le cursus universitaire aux différentes réalités et ensuite d’ adopter

une meilleure méthode qui consiste à obtenir des données fiables pendant la visite sur terrain.

Ce point de vue concernant la nécessité du SCI dans une entreprise nous a incité à choisir

le thème de mémoire portant sur« Evaluation du contrôle interne: cycles achat, vente et

trésorerie au sein de l’ONG CITE ».

Avant d’entamer le paragraphe suivant, il est très important de décrire les mots clés de

ce thème que sont le cycle achat, le cycle vente, le cycle trésorerie et l’ONG. Le cycle achat

concerne les approvisionnements des biens et services consommés par l’entreprise au cours de

son activité. En général, les services intervenants sont le service initiateur de la commande, le

service achat, le service réception, le service stock, le service comptable et le service

trésorerie. Ce cycle se présente en quelques étapes telles que le déclenchement de la

commande, l’acceptation de livraison, la constatation des dettes fournisseur et le paiement de

la facture.

3 A.MIKOL, « Le contrôle interne »,1

ere édition, 127 pages, P10

- 3 -

A propos du deuxième cycle, il se rapporte aux ventes de biens transformés ou achetés par

l’entreprise ou des produits de service. Comme tous les systèmes, il existe quelques étapes

constituants ce cycle telles que l’acceptation, traitement et exécution de la commande, la

facturation, l’enregistrement des factures, le suivi des comptes clients et le suivi des

encaissements.

Concernant le cycle trésorerie, ce cycle correspond aux encaissements et décaissements

d’argent dans une Organisation. La trésorerie constitue la clé de voûte de tout compte car elle

permet de valider l’ensemble des transactions ayant généré un mouvement de trésorerie.

Enfin, L’expression d’ « Organisation Non Gouvernementale » (ONG) désigne les

organismes ayant une large structure internationale ou nationale. Le financement est

essentiellement privé, et leur objectif est de venir en aide aux pays en voie de développement

ou aux victimes de catastrophes ou de conflits.

L’intérêt du thème est de mettre à la disposition de l’Organisation étudiée les conseils

pouvant servir à améliorer le SCI et la gestion optimale des risques sur l’ensemble de son

patrimoine afin de rendre l’Organisation plus performante. En effet, notre travail traitera la

problématique suivante : Le CI permet t-il de protéger le patrimoine et d’assurer l’application

effective des instructions de la direction d’une Organisation?

L’objectif global de ce mémoire est d’étudier les avantages apportés par un bon SCI et de

mesurer le degré d’application des instructions de la direction par tous les services existants.

Ce qui nous amène à considérer les deux objectifs spécifiques ci-après :

renforcer le SCI qui va permettre de sauvegarder le patrimoine ;

améliorer la qualité du SCI pour que les instructions venant de la direction soient

appliquées.

Ce mémoire consiste ainsi à confirmer les deux hypothèses suivantes :

le SCI assure la protection du patrimoine ;

le SCI permet aux dirigeants de s’assurer que les décisions prises sont effectivement

appliquées.

Concernant l’hypothèse n°1, nous nous attendons à ce que les dirigeants respectent le SCI

car ce système permet de protéger les avoirs de l’entité. A propos de l’hypothèse n°2, nous

devons constater l’amélioration obtenue sur la réalisation des décisions de la direction grâce à

l’application du SCI au sein d’un établissement.

Pour réaliser ce mémoire, nous nous sommes introduits au sein de l’ONG CITE. Dans un

concept très large, l’expression d’ « Organisation Non Gouvernementale » (ONG) désigne les

organismes ayant une large structure internationale ou nationale. Le financement est

- 4 -

essentiellement privé, et leurs objectifs est de venir en aide aux pays en voie de

développement ou aux victimes de catastrophes ou de conflits.

L’ONG CITE a été créé en 19674. Pour ce moment, la documentation était son activité

principale, plus précisément dans le domaine scientifique, technique et économique. Durant

ces quarante et six années d’expérience, le CITE n’avait pas cessé de multiplier ses activités.

Actuellement, il s’occupe des Très Petites Entreprises (TPE) et les moyennes entreprises.

Pour parvenir à l’ élaboration de ce mémoire, qui conditionne l’ obtention du diplôme de

maîtrise en science de gestion, un diplôme qui conditionne la fin des études en second cycle

de la faculté de Droit, d’ Economie, de Gestion et de Sociologie (DEGS) de l’ Université d’

Antananarivo en option finances et comptabilité, il existe quelques méthodologies qui nous

dirigent depuis les acquis théoriques jusqu’ à l’interprétation des résultats et éventuellement,

les recommandations et proposition des solutions concernant le SCI au sein de l’ ONG CITE.

La principale méthode concerne l’accomplissement de la visite au sein du CITE siège et

au niveau de L’antenne Analakely. Ceci est appuyé par les consultations d’ouvrage dans les

bibliothèques et les centres d’étude, comme la bibliothèque Universitaire, le centre de

documentation Saint Paul et le CITE, qui nous ont servi de document de base. Ensuite la

consultation et l’interview du personnel de l’ONG nous ont facilité la collecte des

informations qui constituent également des données importantes. Ainsi des questionnaires

d’enquêtes sont déposés aux trente et un responsables dont vingt et un au niveau du siège

Ambatonakanga et dix employés de l’antenne Analakely.

Vu la confidentialité de certaines pratiques dans une Organisation, nous avons rencontré

quelques difficultés sur l’exploitation des autres informations. De plus, avant le mois de mai,

toutes les entreprises locales doivent préparer leurs états financiers5 .Or, notre visite a connu

cet intervalle de temps. Par conséquent, certains responsables n’ont pas pu consacrer

beaucoup plus de temps pour l’entretien. Malgré ce fait, à partir des données et informations

recueillies, nous avons pu mener à bien cette étude.

Ainsi le plan du travail sera divisé en trois parties dont chacune est composée de sections et

de sous sections. La première partie sera axée sur les matériels et méthodes de recherche.

Cette partie comprend les matériels utilisés et les méthodes d’analyse et collecte des données.

Nous y trouvons la zone d’étude qui est la description de l’ONG CITE et la justification de

4 Selon fichier électronique CITE 2011

5 Cour d’Audit générale 4

ème Année(2012), Faculté DEGS de l’Université d’ Antananarivo, RANDRIAMIANDRISOA

Jean Patrick

- 5 -

notre choix de la zone d’étude et du thème ainsi que les cadres théoriques sur le contrôle

interne. Toujours dans cette partie, on trouvera la démarche méthodologique du mémoire, la

mode d’échantillonnage, les outils d’analyse et de collecte des résultats du présent mémoire.

La deuxième partie insiste sur les résultats du mémoire. C’est à dire nous essayons de

présenter les données collectées lors de notre visite sur terrain. Cette partie sera divisée en

trois grands chapitres. Les résultats concernant le cycle achat de l’ONG CITE siège et antenne

est le premier chapitre. Le deuxième chapitre traite le cycle vente de l’ONG et le troisième

chapitre mettra en exergue le cycle trésorerie. La troisième partie de ce mémoire est destinée

aux discussions et aux recommandations. De ce fait, nous allons analyser la confrontation des

résultats obtenus et ceux attendus par des analyses des forces et faiblesses, par l’analyse avec

les outils d’évaluation du contrôle interne tels que le questionnaire de contrôle interne, le

diagramme de circulation des documents, les tests d’ appréciation et le tableau d’ évaluation

du système . A la fin, des recommandations pour faire face aux problèmes rencontrés au sein

de l’ONG sont proposées et pour l’amélioration des résultats obtenus.

- 6 -

PARTIE I MATERIELS ET METHODES

Pour répondre à la problématique qui est de démontrer que le contrôle interne permet de

protéger le patrimoine et assure l’application effective des décisions des dirigeants, il est

nécessaire d’avoir recours à des méthodes scientifiques nécessitant l’utilisation de divers

matériel et l’application de méthodes scientifiques. Cette partie est donc destinée à la

description des instruments et des outils nécessaires pour l’élaboration de ce mémoire. Elle se

divise en deux dont la partie « matériels » se distingue en deux catégories : premièrement la

présentation du CITE et choix de la zone d’étude et du thème, deuxièmement le cadre

théorique.

La présentation de l’ONG CITE se subdivise en trois sous sections. La première sous

section consiste à présenter son identité, la deuxième sous section montre l’historique et les

activités de l’Organisation et enfin la troisième sous section précise les établissements

partenaires du CITE. La deuxième section évoque la théorie sur le contrôle interne.

La partie « méthodes » se subdivise en trois sections bien distinctes. D’abord, la

démarche méthodologique présentent les phases de l’élaboration du mémoire c’est à dire la

prise de connaissance de l’Organisation, la description du système, l’évaluation du système et

la proposition des solutions. Ensuite, l’outil de collecte des données comprenant l’entretien, la

mode d’échantillonnage, le questionnaire d’enquête ainsi que la recherche bibliographique.

Enfin, l’outil d’analyse englobant les instruments d’évaluation et d’analyse tels que le

questionnaire de contrôle interne QCI, le test de conformité et permanence y compris le

tableau d’évaluation du système et l’analyse SWOT.

- 7 -

Chapitre I DESCRIPTION DES MATERIELS

Ce chapitre insiste davantage sur la présentation à la situation actuelle du CITE et les

raisons poussant à choisir notre zone d’étude que sur les théories concernant le SCI. Il

comprend deux sections dont en premier lieu, la présentation de l’ONG CITE et le choix de la

zone d’études et en second lieu les théories concernant le SCI.

Section1 Prise de connaissance de l’entité et choix de la zone d’études

Les acquis théoriques y compris les hypothèses de recherche doivent être testés sur

terrain. Notre zone d’études est l’ONG CITE, pour cela, la première section est destinée à la

présentation de cette Organisation.

1-1 Prise de connaissance de l’entité

L’ONG CITE est un organisme œuvrant dans le domaine d’accompagnement des TPE,

information et documentation. Comme toute Organisation, l’ONG a son historique, son

identité et ses partenaires.

1-1-1 Identité de l’ONG

La dénomination de l’ONG est Centre d’Information Technique et Economique (CITE).

Il possède quatorze antennes .Le numéro statistique du CITE est 72 103 11 2007 0 03075. Son

numéro d’identification fiscal : 107016951. Il est inscrit au registre du commerce sous un

numéro d’immatriculation qui est : 81/09-IM/ONG/Régal. L’E-mail de l’établissement est :

cite@cite.mg et il peut être contacté sous le numéro (261 20)22 253 86. Enfin, le siège du

CITE se trouve au Rue Samuel RAHAMEFY Ambatonakanga –BP 74 Antananarivo 101-

Madagascar6.

1-1-2 Historique

Fondé en 1967 par la coopération française, le CITE était à l’origine un centre de

documentation et d’information basé uniquement à Antananarivo. Il abritait également des

expositions sur les nouvelles technologies et des conférences sur l’économie et la société.

En 1996, le CITE devient une association de droit malgache et s’ouvre à l’appui aux

entreprises notamment du secteur agro-alimentaire. Il démarre également des actions d’appui

aux médias en accueillant les journalistes au sein du Centre de Ressources des Média (CRM)

de 1997 à 2003. En parallèle, le CITE se décentralise et ouvre ses premières antennes, la

première en 1998 à Antsirabe.

De 1996 à 2009, le CITE ouvre 13 antennes en partenariat avec les communes urbaines

ou rurales, les chambres de commerce, chambre de métier, région. Il structure son offre de

services aux très petites entreprises en combinant information, formation, appui-conseil et

6Selon fichier électronique CITE 2010

- 8 -

animation. Il s’autonomise totalement de la coopération française en terme institutionnel et

financier.

En 2009, le CITE change de statut pour devenir une ONG malgache. Il est désormais

géré par un conseil d’administration, constitué de représentants de groupements

professionnels et consulaires et d’organismes appartenant aux secteurs d’activité dans lesquels

œuvre le CITE : l’artisanat, l’agriculture et agro-alimentaire, la formation, les technologies de

l’information, l’industrie et les média. Le tableau ci dessous résume l’extension de l’ONG

CITE.

Tableau n°1 : Evolution d’activité et zone d’intervention du CITE

ANNEE ACTIVITE

1967 Centre de documentation

1995 Appuie au secteur privé

1996 Lieu d’échange pour la société civile Malgache

1999 Décentralisation des services du CITE via la mise en place des

antennes

2009 Information, Formation, Accompagnement, Animation

Source : Fichier électronique CITE 2011

Né en 1967, le CITE est actuellement une ONG malagasy gérée par un conseil

d’administration constitué de représentants de groupements professionnels des secteurs

d’activité dans lesquels œuvre le CITE dans tout Madagascar : artisanat, agriculture et agro-

alimentaire, formation, technologies de l’information.

Si voilà une brève historique de l’ONG, la sous section suivante présente les organismes

partenaires du CITE pour faire fonctionner ses activités quotidiennes.

1-1-3 Les partenaires du CITE

Dans sa mission d’appuie au développement économique et social, l’ONG CITE travail

en collaboration avec des partenaires institutionnels, financier et technique. Le tableau

suivant résume les partenaires de cette Organisation.

- 9 -

Tableau n°2 : Les partenaires du CITE

Famille des partenaires partenaires

Membre du CA SCAC, CCI Boeny, CCI FM, GOTICOM, JPM, Alliance

française, ISCAM, Département économie /université CREM,

VALY AGRI

Membre de l’AG UAMA, IST, CCI Vakinakaratra

Collectivités locales Plus de vingt communes urbaines et rurales

Bailleurs internationaux FIDA,UE,PNUD,UNESCO, PAM , IFC-BUSINESS EDGE et

SME TOOLKIT, Banque Mondale

Coopération bilatérale Cooperation française, HELVETAS, JICA

Ministères et organismes

rattachés

Ministère de l’eau, Ministère de l’économie et de l’industrie,

Ministère de l’agriculture, le -CIACESM, OMAPI,…

ONG International Le GRET, PS-EAU, RTM, AGRISUD International

Partenariat privée CSPD, TOTAL EP, HOLCIM

Source: Fichier électronique du CITE 2011

Dans ses activités d’appui au développement économique et social, l’ONG Cite

collabore avec ces partenaires institutionnels, financiers et techniques. Grâce au marketing des

activités du Cite, aux projets soumis dans le cadre d’appels à propositions, le CITE a pu

concrétiser plusieurs collaborations. Cette sous section présente l’externe du CITE mais la

prochaine sous section montre l’interne de l’ONG plus précisément l’organigramme.

1-1-4 Organigramme du CITE

Pour agir et communiquer dans une Organisation, il est utile de repérer la place et le rôle

des personnes, d’identifier les relations qui existent entre eux, aussi que les différents niveaux

qu’ils occupent, en un mot de connaitre la structure7.Celle-ci peut être représentée

graphiquement par un « organigramme », qui constitue un des modes de présentation d’une

Organisation.

7 J P Vivien, Action et communication administrative, 255 pages, P30

- 10 -

Figure n°1 : Organigramme du CITE

Source : Fichier électronique CITE 2011

Voici les attributions de chaque Direction et Pôle :

1-1-4-1 Direction générale

La direction générale est assurée par la Directrice générale. Cette direction est en charge

de piloter le plan stratégique avec le Conseil d’administration puis de le mettre en œuvre ; elle

gère l’ensemble des contrats et équipes en étroite relation avec le comité de direction

regroupant les 6 directeurs. Elle est plus spécifiquement chargée du partenariat et du

développement des activités, ainsi que de la gestion des ressources humaines

(organigramme, profils de poste, recrutement, politique salariale). La directrice adjointe

pilote en outre le marketing des services du CITE (accueil, vente des éditions et des

formations, outils de communication).

1-1-4-2 Pôle Information

Ce nouveau pôle a comme enjeu de moderniser et dynamiser la production et la

diffusion d’information technique, économique et commerciale. Le Cite a l’objectif et

l’ambition de rester à la pointe dans ce secteur primordial pour le développement du pays

mais largement sous-développé à Madagascar. Le pôle assure à la fois la conduite des

études et la production et diffusion de l’information (via la médiathèque du siège, les

éditions, les émissions radio, la réponse aux questions, les animations, l’alimentation de

sites Web) et coordonne et/ou appuie les actions d’information menées par les antennes.

Une nouvelle activité se développe : l’observatoire économique qui allie le savoir-faire des

CONSEIL

D’ADMINISTRATION

DIRECTEUR ADMINISTRATIF

ET FINANCIER

DIRECTEUR GENERAL

DIRECTEUR DU POLE

ACCOMPAGNEMENT

DIRECTEUR DU POLE

INFORMATION

DIRECTEUR ITINERANT

DES ANTENNES

SERVICE ACCEUIL

MARKETING 14 ANTENNES

- 11 -

études, la technique et la technologie en matière de collecte et diffusion d’informations à

destination des cibles de terrain.

1-1-4-3 Pôle accompagnement

Ce pôle pilote les actions d’appui aux TPE : la formation professionnelle, le

conseil, l’appui à la structuration, l’appui à la commercialisation, la création d’entreprise.

Pour ce faire, il coordonne et/ou appuie les actions menées par les antennes, développe

les méthodologies appropriées, développe des partenariats dans ces domaines.

1-1-4-4 Direction des antennes

Le directeur des antennes supervise l’ensemble des équipes des 14 antennes, en

collaboration étroite avec les deux pôles et la direction administrative et financière. Il tient

à jour un tableau de suivi des actions menées en antenne et des résultats techniques et

financiers. Il assure la gestion rapprochée des ressources humaines des antennes.

1-1-4-5 Direction administrative et financière

Cette direction assure la tenue des comptes et le respect des obligations fiscales,

assure la consolidation et le contrôle des comptes des antennes, fait l’analyse financière,

prépare les budgets et établit les coûts de revient et de vente, assure la paie et la gestion du

personnel. Ce département dirige le personnel d’appui au siège, assure le bon fonctionnement

du réseau et parc informatique au siège et dans les antennes. A cela s’ajoute l’occupation de

la sécurité des données, la suivie de l’évolution technologique. Le DAF envisage également

des propositions d’amélioration du réseau et du parc informatique ainsi qu’au maintient et au

développement du parc bureautique.

1-1-4-6 Comité de direction

Le comité de direction est constitué de la Direction Générale, du Directeur Administratif

et Financier et des trois Directeurs opérationnels.

Après avoir présenté la structure de cette Organisation, voyons maintenant les raisons

poussant à choisir la zone d’étude et le thème.

1-2 Choix de zone d’études et du thème

Le choix de ce sujet est motivé par un souci majeur d’apporter des éclairages sur les

différentes parties concernant le système de contrôle interne. Il permet aux opérationnels dans

le contrôle interne, l’organe de direction, l’auditeur et les autres cadres supérieurs de prévenir

les éventuels risques.

Le SCI est l’un des systèmes le plus important dans une Organisation. Le contrôle interne a

un triple rôle. Il permet de s’assurer que les décisions prises sont correctement appliquées.

Ceci constitue l’aspect transmission de l’information. Il assure également un niveau minimum

- 12 -

de qualité à la prestation effectuée ou au produit fabriqué, ceci constitue le contrôle direct ou

indirect du produit. Il permet de déceler les principales anomalies de fonctionnement, c'est-à-

dire qu’il contribue au fonctionnement harmonieux du système8, Tout Chercheur peut

approfondir sa connaissance en ce qui concerne l’application du SCI dans une ONG. La

raison d’être de la plupart des ONG est la contribution au développement sur le plan socio-

économique dans sa zone d’intervention. Dans ce mémoire, l’étude se focalise sur l’ONG

CITE Ambatonakanga partant des plus grands établissements œuvrant dans le domaine de

documentation et appuie aux TPE.

L’objectif principal d’une ONG est de contribuer au développement d’un pays. Avant

d’arriver dans ce stade, il faudrait que ces Organisations soient performantes. La maitrise de

son système à son intérieur est l’un des moyens le plus important comme le cas de l’ONG

CITE. De plus, nous avons choisi une seule Organisation pour pouvoir évaluer tous les trois

cycles dans une seule zone d’études.

Tout chercheur s’adresse au CITE pour exploiter des ouvrages. Par contre, nous ne

limitons pas notre étude sur ce point là. Durant notre visite, nous avons essayé d’analyser le

fonctionnement du CITE lequel se combine avec les avantages apportés par le SCI dégage

notre thème de mémoire qui s’intitule analyse du cycle achat, vente et trésorerie cas de

l’ONG CITE.

Après avoir identifié le champ d’application ainsi que le choix de la zone d’études de ce

mémoire dans la première section, la section suivante aborde à son tour les théories

concernant le CI.

Section 2 Cadres théoriques sur le contrôle interne

Avant d’entamer au fond du travail c’est à dire la partie résultat, il est nécessaire de voir

les mots clés du sujet qui est le contrôle interne. Pour mieux comprendre ce thème, nous

allons voir sa définition, son objectif et les principes généraux.

2-1 Définition

Les définitions à la notion du CI sont nombreuses, mais elles ne sont pas

fondamentalement contradictoires. Mikol Alain, dans son ouvrage paru en 1998, a évoqué

cette définition : « Le CI est un système d’organisation qui comprend les procédures de

traitement de cette information comptable, le CI a pour but de sauvegarder le patrimoine et

d’améliorer la performance9 ». Pour Benoît Pigé « Le contrôle interne est l’ ensemble des

systèmes de contrôle ,établis par les dirigeants pour conduire l’ activité de l’ entreprise d’ une

8 Benoit Pigé, « Audit et contrôle interne », éditions EMS, 2011, P12

9 Mikol A., « Le contrôle interne »,1

ere édition, 1998,127 pages, P7

- 13 -

manière ordonnée ,pour assurer le maintien et l’ intégrité des actifs ,et fiabiliser ,autant que

possible , les flux d’information ».

Il est remarqué que toutes les définitions insistent notamment sur deux aspects : la recherche

de la protection du patrimoine et la recherche de la fiabilité de l’information financière.

2-2 Objectif

Comme tous les systèmes au niveau d’une Organisation, le SCI a aussi son propre objectif

.Il ressort de toutes les définitions, évoquées par les grands auteurs, les objectifs1 assignés à

un bon CI : La recherche de la protection du patrimoine, La fiabilité des informations

financières, L’application des instructions de la direction, L’efficacité opérationnelle des

opérations et l’amélioration de la performance10.

2-2-1La protection du patrimoine

Les premiers énoncés de la règle parlaient de « la sécurité des actifs », en effet un bon SCI

doit viser à préserver le patrimoine de l’entreprise. Mais il faut étendre la notion et

comprendre par là non seulement des actifs immobilisés de toute nature, les stocks, les actifs

immatériels, mais également deux autres éléments non moins essentiels :

• les hommes, qui constituent l’élément le plus précieux du patrimoine de l’entreprise ;

• l’image de l’entreprise qui peut se trouver détruite par un incident fortuit dû à une

mauvaise maîtrise des opérations.

Enfin, et pour être complet, on peut ajouter dans la liste des actifs qui doivent être

valablement protégés par le SCI, la technologie ainsi que les informations confidentielles de

l’entité.

2-2-2 La fiabilité des informations financières

L’image de l’entreprise se reflète dans les informations qu’elle donne à l’extérieur et qui

concernent ses activités et ses performances .Il est nécessaire que tout soit en place pour que

« la machine à fabriquer des informations » fonctionne sans erreur et sans omission, et ce

aussi bien dans les secteurs techniques et commerciaux que dans le domaine financier. Et plus

précisément, ces contrôles internes doivent permettre à la chaine des informations d’être

fiables et vérifiables, exhaustives, pertinentes et disponibles.

2-2-3 L’application des instructions de la direction

La majorité des objectifs du CI converge vers la maitrise des activités et le pilotage

efficace de l’Organisation. Ainsi, le CI institue dans l’entreprise une culture d’autocontrôle à

savoir la vérification par chaque collaborateur de la qualité et de la conformité de son travail.

10

Jacques Renard, théorie et pratique de l’Audit interne, 7e édition, 468 pages

- 14 -

2-2-4 L’efficacité et l’efficience des opérations

C’est le quatrième objectif permanent du CI, dont la prise en compte est appréciée par les

auditeurs. Le contrôle interne est à l’ origine d’ un allégement général des tâches tout en

maintenant un niveau de sécurité élevé par l’analyse des procédures et circuits des documents,

par la mise en évidence des faiblesses de l’entreprise.

Réaliser ces quatre objectifs c’est une option sérieuse sur la bonne maîtrise des activités.

On peut dire, en ce sens, que les quatre objectifs du CI donnent à la définition du concept sa

dimension opérationnelle.

2-3 Les principes généraux du contrôle interne

Un bon contrôle interne repose sur un certain nombre de règle de conduite dont le respect

lui conférera une qualité satisfaisante. Le CI s’appui sur les principes suivants : l’organisation,

l’intégration, la permanence, l’universalité, l’indépendance, l’information et l’harmonie. (cf.

annexe II).

Après avoir exposé les matériels utilisés constitués par les données collectées au sein de l’

ONG CITE et les théories de base relatives, la suite du travail consiste à essayer de les

combiner pour répondre à la problématique qui est de démontrer que le contrôle interne

permet de protéger le patrimoine et d’ assurer l’ application effective des instructions de la

direction. La deuxième section sera donc consacrée à la méthodologie qui permettra de traiter

scientifiquement toutes les données reçues afin d’aboutir aux résultats attendus.

- 15 -

CHAPITRE II DESCRIPTION DES METHODES

La maîtrise des processus de gestion et les procédures comptables sont incontournables

pour assurer la pérennité de l’entreprise. Pour cela, la mise en place des procédures de CI de

gestion et des processus doit être la préoccupation permanente des dirigeants de l’entreprise

pour que ses ressources soient performantes. Dans ce cas, ce chapitre est destiné à présenter

les différents outils d’analyse de CI. Alors ce chapitre propose le plan suivant : la première

section est consacrée à la démarche d’évaluation du contrôle interne et vérification des

hypothèses, la seconde section nous permet de voir les outils de collecte de données et la

troisième section insiste sur les outils d’analyses et d’évaluation du système.

Section 1 Démarche d’évaluation du contrôle interne et vérification des hypothèses

Cette démarche consiste à présenter la succession des travaux depuis notre premier contact

avec les responsables de l’ONG jusqu’ à l’évaluation définitive du contrôle interne de cet

organisme. Cette dernière évoque aussi la vérification de nos hypothèses de départ.

1-1 Prise de connaissance de l’Organisation

La prise de connaissance de l’entreprise est l’étape la plus importante pour un contrôleur.

Elle permet d’avoir une vision plus claire sur l’ensemble d’informations, depuis l’initiation

d’une opération jusqu’à la traduction dans les comptes annuels de l’entreprise. Cette prise de

connaissance est exécutée à travers trois étapes : Une prise de connaissance de la

documentation standard externe liée à l’ONG et à son antenne, des entretiens avec les

principaux responsables de l’ONG afin de comprendre leur pilotage de processus de contrôle

interne et une visite des lieux, plus la collecte des documents internes de l’organisme (derniers

rapports d’activité, organigramme, livres des procédures).

1-2. Description du système

La description du système consiste à décrire les procédures étudiées afin de comprendre

leur fonctionnement. Cette opération nécessite l’utilisation des outils de description comme le

DCD. La partie résultat de ce mémoire contiendra cette phase.

1-3 Vérification de l’existence du système (tests de conformité).

Cette vérification permet au contrôleur de s’assurer l’application de la procédure prévue

par l’entreprise. Celle-ci se fait sur la base des documents utilisés dans la procédure même

(bon de commande, etc.).

1-4 Evaluation préliminaire du contrôle interne

Cette première évaluation constitue une phase très importante du contrôle interne. Elle

permet de se faire une opinion sur la qualité des procédures. Elle permet également

d’identifier les points forts et les points faibles dus à la conception des procédures et de se

- 16 -

rapprocher auprès des personnes qui interviennent dans le déroulement des opérations, de

fournir les informations si nécessaires afin de pouvoir remplir le questionnaire de contrôle

interne. Les points faibles vont être pris en compte dans le programme de contrôle afin de

faire des recommandations pertinentes. Les forces quant à elles feront l’objet de permanence.

Ce dernier consiste à vérifier que les points forts théoriques identifiés se vérifient en pratique,

et qu’ils sont appliqués de façon permanente. A l’issu de ce test on obtient les faiblesses

d’application ainsi une évaluation définitive est ensuite envisagée.

1-5 L’évaluation définitive

L’évaluation définitive fait la synthèse des points faibles de conception décelés à l’issu du

test d’évaluation préliminaire; d’application relevés de permanence. Cette synthèse va

permettre de faire une appréciation qualitative des risques et de suggérer des actions

correctives décider de la confiance accordée au contrôle interne. La troisième partie du

mémoire précise cette sous section qui essaye de répondre à la problématique de départ.

Cette section présente la démarche méthodologique. Par contre, la section suivante montre les

outils nécessaires pour collecter les données nécessaires.

Section 2 Outils de collecte des données

Pour élaborer ce mémoire, nous avons utilisé quelques outils pour pouvoir collecter les

données nécessaires au traitement de la partie résultat de ce travail comme l’entretien, le

questionnaire d’enquête et la recherche bibliographique.

2-1 Entretien

Durant notre visite au sein de l’ONG, nous avons interviewé des responsables appartenant

au service financier du CITE siège et les équipes de l’antenne Analakely, cet entretien

consiste donc à interroger les personnes internes de l’établissement. Ceci est dans le but de

collecter les informations qui nous semblent utile, de savoir également les démarches.

Il est très difficile d’enquêter tous les responsables de cette Organisation et c’est pourquoi

qu’il il est nécessaire d’exposer la mode d’échantillonnage établie pour collecter les données

dans la partie résultat de ce mémoire. La sous section suivante met donc l’accent sur cet

échantillonnage.

2-1-1 Mode d’échantillonnage

Au sein de l’ONG CITE siège et antenne Analakely, l’effectif du personnel s’élève à 95

personnes. Durant nos cinq semaines de visite, nous avons interviewé des responsables au

sein de ces deux branches. Pour recueillir des informations sur une population statistique (le

personnel du CITE), on dispose deux méthodes à savoir la méthode exhaustive ou

- 17 -

recensement et la méthode des sondages. Dans ce mémoire, nous avons adopté la deuxième

méthode.

Lorsqu’ on effectue un sondage, on ne peut aboutir à une connaissance parfait des

paramètres de la population totale ; en effet, on n’étudie qu’une fraction de la population11. La

méthode d’échantillonnage utilisée est le sondage systématique.

2-1-2 Sondage systématique

Après avoir déterminé la taille de l’échantillon nécessaire pour la précision cherchée,

nous avons prélevé systématiquement trente et un individus parmi le personnel du CITE dont

dix personnes au niveau de l’antenne et vingt et un individus au niveau du siège durant la

description et l’évaluation du système.

Tableau n°3 : Nombres des personnes enquêtées

Types Description Evaluation

Nombres des

personnes

SIEGE ANTENNE SIEGE ANTENNE

21 10 21 10

Nombre total 83 12 83 12

Source : Auteur, Année 2013

Le premier outil de collecte des données utilisé dans ce mémoire est l’entretien. Le second

outil est la recherche bibliographique. La sous section suivante met donc en exergue les

différents centres que nous avons visités pour l’élaboration de ce travail.

2-2 La recherche bibliographique

Cette méthode permet d’obtenir des informations pertinentes reliées au sujet. Les

ouvrages auprès de la Bibliothèque Universitaire BU, centre de bibliothèque Saint Paul

Ampefiloha Ambodirano et au sein du CITE même nous ont beaucoup aidé à la réalisation du

mémoire. Les données collectées seront donc analysées dans la partie discussions et

recommandations. Pour cela la section suivante est destinée à présenter les outils d’analyses.

Section 3 Outils d’analyse et d’évaluation du système

Pour pouvoir analyser les réalités existantes au sein de l’ONG, nous avons, dans ce

mémoire, utilisé quelques outils lesquels nous ont permis de traiter les données qui sont

indispensables. Nous avons employé le QCI, le tableau d’évaluation du système, le

Diagramme de circulation des documents ; le test de conformité et test de permanence de

permanence et l’analyse SWOT.

11

J.FOURARTIE, j-f Laslier, probabilité et statistique, 260pages, P 138

- 18 -

3-1Questionnaire de contrôle interne

Le QCI est un outil complémentaire du DCD dans l’évaluation du CI. C’est un

questionnaire employé pour évaluer le CI. Il permet de s’interroger sur l’aptitude du système à

répondre aux objectifs du CI spécifique à chaque cycle étudié. Le QCI est composé de

questions préétablies relatives à chaque cycle étudié d’activité de l’entreprise. C’est donc un

guide standard qui nécessite des adaptations afin de pouvoir répondre de façon adéquate aux

objectifs fixés12.

Objectifs-questions : cette partie correspond aux questions se rapportant à chaque objectif du

CI sur le cycle considéré ;

Réponse OUI : Situation favorable, les réponses OUI font l’objet d’un sondage de vérification

du fonctionnement du système ;

Réponse NON : Situation défavorable, toutes réponses NON en fonction de la gravité de

problème doit être reprise et commenté sur la feuille d’évaluation du système ;

Réponse NON APPLICABLE signifie que la question n’est pas apte

3-2 Diagramme de circulation des documents

Le diagramme de circulation ou flow chart est un instrument de description des

procédures. Il permet de représenter la circulation des documents entre les différentes

fonctions et les responsabilités, d’indiquer leur origine et leur destination, et donc de donner

une vision complète du cheminement des informations et de leur support. La méthode

schématise toutes les opérations, et chaque opération est matérialisée par un symbole

différent. La circulation quant à elle, indique des flèches qui traversent les entités concernées.

3-3 les tests d’appréciation du CI

L’appréciation du CI est une phase passée par les auditeurs dans sa mission d’audit. Dans

ce mémoire, nous avons effectué un test de conformité et permanence13

de quelques

opérations au niveau du CITE.

3-3-1Test de conformité

Le test de conformité ou de compréhension des procédures et des points clés mis en place

est juste. Il consiste à mettre en œuvre des tests de cheminement permettant de dérouler une

procédure complète à partir de quelques opérations sélectionnées. Il permet aussi de réaliser

des tests spécifiques sur des procédures particulières paraissant plus claires dans l’ONG.

12

Cour de contrôle interne 2011-2012Monsieur RAKOTONIAINA Barry, option Audit et contrôle, département

Gestion, faculté DEGS, Université é d’Antananarivo 13

MIKOL A, le contrôle interne, 1ere

édition, paris, 1998 ,127 pages, P94

- 19 -

Après avoir évalué l’existence d’un dispositif du CI, la vérification de la permanence de ce

dispositif est nécessaire pour assurer la fiabilité du SCI

3- 3-2 Test de permanence

Ce test consiste à vérifier que les manuels des procédures établies par la direction du CITE

sont effectivement appliqués d’une manière permanente. En d’autre terme, le test de

permanence consiste à s’assurer l’application permanente de conformité des procédures par

des opérationnels. Ces deux tests sont, le plus souvent, présentés sous forme d’un tableau

détaillé. Ils seront utilisés dans la partie ultérieure, la partie discussions et recommandations.

3-4 Tableaux d’évaluation du système

Ce tableau qui résume l’ ensemble des constats (forces et faiblesses) décelés à l’ aide des

différents outils développés plus haut ( les test de conformité ,le DCD ,les QCI) intègre les

analyses suivantes: les forces du système de contrôle, les faiblesses du système de contrôle,

les effets possibles de ces faiblesses sur le programme d’ audit des comptes, les

recommandations à faire à l’ entreprise.

3-5 L’analyse SWOT

L’analyse FFOM (Force, Faiblesse, Opportunité et Menace) est une méthode d’analyse de

contexte stratégique .Elle permet d’identifier les forces et faiblesses internes d’une entité, les

opportunités d’évaluation ainsi que les menaces susceptibles d’affecter sa raison d’être ou de

compromettre l’atteinte de ses objectifs. Pour ce mémoire, nous l’utilisons comme outils

d’analyse en vue de décortiquer les résultats et de leur faire sortir les idées essentiels qu’elles

ont des impacts positifs ou négatifs sur le thème. Puisque l’étude concerne l’interne de

l’Organisation, par conséquent, nous n’avons pas pu utiliser le diagnostic externe c’est à dire

les opportunités et les menaces dans la partie analyse de ce travail. C’est aussi pour orienter

nos recommandations.

Pour terminer cette première partie, nous allons voir la répartition de nos travaux dans le

temps depuis la documentation jusqu’ au dépôt de la version finale de ce mémoire. Il s’agit

d’un chronogramme des activités. L’étude effectuée a été réalisée selon un calendrier bien

précis et divisé en plusieurs parties en commençant par la documentation. Elle a pris

beaucoup de temps et a été renflouée tout au long du mémoire. Puis par la visite sur terrain

qui s’est faite après la négociation avec les responsables du CITE. Et enfin la rédaction du

mémoire qui n’a pu être définie temporellement car elle a été effectué au fur et à mesure des

données reçu auprès de l’Organisation visitée.

Pour bien planifier notre étude nous avons organisé notre travail à un niveau plus détaillé

notamment sur quelques points détaillés dans la figure ci- dessous.

- 20 -

Tableau n° 4 : Chronogramme des activités

CHRONOGRAMME DES ACTIVITES

Tâches Année 2012 Année 2013

Décembre Janvier Février Mars Avril

Documentation

Protocole de recherche

Elaboration questionnaire

Entretien interne

Saisie des données

Interprétation

Rédaction

Correction

Sources : Auteur, Année 2013.

Conclusion partielle

En résumé de cette première partie, nous avons pu établir une méthodologie de

recherche et de collecte de données fiables. Nous avons défini la zone d’étude qui est l’ONG

CITE œuvrant dans le domaine de documentation, d’information et d’accompagnement des

TPE. L’étude se porte sur l’évaluation de ces cycles achat, vente et trésorerie en utilisant des

outils d’analyse et de traitement de données comme le QCI, le DCD, le test de conformité et

de permanence ainsi que le diagnostic SWOT. Nous avons pu aussi définir le système de

contrôle interne proprement dite et donner quelques propositions à ce propos. Pour mener à

bien les autres parties de cette étude, nous avons défini dans cette partie la démarche

méthodologique du travail. La méthodologie appliquée nous a permis de collecter certaines

données, ces données sont présentées sous forme de résultats obtenus dans la partie suivante.

- 21 -

PARTIE II : RESULTATS Cette seconde partie constitue la partie analytique du mémoire, elle est indispensable à

sa réalisation. Elle est divisée en trois chapitres dont la première correspond au cycle achat de

l’ONG. Dans ce chapitre se trouve la description du système. Cette description commence

par le déclenchement de la commande et se termine par la présentation de ces opérations dans

un diagramme.

Le deuxième chapitre s’agit du cycle vente de l’ONG. Ce chapitre se divise en deux

sections à savoir la description du cycle vente et les différents types de vente au sein de

l’ONG CITE.

Le dernier chapitre de cette partie est consacré au cycle trésorerie. Il est composé par deux

sections dont premièrement les opérations de base de trésorerie, deuxièmement la

budgétisation d’un projet effectué par le CITE durant un exercice comptable.

- 22 -

CHAPITRE1 CYCLE ACHAT

Les informations présentées dans ce chapitre sont obtenues auprès des différents

responsables au sein de l’ONG CITE siège et antenne Analakely. Elles sont limitées aux

données qui sont rattachées directement au thème étudié. Elles sont présentées tout

simplement sans être analysées.

Les achats effectués par le siège se divisent, généralement, en deux catégories.

Premièrement les gros achats financés par les bailleurs, deuxièmement ceux du

fonctionnement réalisé par le CITE même comme les achats de fourniture de bureau,

consommable informatique, etc.

Ce présent chapitre insiste sur le processus d’achat suivi par le CITE durant ses achats et,

pour la deuxième section, le diagramme de circulation des documents se rapportant à cette

transaction.

Section1 Description du cycle achat

Pour s’approvisionner, le CITE suit quelques étapes afin d’améliorer son système d’achat.

Tout d’abord, les demandes venant des services demandeurs (service initiateur) fait naître la

commande. Ensuite l’achat ne sera effectué qu’auprès des fournisseurs sélectionnés. Après la

consultation du meilleur fournisseur, le logisticien prépare la commande. A l’arrivé des

marchandises, le service initiateur doit vérifier la conformité des produits commandés avec les

livrés. Enfin, la dernière opération consiste à enregistrer la transaction.

Voici donc le processus d’achat de cette Organisation :

Figure n°2 : Processus d’achat

Source : Personnel du CITE, Année2013

Déclenchement

de la commande

Consultation des

fournisseurs

Négociation

Elaboration de la

commande

Passation de la

commande

Réception de

marchandises

Enregistrement

- 23 -

La procédure commence par la détection de la commande, suivi d’une consultation de la

liste fournisseur, ensuite de la négociation, l’opération suivante concerne l’élaboration de la

commande, enchaîné par la passation de la commande et la réception de la marchandise et

enfin l’enregistrement comptable.

1-1Déclenchement des commandes

Les achats sont passés après la constatation des manques au niveau des différents

services ou demande venant des antennes. Ces organismes qui sont l’origine de la demande

s’appellent service initiateur. Ce dernier va consulter ensuite le logisticien celui-ci est le

responsable de l’achat.

1-2 Consultation de la liste de fournisseur

Le logisticien s’occupe de la consultation et choix du fournisseur. Il a en sa possession

une liste de fournisseurs. A chaque approvisionnement, ce responsable doit, impérativement,

consulter la liste. Cette fiche fournisseur facilite également le choix du fournisseur adéquat.

En effet, si le fournisseur figure dans la liste, cela signifie que l’on a déjà passé au moins une

commande avec ce fournisseur.

Après la consultation et le choix du fournisseur, il va établir les trois exemplaires de bon

de commande qui seront envoyés respectivement au fournisseur, au service comptabilité et au

niveau du service même. Le premier bon de commande, BC pour le fournisseur sera approuvé

par la Directrice avant la passation de la commande.

Le logisticien, responsable de l’achat, doit établir le bon de commande dans lequel se

trouve les éléments suivants : le numéro du document, la date et l’objet du document, son

imputation c'est-à-dire sa référence de compte pour la comptabilité, les prix et quantité des

marchandises achetés, les modalités de paiement et le signe qui marque l’approbation du

document.

1-3 Passation de la commande

Dans la plus part des cas, l’ONG CITE passe la commande par voie internet ou par fax.

La commande sera datée et numérotée avant son envoi au fournisseur. Le CITE reçoit par la

suite un imprimé du fournisseur confirmant à l’ONG l’exécution de la commande dans le

délai figurant dans le contrat d’achat. Cette confirmation donne une assurance sur la quantité

et le délai de livraison de la marchandise.

1-4 Réception des marchandises et enregistrement

Pendant la livraison, le service initiateur est avisé et a eu le bon de livraison(BL)

correspondant à la transaction. Ensuite, il vérifie la conformité des marchandises livrées avec

les conditions établies dans le bon de commande. Le deuxième BC (BC gardé dans le service

- 24 -

initiateur), et le BL sont classés par le titulaire d’activité jusqu’ à l’arrivé de la facture venant

du fournisseur.

1-5 Paiement du fournisseur

A l’arrivé de la facture, le service accueil prend charge de la numérotation et le tampon de

ce document d’achat. Ensuite l’accueil avise le service initiateur qui avait classé les deux

autre documents (BC n°2 et le BL). Il revérifie les trois documents avant que le service

accueil les expédie au service comptabilité pour matérialiser l’enregistrement comptable.

La procédure d’achat suit donc diverses étapes telles que la préparation du bon de

commande, la sélection du fournisseur, l’approbation de la Bon de Commande, son

expédition, la réception et la vérification des biens achetés, la comptabilisation et la

constations de dette fournisseur. Pour cela, il est nécessaire de présenter ces éléments dans un

diagramme de circulation des documents.

Section 2 Diagramme de circulation des documents du cycle achat

Le tableau suivant montre le processus suivi par tous les documents utilisés durant un

achat effectué par le CITE. On peut le lire soit de gauche à droite c’est à dire les services

intervenant, soit de haut en bas ou de l’initiation de commande jusqu’ à l’enregistrement de la

facture correspondante. Les symboles incluant dans le tableau seront présenté dans la partie

Annexe. (cf. Annexe V)

Figure n°3: Diagramme de circulation des documents du cycle achat

OPERATION

SERVICE INTERVENANT

SERVICE

INITIATEUR/logisticien

DIRECTEUR

ADMINISTRATIF ET

FINANCIER

DIRECTION

GENERALE

FOURNISSEUR

Initiation des

commandes :

l’initiateur de la

commande, avec

l’accompagnement

du logisticien,

établit les BC

lesquels doivent

passer auprès de

chaque

responsable

BC

Gest projet

D

N

AP

OUI

NON

>

e

- 25 -

Réception des

marchandises :

les services

prennent les

documents (BL et

Facture) venant du

fournisseur. Ces

documents seront

classés

temporairement

avant

l’enregistrement

de la transaction

Enregistrement

de l’opération : A

la fin de la

transaction le

service

comptabilité

enregistre la

transaction dans

ses livres de

compte .Ce

service classe

définitivement les

documents d’achat

Source : Auteur, Année 2013

Après avoir présenté les résultats concernant le cycle achat de l’ONG, nous allons entamer

ensuite le cycle vente de cette Organisation. Dans ce cycle, l’auditeur accentue le contrôle sur

l’organisation mise en place et notamment aux différents services intervenants dans les

opérations ventes, à leur attributions respectives et à leur place dans l’organisation générale de

l’ONG.

F BL BC

D

BL

B C

A

FIN

e

- 26 -

CHAPITRE 2 CYCLE VENTE

Le cycle vente se rapporte aux ventes des produits fabriqués par l’entreprise (livres, etc.)

et des prestations de service (accompagnement, formation, etc.). Les phases du processus de

vente se présente comme suit : l’acceptation, le traitement et l’exécution de la commande, la

facturation, l’enregistrement des factures, le suivi des comptes clients et le suivi des

encaissements.

Section 1 Description du cycle vente

Comme tous les cycles, il existe un processus d’opération que le CITE suive lors

d’une vente qu’il effectue. Ce cycle commence par la réception de la commande venant des

clients, enchaîné par l’approbation de cette commande, continué par la facturation et le calcul

des prix et, le cycle se termine par l’enregistrement de la transaction et le suivi des

encaissements.

2-1 Réception des commandes

Les clients, TPE et autres clients, doivent soumettre sa demande auprès d’un responsable.

Celui-ci doit approuver les conditions requises concernant la commande. Avant même la

transaction, il existe un suivi dans lequel le responsable concerné analyse la solvabilité de ces

clients demandeurs.

2-2 Approbation de la commande

Après la réception de la commande par le service accueil, celui-ci doit l’envoyer auprès

de la direction générale afin d’évaluer la solvabilité de ce client et d’évaluer la quantité

disponible de la marchandise. Il existe deux cas pouvant se produire lors de cette opération :

soit la direction atteste la commande et elle donne au service comptabilité l’autorisation de

préparer la commande, soit elle n’atteste pas la transaction et ceci met fin le processus

d’opération. Dans le premier cas, suite à cette acceptation, le service comptabilité doit établir

un bon de livraison lequel sera expédié avec les marchandises préparées.

2-3 Evaluation de la procédure de facturation

Apres la conclusion du contrat de vente, un responsable du service facturation établie

rapidement la facture correspondante à la transaction. Ce responsable doit assurer la régularité

de la facture. La personne chargée de cette tâche varie selon la nature de la vente.

2-4 Politique et calcul du prix

Un système de réduction commerciale (RRRA sur vente) ne s’applique pas dans l’ONG.

Un Employé s’occupe de la fiabilité et la conformité du calcul afin de vérifier la facture

correspondante avant de la transmettre au client concerné et avant même le classement

définitif.

- 27 -

2-5 Procédure d’enregistrement

Le service comptabilité utilise deux procédés pour l’enregistrement des factures et

autre document que sont le traitement par le système informatique et l’exécution manuel. Le

choix dépend de la nature et volume de la transaction.

2-6 Suivi des encaissements

Au sein de l’ONG CITE, la séparation entre la fonction suivi des comptes client et le

service trésorerie n’est pas clairement définie parce que le responsable se charge à la fois du

suivi des encaissements et de sa propre service, la trésorerie. Concernant l’encaissement, il

existe trois étapes d’opération effectuée par le département financier. La première étape

concerne la réception des fonds encaissés ; la deuxième consiste à enregistrer ces fonds dans

le journal de l’entreprise et la troisième est destinée pour le contrôle.

En résumé, le processus de vente effectué par le CITE comprend, normalement, les

opérations citées ci-dessus. Ces opérations peuvent se présenter par un diagramme. Ce

diagramme montre la circulation physique des documents et la circulation des informations

venant de les dites documents.

Figure n°4 : Diagramme de circulation de documents du cycle vente

DESCRIPTION DES

OPERATIONS

SERVICES INTERVENANTS

CLIENT SERVICE ACCEUIL DIRECTION

GENERALE

SERVICE

COMPTABILITE

Réception de la

commande : Le

client dépose son

dossier de

commande(BC)

auprès du service

accueil

DEBUT

B C

E

- 28 -

Approbation de la

commande : Le

Bon de commande

passe ensuite vers la

direction général

pour faire l’objet

d’une

approbation .Ensuite

le S Compt va

préparer deux BL

lesquels seront

envoyer au client et,

le BL n°2, garder au

niveau du CITE

Oui

Non

Facturation : Après

la réception des

marchandises le

service comptabilité

va établit la facture

Comptabilisation :

la dernière opération

consiste à

comptabiliser la

transaction

Source : Auteur, Année 2013

Après avoir présenté les étapes suivies par le CITE lors d’une vente, il est mieux de

rappeler les sortes de vente effectuées par l’organe de direction de l’ONG pour alimenter sa

caisse.

Section 2 Ventes effectuées par le CITE

La vente effectuée par le CITE comprend les contrats programmes, les ventes directes

P

FIN L

F

BC

F P

D

FIN

A

E

- 29 -

de produits et services, la vente d’expertises.

2-1 Les « contrats programmes»

Ce type de vente regroupe les contrats acquis sur appel à proposition et qui sont assimilés

en terme comptable à des subventions. Ils sont attribués suite à un processus

concurrentiel. Ils permettent de financer certains coûts des services offerts par le CITE, des

coûts de fonctionnements et quelques investissements (matériels informatiques, etc.). Dans

la plupart de ces contrats programmes, le CITE apporte un cofinancement, en valorisant

ses ressources humaines le plus souvent.

2-2 Les ventes directes de produits / services

Ce sont les recettes issues des ventes des services standards du CITE, l’offre intégrée

de services proposées par le siège et les antennes aux TPE et leurs groupements. En termes de

produits, il s’agit essentiellement de la vente des ouvrages. Vu le pouvoir d’achats des clients

ciblés, ces services sont vendus à des prix presque coûtants ; une partie de leurs coûts est

souvent, soit supportée par les « grands contrats », soit par le CITE.

2-3La vente d’expertises

C’est la vente d’un certain nombre d’expertises au sein du CITE (ingénierie de

formation, études, mise en place d’observatoire, etc.). Elles se distinguent des ventes directes

de produits / services car elles sont adressées à des clients, privés ou publics, à la recherche

d’experts, et les prix proposés par le Cite s’alignent aux prix de l’expertise nationale, voire

internationale le cas échéant. Ces produits de prestations ont toujours permis de

rééquilibrer les recettes face à la diminution des contrats de subvention.

L’évolution de la répartition des ressources financières du Cite en 2 ans est plutôt

positive. En effet, On note une nette augmentation des recettes propres issues des ventes de

produits / services et expertises : 36% en 2011, contre 17% en 2010. La capacité du Cite à

générer des recettes par ses activités a doublé. Cela est rassurant, mais surtout, c’est ce qui a

permis au Cite de faire face à la baisse des ressources externes. Dans cette évolution, ce sont

surtout les ventes d’expertises qui ont nettement accru : de 8% à 26% des ressources

financières totales. (cf. annexe VI)

Ce présent chapitre expose le cycle vente du CITE. Par contre le prochain chapitre sera

destiné à évoquer les éléments concernant le cycle trésorerie de l’ONG. Dans ce chapitre, on

présentera l’organigramme du département administratif et financier. Celui-ci est l’acteur

principal de ce cycle. La dernière section de ce chapitre évoque la budgétisation d’un projet à

monter.

- 30 -

CHAPITRE III CYCLE TRESORERIE

L’analyse de ce cycle est vraiment importante pour toutes Organisations. Les deux

cycles précédentes (cycle achat et vente) dépendent de la bonne gestion et du contrôle de ce

cycle. Dans une transaction, le cycle trésorerie intervient toujours soit au début soit à la fin de

la transaction. Pour cela, la trésorerie constitue la clé de voûte de tout compte car elle permet

de valider l’ensemble des transactions ayant généré un mouvement de trésorerie.

La trésorerie est un outil fondamental non seulement pour l’exercice présent mais

également et surtout dans une perspective dynamique de contrôle pluriannuel des comptes.

Les opérations liées à ce cycle sont évidemment les décaissements et les encaissements. A

noter que ces opérations sont faites soit par banque soit par caisse.

Pour l’ONG CITE, un approvisionnement de la caisse ou de la banque, le règlement de la

facture par un client, la réception des subventions, les ventes d’éditions, la vente de prestation

de service constituent l’opération d’encaissement. Par contre, les opérations de décaissement

peuvent être le paiement de la facture des fournisseurs, l’approvisionnement des fournitures

de bureau ; paiement des salaires du personnel.

Les paramètres concernant le cycle trésorerie sont nombreux mais, dans ce mémoire,

nous avons étudiés, pour le cas de l’ONG, la vérification des pièces, le dépôt en banque, le

manuel des procédures et la budgétisation d’un projet.

Section 1 Opérations de base du cycle trésorerie

Avant de présenter ces opérations, il est normal de présenter l’organigramme

administratif et comptable de l’ONG CITE dans le but de donner un éclaircissement sur les

relations entre les responsables au sein de ce département.

Ci- après donc l’organigramme de l’organisation comptable de ce département.

Figure n°5 : Organigramme administratif et financier du CITE.

Source : Rapport d’activité CITE 2011

Directeur Administratif

et financier

Responsable administratif

et personnel

Responsable

comptabilisation fournisseur

Responsable

comptabilisation client

Responsable service

informatique

- 31 -

Le Directeur administratif et financier, avec l’assistance du responsable du service

informatique centralisent tous les travaux effectués par les trois responsables opérationnels du

département. D’ après notre observation directe, tous ces acteurs travaillent dans un même

endroit pour faciliter la communication entre eux.

1-1Vérification des pièces

Lors d’un décaissement, les pièces qui le matérialisent doivent être signées et

approuvées par l’organe de direction, Directrice ou, en cas de son absence, le directeur

administratif et financier. La nature et le volume de la transaction ont eu un impact sur le

traitement de la pièce. A propos d’un décaissement, à un certain seuil, le règlement du

fournisseur doit approuver et vérifier au moins deux personnes appartenant à la direction

financière de l’ONG CITE.

1-2 Dépôt en banque

Les règlements reçus sont déposés dans le meilleur délai à la banque pour sécuriser les

avoirs de l’ONG. Dans un intervalle de temps constant, un responsable du service financier

doit accomplir un état de rapprochement. Après cette opération, une personne indépendante

exécute une deuxième vérification afin de contrôler la sincérité de la tâche. Pour le cas d’un

chèque qui est raturé ou bien non conforme, ces documents doivent passer un contrôle et

après, le responsable concerné à la transaction fait sa sauvegarde.

1-3 Manuel des procédures

Concernant les attributions du service financier du siège, il existe un manuel qui leur

dirige durant l’exécution de ses travaux. Selon le cas, les différents types de projet (animation,

formation, accompagnement, etc.) effectuées par le siège ont eu sa propre guide ; il en est de

même pour les autres directions : direction pôle information, direction pôle accompagnement

et la direction des antennes.

La sous section suivante sera destiné à présenter la budgétisation au niveau du CITE. La

budgétisation est l’établissement des comptes décrivant les ressources et les charges d’une

entité donnée pour une période.

Section 2 Budgétisation d’un projet

Dans le cadre d’un projet, Le Directeur du pôle concerné doit évaluer le budget

nécessaire avec l’assistance du DAF. Le responsable du projet, le directeur, varie donc selon

le type de la transaction.

2-1 Collecte d’information

Pour un exercice comptable, toutes les opérations effectuées par le CITE

Ambatonakanga ont été, presque, existées dans le budget de l’année précédente. D’ après

- 32 -

l’organigramme du CITE, au sein de cette Organisation, il existe quatre départements

opérationnels tels que la direction pôle information, direction pôle accompagnement, direction

itinérant des antennes, le service accueil et marketing et, en position d’état major, la direction

administrative et financière. Cette dernière s’occupe de la centralisation des budgets

nécessaires pour le fonctionnement et l’investissement des quatre premiers services cités ci-

dessus. D’après l’entretien avec le responsable du service financier, les services ne

consomment, en moyenne, que 90% de la totalité du budget.

2-2 Evaluation du budget

Suivant les informations recueillies, le Directeur du pôle ou l’antenne peut faire une

évaluation des besoins futurs. Cette évaluation consiste à établir des devis, à calculer les

charges salariales des formateurs et les autres charges concernant le futur projet. Pour mener à

bien cette fonction, le DAF va donner d’aide à ce responsable.

2-3 Approbation du budget

Une fois que le service a fini d’évaluer le budget, celui-ci doit l’approuver auprès de

l’organe de direction. Dans ce cas, il doit établir un document nommé « Fiche Affaire ».Cette

fiche détermine la faisabilité du futur projet.

2-3-1 Fiche Affaires (FA)

Elle a été produite par un responsable du service titulaire du projet. Ce document est

destiné à présenter les éléments essentiels concernant le projet en question. Elle fait apparaitre

le devis du projet. Ensuite le document va passer auprès de l’organe de direction pour que ce

comité puisse faire une vérification.

2-3-2 Le rapport financier

Le rapport financier est un document qui présente les dépenses et recettes, effectués par

les antennes ou autres services du cite, durant une période de temps bien déterminé, le plus

souvent à chaque fin de semestre. Ce document sera transmis auprès du siège après la dernière

vérification du directeur.

Conclusion partielle

La deuxième partie met en exergue les résultats des enquêtes sur terrain. D’ après la

démarche méthodologique de ce mémoire, c’est dans cette partie que nous avons pu décrire le

cycle achat, le cycle vente et le cycle trésorerie de l’ONG. Afin de pouvoir collecter les

informations concernant ces cycles, nous avons utilisé des outils de collecte de données tels

que l’entretien avec des responsables au sein de l’ONG CITE siège et antenne Analakely et le

diagramme de circulation des documents pour les deux premiers cycles. Ces résultats seront

étudiés et analysés suivant les outils d’analyse de contrôle interne dans la partie suivante.

- 33 -

Partie III DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS

La partie précédente nous a évoqué les existants dans l’ONG CITE. Elle nous a permis

d’appréhender et de traiter tous les dispositifs relatifs au cycle achat, vente et trésorerie. La

dernière partie de ce mémoire consiste à apporter des solutions nécessaires afin de réduire ou

éviter les impacts négatifs que ces dangers risquent de provoquer. Des perspectives sont alors

proposées en vu d’améliorer l’ONG. Cette partie offre dans les trois chapitres, quelques

analyses, respectivement, au cycle achat, vente et trésorerie. D’après la démarche

méthodologique annoncée dans la partie matériel et méthode de ce présent mémoire, c’est

dans cette partie qu’on va exposer l’évaluation préliminaire et l’évaluation définitive du

contrôle interne relative aux trois cycles étudiés.

L’évaluation préliminaire, appelé également discussions, présente les forces et faiblesses

du système étudié ainsi que le test de conformité et de permanence. Concernant l’évaluation

définitive, cette section sera destinée à présenter la synthèse d’un cycle et les

recommandations correspondantes.

Cette partie présente deux chapitres tels que les discussions et les recommandations.

Chaque chapitre se divisera en trois sections dont la première section abordera sur le cycle

achat, la deuxième section essaye de présenter le cycle vente et la dernière concernera le cycle

trésorerie.

- 34 -

CHAPITRE I DISCUSSIONS

Ce chapitre concernera les études et analyses sur les résultats obtenus dans le chapitre

précédent. Ces résultats seront interprétés, mis en relation et comparés dans un contexte très

général. On dégagera de ces analyses les points forts et faibles du système de contrôle interne

de l’ONG CITE. Ce chapitre sera donc la confrontation des résultats obtenus et ceux attendus.

Section 1 Evaluation cycle achat

Avant d’analyser ce cycle, il est nécessaire de rappeler que les opérations d’achats de

l’ONG CITE se distinguent en deux catégories (achat pour projet ou programme :

investissement, achat pour fonctionnement). La procédure d’achat est décrite dans la partie

résultat mais il est tout d’ abord important de présenter dans cette section suivante ses forces

et ses faiblesses.

1- 1 Evaluation préliminaire du cycle Achat

L’évaluation préliminaire du contrôle interne et le contrôle d’application des procédures

sont des étapes nécessaires pour faire ressortir les points forts et les points faibles. Pour

pouvoir évaluer ce cycle, nous avons utilisé des outils d’analyse comme le diagramme de

circulation des documents (dans la partie résultat) et le questionnaire de contrôle interne. (cf.

annexe I) Ces outils ont permis de distinguer les forces et faiblesses ci-dessous.

1-1-1 Faiblesse

Les faiblesses de ce système se reflètent à partir de l’étude de la passation des

commandes, la réception des marchandises, l’enregistrement ainsi que le paiement du

fournisseur.

1-1-1-1 Passation des commandes

Pour mener une analyse bien approfondie concernant les procédures de contrôle interne du

cycle achat, plus précisément la passation des commandes, un questionnaire de contrôle

interne (cf. annexe1) a été utilisé dans le but de détecter les faiblesses de ce cycle. En effet, les

types de questions dans ce questionnaire sont principalement de type fermé, c’est à dire que

deux réponses sont envisager : oui ou non. Si la question n’est pas apte donc c’est non

applicable.

D’ après l’analyse, les deux types de faiblesses de contrôle interne détectés sont la

procédure de sélection fournisseurs non satisfaisante et l’inexistence d’un service achat.

a-Procédure de sélection fournisseur non satisfaisante

La procédure de sélection des fournisseurs n’est pas satisfaisante à cause de l’inexistence

d’une base de données sur les fournisseurs. Ainsi, la prospection de prix se fait toujours soit

- 35 -

par consultation téléphonique soit à l’aide d’un courriel (e-mail) soit par comparaison de prix

des trois fournisseurs par leur facture pro forma.

b-Inexistence d’un service achat indépendant

L’absence d’un service achat proprement dit dans l’ONG a pour conséquence de confier

la responsabilité d’achat à chaque service et/ou personnel concerné suivant la nature des biens

ou des services achetés.

1-1-1-2 Réception des marchandises

Il faut un document justificatif pour tout fait à comptabiliser et un classement

suffisamment méthodique pour pouvoir à tout moment lier un document à un chiffre inscrit en

comptabilité14.D’ après notre analyse, deux problèmes sont détectés et liés à ce cycle à savoir

le non transmission de la pièce justificative au service comptabilité et l’inexistence d’un bon

de réception.

a- Non transmission de la pièce justificative au service comptabilité

La non-transmission d’une telle pièce rendrait difficile le service comptabilité de détecter

si un manque ou une erreur devrait être réclamé au fournisseur afin que ce dernier puisse

établir un facture d’avoir en faveur de l’ONG.

b- Inexistence d’un bon de réception

A l’ arrivé des marchandises venant du fournisseur sélectionné, le service initiateur ne fait

que la comparaison entre les éléments inscrits dans le bon de livraison et le bon de

commande avec l’ état des marchandises livrés. Le service concerné n’établit un bon de

réception lequel sera nécessaire pour faire connaître les autres services concernés comme le

service comptabilité et le service de dépôt.

1-1-1-3 Comptabilisation

Les opérations ne doivent être comptabilisées que si elles ont été contrôlées15

D’ après les

résultats de l’entretien, quelques dysfonctionnements existent au niveau de la comptabilisation

d’un achat effectué par le CITE. Premièrement, la facture est destinée seulement au service

comptabilité mais le service initiateur n’en a pas. Deuxièmement, lors de la vérification de la

facture le comptable ne marque pas un signe de vérification avant la comptabilisation.

Cependant, ce cycle présente aussi quelques points forts.

1-1-2 Forces

Les forces se présentent, premièrement dans le processus de déclenchement de la

commande et deuxièmement dans l’approbation de la facture.

14

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p66 15

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p48

- 36 -

1-1-2-1 Déclenchement de la commande

D’ après le résultat de ce mémoire, au sein de l’ONG, les commandes n’ont été

déclenchées qu’après les demandes venant des services utilisateurs (service initiateur). Par

conséquent, le CITE n’effectue, dans un exercice, un achat intitule. De plus, Le service

initiateur, titulaire de la commande, va consulter les fournisseurs. Pour cela, la probabilité de

choisir le meilleur fournisseur est très élevé. C’est à dire que le fournisseur sélectionné

correspondrait aux attentes de son département.

D’ ailleurs, le bon de commande matérialisant la transaction a été établi juste après la

sélection du producteur. Ce document ne sera pas validé qu’après l’approbation de la

direction générale ou un service intérimaire.

1-1-2-2 Approbation de la facture

La procédure d’approbation ne doit pas être uniquement formelle mais elle doit inclure un

réel travail de vérification de la part de personne qui détient le pouvoir d’approuver16. Dans le

processus d’achat, pour que la facture venant du fournisseur soit acceptée, elle doit passer par

différents responsables en vue de faire une vérification. Lors d’une expédition de la facture

par le fournisseur, le service accueil se charge de sa numérotation et le tampon. Ensuite le

service comptabilité analyse le document pour l’approbation finale et l’enregistrement.

Les deux tests suivants facilitent la confirmation des procédures décrites pendant

l’entretien et de vérifier la permanence des dispositifs.

1-1-3 Test de conformité et permanence

Ces deux tests vont analyser les éléments existants dans le bon de commande utilisé par le

CITE. Le premier test s’appelle test de conformité tandis que le second s’intitule test de

permanence.

1-1 3-1 Test de conformité

L’objectif de ce test, appelé test de conformité, n’est pas de vérifier que les procédures

décrites sont celles qui sont réellement utilisées mais de confirmer que les descriptifs

représentent bien la procédure telle qu’elle est prévue par l’entreprise17.

Ce test permet de vérifier l’existence et l’application de la procédure de préparation et de

traitement des documents d’achat mention pendant l’entretien avec des responsables de

l’ONG CITE. Ainsi nous avons choisi des bons de commande et des factures. Les résultats

pour cette procédure sont résumés dans le tableau ci-dessous.

16

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p40 17

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p94

- 37 -

Tableau n° 5 : Test de conformité d’élaboration et approbation des documents

Libellé N° de la pièce et date Réception/Elaboration

Accueil/Logisticien

Approbation

Ser compta/DG

BC N°002/CITE/2013 oui oui

Fiche de projet 11 juin 2012 oui oui

facture U1301013 oui oui

Contrat de

prestation

N°002/AF/CITE/PA oui oui

Source : Auteur, Année 2013

Pour ces documents, les procédures (réception, élaboration et approbation) que nous avons

connues durant l’entretien sont appliquées dans ces papiers d’achat. Le second test consiste à

vérifier la permanence de ces dispositifs dans le temps.

1-1-3-2 Test de permanence

Ici, l’objectif est de vérifier que les procédures décrites sont celles qui sont réellement

utilisées, et qu’elles le sont en permanence.18

Tableau n° 6 : Test de permanence sur le bon de commande

Libellé N° de la pièce et date Réception/Elaboration

Accueil/Logisticien

Approbation

Ser compta/DG

BC N°114/CITE/2011 Oui Oui

BC N°003/CITE/2012 Oui Oui

BC N°058/CITE/2012 Oui Oui

BC N°002/CITE/2013 Oui Oui

Source : Auteur, Année 2013

D’ après ce tableau, Nous pouvons affirmer que, durant les quatre années consécutives,

ces trois éléments (n° de la pièce, réception et élaboration, approbation) existent toujours dans

le bon de commande établi par le CITE.

1-2 Evaluation définitive

L’évaluation définitive fait la synthèse des points faibles de conception décelés à l’issu

du test d’évaluation préliminaire; d’application relevés de permanence. Cette synthèse va

permettre de faire une appréciation qualitative des risques et de suggérer des actions

correctives décider de la confiance accordée au contrôle interne. D’ après les analyses, le

principe de permanence (cf. annexe II) est respecté par le service achat en matière de bon de

commande.

18

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p100

- 38 -

Toutefois, la fonction de contrôle n’est pas clairement définie, donc le principe

d’organisation est mal respecté dans ce cycle. Nous allons présenter les faiblesses dans un

tableau, appelé tableau d’évaluation du système, résumant les résultats d’analyse de

l’utilisation des outils comme le questionnaire de contrôle interne (QCI), le diagramme de

circulation des documents (DCD) et les deux tests (test de conformité et permanence). Aussi,

les effets possibles et les incidences de ces faiblesses sur les hypothèses de départ seront

également identifiés dans ce même tableau.

Tableau n°7 : Evaluation du cycle achat

QCI

DCD

Faiblesses

relevées

Effet possible ou risque Incidence sur

l’Hypothèse 1

Incidence sur l’Hypothèse

2

O/N Raison O/N Raison

DCD Le service achat

indépendant

n’existe pas

dans l’ONG

Risque de surabondance

des commandes

fournisseurs

Oui Les services

acheteurs

peuvent faire

une erreur ou

fraude

Non

DCD Cumul des

fonctions

pendant la

passation des

commandes

Risque de détournement

d’argent à cause de non

séparation des fonctions

Oui Erreur et

fraude

Oui

DCD Procédure de

sélection

fournisseurs non

satisfaisante

Risque de perte

d’énorme somme

d’argent

Oui La commande

peut se passer

auprès d’un

fournisseur

peu cher

Oui Le commande

peut s’effectuer

auprès d’un

fournisseur autre

que le

recommandé par

la direction

QCI Inexistence d’un

bon de réception

Risque de non-

conformité des

marchandises

réellement livrées avec

celles enregistrées

Oui Erreur

d’écriture

comptable

Non

Source : Auteur, Année 2013

- 39 -

Ce tableau reprend les principaux éléments de forces et faiblesses identifiés dans la

description du système et dans le QCI. Elle donne une brève synthèse d’évaluation

préliminaire sur la qualité du CI et ses impacts sur les hypothèses de départ. Elle joue donc un

rôle primordial entre la définition des caractéristiques théoriques du contrôle interne et leur

validation pratique.

Section 2 Evaluation Cycle vente

Ce cycle se rapporte au processus de vente des biens fabriqués par l’ONG (par exemple

des livres) ou des services (accompagnement, formation, etc.). Nous avons vu dans la partie

précédente les descriptions obtenues sur le cycle. Par contre cette partie suivante, d’ après

toujours la démarche méthodologique de ce présent mémoire, nous allons l’évaluer en

essayant de ressortir ses forces et ses faiblesses.

Cette évaluation permet de faire ressortir les forces et les faiblesses du système. Rappelons

que les objectifs du contrôle interne au niveau du cycle vente/client sont :

� Toutes les ventes réalisées sont correctement facturées et enregistrées,

� Tous les montants facturés sont recouvrables ;

� Les recettes sont correctement enregistrées.

D’ où un ensemble de contrôle à envisager pour atteindre ces objectifs.

Pour ce faire, nous avons utilisé des questionnaires de contrôle interne (cf. annexe III) et

un grille de séparation des tâches au niveau de ce cycle afin d’évaluer sa description obtenu

par l’entretien avec le responsable du service concerné et le diagramme de circulation des

documents.

2-1 Points forts

Le système mise en place au sein de l’ ONG CITE laisse transparaitre des points forts,

tels que la valorisation de la mise en place d’un norme à suivre sur le traitement des

commandes-client et élaboration des bons de livraison, la mise à jour des dossiers clients, le

respect des délais de facturation, la mise en place d’ une politique de recouvrement, l’

établissement de la facture dans de brefs délais pour l’ accompagnement aux TPE, le suivi

régulier des créances par des services compétent, le respect d’ une politique de recouvrement,

le contrôle de cohérence de la liasse « facture-bon de livraison » ainsi que l’ envoi périodique

des relevés de comptes aux clients.

Cependant comme tous les systèmes, il connaît des limites. S’organiser, et s’organiser avec

le maximum de sécurité, c’est repartir les tâches de telle façon que certaines d’ entre elles,

fondamentalement incompatibles, ne puissent être exercées par une seule et même personne19.

19

J.RENARD, « théorie et pratique de l’AUDIT INTERNE »,7è édition, 463 pages, P177

- 40 -

Tableau n° 8 : Grille de séparation des tâches

FONCTION Personnel concerné

1 2 3 4

Traitement des commandes clients *

Analyse de la solvabilité des clients *

Autorisation des livraisons

Préparation de la facture *

Confrontation entre commande et facture *

Vérification du bon de livraison *

Enregistrement comptable * Suivi des encaissements *

Source : Auteur, Année 2013

Personnel 1 : Responsable vente client Personnel 4 : Personnel service comptabilité

Personnel 2 : Responsable comptabilisation Personnel 5 : Personnel service comptabilité

Par le tableau de séparation des tâches du cycle vente nous identifierons les différents tâches

qui existent dans le département ainsi que les responsables. On peut le lire de gauche à droite

et à chaque fonction il y a une responsabilité. Ce tableau a été construit d’ après le résultat

d’entretien et les questionnaires du contrôle interne.

Pour détecter les points forts, on utilise toujours les questionnaires du contrôle interne et,

cette fois-ci, avec le tableau de séparation des tâches. Les faiblesses de ce système seront alors

présenter dans la sous section suivante. C’est à partir de ces points faibles que des solutions

sont proposées comme nous allons voir dans la partie recommandations.

2-2 Points faibles

D’ après les analyses précédentes, on constate, un cumul des fonctions, insuffisance de

suivi des ventes,

2-2-1 Cumul des fonctions

L’absence de séparation des fonctions entraine un danger bien connu : la possibilité de

frauder sans que la fraude puisse être détectée par des contrôles routiniers.20

20

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p59

- 41 -

D’ après le tableau de séparation des tâches, une personne s’occupe à la fois du traitement

des commandes clients et l’analyse de la solvabilité de ces mêmes clients ; le responsable de

la préparation de la facture exécute aussi la confrontation entre commande et facture et le

service comptable fait l’enregistrement et le suivi des encaissements.

2-2-2 Insuffisance de suivi des ventes

Le comptable ne doit jamais manipuler des espèces, des chèques ou tout autre titre de

paiement, et ne doit jamais avoir sa signature autorisée auprès d’une banque21.Vu dans la

faiblesse précédente qu’un responsable effectue l’enregistrement et le suivi des comptes

clients. Pour cela les dispositifs de suivi annoncés par les règles de contrôle interne ne sont

pas satisfaisants.

Le contrôle interne est très important pour une Organisation car l’utilisation d’un système

de contrôle interne inapproprié peut amener d’ une part, au non respect des politiques et

procédures visant à atteindre les objectifs visés par l’Organisation, et d’ autre part, à la non

fiabilité des registres comptables utilisés par les dirigeants dans le cadre de la prise de

décision. Pour l’ONG CITE, cette importance sera représentée à partir des forces et des

faiblesses des procédures actuelles de l’ONG dont nous allons résumer dans un tableau ci-

dessous.

Tableau n° 9 : Forces et faiblesses du cycle vente

FORCES FAIBLESSES

• Respect de délai de facturation

• Existence d’une politique de

recouvrement

• Suivi régulier des créances clients

• Un envoi périodique des relevés de

comptes aux clients

• Existence d’une approbation

• Un cumul des fonctions

• Insuffisance de suivi des ventes

• Contrôle des recettes insuffisant

Source : Auteur, Année 2013

Les faiblesses citées dans le tableau ci-dessus seront la base des recommandations dans le

chapitre ultérieur. Dans la sous section suivante, nous allons synthétiser les analyses évoquées

dans ce cycle. D’ après toujours la démarche méthodologique, l’intitulé de la sous section

suivante est donc l’évaluation définitive.

21

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p49

- 42 -

2-3 Evaluation définitive

D’ après les analyses effectuées et les principes de contrôle interne annoncés dans

l’annexe 2, nous pouvons interpréter que, dans ce cycle, le principe d’organisation n’est pas

respecté par l’ONG. Il existe trois tâches incompatibles exécutées par une seule responsable.

De plus, d’ après cette même analyse, le contrôle interne concernant ce cycle n’est pas adapté

au fonctionnement de cette Organisation. Pour cela, l’ONG ne respecte pas parfaitement le

principe d’harmonie.

Après avoir analysé ce cycle, nous allons présenter, dans la section suivante, les

discussions concernant le cycle trésorerie de l’ONG.

Section 3 Evaluation cycle trésorerie

Le cycle trésorerie est une activité qui fait vivre toute entreprise. Il est souvent source de

détournement et de fraudes. La fonction de détention est la plus exposée à la fraude22. Pour

cela, la nécessité d’une évaluation du système de contrôle interne liée à ce cycle n’est plus

démontrée.

Un caractère préliminaire est constaté de cette évaluation parce qu’elle ne s’appuie que sur

la description de procédures de contrôle interne en vue d’évaluer ses forces et ses faiblesses.

Dans la partie résultat de ce mémoire, ce cycle se divise en deux sections. Pour cela, pour

mieux l’évaluer, nous allons étudier dans la première sous-section les opérations de base de

trésorerie et, dans la deuxième sous-section, la budgétisation

3-1 Opérations de base de trésorerie

Pour mener à bien cette évaluation, nous avons utilisé des outils comme questionnaire de

contrôle interne (cf. annexe IV). Cet outil nous a permis d’évoquer les points forts suivants.

3-1-1 Points forts

La performance de la procédure de l’encaissement par caisse ou banque est obtenue par le

biais de la suivie et vérification de tous les chèques reçues ou bien à payer. Dans le cadre d’un

cheque reçu, le responsable va le déposé dans des meilleurs délais à la banque pour protéger

contre tous risques éventuels. Concernant le suivi de la trésorerie, premièrement, il existe

régulièrement des contrôles sur tous les journaux. Cette tâche est effectuée par les membres

du service comptabilité. Deuxièmement, à chaque intervalle de temps constant, un état de

rapprochement de compte banque est établi par un responsable de ce même service.

3-1-1-1 Existence d’une vérification

Le contrôle des pièces justificatives au sein de l’ONG CITE se fait quotidiennement, plus

précisément le contrôle se fait à chaque fin d’une opération de décaissement ou encaissement.

22

A.MIKOL, « Le contrôle interne »,127 pages, 1ere

édition, p44

- 43 -

Cette vérification assure l’exactitude des montants enregistrés et lutte contre les éventuelles

erreurs commis par les responsables concernés. De plus, pour matérialiser cette vérification,

dans le cadre d’un gros sortie ou entré d’argent, au moins deux intervenants dans le service

financier doivent signer dans le document.

� Apposition des différents mentions sur les factures

Lors de l’établissement d’un chèque, le groupe trésorier appose sur les factures à payer le

cachet « payer par », ensuite, inscrit les renseignements du cheque (la banque, numéro du

chèque) et la date de l’opération.

3-1-1-2 Existence d’un manuel de procédures

Les procédures de contrôle ont pour rôle d’indiquer la démarche à suivre et les

programmes d’opérations à respecter. C’est un mode d’emploi, d’une manière générale c’est

l’ensemble des méthodes et des techniques utilisées pour s’assurer de « l’application des

règles décrites par la direction ».

Le manuel de procédures comprend notamment : la description de l’organisation générale

de l’entreprise, le mode de saisie et de traitement des informations de base, les modalités de

contrôle des opérations de traitement, et la nature des documents de sortie23.

Un manuel de procédure comptable décrit les procédures mises en place dans l’ONG en

matière d’organisation comptable, de codification des comptes (plan comptable), de

traitement de l’information financière, de production des états financiers et des modes de

classement des pièces et document comptables.

3-1-2 Points faibles

Les faiblesses, insuffisance, dysfonctionnement du système de contrôle interne trouvent

toujours leur cause premiers dans la défaillance d’un des dispositifs du contrôle interne mise

en place par les responsables. Les dispositifs du contrôle interne ont été presque instaurés au

sein du service financier mais il existe encore quelque procédure qui y manque tels que

l’inexistence du contrôle inopiné des existants en caisse.

3-1-2-1 Contrôle non satisfaisant

Le contrôle interne doit définir les risques à supprimer ou à réduire, puis il doit mettre en

place la procédure de contrôle le plus adaptée, tant en matière de réduction du risque qu’en

matière de facilité de réalisation et de coût de contrôle24

D’après le résultat du questionnaire de contrôle interne que nous avons posé auprès d’un

responsable appartenant au service financier, nous avons pu déceler quelque

dysfonctionnement c'est-à-dire qui ne conforme pas aux théories décrits par les auteurs en 23

Benoit Pigé, « Audit et contrôle interne », édition EMS, 2001, P57 24

Benoit Pigé, « Audit et contrôle interne », édition EMS, 2001, p44

- 44 -

contrôle interne. Ce dysfonctionnement concerne l’inexistence des contrôles inopinés des

avoirs en caisse.

3-1-2-2 L’absence de formalisme

Durant l’entretien, on a pu constater également que le formalisme n’est pas de rigueur au

sein de l’ONG, du fait que ce dernier est régi les habitudes et non par des règlements

intérieurs ou des manuels de procédures. L’absence de manuel de procédures adéquates aux

besoins du service et des modes opératoires rend l’ONG entièrement vulnérable voire

dépendant du détenteur du savoir. En effet, en cas de vacance de poste ou de départ ou de

conflit avec ce détenteur du savoir, l’ONG se trouverait entièrement dépossédée. Ce qui

l’obligerait à former pendant un certain temps leur remplaçant ou relève.

3-1-2-3 Pièces justificatives des opérations incomplètes

Les pièces de décaissement et encaissement auprès du service comptabilité sont

insuffisantes. Normalement, les pièces de décaissements faits par un chèque ou par lettre de

change devraient être matérialisées par la présence de leur photocopie. Or, certaines pièces de

décaissements classées ne sont pas munies de ces copies.

3-2 Budgétisation d’un projet

Le contrôle interne contribue également à un budget réaliste. Pour cela, la division budget

regroupe ses travaux en trois parties. Effectuer une analyse des performances du passé, fixer

des objectifs futurs, déterminer les hypothèses. Le plus important en budget c’est de pouvoir

comparer à la réalité qui donne des écarts. Des écarts que les auditeurs, et les contrôleurs sont

dans le devoir de trouver des explications pour ne pas se tromper à l’ avenir.

3-2-1 Budgétisation mal défini

Au niveau de l’ONG, dans le cadre d’un projet, l’élaboration d’un budget appartient au

pôle concerné. Par exemple, Si un projet consiste à faire des accompagnements aux TPE, c’est

la direction du pôle accompagnement qui s’occupe de tous les travaux de budgétisation.

L’inexistence d’un spécialiste pour cette tâche risque d’agrandir les écarts entre le budget et la

réalité.

Après avoir présenté les résultats obtenus de notre étude, nous avons pu les étudier, les

analyser dans les chapitres précédents. Lors de ces analyses nous avons pu dégager les forces

et faiblesses concernant ces résultats. Le chapitre suivant concernera les recommandations à

faire par les résultats dégagés de notre visite. Ce sont donc des recommandations pour

l’amélioration de l’ONG CITE.

3-3 Evaluation définitive

Dans cette sous section, nous allons présenter la synthèse de l’évaluation du cycle trésorerie

- 45 -

de ce mémoire. A part des points forts existants dans ce cycle, il existe aussi quelques points

faibles au niveau de ce cycle. L’une de ces faiblesses est le contrôle non satisfaisant.

Toutefois, le contrôle réciproque est, dans son acceptation la plus simple, le travail qui en

prolonge un autre tout en permettant de contrôler ce dernier25.Or, ce dispositif appartient au

principe d’intégration. Ce dernier est l’un des huit principes de base de contrôle interne. Pour

cela, nous pouvons conclure que ce principe d’intégration n’est pas respecté parfaitement par

l’ONG. De plus, l’analyse a évoqué l’absence de formalisme, ce point faible nous a permis

d’affirmer que le principe d’harmonie n’est pas considérer avec respect par l’Organisation.

3-4 Validation des hypothèses

Ce mémoire a pour but essentiel de tester les hypothèses de départ afin d’atteindre des

résultats qui ont été cités dans l’introduction. Les deux hypothèses sont à rappeler :

• le contrôle interne assure la protection du patrimoine ;

• le contrôle interne permet aux dirigeants de s’assurer que les décisions prises sont

effectivement appliquées.

3 4-1 Hypothèses n° 1

L’objectif est défini comme une situation nouvelle et/ou un certain résultat auxquels on

souhaite parvenir26. L’un des objectifs de contrôle interne est la protection du patrimoine.

Parfois, dans une Organisation, il existe un bon système de contrôle interne dont les huit

principes de contrôle sont respectés. Dans la partie précédente, pendant l’évaluation des trois

cycles, nous avons constaté que certains principes ne sont pas respectés effectivement.

Cependant, quelques avantages ont été apportés par ce système. Pour cela, au niveau de

l’ONG CITE, le contrôle interne contribue à la protection de son patrimoine.

3-4-2 Hypothèses n°2

D’ après les analyses citées dans les trois cycles, nous avons pu déceler des forces et des

faiblesses. Dans le paragraphe ci-dessus, nous avons exposé que le contrôle interne assure la

protection du patrimoine de l’ONG. Cependant, les dispositifs du CI sont établis par l’organe

de direction de cette Organisation. La vérification de l’hypothèse n° 2 est donc la suite

logique de la vérification de la première. Dans cette sous section, nous pouvons conclure que

le contrôle interne permet aux dirigeants de cette Organisation de s’assurer que les décisions

prises sont effectivement appliquées. En revanche, ce système ne suffit pas d’atteindre ces

deux objectifs de contrôle interne. Il faut donc que quelques autres paramètres doivent tenir

compte par l’ONG CITE comme les facteurs de motivation du personnel, le style de direction.

25

Mikol A, le contrôle interne, 1ere

édition, 127 pages, p62 26

Marie Noêlle amalber, économie d’entreprise, 3e édition, 1989, 317 pages, p163

- 46 -

Chapitre II RECOMMANDATIONS

Après avoir analysé les cycles, nous allons présenter dans la section suivante les

recommandations correspondantes aux faiblesses décelées dans la partie analyse de ces cycles

pour apporter notre contribution à son amélioration.

Section 1 Recommandations sur le cycle achat

D’ après les points faibles évoqués dans la section précédente, les recommandations

consistent donc à l’amélioration de la passation des commandes, le perfectionnement de la

procédure de choix du fournisseur, l’amélioration de la réception des marchandises, le

rapprochement comptable régulier et l’amélioration de l’organisation administrative.

1-1 Amélioration de la passation des commandes

Dans le système de contrôle interne relatif au cycle achat, la procédure de passation des

commandes est une opération très importante. Dans notre cas d’espèce, pour améliorer cette

procédure, il faut que l’ONG ait une base de données fournisseurs aussi bien pour le siège que

pour les antennes. De plus, l’un des plus grands problèmes détectés dans la partie discussions

est l’inexistence d’un service achat indépendant. Pour cela, il est très important que le CITE

crée ce service dans le département accueil et marketing. Ce service se chargera de tous les

achats consommés pendant un exercice comptable.

1-2 Perfectionnement de la procédure de choix fournisseur

La solution précédente concerne l’établissement d’une base de données fournisseurs. Par

contre la présente recommandation montre les composants d’une base de données et

l’amélioration des relations avec les fournisseurs.

Pour faciliter le choix du meilleur fournisseur, la base de données à chaque type de

fournisseur doit inclure les éléments cités ci-après: le nom du fournisseur, le numéro d’

identification fiscale, le numéro de registre de commerce et de société, le numéro statistique,

l’adresse exacte, le numéro de téléphone, l’ adresse mail, les articles détenus par le

fournisseur, les conditions de règlement exigées par le fournisseur, les prix de chaque article,

la qualité du fournisseur et le délai de livraison. Pour garder la fiabilité de ces données, le

responsable doit effectuer une mise à jour semestrielle ou annuelle.

1-3 Amélioration de la réception des marchandises et enregistrement

Dans la partie résultat de ce mémoire, nous avons constaté que, lors de la réception des

marchandises venant du fournisseur, le CITE n’établit pas un bon de réception. Toutefois, ce

document est très utile car il permet de montrer que l’entité a bien reçu les produits après une

vérification de la qualité et de la quantité des biens livrés. De plus, ce document sert de preuve

pour le service initiateur que les marchandises sont disponibles. Raison pour laquelle,

- 47 -

l’établissement de ce document, pendant la livraison des fournisseurs, est très important pour

l’ONG CITE. Dans ce document, les éléments suivants doivent y présenter : l’intitulé bon de

réception, la date, le prix et quantité des marchandises achetées, le transporteur, le récepteur et

les signatures des responsables concernés.

A propos de l’enregistrement des factures, avant de transmettre ce document vers le

service comptabilité, les services initiateurs doivent le dupliquer en quelques exemplaires. Le

duplicata sera gardé pour eux même. Nous avons proposé cette solution parce que l’utilisation

d’un seul document peut être la source d’une faiblesse de contrôle interne relative à

l’enregistrement notamment par la perte éventuelle de cette pièce.

1-4 Rapprochement comptable régulier

Le rapprochement irrégulier ne constitue pas une bonne gestion. Nous recommandons un

état de rapprochement mensuel afin que les comptes d’approvisionnement au sein de l’ONG

coïncident avec les comptes du fournisseur. La valeur des approvisionnements sera alors

ajustée avec celui du fournisseur. Le comptable de l’achat fournisseur s’occupe l’exécution

de cette tâche.

A part les solutions liées à la procédure d’achat, cette section comporte aussi celle de

l’organisation administrative, qui fera l’objet de la sous section suivante.

1-5 Amélioration de l’organisation administrative

Les procédures constituent un des éléments permettant de concourir à la réalisation des

objectifs de contrôle interne et source de plus grande performance. Afin de matérialiser ces

procédures, il est très important de créer un manuel de procédures concernant le cycle achat

de l’ONG CITE.

L’objectif du manuel est de faire connaître à l’ensemble du personnel les différentes

étapes à franchir et l’autorisation à obtenir ainsi que les personnes responsables pour effectuer

une opération dans ce cycle. Les avantages pour l’application de ces nouvelles procédures

peuvent permettre de renforcer les dispositifs de contrôle interne, la méthode et des outils de

travail avec l’adéquation d’organisation administrative ainsi que l’application des instructions

venant de la direction.

Cette section présente les recommandations relatives au cycle achat. Par contre, la section

suivante concernera les solutions proposées au cycle vente.

Section 2 Recommandations sur le cycle vente

Les problèmes liés à ce cycle sont de trois ordres à savoir le cumul des fonctions,

l’insuffisance de suivi des ventes et le contrôle des recettes insuffisant. Pour cela, nous allons

- 48 -

proposer les solutions suivantes: la séparation des tâches, la création d’une fiche client et la

gestion des encaissements de vente.

2-1 Séparation des tâches

En vue de réduire les risques d’erreurs, de gaspillage ou d’actes illégaux, aucun individu

ne devrait pouvoir contrôler toutes les étapes clés d’une transaction ou d’un événement. Il

faudrait au contraire veiller à ce que les fonctions et les responsabilités soient

systématiquement reparties entre plusieurs personnes afin de garantir l’efficacité et l’existence

d’un équilibre de pouvoirs.

Dans l’analyse de ce cycle, plus précisément dans le tableau de séparation des tâches, nous

avons constaté le cumul des tâches suivant : traitement de la commande et analyse de la

solvabilité des clients; préparation de la facture et confrontation entre commande et facture

ainsi que l’enregistrement comptable et suivi des encaissements.

Concernant ce problème, nous avons proposé de doubler la personne responsable des

opérations cumulées. Dans ce cas, il existe un contrôle réciproque entre ces agents dans le but

d’éviter des fraudes, permet également de détecter des erreurs involontaires27.

2-2 Création d’une fiche client

Comme l’élaboration de la liste fournisseur, l’élaboration d’une fiche client peut aussi

procurer de l’avantage. En effet, le responsable du service comptabilité client peut élaborer la

fiche en prenant en compte tous les clients de l’Organisation. Il séparera les clients habituels

des autres clients. Ainsi il distinguera les nouveaux clients et les clients réguliers. Il fera

figurer dans des colonnes les noms des clients et sépare par exemple ce qui ont commandé

plus de cinq fois chez l’ONG tout en tenant compte de la valeur de l’achat, et mettre

également dans une colonne les réductions que l’ONG peut leur accorder. Cette fiche client va

permettre le classement par catégories des clients et faciliter également la mise en place des

conditions de paiement, le suivi et la livraison des marchandises.

2-3 Gestion des encaissements des ventes

Pour résoudre les problèmes liés au suivi des ventes et le contrôle des recettes, nous

allons essayer de donner une solution correspondante. Les opérations suivantes devraient

exécuter par les responsables concernés : Prise en charge des encaissements, traitement

informatique de caisse (utilisation d’un brouillard de caisse), remise des chèques à la banque,

justification des comptes bancaires.

Pour mener à bien l’accomplissement de ces opérations, les responsables suivants doivent

exister dans l’organisation de l’entreprise à part des postes qui y sont déjà disponible : caissier

27

A.MIkol, « Le contrôle interne »,1ere

édition, 127 pages, p62

- 49 -

et chef caissier. Le tableau ci-dessous synthétise les opérations, les responsables et leurs

tâches respectives.

Tableau n°10: Encaissement des ventes

ETAPES RESPONSABLES TACHES

Prise en charge

des

encaissements

Caissier • Encaissement des factures suivant mode de

paiement

• Remise de reçu au client

• Etablissement fiche de contrôle journalière

Chef caissier • Etablissement feuille de liaison journalière

Traitement

informatique

des caisses

Agent informatique • Traitement des caisses ;

• Etablissement des bulletins de remise chèque ;

• Etablissement des états récapitulatifs des

encaissements

• Intégration des encaissements détaillés dans le

logiciel comptable

Remise chèque

à la banque

Agent comptable • Vérification des fiches de contrôle et de feuille

de liaison

• Etablissement de l’état contrôle caisse ;

• Vérification de la conformité entre les chèques

et l’état contrôle caisse

• Vérification des chèques encaissés par banque

• Etablissement d’un bordereau par banque

• Enregistrement des chèques reçu par banque

• Remise des chèques à la banque

Justification des

comptes

bancaires

Agent comptable

chargé de la

comptabilité client

Rapprochement bancaire

Source : Auteur, Année 2013

Cette section présente les recommandations concernant le cycle vente de l’ONG CITE. La

suivante mettra en exergue les recommandations du cycle trésorerie.

- 50 -

Section 3 Recommandations sur le cycle trésorerie

Vu les points faibles évoqués dans la section précédente, des solutions sont donc

proposées telles que la vérification permanente des imputations comptables, la combinaison

de toutes les pièces comptables avant la comptabilisation, l’amélioration de la prévision

budgétaire et l’amélioration de la structure organisationnelle.

3-1 Vérification permanente des imputations comptables

Tout d’ abord, chaque écriture imputée, dans la fiche standard de saisie, doit être

contrôlé ; chaque fiche de saisie doit être visée par le chef de service ou le cas échéant, par le

directeur du pôle concerné par l’opération avant la saisie informatisée; Ceci permet d’éviter

les risques d’erreurs involontaires faites par le comptable.

Ensuite une fois que les écritures sont imputées, elles doivent être revérifiées régulièrement

avant la validation. Cette vérification pourra être faite par le comptable même pour bien

justifier s’il n’y a pas d’erreur de saisie, par omissions ou de principe.

3-2 Combinaison de toutes les pièces comptables avant la comptabilisation

Il faut que toutes les pièces justificatives soient présentes avant toutes comptabilisations.

Tout fait affectant la comptabilité, et principalement tout mouvement lié à la détention des

biens physiques ou de valeurs monétaires, doit être enregistré avec rapidité et méthode. Il doit

être appuyé sur des pièces justificatives probantes pour s’assurer de la fiabilité des

informations comptables.

3-3 Une prévision budgétaire efficace

Le lancement du processus budgétaire a lieu, le plus souvent au cours d’une réunion à

laquelle sont conviés tous les responsables de chaque pôle et la direction. Pour déterminer le

coefficient d’évolution des prix, l’ONG CITE doit prévoir les menaces qui viennent de

l’environnement externe de l’ONG comme la hausse des prix du pétrole qui engendrent des

répercussions sur le marché international.

3-4 Amélioration de la structure organisationnelle

Afin d’honorer l’un des principes généraux du contrôle interne outre le principe de

séparation des fonctions, la création de deux postes au niveau du département administratif et

financier sont crucial pour assurer la budgétisation d’un projet et la détention du fonds. Cela a

un impact aussi bien organisationnel que financier.

Pour maitriser la fonction de budgétisation de l’ONG CITE, ce nouveau poste doit être

autonome des autres fonctions, rappelons qu’une fonction est un ensemble d’activité exercée

en vue de la réalisation d’un but commun. Ainsi, ils seront placé dans la même hiérarchie que

le responsable administratif et personnel, le responsable comptabilité fournisseur et

- 51 -

responsable comptabilité client. Schématiquement, cette nouvelle structure peut être

représentée de la façon suivante.

Figure n°6 : Organigramme service trésorerie

Source : Auteur, Année 2013

Conclusion partielle

La troisième et dernière partie du mémoire a comme point principal l’analyse des

résultats obtenus lors de l’enquête, c’est à dire, une interprétation des cycles du contrôle

interne et d’une évaluation sur les points forts et des points faibles de cette Organisation.

L’étude était axée sur le cycle achat fournisseur, sur la vente client et sur le cycle trésorerie de

l’ONG CITE. Tout cela a permis la validation des hypothèses de recherches définie au début

de notre travail. Nous avons pu vérifier les hypothèses suivantes : le contrôle interne assure la

protection du patrimoine ; Le système de contrôle interne permet aux dirigeants de s’assurer

que les décisions prises sont effectivement appliquées. Plusieurs problèmes ont été dégagés de

notre étude, des recommandations et des solutions ont été avancées pour maintenir les forces

du contrôle interne de l’ONG CITE et, en particulier, afin d’améliorer le fonctionnement de

l’Organisation.

Directeur Administratif et

Financier

Responsable

Administratif

et personnel

Responsable

Comptabilité

Fournisseur

Responsable

Comptabilité

Client

Responsable

service

Budgétisation

Responsable service

Informatique

Responsable

de la

Trésorerie

- 52 -

CONCLUSION GENERALE

Au terme de notre travail, il est constaté que cette étude a pour intérêt de comprendre

de plus en plus en profondeur la notion de contrôle interne et d’appliquer en pratique les outils

et techniques d’évaluation des certains cycles du contrôle interne.

L’étude a été portée, plus précisément, sur l’évaluation du cycle achat, vente et trésorerie

dans le cas de l’ONG CITE. Le système de contrôle interne comporte également d’autres

cycles tels que le cycle paie, le cycle immobilisation,…Ces divers cycles sont d’importance

égale mais compte tenu du temps qui a été insuffisant, notre thème a été orienté vers les

cycles achat, vente et trésorerie. La grande question principale à propos de cette étude était :

Le CI permet t- il de protéger le patrimoine et d’assurer l’application effective des instructions

venant de la direction d’une Organisation? De cette question découlait l’objectif global de

notre travail qui est d’étudier les avantages apportés par un bon SCI et de mesurer le degré

d’application des instructions de la direction par tous les services existants. Les objectifs

principaux établis et à atteindre étaient de renforcer le SCI qui va permettre de sauvegarder le

patrimoine et d’améliorer la qualité du SCI pour que les instructions venant de la direction

soient appliqués. Ces objectifs ont été appuyés par deux hypothèses qui sont : premièrement le

SCI assure la protection du patrimoine et deuxièmement le SCI permet aux dirigeants de

s’assurer que les décisions prises sont effectivement appliquées.

Pour réaliser notre étude, une démarche méthodologique a été adoptée. La première phase

de cette démarche est la description du système enchainé par l’évaluation des cycles. Tandis

que la dernière phase consiste à présenter des solutions correspondantes aux problèmes

détectés pendant cette évaluation. Cette démarche nous a permis de répondre à une question

qui est : quels moyens allons-nous vérifier les hypothèses ? Aussi, elle nous a permis de

définir les matériels et méthodes utilisés pour les collectes et les analyses de données

concernant le système de contrôle interne. Ces matériels utilisés étaient la zone d’étude qui est

l’ONG CITE et les cadres théoriques concernant le SCI. La méthode de collecte et traitement

des données s’effectuent à partir de la recherche bibliographique, de la recherche sur le WEB,

des visites, des entretiens et des enquêtes. Afin de pouvoir effectuer un traitement et des

analyses des résultats, il a fallu avoir recours à des outils d’analyse : le QCI, le tableau

d’évaluation du système, le test de conformité et de permanence et le diagnostic SWOT.

Ces deux hypothèses de ce mémoire vont répondre à la problématique principale.

Toutefois, l’objectif de ce travail est de pouvoir répondre à cette question c’est à dire

confirmer les hypothèses de départ. Pour cela, il est nécessaire dans un premier temps

- 53 -

d’exposer les résultats obtenus concernant l’hypothèse n°1 et dans un second temps de

montrer la confirmation de l’hypothèse n° 2.

Pour la première hypothèse, elle concerne la protection du patrimoine grâce au système de

contrôle interne. Rappelons que le contrôle interne est un des outils de gestion qui

favorise la prévention et la répression des différents risques au sein d’une institution. Ceci

est dans le but de se munir de différentes actions permettant de se défendre aux

différentes menaces causées par la mauvaise application des procédures comme les fraudes,

les erreurs, etc. Dans la partie descriptive du système, la partie résultat, nous n’avons fait

qu’exposer les réalités existantes au sein de l’ONG en particulier sur les trois cycles de

contrôle interne (cycle achat, vente et trésorerie). Par contre, dans la partie discussions, nous

avons essayé d’analyser ce système dans laquelle nous avons ressorti les avantages apportés

par ce système. Ces avantages sont nombreux d’ après cette analyse comme : l’existence

d’une vérification des tâches, l’existence d’une approbation avant la décision finale, la

permanence de certains points forts. Il est donc constaté que ces dispositifs de contrôle interne

permettent à l’ONG CITE de sauvegarder son patrimoine. Ainsi le bon SCI établi par les

dirigeants de cette ONG assure la protection de son patrimoine.

La deuxième hypothèse est la suite logique de cette explication. Une fois que les

dispositifs de contrôle interne de l’ONG CITE arrivent à sauvegarder son patrimoine,

logiquement, les instructions venant des dirigeants de cette Organisation sont appliquées. De

ce fait, le SCI permet aux dirigeants de s’assurer que les décisions prises sont effectivement

appliquées.

Dans le paragraphe ci- dessus, une démarche méthodologique a été adoptée afin de

répondre à la problématique de ce mémoire. La première étape consiste à décrire les matériels

nécessaires ainsi que les méthodes adoptées pour la réalisation de l’étude. Il s’agit de

l’évaluation des cycles achat, vente et trésorerie. Ensuite, les informations recueillies dans la

partie résultat ont fait l’objet des analyses selon notre troisième partie. En effet, cette partie

correspond aux trois niveaux d’analyse : l’analyse du cycle achat, l’analyse du cycle vente et

l’analyse sur le cycle trésorerie. L’analyse du système de contrôle interne fait également

ressortir des forces et des faiblesses de l’ONG dans les trois cycles cités ci-dessus.

En effet, l’analyse du cycle achat montre la procédure de sélection fournisseur non

satisfaisante, les faiblesses sur la passation de la commande, l’inexistence d’un service achat

indépendant, les faiblesses sur les opérations de réception des marchandises, la non

transmission de la pièce justificative au service comptabilité et l’inexistence d’un bon de

réception. Pour résoudre ces problèmes, quelques solutions ont été proposées dans la partie

- 54 -

recommandations de ce mémoire afin de contribuer à l’amélioration de ce cycle. Ainsi en-est-

il du perfectionnement de la procédure de choix fournisseur. Selon les théoriciens du

management, la mise en place des procédures efficaces doit être une préoccupation majeure.

Car elle est désormais nécessaire pour assurer la performance de l’Organisation. La

négligence de celle-ci constitue une entrave pour son développement. Le manuel de procédure

permet donc à l’Organisation un bon déroulement de ses activités et facilite les travaux lors

des contrôles des auditeurs. De suite, l’amélioration de la passation des commandes,

l’amélioration des opérations concernant la réception des marchandises achetées, le

rapprochement comptable régulier et l’amélioration de l’organisation administrative sont

également primordiales.

L’analyse du cycle vente montre le cumul des fonctions dans certaines opérations de

vente, l’insuffisance de suivi des ventes et le contrôle des recettes insuffisant. Pour résoudre

ces problèmes, les solutions apportées sont : premièrement la séparation des tâches entre le

traitement de la commande et l’analyse de la solvabilité des clients, la préparation de la

facture et la confrontation entre commande et facture ainsi que l’enregistrement comptable et

suivi des encaissements. Deuxièmement, la création d’une fiche client et la dernière solution

consiste à améliorer la gestion des encaissements de vente.

De l’analyse du cycle trésorerie, il a été détecté le contrôle des opérations non satisfaisant;

l’absence de formalisme du fait que ce dernier est régi par les habitudes et non par des

règlements intérieurs ou des manuels de procédures efficace. A cela s’ajoute l’incomplétude

de pièces justificatives des opérations d’encaissement et de décaissement au sein du service

comptabilité. De ce fait, vérifier en permanence les imputations comptables, combiner toutes

les pièces comptables avant la comptabilisation, améliorer la structure organisationnelle en

créant deux postes qui se chargent de la budgétisation et la trésorerie s’avéraient nécessaires

pour améliorer ce système.

Même si nous avons contribué à l’amélioration du système de contrôle interne de l’ONG

CITE par les propositions de solutions, on ne peut pas accorder une confiance absolue au

contrôle interne. En effet, un système de contrôle interne satisfaisant permet de remédier aux

déficiences (erreurs et fraudes). Mais, un bon système de contrôle interne ne garantit pas la

viabilité financière de l’Organisation. Il n’atteste que les informations financières ont été

obtenues de façon fiable, que les erreurs et fraudes ont été minimisées, que les actifs de

l’Organisation sont sauvegardés et que les politiques et procédures sont correctement

appliquées. Il convient alors de recourir à d’autres méthodes de diagnostics tels le contrôle de

gestion, l’audit financier ou les outils de diagnostic financier.

- 55 -

Pourtant, il est à souligner ici que les deux hypothèses ont été vérifiées auprès de l’ONG

CITE. Pour répondre à la problématique, deux réponses sont alors évoquées. Le système de

contrôle interne joue un rôle primordial parce qu’il permet de protéger le patrimoine. Après

l’analyse, il a été prouvé que les instructions venant de la direction sont appliquées grâce à ce

système. Les objectifs spécifiques de l’étude sont ainsi atteints puisque nous avons pu

proposer des diverses solutions pour renforcer le système de contrôle interne de l’ONG CITE.

Ceci est afin de mieux sauvegarder son patrimoine et pour améliorer la qualité du système de

contrôle interne pour que les instructions venant de la direction soient appliquées au niveau de

cette Organisation. Pour cela, l’objectif global d’étudier les avantages apportés par le système

de contrôle interne et de mesurer le degré d’application des instructions des dirigeants par

tous les services existants sont donc atteints.

Le présent travail n’est qu’une contribution quant à la conduite de l’ONG et à son

exploitation. Cela nous amène, d’ ailleurs à formuler d’autres possibilités de recherches,

d’autres problématiques formulées comme suit : « D’autres outils que le contrôle interne sont-

ils nécessaires à l’Organisation pour son développement ? ».

vii

BIBLIOGRAPHIE

OUVRAGES ACADEMIQUES

� AMALBER Marie Noëlle, Economie d’entreprise, 3e édition, 317 pages

� BENOIT Pigé, Audit et Contrôle interne, édition EMS, 2001, 320 p ;

� BOUQUIN Henri, Le contrôle de gestion, collection gestion, 298 p

� J.FOURASTIE, J-F.LASLIER, Probabilités et statistique, Série J Quinet, 260pages

� JACQUES Renard, Théorie et pratique de l’audit interne ,7e édition, 1995,463 p

� JP VIVIEN, Action et communication Administrative, 255 p ;

� MIKOL Alain ; le contrôle interne, Paris, 1ere édition, 1998, 127 p ;

DOCUMENTS ET REVUES

� Cour de contrôle interne 4ème Année(2012), Faculté DEGS de l’Université d’ Antananarivo, Mr

RAKOTONIAINA Barry.

� Cour d’Audit générale 4ème Année(2012), Faculté DEGS de l’Université d’ Antananarivo,

RANDRIAMIANDRISOA Jean Patrick

WEBOGRAPHIE

� http// :www.procomptable.com « organisation administrative » (janvier 2013)

� www ; expertisecomptable.éditions.foucher.fr « le contrôle interne » (janvier 2013)

� www.verimen.net « principes généraux du contrôle interne » (janvier 2013)

viii

LISTE DES ANNEXES

Annexe I : QCI cycle achat

Annexe II : Principes généraux de contrôle interne

Annexe III : QCI cycle Vente

Annexe IV : QCI cycle Trésorerie

Annexe V : Symboles des diagrammes de circulation des documents

Annexe VI : Ressources financières

Annexe VII : Evolution résultat CITE

Annexe VIII : Charge hors salariale

Annexe IX : Bon de commande

Annexe X : Rapport de mission

Annexe XI : Fiche diagnostic

Annexe XII : Plan d’entreprise

Annexe XIII : Plan de travail

ix

Annexe I : QCI cycle achat

SERVICES INTERVENANTS

Existe-t’il une fonction « achat » qui centralise les demandes

d’achat des services utilisateurs distincte des fonctions suivantes:

- réception

-stockage

-expédition

-tenue inventaire permanent

-enregistrement comptable

-règlement facture

DECLENCHEMENT DE LA COMMANDE

1-Des demandes d'achat écrites sont-elles établies

par les services utilisateurs?

2-Chaque service demandeur dispose t- il d’un budget

De dépenses prévisionnelles ?

3-Si oui la consommation de ces budgets est –elle

Suivie régulièrement pour éviter le dépassement ?

4-Les commandes sont-elles passées sur

des imprimés standards?

5-Ces imprimés sont-ils pré numérotés?

6 - Existe -t'il un recueil des signatures :

- des personnes habilitées à émettre des demandes d'achat?

-des personnes habilitées à signer des bons de commande?

7- Existe-t'il un fichier fournisseurs

auquel est fait référence pour le choix du fournisseur?

8- Le service achat surveille t’il le délai de livraison

et effectue t’il systématiquement les

relances?

OUI NON OBSERVATION

x

9- Existe -t'il un système de prévision de stocks minima

pour la couverture des besoins

courants de l'entreprise?

10- Procède t’on à une mise à jour périodique

du fichier fournisseurs?

9- Un double du bon de commande est-il systématiquement

transmis à la comptabilité

ACCEPTATION LIVRAISON

11- Les réceptions sont-elles centralisées en lieu géographique?

12- Les bons de réception ou bons d'entrée sont-ils

Établis systématiquement pour chaque

Réception? Ces bons sont-ils pré numérotés?

13- Un exemplaire du bon de réception est-il

Systématiquement adressé à la comptabilité?

14- Le service chargé des réceptions est-il en possession

des bons de commande?

15- Le service fait-il un rapprochement entre le bon

de commande et le bon de réception?

-Existe –t-il une procédure de relance des fournisseurs en

Retard de paiement ?

16- Les vérifications de qualité et de quantité sont-elles

matérialisées par un visa sur le bon de

réception?

17- Existe-t'il une liste de personnes habilitées

à signer les bons de réception?

OUI NON OBSERVATION

xi

18- Un double du bon de réception est-il adressé :

- au service achat?

- à la comptabilité?

- au magasin?

19- La marchandise reçue est-elle enregistrée en

inventaire permanent?

CONSTATATION DES DETTES

20- Dès leur réception les factures sont-elles

Immédiatement transmises au service Comptabilité?

21- Sont-elles immédiatement:

- numérotées?

- datées?

- classées en attente?

22- Appose t’on dès la réception la mention "duplicata"

sur les doubles des factures?

23- La comptabilité classe t’elle en attente de la facture

un double et du bon de commande et du bon de réception

-les classements des pièces justificatifs se font

t-il par ordinateur ?

24- La comptabilité examine t’elle ce dossier avant

d'établir le bilan en fin d'exercice?

25- Procède-t-on périodiquement à des recherches

ou des réclamations pour les bons de

réception en instance?

OUI NON OBSERVATION

xii

26- Le traitement des factures avant leur enregistrement

comptable comprend t’il:

- le rapprochement avec la commande?

- le rapprochement avec le bon de réception?

- une vérification arithmétique?

- l'indication de l'imputation comptable?

- l'approbation de la facture par une responsable?

27- Ces vérifications sont-elles matérialisées

par des marques de contrôle?

28- Toute facture, une fois enregistrées, est-elle

classée dans un échéancier jusqu'à son

paiement?

29- Un document est-il établi en cas de:

- retour de marchandises aux fournisseurs?

- réclamations pour livraisons insuffisantes erreurs dans les prix?

30- Ces documents font-ils l'objet d'un suivi pour

s'assurer que les avoirs ont été obtenus?

OUI NON OBSERVATION

xiii

ANNEXE II- PRINCIPES FONDAMENTAUX DU CONTROLE INTERNE

Le contrôle interne prend appui sur des principes fondamentaux.

1. Principes d’organisation

Toute entreprise, quelles que soient sa taille, sa branche d’activité, doit être organisée

rationnellement. Ses structures doivent être décrites dans un organigramme, ces

procédures doivent être écrites et rassemblés dans un manuel.

2. Principe de séparation des fonctions

Il est nécessaire de séparer les trois fonctions fondamentales suivantes et de les

attribuer à trois personnes ou hiérarchies différentes :

- fonction de décision,

- fonction de détention de valeurs monétaires ou de bien physiques,

- fonction de comptabilisation.

3. Principe d’intégration

Le principe d’intégration repose sur des recoupements des informations et sur des

contrôles réciproques. Le recoupement consiste à comparer des informations qui doivent

être semblables alors qu’elles figurent dans des documents différents. Il consiste

également à justifier une information à partir des sources différentes. Le contrôle

réciproque est le travail qui en prolonge un autre tout en permettant de contrôler ce

dernier. C’est également la comparaison d’une même information à partir de son

enregistrement par deux personnes différentes.

4. Principe de bonne information

L’information qui chemine dans les circuits du contrôle interne doit être pertinente,

Utile, objective, communicable, vérifiable, et pouvoir être directement reçue par les

dirigeants.

5. Principe de la qualité du personnel

Le personnel doit être compétent et honnête. La compétence du personnel peut être

améliorée par une politique de recrutement, par la formation permanente dispensée par

xiv

des organismes de formation, par la formation sur terrain dispensée par les supérieurs

hiérarchiques et par la motivation (rémunération, fixation d’objectifs).

6. Principe d’harmonie

Le principe d’harmonie exige que le contrôle interne soit adapté au fonctionnement de

l’entreprise, aux sécurités recherchées et au coût des contrôles.

7. Principes de l’universalité

Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans

l’entreprise, en tout temps et en tout lieu : il n’y a pas de domaines réservés, il n’y a pas de

personnes privilégiées, il n’y a pas de moment où les procédures ne sont plus appliquées, il

n’y a pas non plus d’établissements ou activités exclus.

8. Principe d’indépendance

Le principe d’indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à

atteindre indépendamment des méthodes et moyens de l’entreprise.

9. Principe de permanence

Le respect du principe de permanence implique la pérennité des procédures de contrôle

interne utilisées par l’entreprise.

xv

ANNEXE III: QUESTIONNAIRE CYCLE VENTE

1-OBJECTIF : analyse des procédures d’acceptation, de traitement et d’exécution des commandes

OUI NON N/A

1-Les commandes sont- elles enregistrées quotidiennement et

chronologiquement ?

�

2-Y-a-t-il une surveillance constante de leur exécution ?

3-Les conditions de la commande sont-elles approuvées par un

responsable ?

�

4-La solvabilité des clients est –elle bien suivie ? �

2-OBJECTIF : évaluation de la procédure de facturation

OUI NON N/A

1-Les factures sont-elles établies rapidement et correctement ? �

2- LA politique de prix de l’entreprise est –elle bien appliqué ?

3-Les rabais, remise, ristourne sont-ils bien appliquer suivant le

contrat de vente ?

�

4-Les calculs sont-ils bien vérifiés ? �

3-OBJECTIFS : évaluation de la procédure d4 enregistrement des factures

OUI NON N/A

1- Un système informatique est- il utilisés ? �

2- Un système manuel est-il appliqué ? �

3- Les factures sont-elles enregistrées journalier ment ?

4- OBJECTIFS : suivie des comptes clients

OUI NON N/A

1-La séparation des fonctions entre le suivi des clients et le service

trésorerie est –elle respectée ?

�

xvi

5-OBJECTIF : Suivi des encaissements

OUI NON N/A

1-Avez-vous un contrôle des recettes ? �

2-La séparation des fonctions contrôle, réception des encaissements

et enregistrement est-elle respectée ?

�

3-Effectuez-vous un contrôle individuel des comptes clients ? �

Source Auteur 2013

xvii

ANNEXE IV: QCI CYCLE TRESORERIE

Oui/NA Non OBSERVATION

1-La signature des pièces de règlement est – elle faite au vu

des pièces justifiant la dépense ?

�

2-Existe t- il une procédure de double signature des

règlements supérieurs a un certain montant ?

�

3-Existe t –il une procédure de limitation des engagements

de paiement

4-Les règlements reçues sont –ils déposés dans les meilleurs

délais a la banque ?

�

5-Y-a-t-il un contrôle régulier et inopinés des existant en

caisse ?

6-Les journaux de trésorerie sont – ils a jour et régulièrement

visés par un responsable ?

�

7-Les états de rapprochements de banque sont –ils établies

régulièrement, visés et contrôlés par une personne

indépendante ?

�

8-Ces états sont –ils régulièrement apurés des montants

anciens ?

9-Existe-t-il des prévisions de trésorerie faisant l’objet d’un

suivi régulier ?

�

10-est ce que le décaissement au comptant sont –ils gardés

au minimum,

11-Est-ce que les chèques ratures et annules sont ils gardés et

contrôlés ?

�

xviii

Annexe V : Symboles des diagrammes de circulation des documents

Début ou Fin

Bon de livraison

Bon de commande

Facture

Journal

Classement définitive

Classement temporaire

Alternative

Approbation

Circulation des documents

Circulation des informations

Sortie des documents

Origine des documents

AP

Ann

Figure n° 1Répartition des ress

Source : Rapport d’activit

Figure n°2 Répartition de

Source : Rapport d’activi

9%

8%13%

10%

26%

11%

xix

Annexe VI : Ressources financières

es ressources financières en 2010

activité 2011 du CITE

tion des ressources financières en 2011

’activité 2011 du CITE

70%

Les grands projets

Ventes de produits

Ventes d’expertise

Subvention du SCA

53%

Les grands projets

Ventes de produits/se

Ventes d’expertises

Subvention du SCAC

jets

uits/service

rtises

SCAC

ts/service

AC

Anne

0

20000000

40000000

60000000

80000000

10000000

12000000

14000000

16000000

18000000

20000000

Année 2010 An

98226342,64

13

xx

Annexe VII : Evolution résultat CITE

Année 2011 Année 2012

131364910,9

200000000

Série1

xxi

Annexe VIII: Charge hors salariale du CITE

Charge hors

salariale

Année 2010 Année 2011 Prévision 2012

Montant % Montant % Montant %

Charges

externes

855 380 637.15 69.7

7

601 678 950.51 65.9

8

695 139 812.48 75.38

Achat

consommé

270 363 692.48 22 140 401 563.82 15.3

9

108 139 917.42 11.73

Impôt, taxe

et VA

5 459 049.18 82 535 384.62 9.05 4 713 176.95 5.11

Autres

charges

opérationnel

le

78 648 097.29 4.45 65 199 942.87 7.15 102 135 727.59 11.07

DAP&PV 0 0 0

Charge

financière

16 000 000 1.30 21 974 578.36 2.41 12 039 781.28 1.30

TOTAL 1225 851 476.1 100 911 790 419.8 100 922 168 415.5

Source : Rapport d’activité CITE 2011

xxii

Annexe IX : Bon de commande

BON DE COMMANDE N° 002/CITE/2013

Pour : SEPCM

Adresse : Boulevard Ratsimandrava Soanierana

B.P. 134 – Antananarivo 101

MADAGASCAR

STAT : 63129 11 1951 0 10005

NIF : 400 000 8944

Antananarivo, le 04 janvier 2013

Objet : Achat pulvérisateurs

Imputation : 1431 (Projet MORAFENOBE)

Quantité Désignation PU (HT) Total

17

Pulvérisateur SHOGUN SG-12L

119 000

2 023 000

TOTAL HT

2 .023 000 MGA

TVA (20%)

404 600 MGA

TOTAL (TTC) :

Modalités de paiement : par chèque

30 jours après réception du Bon de livraison

2 427 600 MGA

Le Directeur Général du CITE

xxiii

Annexe X : Rapport de mission

RAPPORT DE MISSION

NUM MISSION

PERIODE DE MISSION

LIEU

PARTICIPANTS

OBJECTIFS DE MISSION

-

RESULTATS ATTENDUS

-

CONSTATS

-

RECOMMANDATIONS

-

SUITE A DONNER

xxiv

Annexe XI : Fiche diagnostic

1- Anarana sy fanampiny : ……………………………………………………

2- Anarana fiantsoana :

3- Vokatra ao anatin’ny taona iray ho an’ny karazan’asa ao anatin’ny zotram-pamokarana1:

a) Mpamokatra, b) Mpanodim-bokatra, d) Mpanagom-bokatra / Mpanondrana/ Mpivarotra

Karazan’asa:

mariho a), b), d) Karazam- bokatra

Fe-potoana

hamokarana

Fatra: isa,

kg, taonina,

litatra,

metatra, ...

Habetsaky ny

vokatra isan-

taona

Vidin’ny

iray isa,

kg,

taonina,

litatra,

metatra2 Vokarina Lafo

1 Cycle de production

2 Vidiny tamin’ny fotoana nivarotany azy

FANDALINANA NY MOMBAMOMBA IREO ORINASA MADINIKA SY ORINASA KELY ENY

AMBANIVOHITRA

– FICHE DIAGNOSTIC –

N° d’identification MER/PER: /_/_/_/ /_//_/ /_/_/_//_/_/

xxv

Annexe XII : Plan d’entreprise

1- Anarana sy fanampiny : …………………………………………………………

2- Anarana fiantso :

VINA3

TANJONA4

ASA ATAO

ASA HATAO

(avy amin’ny tabilao

eo ambony)

FILANA

TOMPON’ANDRAIKI

TRA

PROSPERER5

TOMPON’AND

RAIKITRA

HAFA

MER

DATY

FANOMBO

HANY6

3 Vision et aspiration à moyen terme, pourra être vérifiable à la fin du programme

4 Objectifs spécifiques attendus deux ans après le démarrage de l’activité

5 A cocher ou mettre « Eny » si PROSPERER peut contribuer à répondre au besoin de la MER, sinon, remplir

« Hafa » 6 Fotoana ilaina ny tohana (précision)

DRAFITRA FAMPIVELARANA SEHATR’ASAM-PIHARIHANA

N° d’identification MER/PER: /_/_/_/ /_//_/ /_/_/_//_

xxvi

Annexe XIII : Plan de travail

DRAFITRA FANDRAHARAHANA

DATY :

1. FANADIHADIANA

Laharana famantarana ny MER: PER: Faritra: Distrika: Adiresy: Fokontany 1.1. FIRAFITRY NY ASA

� Mitsangana ara-dalàna : � Sehatrasam-pianakaviana

1.2. ZOTRAM-PIHARIANA

Fototra: Daty nanombohana:

Vadin’asa:

1.3. MOMBAMOMBA AZY

NY MPANDRAHARAHA NY VADINY

Anarana

Fanampin’anarana

Lahy sa Vavy

Daty /toerana nahaterahana

Ray niteraka

Reny niteraka

Mpitovo, manambady

Kara-panondro laharana

Nomena tamin’ny

Tao

Duplicata tamin’ny

Tao

Asa atao

Mpampiasa

Tél : Isan’ny ankohonana : .. > 18 taona > .. > 14 taona > .. =

1.4. FIANARANA VITA :

KARAZANY TAONA FARANY NIANARANA DIPLAOMA AZO

xxvii

TABLE DES MATIERES

REMERCIEMENT……………………………………………………………… .…………..i

SOMMAIRE……………………………………………………… ...……………………….ii

LISTES DES TABLEAUX ET FIGURES……………………………… .………………...iii

LISTE DES ABREVIATIONS………………………………….…………………………..iv

AVANT PROPOS…………………………………………….......………………….………v

RESUME………….…………………………………………………………………………vi

INTRODUCTION GENERALE……………………………………………………………. 1

PARTIE I MATERIELS ET METHODES…………………………………………………. 6

Chapitre I DESCRIPTION DES MATERIELS …………………………………………….. 7

Sectiion1 Prise de connaissance de l’entité et choix de la zone d’études………………… 7

1-1 Prise de connaissance de l’entité…………………………………………………. 7

1-1-1 Identité de l’ONG………………..…………………………………………... 7

1-1-2 Historique ………………………………………………………………………7

1-1-3 Les partenaires du CITE …………………………………………………….. 8

1-1-4 Organigramme ……………………………………………………………… 9

1-2 Choix de zone d’études et du thème ……………………………………………...11

Section 2 cadres théoriques sur le contrôle interne …………………………………………12

2-1 Définition……………………………………………………………………………12

2-2 Objectif…………………………………………………………………………… 12

2-2-1La protection du patrimoine…………………………………………………… 12

2-2-2 La fiabilité des informations financières ……………………………………….13

2-2-3 L’application des instructions de la direction …………………………………...13

2-2-4 L’efficacité et l’efficience des opérations…………………………………….. 14

2-3 Les principes généraux du contrôle interne ……………………………………..…..14

CHAPITRE II DESCRIPTION DES METHODES ……………………………………..….15

Section 1 Démarche d’évaluation du contrôle interne et vérification des hypothèses…… .15

1-1 Prise de connaissance de l’Organisation…………………………………………….. 15

1-2. Description du système………………………………………………………… … 15

1-3 Vérification de l’existence du système (tests de conformité). …………………… ….15

1-4 : Evaluation préliminaire du contrôle interne ……………………………… ………..15

1-5 L’évaluation définitive………………………………………………………… …….16

Section 2 Outils de collecte des donnée……………………………………………….…… 16

xxviii

2-1 Entretien………………………………………………………………………………..16

2-1-1 Mode d’échantillonnage…………………………………………………………16

2-1-2 Sondage systématique…………………………………………………………...17

2-2 La recherche bibliographique………………………………… …………… ….…….17

Section 3 Outils d’analyse et d’évaluation du système ……………………………… …… 17

3-1Questionnaire du contrôle interne …………….……………………………… …….. 18

3-2Diagramme de circulation des documents …………………………………………….18

3-3 les tests d’appréciation du CI ………………………………………………………… 18

3-3-1Test de conformité ………………………………………………………………18

3 3-2 Test de permanence ……………………………………………………………. 19

3-4 Tableaux d’évaluation du système …………………………………………………….19

3-5 L’analyse SWOT ………………………………………………………………… …..19

PARTIE II : RESULTATS…………………………………….…………………… ……..21

CHAPITRE1 CYCLE ACHAT ………………………………………………………………22

Section1 Description du cycle achat……………………………………..………………… 22

1-1Déclenchement des commandes……………………………………………………… 23

1-2 Consultation de la liste de fournisseur …………………………………….…………..23

1-3 Passation de la commande…………………………………………………… ……… 23

1-4 Réception des marchandises et enregistrement ……………………………..……….. 23

1-5 Paiement du fournisseur………………………………………………………………. 24

Section 2 Diagramme de circulation des documents du cycle achat…………… …………24

CHAPITRE 2 CYCLE VENTE………………………………………………… …………..26

Section 1 Description du cycle vente ………….………………………………………… 26

2-1 Réception des commandes …………………………………………………………. 26

2-2 Approbation de la commande ……………………………………………………… 26

2-3 Evaluation de la procédure de facturation ……………………………………………26

2-4 Politique et calcul du prix ……………………………………………… ……………26

2-5 Procédure d’enregistrement ………………………………………….………………27

2-6 Suivi des encaissements……………………………………………...………………. 27

Section 2 ventes effectuées par le CITE………………………………………………………28

2-1 Les « contrats programmes»………………………………………….………………..29

2-2 Les ventes directes de produits / services ………………………..………………. ….29

2-3La vente d’expertises ……………………………………………..……………………29

CHAPITRE III CYCLE TRESORERIE ……………………………………………… ..…30

xxix

Section 1 Opérations de base du cycle trésorerie ………………………………………….. 30

1-1Vérification des pièces …………………………………………………………….… 31

1-2Dépôt en banque………………………………………………………………………31

1-3Manuel de procédure ……………..………………………………………….……… 31

Section 2 Budgétisation d’un projet ………………………………………………………… 31

2-1 Collecte d’information ……………………………………………………………… 31

2-2 Evaluation du budget …………………………………………………………..…… 32

2-3Approbation du budget ………..………………………………………………...……. 32

2-3-1Fiche Affaire (FA) …………………………………………………………………..32

2-3-2 Le rapport financier……………………………………………………………....…32

Partie III DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS……………………………………..33

CHAPITRE I DISCUSSIONS ………………………………………………………….…. 34

Section 1 cycle achat …………………………………………………………………….…34

1- 1 Evaluation préliminaire du cycle Achat ………………………………………..……34

1-1-1 faiblesse ……………………………………………………………………..…….34

1-1-1-1 passation des commandes …………………………………………………. 34

a-Procédure de sélection fournisseur non satisfaisante …………………………...34

b-inexistence d’un service achat indépendant ……………………………………..35

1-1-1-2 réception des marchandises ……………………………………………..……..35

a- Non transmission de la pièce justificative au service comptabilité …………….…. 35

b- inexistence d’un bon de réception ……………………………………………….…35

1-1-1-3 Comptabilisation………………………..……………………………….……. 35

1-1-2 Force ………………………………………………………………………….……. 35

1-1-2-1 Déclenchement de la commande …………………………………………..…… 36

1-1-2-2 Approbation de la facture ………………………………………………..…….. 36

1-1-3 Test de conformité et permanence………………………………………………..…….36

1-1 3-1 Test de conformité .................................................................................………. 36

1-1-3-2 Test de permanence ………………………………………………………………37

1-2 Evaluation définitive …………………………………………………………..…….…37

Section 2 Evaluation Cycle vente…………………………………………………………….39

2-1 Point fort ………………………………………………………………. …………… 39

2-2 point faible ……………………………………………………………. ……………... 40

2-2-1 Cumul des fonctions ……………………………………………….…………..…. 40

2-2-2 Insuffisance de suivi des ventes ………………………………………………….. 41

xxx

2-3 Evaluation définitive………………………………………………………...………….42

Section 3 Evaluation cycle trésorerie……………………………………………………..…. 42

3-1 Opérations de base de trésorerie …………………………………………………..……42

3-1-1 Points fort …………………………………………………………………..…. 42

3-1-1-1 Existence d’une vérification…………………………………………….….. 42

3-1-1-2 Existence d’un manuel de procédure ………… …………………….…… 43

3-1-2 Point faible …………………………………………………………………..…. 43

3-1-2-1 Contrôle non satisfaisante ……….………………………………………..…. 43

3-1-2-2 L’absence de formalisme …………………………………………………..….44

3-1-2-3 Pièces justificatives des opérations incomplètes ………………………….…….44

3-2 Budgétisation d’un projet …………………………………………………………...…44

3-2-1 Budgétisation mal défini ………………………………………………………...…44

3-3 Evaluation définitive………………………..………………………………...…………44

3-4 Validation des hypothèses…...…....……………………………………………………..45

3-4-1 Hypothèse1 ………………………………………………………………………..45

3-4-2 Hypothèse 2………………………………………………………………………..45

Chapitre II RECOMMANDATIONS …………………………………………………….. 46

Section 1 Recommandations cycle achat ………………………………………………..….46

1-1 Amélioration de la passation des commandes ……………………………………... 46

1-2 Perfectionnement de la procédure de choix fournisseur …………………………..…46

1-3 Amélioration de la réception des marchandises et enregistrement. …………………..46

1-4 Rapprochement comptable régulier ………………………………………………... 47

1-5 Amélioration de l’organisation administrative …………………………………….. 47

Section 2 Recommandations cycle vente …………………………………………………. .47

2-1Séparation des tâches ………………………………………………………………..….48

2-2Création d’une fiche client. ……………………………………………………….. … 48

2-3 Gestion des encaissements de vente…………………………………………………....49

Section 3 Recommandations cycle trésorerie ……………………………………………... 50

3-1Vérification permanente des imputations comptables …………………………………..50

3-2 Combinaison de toutes les pièces comptables avant la comptabilisation……………... 50

3-3Une prévision budgétaire efficace ………………………………………………………50

3-4 Amélioration de la structure organisationnelle ………………………………………...50

CONCLUSION GENERALE………………………………………………………………52

xxxi

BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………… ………………………………………………………..vii

ANNEXES …………………………………………………………..…………………………………………………………………………viii

TABLE DES MATIERES…………………………………………………………………………………………………………………..xxvi