Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
-
Upload
nina-libidov -
Category
Documents
-
view
233 -
download
1
Transcript of Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
1/114
Universitatea Andrei agunaFacultatea de tiine EconomiceSemestrul IIAnul 2011
CONTABILITATE CONSOLIDATNOTE DE CURS
Titular disciplin:Lector dr. Srac Aldea Laura
1
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
2/114
CURSUL 1 : ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILEI CONTURILE CONSOLIDATE
1.1. Necesitatea grupurilor de societiApariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a entitilor. Astfel,atunci cnd prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd producia
se diversific foarte mult, entitile pot s aleag una dintre urmtoarele dou
posibiliti: fie i conserv unitatea juridic i creeaz departamente sau sucursale,
fie creeaz noi societi, care au propria personalitate juridic, dar care se afl sub
controlul societii-mam.
Dezvoltarea extern prin constituirea de noi societi sau prin preluarea
controlului asupra unor societi deja existente st la baza apariiei grupurilor de
societi.
Grupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome, dar care
sunt supuse unei direcii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre
ele.
Dei organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai eficient
la nivelul fiecrei activiti sau ri, totui, uneori, ea mascheaz realitatea
economic. De exemplu, societatea-mam poate avea interesul s achiziioneze o
ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar, dar care prezint un
potenial de producie interesant pe termen lung. n cazul acesta, din punctul de
vedere al creditorilor, dac este analizat independent, o asemenea ntreprindere
prezint un risc destul de important, n timp ce o analiz a acestei ntreprinderi n
contextul ansamblului din care face parte s-ar putea s evidenieze o imagine mai
atractiv i just a situaiei sale reale.
Pentru a elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaieifinanciare i a rentabilitii ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea
conturilor consolidate (conturilor de grup).
Complementare conturilor individuale (sociale), conturile consolidate,
ntocmite de societatea-mam, innd cont de legturile capital pe care le are
aceasta cu celelalte societi din cadrul grupului, prezint informaii care permit o
analiz a structurii financiare i a rentabilitii grupului.
2
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
3/114
ntr-un context economic concurenal, n care principalul obiectiv al grupurilor
internaionale cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari conturile
consolidate reprezint un instrument esenial de informare pentru1:
creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorrisocietilor grupului n ansamblul lor; de asemenea, pe baza informaiilor dir
conturile consolidate, bncile pot s verifice dac politica stabilit la nivelu
grupului este eficace i operaiile finanate sunt viabile, dei situaia financiari
individual a unei filiale nu este tocmai favorabil;
asociaii majoritari, care gsesc n conturile consolidate informaii
care le permit o apreciere ct mai corect a valorii societii-mam;
asociaii minoritari, deoarece reprezint unicul mijloc de apreciere a
modului n care le sunt gestionate interesele.
Cu toate c avantajele conturilor consolidate (conturilor de grup) sun de
necontestat, trebuie menionat c acestea nu prezint nici o informaii despre
fluxurile care intervin ntre societile din cadrul grupului, de cunoaterea fluxurilor
interne poate s fie util n cunoaterea strategiei organizrii grupului.
1.2. Legiferarea grupurilorDei primele grupuri au aprut nc din prima jumtate a secolului a XIX-lea2,
reglementrile cu privire la conturile consolidate au aprut mult nu trziu.
Primele reglementri contabile referitoare la conturile consolidate a aprut n
Statele Unite ale Americii. De fapt, n aceast ar, criza economic din perioada
1929-1933 a scos n eviden necesitatea unei proceduri mi formalizate de
normalizare contabil. Astfel, Comisia Valorilor Mobiliar (SEC - Securities and
Exchange Commission), organism nvestit cu puterea de a exercita controlul asupra
comerului cu valori mobiliare, a cerut societilor de grup cotate la burs, ncepnd
cu anul 1934, s adauge la conturile individuale i situaiile financiare consolidate.
n Marea Britanie, n anul 1939, bursa de la Londra a emis primele dispoziii
cu privire la conturile consolidate, dispoziii prin. intermediul crora societile cotate
erau obligate s ntocmeasc conturi consolidate.
1 Eric Ropert,Nouvelle Pratique des comptes consolides, Montchrestien, Gualino editeu Paris, 20002
2
Se pare c prima societate american de tip holding a fost constituit n anul 183: (informaie preluat dinEncyclopedie de Comptabilite, Controle de Gestion et Audit, sous 1 direction de Bernard Colasse, EdituraEconomica, Paris, 2000, pag. 421)
3
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
4/114
n Frana, reglementrile contabile referitoare la conturile consolidate apar
mult mai trziu, respectiv n anul 1968. n acest an, Comisia operaiunilor bursiere
(COB - Commission de operation en bourse) cere societilor ce fac apel public la
economii s publice situaii financiare consolidate. De asemenea, n lipsa unui cadruconceptual clar, COB a considerat c este necesar ca situaiile financiare
consolidate s fie nsoite de informaii complementare cu privire la metodele de
consolidare i de evaluare utilizate pentru ntocmirea acestor documente. Cu toate
acestea, societile franceze vor dispune de un referenial contabil coerent cu privire
la conturile consolidate o dat cu asimilarea Directivei a VH-a europene n cadrul
legislativ francez3.
La nivel european, ncercrile de armonizare a reglementrilor contabile
naionale ale rilor membre ale Uniunii Europene cu privire la conturile consolidate
s-au concretizat n publicarea Directivei a VII-a europene, n 1983.
Aceast directiv ce vizeaz ntocmirea i publicarea conturilor consolidate
cuprinde referiri cu privire la: societile ce au obligaia de a ntocmi conturi
consolidate, societile care intr n perimetrul de consolidare, eliminrile din
perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, controlul conturilor consolidate
etc.
Actualmente, marile grupuri de societi cotate la principalele burse de valori
folosesc fie referenialul contabil american (USGAAP- principiile contabile general
admise din SUA), fie referenialul internaional (standardele internaionale de
raportare financiar elaborate de IASB4(Consiliul Standardelor Contabile
Internaionale).
CURSUL 2 : RELAIA DINTRE NORMELE CONTABILE I
PROBLEMATICA CONTABILITII CONSOLIDATE
2.1. Noiunea de grup
3 Legea din 3 ianuarie 1986 prin intermediul creia prevederile Directivei a Vll-a sunt preluate n legislaiafrancez.4 Din anul 2001, organismul internaional de normalizare se numete Consiliul Standardelor Internaionale deContabilitate (IASB - International Accounting Standards Board), iar standardele elaborate de acesta poartdenumirea de standarde internaionale de raportare financiar (IFRS - International Financial ReportingStandards). Menionm c, pn n prezent, IASB a elaborat i publicat cinci IFRS. De asemenea, trebuie
menionat c, actualmente, societile care aplic referenialul contabil internaional trebuie s precizeze craportrile anuale sunt ntocmite n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar (IFRS). naceast situaie trebuie s se in cont c referina Ia IFRS cuprinde i IAS care mai sunt nc n vigoare
4
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
5/114
Grupul este un ansamblu constituit din mai multe societi, independente din
punct de vedere juridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de capital ce
confer uneia dintre ele, numit societatea-mam, posibilitatea de a exercita un
control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o unitate de decizie.Din punct de vedere contabil, n viziune anglo-saxon5, grupul de societi
este asimilat cu societatea-mam i cu filialele sale.
Societatea-mam este o societate care exercit controlul exclusiv asupra
uneia sau mai multor societi.
Filiala este o societate care se afl sub controlul altei societi (societatea-
mam).
Controlul exclusiv reprezint puterea de a conduce politicile financiare i de
exploatare (operaionale) ale unei ntreprinderi astfel nct s se obin avantaje din
activitatea acesteia.
Standardul internaional de contabilitate IAS 27 Situaiile financiare
consolidate i contabilizarea participaiilor n filiale" menioneaz c o societate
exercit controlul exclusiv asupra unei alte societi dac deine, direct sau indirect,
mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acesteia. De asemenea, chiar dac
deine mai puin de jumtate din drepturile de vot, o societate poate exercita
controlul exclusiv asupra unei alte societi dac:
posed mai mult de jumtate din drepturile de vot, ca urmare a unui
acord cu ceilali investitori;
conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii, n
virtutea prevederilor statutare sau contractuale;
poate s numeasc sau s revoce majoritatea membrilor consiliului
de administraie sau ai unui organ echivalent;
dispune de majoritatea drepturilor de vot n consiliul de administraie
sau alt organ echivalent.
ntr-o viziune mai larg, n grupul de societi, pe lng societatea-mam i
filiale, mai sunt incluse societile sub forma de asocieri n participaie i
ntreprinderile asociate.
Societile sub form de asocieri n participaie sunt acele societi asupra
crora se exercit controlul comun. Controlul comun reprezint o nelegere
5 Viziune reinut i de standardele internaionale de contabilitate i reglementrile din ara noastr
5
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
6/114
contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie, ntre un
numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord contractual ntre
acetia.
O ntreprindere asociat este o societate n care investitorul are o influensemnificativ (notabil). Influena semnificativ reprezint dreptul de a participa,
direct sau indirect, la politicile financiare i de exploatare (operaionale) ale unei
societi, dar fr a exercita controlul exclusiv sau comun asupra acestora. Se
prezum c se exercit o influen semnificativ atunci cnd se dein cel puin 20%
din drepturile de vot ale unei societi, exceptnd situaia cnd se demonstreaz, n
mod clar, c aceast influen nu exist. Aceasta se manifest prin:
prezena n consiliul de administraie sau ntr-un alt organ de
conducere echivalent;
participarea la procesul de luare a deciziilor politice;
tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz;
schimbul de personal de conducere;
furnizarea de informaii tehnice eseniale.
2.2. Aspecte ale contabilitii consolidate din perspectivanormelor contabile, respectiv IAS21, IAS 27, IAS 28, IAS 29, IAS31,IFRS 3
6
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
7/114
n referenialul elaborat de IASB, exist anumite standarde contabile6 i de
raportare care vizeaz direct conturile consolidate:
Norma contabil Aspecte ale consolidrii vizateIAS 21 Efectele variaiei cursurilor
monedelor strine"
Conversia conturilor societilor aflate n
strintateIAS 27 Situaiile financiare consolidate i
contabilizarea participai ilor n filiale"
Perimetrul de consolidare, consolidare prin
metoda integrrii globaleIAS 28 Contabilizarea participaiilor n
cadrul ntreprinderilor asociate"
Consolidare prin metoda punerii n
echivalenIAS 29 Prezentarea conturilor n
economiile hiperinflaioniste"
Conversia conturilor filialelor situate n rile
cu o puternic inflaieIAS 31 Informarea financiar relativ la
participaiile n cadrul ntreprinderilor de
tipul joint-ventures (asocierilor nparticipaie)"
Consolidarea prin metoda integrrii
proporionale
IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi" Determinarea i tratamentul contabil al
fondului comercial pozitiv sau negativ
n Romnia, primele norme cu privire la conturile consolidate au fost publicate
n anul 20007. Aceste norme au avut o aplicare destul de limitat deoarece, n urma
unui ordin al ministrului finanelor, au fost alese numai cinci societi care, pentru
anul 2001, trebuiau s ntocmeasc conturi consolidate8. De asemenea, menionmc, dei prin intermediul OMFP 94 se urmrete o armonizare a reglementrilor
contabile din ara noastr cu standardele internaionale de contabilitate i cu
directivele europene.
n urma modificrilor i completrilor reglementrilor din domeniul
contabilitii9, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi
vor ntocmi situaii financiare consolidate astfel:
persoanele juridice care aplic standardele internaionale deraportare financiar (IFRS) efectueaz consolidarea n conformitate cu
prevederile acestora;
6 Aceste standarde au fost revizuite n 2003, versiunea cea mai nou urmnd s intre n vigoare ncepnd cuianuarie 2005; menionm c modificrile aduse acestor standarde nu suni substaniale.7 Aceste norme au fost aprobate prin OMF 772 din 02.06.2000.8 Nu avem informaiile necesare pentru a meniona dac ntr-adevr aceste cinci societi ai ntocmit i publicat
conturi consolidate.9Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.827/2003 privind modificarea i completarea unoireglementri din domeniul contabilitii.
7
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
8/114
persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, pot proceda la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate; ntocmirea acestora se efectueaz n conformitate cu
prevederile Normelor privind consolidarea conturilor, aprobate prin Ordinulministrului finanelor publice nr. 772/2000.
Controlul exclusiv: IAS 27 precizeaz c se prezum existena unui control
dac societatea mam deine direct sau indirect mai mult de jumtate din drepturile
de vot ale unei ntreprinderi fr s se poat demonstra clar n circumstane
excepionale c aceast deinere nu permite controlul (IAS 27 Situaii financiare
consolidate i individuale).Controlul mai poate exista atunci cnd societatea mam, chiar dac deine mai
puin de jumtate din drepturile de vot, dispune de puterea :
- de a poseda mai mult de jumtate din drepturile de vot ca urmare a unui
acord cu ceilali investitori ;
- de a conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii n virtutea
prevederilor statutare sau contractuale ;
- de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraie sau aunui organ echivalent ;
- dispune de majoritatea drepturilor de vot n consiliului de administraie sau alt
organ echivalent.
* Controlul comun (concomitent) IAS 31 Informarea financiar relativ la
participaiile ntreprinderii de tip Joint-vantcers
Aceast norm definete controlul comun prin mprirea controlului unei
activiti economice n virtutea unui accord contractual. Acest contract poate s fie
separat sau ncorporat n statutul entitii : activitatea, durata, conturile ntreprinderii
J-v, numirea membrilor consiliului de administraie, aporutilr de capital etc.
Dac unul dintre membri este desemnat s administreze ntreprinderea J-v,
acesta nu nseamn c el poate s exercite un control exclusiv deoarece el
acioneaz pe baza deciziilor ecceptate i de ceilali asociai.
Normele contabile din ara noastr definesc controlul comun o nelegere
contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie ntre un
numr limitat de acionari sau asociai n virtutea unui acord ntre acetia .
8
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
9/114
* Influena notabil (semnificativ) este definit de IAS 28 Contabilizarea
participaiilor n ntreprinderile asociate ca : puterea de a participa la deciziile
operaionale i financiare ale unei ntreprinderi fr a se exercita controlul asupra
acestora.In practic i dpdv juridic influena notabil nu este ntotdeauna clar i
necesit un raionament prodesional, astfel pt a junge la un grad satisfctor de
uniformitate n aprecierea influenei notabile se prezum c se exercit o influen
notabilp dac deintorul de titluri posed cel puin 20% din drepturile de vot ale
unei societi exceptnd situaia n care aceast influen nu se poate demonstra c
exist.
In situaia contrar cnd deintorul de titluri posed direct sau indirect mai
puin de 20% din drepturile de vot ale unei societi se prezum c nu se exercit o
influen notabil, astfel se constat c existena sau absena unei influene notabile
poate s fie stabilit independent de procentajul drepturilor de vot deinute.
Influena notabil se poate manifesta prin :
- prezena n Consiliul de Administraie sau n alt organ de conducere
echivalent ;
- participarea la procesul de luare a deciziilor strategice ;
- tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz ;
- schimbul de personal de conducere ;
- furnizarea de informaii tehnice eseniale.
CURSUL 3 : MSURAREA CONTROLULUI I ADEPENDENEI DINTRE SOCIETILE DIN CADRULGRUPULUI
3.1. Aspecte teoretice cu privire la procentajul de
control
9
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
10/114
Componena ansamblului consolidat este determinat de tipurile de control,
exclusiv i comun, i influena semnificativ exercitat de societatea-mam asupra
celorlalte societi din cadrul grupului. De fapt, controlul, exclusiv sau comun, i
influena semnificativ evideniaz o legtur de dependen ntre dou societi.Dei uneori aceast legtur poate s fie de tip contractual, ea are la baz, nainte
de toate, deinerea drepturilor de vot care permit exercitarea controlului. Msurarea
puterii controlului se realizeaz cu ajutorul procentajului de control.
Procentajul de control exprim legtura de dependen, direct sau
indirect, care exist ntre societatea-mam i o alt societate. El este exprimat n
procentaj al drepturilor de vot deinute de societatea-mam. Pentru determinarea
procentajului de control, se nsumeaz procentajul de control deinut direct de
societatea-mam i procentajele de control deinute de toate societile controlate
exclusiv de societatea-mam.
Procentajul de control deinut de o societate este un element central al
operaiilor de consolidare, deoarece el permite definirea perimetrului de consolidare
i determinarea metodei de consolidare.
Deinerea unei pri din drepturile de vot nu trebuie s fie confundat cu
deinerea unei pri din capital. Astfel, pot s existe decalaje ntre participarea la
capital i drepturile de vot (de exemplu, atunci cnd exist aciuni cu drept de vot
dublu sau/i aciuni cu dividend preferenial dar fr drept de vot). De asemenea,
trebuie menionat faptul c, n timp ce drepturile de vot permit exercitarea unei
anumite puteri n adunarea general, deinerea unei pri de capital evideniaz
implicarea financiar a unei societi n cadrul altei societi. Aceast implicare
financiar se determin cu ajutorul procentajului de interes.
Procentajul de control reprezint capacitatea societii consildante (societatea
mam) de a controla direct sau indirect o societate susceptibil s intre n perimetrul
de consolidare.
Procentajul de control este calculat pe baza drepturilor de vot, fr s se in
cont de procentajul de capital (cota de participare la capital). Acesta se calculeaz
ca raport ntre drepturile de vot deinute ntr-o societate i numrul total al drepturilor
de vot ale acestora.
10
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
11/114
Calculul procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare i
a metodei de consolidare utilizate.
Naturacontrolului
Societateaconsolidat
Metoda de consolidarereinut
1. EXCLUSIV FILIAL INTEGRARE GLOBAL
2. COMUN J-V INTEGRAREPROPRORIONAL
3. INFLUENANOTABIL
ASOCIATA-SOC.
PUNERE N ECHIVALEN
3.2. Aspecte teoretice cu privire la procentajul deinteres
Procentajul de interes exprim cota-parte de capital deinut, direct sau
indirect, de societatea-mam n fiecare societate consolidat. Acesta este egal cu
suma procentajelor de capital deinute, direct sau indirect, de societatea-mam n
societatea consolidat.
Procentajul de interes st la baza repartizrii capitalurilor proprii i rezultatelor
societilor consolidate n partea ce revine grupului i partea ce revine celor care
sunt din afara grupului (minoritarilor). De asemenea, procentajul de interes este st
la baza efecturii nregistrrilor de consolidare, deoarece permite efectuarea unei
distincii ntre elementele ce aparin grupului i cele din afara sa.
Exemple practice de determinare a procentajului de
control i a procentajului de interes
Legturile de capital (financiare) dintre societile unui grup pot s fie: simple
(directe i indirecte) i complexe (reciproce i circulare). ntr-o form simplificat,
aceste legturi pot s fie prezentate astfel:
11
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
12/114
Legturi (participaii) simple Legturi (participaii) complexePrtiei pii directe Participaii
indirecte
Participaii
reciproce10Participaii circulare
SM SM SM SM60%/ \40% 80% 90% 10% 90%/ \l0%* \ v / 70% \FI F2 F3 F7 F8 * F9
60%F440%F5 100% F6
n cazul participaiilor directe, procentajul de control este egal cu procentajul
drepturilor de vot deinute de societatea-mam, n timp ce procentajul de interes
este egal cu partea de capital deinut de societatea-mam n cadrul filialei.
Societatea Procentajul decontrol al soc.
SM
Procentajul deinteres al soc.
SM
Tipul de dependen
FI 60% 60% Control exclusiv-filialF2 40% 40% Influen notabil-ntreprindere
asociatAtunci cnd participaiile dintre societile din cadrul grupului sunt indirecte,
procentajul de control este determinat palier cu palier. Controlul exclusiv este
ntrerupt atunci cnd o ntreprindere este controlat n comun sau este plasat sub oinfluen semnificativ. Pentru determinarea procentajului de interes, se multiplic
procentajul de capital deinut de fiecare societate.
Societatea Procentajul de
control al soc.
SM
Procentajul de interes al
soc. SM
Tipul de dependen
F3F4
F5
F6
80%60%
40%
40%
80%80% x 40% = 32%
80% x 40% x 40% =
12,8%
80% x 40% x 40%x
100% = 12,8%
Control exclusiv (filial)Control exclusiv (subfilial)
Influen notabil
(ntreprindere asociat)
Influen notabil
(ntreprindere asociat)n cazul participaiilor reciproce dintre societi, legislaia din fiecare ar
poate s prevad anumite restricii. De exemplu, n Frana, o societate pe aciuni A
10 Dac legislaia permite aceast situaie.
12
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
13/114
nu poate s dein aciuni la o alt societate B, dac B deine la A o fraciune de
capital mai mare de 10%. Pentru determinarea, procentajului de interes,
presupunem urmtoarea situaie:
SM90%
10%
F7
Procentajul de interes se calculeaz pe baza urmtoarelor formule:
Procentajul de interes al grupului11 n societatea SM (PIGSM)=
(100%-b)/(100%-axb)
Procentajul de interes al grupului n societatea F7 (PIGF7) =
[(100%-b)/(10Q%-axb)]x a; unde:
a reprezinz procentajul de interes al societii SM n societatea F7;
b reprezint procentajul de interes al societii F7 n societatea A.
PIGSM = (100%-10%)/(100%-90%xl0%) = 98,9%
PIGF7 = (100%-10%)/(100%-90%xl0%)x90% = 88,2%
Procentajul de control al grupului n societatea F7 este egal cu procentajul de
control al societii SM n societatea F7, respectiv 90%.
Aspecte practice privind determinarea perimetrului i a metodelor
de consolidare.
Exp. Societatea mam deine direct i indirect participaii n
societile din cadrul grupului:
Societatea Procentajul
de control al
soc.mam
Metoda de
consolidare
Procentajul
de interes
Tipul de dependen
A 80% Integrare
global
80% Filial
B 60% Integrare
global
60% Filial
11 n exemplul prezentat, acionarii grupului sunt diferii de acionarii societii SM, deoarece o parte dinaciunile societii SM sunt deinute de societatea F1
13
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
14/114
C 80% Integrare
global
60% x 80% =
48%
Subfilial
D 25% Punere n
echivalen
60% x 80% x
25% = 12%
Intreprindere asociat
E 0% 90% x 12% =10,8%
Societatea E nu esteinclus n perimetrul
de consolidare
In cazul legturilor indirecte pentru ca societatea mam s exercite controlul
exclusiv asupra tututror societilor trebuie ca fiecare societate s fie controlat
exclusiv de cea care o precede. Astfel n exemplul prezentat soc.-mam deine
controlul exclusiv asupra societii C prin intermediul soc B. Dei D controleaz
exclusiv soc E, aceasta din urm datorit ruperii lanului de control ntre soc C i
D nu se mai afl sub influena sau controlul soc.-mam.
Exp. Societatea mam deine direct sau indirect multiple participaii n
societile din cadrul grupului.
Societatea PC SM MC PI Tipul de dependen
A 80% Integrare
global
80% Filial
B 60% + 20%
= 80%
Integrare
global
60% + 80% x
20% = 76%
Filial
Exp.
14
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
15/114
Societatea PC SM MC PI Tipul de dependen
A 35% Punere n
echivalen
35% ntreprindere asociat
B 40% Punere n
echivalen
35% x 40% =
14%
ntreprindere asociat
Exp. ntre societile din cadrul
grupului exist legturi reciproce.
Deoarece noiunea de grup se refer numai la drepturile de vot deinute de
societatea mam n celelalte societi, pt a determina controlul exercitat de soc.-
mam asupra societii A, nu se ine cont de drepturile de vot pe care le deine soc
A la soc.-mam. Astfel n exemplul prezentat soc.-mam deine 70% din drepturile
de vot ale soc A exercitnd asupra aceasteia un control exclusiv.
Pentru a determina procentajul de interes (participare financiar), grupul trebuie
s fie considerat ca o entitate diferit de societatea-mam deoarece o parte dintitlurile societii mam sunt deinute de soc A, astfel procentajul de interes al
grupului n capitalul societii mam este egal cu participarea direct i exclusiv
(90% + 10%) din participarea financiar a grupului n capitalul societii A.
IG-SM
IG-A
IG-SM procentajul de interes al grupului n cadrul soc.-mam
IGA procentajul de interes al grupului n cadrul soc AIG-SM = 90% + 10% IGA
La rndul su, procentajul de interes al grupului n cadrul soc.A = 70% din
participarea financiar a grupului n cadrul soc.-mam.
IGA = 70% IG-SM
IGSM = 96,77%
IGA = 67,74%
15
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
16/114
CURSUL 4 : MODALITILE I TEHNICILE DE
CONSOLIDARE
Consolidarea conturilor este o tehnic al crei obiectiv este acela de a
prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui
ansamblu constituit din societatea consolidant (societatea-mam) i societile
consolidate (societile asupra crora societatea-mam exercit controlul exclusiv,
controlul comun sau influena semnificativ). De fapt, consolidarea permite obinerea
de situaii financiare unice pentru un ansamblu de societi, ca i cum acestea ar
forma o singur entitate.
4.1. Modaliti de consolidare
n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv
consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza
fluxurilor.
Consolidarea prin nsumarea soldurilor se bazeaz pe utilizarea
informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul
16
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
17/114
fiecrui exerciiu. Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt supuse anumitor
operaii de modificare (ajustri, retratri, eliminri) att pentru exerciiul curent, ct i
pentru exerciiile precedente. n final, centralizarea informaiilor va permite obinerea
unei balane consolidate.Etapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:
cumulul valorilor din conturile individuale (active, datorii, capitaluri
proprii, cheltuieli, venituri);
nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri),
inndu-se cont att de elementele exerciiului curent, ct i de cele ale
exerciiilor precedente;
centralizarea operaiilor;
prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Aceast modalitate de consolidate este avantajoas deoarece conturile
individuale ale fiecrei societi consolidate sunt uor de obinut. Dar, de asemenea,
aceasta prezint i riscul omiterii anumitor nregistrri de consolidare specifice
exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se efectueaz consolidarea.
Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirat din contabilitatea general
(financiar), care prevede nchiderea conturilor la sfritul fiecrui exerciiu,
preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului urmtor i nregistrarea
operaiilor pe msur ce se efectueaz.
Etapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:
preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor
consolidate ntocmit la sfritul exerciiului precedent);
nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii,
cheltuieli i venituri);
nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri),
inndu-se cont numai de elementele exerciiului curent;
centralizarea operaiilor;
prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor
operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun
cunoatere a fluxurilor societilor consolidate.
17
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
18/114
4.2. Tehnici de consolidare
Consolidarea societilor din perimetrul de consolidare se poate realiza direct
sau pe paliere.Tehnica consolidrii directe const n consolidarea de ctre societatea-
mam a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac
societatea-mam deine, direct sau indirect, interese de participare n cadrul
acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare presupune determinarea
prealabil a cotei de participare a societii-mam n capitalurile proprii ale
societilor consolidate. Aceast tehnic furnizeaz direct informaia financiar la
nivelul grupului i permite determinarea contribuiei fiecrei societi la rezervele irezultatul grupului. Dar totui trebuie menionat i faptul c aceast tehnic nu
furnizeaz informaiile necesare pentru efectuarea de analize n interiorul grupului
(analize pe subgrupuri sau anumite zone).
Pentru structura de grup prezentat, consolidarea direct const n
consolidarea societilor C, D,F i G de ctre societatea M, chiar dac aceasta nu
deine direct n cadrul acestora interese de participare.
Tehnica consolidrii pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecreisocieti de ctre societatea care-i deine titlurile. Aceast tehnic presupune
efectuarea de consolidri la fiecare nivel de integrare vertical.
Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente din cadrul gru-
pului (subgrupuri). n comparaie cu tehnica consolidrii directe, consolidarea pe
paliere necesit un volum mai mare de munc. De asemenea, consolidarea pe
paliere este dificil de realizat atunci cnd legturile financiare dintre societi sunt
complexe.
n cazul structurii de grup prezentate mai sus, consolidarea pe paliere
presupune consolidarea societilor C i D de ctre societatea A i a societilor F i
G de societatea B, urmnd ca dup aceea conturile subgrupurilor A i B s fie
consolidate de societatea SM.
Dup ce modalitile i tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar s
se stabileasc maniera de organizare a consolidrii: centralizat sau
descentralizat.
18
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
19/114
Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea-mam s-i
asume totalitatea operaiilor de consolidare.
Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca fiecare societate
consolidat s-i retrateze conturile individuale inndu-se cont de regulile deprezentare i de evaluare utilizate de grup. Conturile retratate ale fiecrei societi
sunt transmise societii-mam care efectueaz numai operaiile de consolidare
propriu-zis.
4.3. Etapele consolidrii
Indiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape aleprocesului de consolidare sunt urmtoarele:
1. determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de
consolidare utilizate pentru consolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul
de consolidare;
2. efectuarea operaiilor de preconsolidare, operaii ce vizeaz:
omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a
conturilor la nivelul ntregului grup; contabilizarea impozitelor amnate;
conversia conturilor societilor aflate n strintate.
3. efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis, operaii care
cuprind:
cumulul conturilor individuale;
eliminarea conturilor, operaiilor i profiturilor interne;
partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor.
4. ntocmirea situaiilor financiare consolidate: bilan, cont de profit,
tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele
exlicative.
19
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
20/114
CURSUL 5 : PERIMETRUL DE CONSOLIDARE I
METODELE DE CONSOLIDARE
5.1 Definirea perimetrului de consolidare. Excluderile din
perimetrul de consolidare
Perimetrul de consolidare este ansamblul constituit din societatea
consolidant (societatea-mam) i societile consolidabile, respectiv societile
asupra crora societatea consolidant exercit, direct sau indirect, controlul
exclusiv, controlul comun i o influen semnificativ. Astfel, toate societile
controlate, exclusiv sau n comun, sau asupra crora se exercit o influen
semnificativ trebuie s fie consolidare de societatea-mam, eliminrile din
perimetrul de consolidare fiind destul de rare. Standardele internaionale de
contabilitate IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilizarea participaiilor n
filiale", IAS 28 Contabilizarea participaiilor n cadrul ntreprinderilor asociate" i IAS
31 Informarea financiar relativ la participaiile n cadrul ntreprinderilor de tipul
20
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
21/114
joint-ventures" menioneaz urmtoarele cazuri de excludere din perimetrul de
consolidare:
societile care sunt supuse unor restricii severe pe termen lung,
restricii care afecteaz exercitarea controlului i transferul de fonduri ctresocietatea-mam (societatea consolidabil este naionalizat sau aceast
societate nu poate s transfere fonduri i beneficii ctre societatea-mam,
datorit unui control asupra circulaiei fondurilor);
societile ale cror titluri au fost achiziionate n vederea cedrii
ulterioare ntr-un viitor apropiat (societile al cror control intenioneaz s fie
temporar). Trebuie menionat faptul c aceast excludere din perimetrul de
consolidare este permis numai atunci cnd exist un angajament fenn de
revnzare a titlurilor, nc din momentul cumprrii lor. ns, dac titlurile sunt
deinute de mai multe exerciii i grupul are intenia s le revnd, nu este
posibil excluderea din perimetrul de consolidare, deoarece achiziionarea
titlurilor nu s-a efectuat cu scopul cedrii lor ntr-un viitor apropiat.
Dei standardele internaionale de contabilitate nu menioneaz explicit, mai
pot s fie lsate n afara perimetrului de consolidare i acele societi care sunt
considerate nesemnificative12. Analiza societilor considerate nesemnificative
trebuie fcut cu mare atenie, pentru a evita excluderile nejustificate. De exemplu,
chiar dac o societate luat individual prezint un caracter mai puin semnificativ,
aceasta trebuie s fie consolidat, dac deine titluri la alte ntreprinderi considerate
semnificative.
5.2. Legtura dintre metodele de consolidare i tipul decontrol exercitat de societatea consolidant asupra societilor
consolidate
Alegerea metodei de consolidare este strns legat de tipul de control pe
care-le exercit societatea consolidant asupra societilor consolidate.
12
n prefaa la standardele contabile internaionale, par. 12, se menioneaz c acestea nu sunt concepute cuintenia de a fi aplicate elementelor nesemnificative; Standardele Internaionale de Contabilitate, EdituraEconomic, Bucureti, 2001, pag. 47.
21
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
22/114
Corespondena dintre tipurile de control i metodele de consolidare este
urmtoarea:
Natura controlului Societatea
consolidat
Metoda de consolidare
utilizatControl exclusiv Filial Integrare globalControl comun Asociere n
participaie
Integrare proporional13
Punere n echivalen14
Influen semnificativ ntreprindere
asociat
Punere n echivalen
Metodele de consolidare sunt aplicate n funcie de tipul de control exercitat de
societatea mam:1. control exclusiv = integrare global
2. control concomitent = integrare proporional
3. influen notabil = punerea n echivalen
CURSUL 6 : METODELE DE CONSOLIDARE
Metoda integrrii globale
Integrarea global, care ilustreaz perfect principiul prevalentei realitii
economice asupra aparenei juridice, este considerat o metod de consolidare prin
excelen15. Utilizat pentru consolidarea societilor controlate exclusiv, din punct
de vedere tehnic, metoda integrrii presupune:
13 Tratament contabil de baz prevzut de standardul IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile ncadrul ntreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor n participaie)".14
Tratament contabil alternativ permis de IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile n cadrulntreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor n participaie)".15 De fapt, n rile anglo-saxone integrarea global este singura metod de consolidare recunoscut.
22
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
23/114
cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (posturile
bilaniere i cele ale contului de profit i pierdere) la cele ale societii
consolidante (societii-mam);
eliminarea operaiilor i conturilor reciproce; repartizarea capitalurilor proprii ale societii consolidate ntre
societatea-mam i ceilali asociai ai filialei (asociai minoritari) i eliminarea
titlurilor16.
Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii
ale filiale, bilanul consolidat, obinut n urma integrrii globale, permite cunoaterea
componenei reale a activelor grupului i a modului de finanare a acestora. n plus,
dac la capitalul filialei, pe lng societatea-mam, au participat i ali asociai,bilanul consolidat reflect i partea ce le revine acestora din capitalurile proprii i
rezultatul filialei.
De asemenea, pornindu-se de la premisa c activitatea unei filiale reprezint
o continuare a activitii societii-mam, contul de profit i pierdere prezint
adevrata performan realizat de grup.
Dpdv istoric, metoda integrrii globale este cea mai veche metod de
consolidare. Astfel, aceast metod se utilizeaz cnd posesia titlurilor de
participare permite unei societi (soc.-mam) s exercite un control exclusiv asupra
unei alte societi (filial), considerndu-se c activele i pasivele filialei aparin soc.-
mam.
Astfel, prin integrare global se realizeaz ntocmirea titlurilor de participare din
bilanul soc.-mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac soc.-mam nu deine
totalitatea titlurilor.
Modalitatea practic de realizare :
- Integrarea (cumularea) activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor societii
consolidate cu cele ale soc.-mam;
- Eliminarea operaiilor reciproce;
16
Eliminarea titlurilor deinute de societatea-mam reprezint esena consolidrii. Acestea se elimin ncontrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii ale filialei ce revine societii-mam.
23
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
24/114
- Eliminarea titlurilor de participare deinute de soc.-mam n contrapartid cu
cotaparte din capitalurile proprii ale filialei. Aceast eliminare genereaz apariia de
rubrici specifice conturilor consolidate : - rezerve consolidate sunt formate din
rezervele soc.-mam i cota parte ce revinesoc.-mam din rezervele acumulate de filial dup creare sau achiziie ;
- rezultatul consolidat este constituit din rezultatul soc.-mam i cota
parte ce revine soc.-mam din rezultatul filialei ;
- interesele minoritare rubric de pasiv care reprezint cota parte din
capitalurile proprii ale socitii consolidate ce revine acionarilor, alii
dect soc.-mam ;
- diferena de achiziie (fondul comercial) reprezint diferena
existent la data achiziionrii ntre preul de achiziie al titlurilor i cota
parte din valoarea just a activelor nete achiziionate (capitalurile proprii
ale filialei achiziionate).
Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ i pasiv ale diferitelor filiale,
bilanul consolidat obinut prin metoda integrrii globale permite s se cunoasc att
componenta real a activelor ntregului grup ct i modul de finanare a acestora.
Totodat se cunoate i partea din capitalurile proprii i rezultat ce revine
acionarilor sau asociailor minoritari.
La rndul su, contul de profit i pierdere evideniaz partea de rezultat ce
revine dpdv juridic intereselor minoritare.
Metoda integrrii proporionale
Folosit pentru consolidarea societilor aflate sub control comun, metoda
integrrii proporionale presupune o integrare a conturilor individuale ale societii
consolidate la conturile societii consolidante proporional cu procentajul de interes.Astfel, bilanul i contul de profit i pierdere consolidate prezint o imagine,
economic i financiar mult mai redus dect n cazul integrrii globale. Deoarece
n bilanul consolidat nu este evideniat partea ce revine celorlali asociai din
capitalurile proprii i rezultatul filialei, aceast viziune mult mai redus privilegiaz
proprietarul, respectiv societatea consolidant. Din punct de vedere tehnic, aceast
metod presupune:
24
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
25/114
cumularea conturilor societii consolidate la conturile societii-
mam proporional cu procentajul de interes (cota de participare a societii-
mam la capitalul societii aflate sub control comun);
eliminarea operaiilor i conturilor reciproce proporional cuprocentajul de interes;
eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant
n contrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate.
In cazul integrrii proporionale se consider c fiecare dintre partenerii
societii controlate n comun dispune de un drept echivalent asupra elementelor
patrimoniale ale acestora.
Aceast metod de consolidare presupune :
- Integrarea activelor, pasivelor, cheltuielilor i venituriloe societii
consolidate la conturile soc.-mam proporional cu procentul de interes.
- Eliminarea operaiilor reciproce proporional cu cota de participare.
- Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam la capitalul
societii aflate sub control comun n funcie de participarea asociativ.
Spre deosebire de integrarea global, integrarea proporional nu evideniaz
interesele minoritare, deoarece activele, pasivele, cheltuielile i veniturile societii
consolidate sunt cumulate numai pentru partea ce revine soc.-mam, fiind exclus
partea ce revine celorlali asociai sau acionari.
Metoda punerii n echivalen
Considerat mai degrab o metod de evaluare dect o metod de
consolidare17, punerea n echivalen presupune ca titlurile de participare deinute la
o ntreprindere asociat s fie contabilizate, n momentul achiziionrii, la costul lor.
Ulterior, costul acestora este ajustat n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale
ntreprinderii asociate. Astfel, n bilanul consolidat, aceste titluri sunt prezentate la
postul Titluri puse n echivalen" , iar n contul de profit i pierdere consolidat,
partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii aflate sub influen
25
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
26/114
semnificativ se reflect la Cota-parte din rezultatul societilor puse n
echivalen".
Se aplic ntreprinderilor asupra crora societatea mam nu exercit dect oinfluen notabil (semnificativ). Punerea n echivalen const n substituirea
valorii contabile a titlurilor deinute de societatea consolidant (mam) cu partea ce
revine din capitalurile proprii ale societii consolidate. Spre deosebire de metodele
precedente aceasta presupune cumulul bilanurilor i conturile de profit i pierdere.
Partea ce revine societii consolidante din rezultatele obinute de ntreprinderea
asociat dup achiziionarea titlurilor este nscris n :
- contul de profit i pierdere pentru partea din rezultat ;
- rezerve consolidate obinut n exerciiul curent pentru beneficiile din exerciiile
anterioare.
La nivelul bilanului consolidat sunt evideniate urmtoarele posturi particulare :
- titluri puse n echivalen
- diferenele de achiziie (fondul comercial)
- rezervele consolidate
- rezultatul consolidat
n contul de profit i pierdere consolidat partea ce revine societii consolidante
din rezultatul societii consolidate este evideniat la rubrica cota parte din
rezultatul societilor puse n echivalen .
Comunitatea financiar internaional consider metoda punerea n echivalen
mai degrab o metod de evaluare dect o metod de consolidare fiind utilizat n
unele ri i la nivelul conturilor individuale.
CURSUL 7 : RETRATRI DE OMOGENIZARE
7.1. Omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a
conturilor la nivelul grupului
Metodele de evaluare i de prezentare utilizate de societile din cadrulgrupului pentru propriile conturi individuale pot s fie diferite de cele aplicate la
26
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
27/114
nivelul conturilor consolidate. Deoarece prin intermediul conturilor consolidate se
urmrete o reprezentare omogen a ansamblului format din societile reinute n
perimetrul de consolidare, conturile individuale ale societilor ce utilizeaz metode
diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate trebuie s fie retratate(rectificate) prin intermediul nregistrrilor contabile. nregistrrile contabile de
retratare a conturilor individuale vizeaz, n principal, omogenizarea metodelor de
amortizare, a duratelor de amortizare, a metodelor de evaluare a stocurilor etc.
Principiul omogenizrii se aplic tuturor ntreprinderilor consolidate, indiferent dac
asupra acestora se exercit controlul, exclusiv sau comun, sau influena
semnificativ.
7.2. Contabilizerea impozitelor amnate la nivelul conturilor
consolidate
La nivelul conturilor individuale, impozitul pe profit i cheltuiala cu impozitul pe
profit pot s fie determinate i contabilizate fie pe baza metodei impozitului exigibil
(curent), fie pe baza metodei impozitului amnat. ns n conturile consolidate
aplicarea metodei impozitului amnat este obligatorie.
Omogenizarea metodelor contabile la nivelul grupului genereaz nregistrareade impozite amnate. La nregistrarea acestor impozite amnate, n conturile
consolidate, trebuie s se in cont de urmtoarele reguli:
dac retratarea de omogenizare a generat o majorare a rezultatului sau
rezervei, trebuie s se nregistreze un impozit amnat de pasiv (datorie de impozit
amnat) n coresponden cu diminuarea rezultatului sau a rezervelor;
dac retratarea de omogenizare a generat o diminuare a rezultatului sau
rezervei, trebuie s se nregistreze un impozit amnat de activ (crean de impozitamnat) n coresponden cu majorarea rezultatului sau a rezervelor.
In numeroase cazuri exist diferene semnificative ntre regulile de evaluare i
de prezentare utilizate de societile membre ale unui grup pentru ntocmirea
situaiilor financiare individuale. Astfe, se impune o serie de retratri de omogenizare
prin care se elimin diferenele dintre reguli utilizate n ntocmirea situaiilor
financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate.
27
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
28/114
In ceea ce privete retratrile care au o influen asupra rezultatului i
capitalurilor proprii ale filialelor, ele pot s fie generate n sintez de :
- necesitatea armonizrii metodelor contabile la nivelul grupului ;
-eliminarea evalurilor de origine fiscal ;
- schimbarea referinelor contabile la nivelul conturiloe consolidate.
Recunoaterea impozitelor amnate :
Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile
sau recuperabile n perioadele contabile viitoare n ceea ce privete raportul
pierderilor fiscale i al creditelor de impozit neutilizabile, precum i diferenelor
temporare.
Diferenele temporare se determin scznd din valoarea contabil a unui activ
sau a unei datorii baza fiscal a acestuia (a acesteia).
Regula general este urmtoarea :
* Pentru un activ :
- baza contabil este mai mare dect baza fiscal = diferen temporar
impozabil (impozit amnat pasiv)
- baza contabil este mai mic dect baza fiscal = diferen temporar
deductibil (impozit amnat activ)
* Pentru un pasiv (datorie) :
- baza contabil mai mare dect baza fiscal = diferen temporar deductibil
(activ impozit amnat)
- baza contabil mai mic dect baza fiscal = diferen temporar impozabil
(pasiv impozit amnat)
In cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil aveniturilor n avans diminuat cu valoarea veniturilor care nu vor fi impozabile n
perioadele urmtoare (IAS 12 Impozite asupra rezultatului).
In ceea ce privete calculul i contabilizarea impozitelor amnate la nivelul
conturilor consolidate se utilizeaz urmtoarele reguli :
- nregistrarea impozitului amnat la nivel de bilan :
- dac retratrile genereaz o diminuare a rezultatului sau a rezervei
se va nregistra n contabilitate un impozit amnat activ n coresponden curezultatul sau rezerva ;
28
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
29/114
- dac retratrile genereaz o majorare a rezultatului sau rezervei se
va nregistra n contabilitate un impozit amnat pasiv n coresponden cu
rezultatul sau rezerva.
- nregistrarea impozitului amnat la nivelul contului de profit i pierdere :- dac retratrile afecteaz rezerva (rezultatul exerc precedente) la
nivelul contului de profit i pierdere nu va exista nici o nregistrare ;
- dac retratrile genereaz o diminuare a rezultatului exerciiului la
nivelul contului de profit i pierdere se va nregistra o diminuare a cheltuielilor
cu impozitul pe profit ;
- dac retratrile genereaz o majorare a rezultatului exerciiului la
nivelul contului de profit i pierdere se va nregistra o cheltuial cu impozitul pe
profit.
Aplicaii :
1) La nceputul exerc. N societatea M a dat n funcie un utilaj n valoare de
20.000 u.m. n anul N amotizarea contabil a fost de 2.000 u.m., iar amotizarea
fiscal de 2.800 u.m. Cota de impozit pe profit 16%.
Val contabil 31.12.N 18.000
Val fiscal 31.12.N 17.200
Diferen temporar 800
impozabil
800 x 16% = 128 u.m.
* nregistrarea n contabilitate:
Cheltuieli cu impozite amnate = PIA 128
(pasiv impozit amnat)
2) La 31.12.N, societatea M a constituit un provision pt garanii n valoare de
10.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal pt suma de 9.000 u.m. Cota
impozit pe profit 16%.
29
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
30/114
Val contab Proviz pt garanii 10.000
(datorie)
Baza fiscal a datoriei 9.000
Diferen temp deductibil 1.0001.000 x 16% = 160
AIA = Venituri din impozite amnate 160
(activ impozit amnat)
Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i
inclus n rezultatul exerciiului exceptnd situaia n care impozitul este generat
fie de un eveniment sau tranzacie contabilizat() direct la capitalurile proprii n
acelai exerciiu sau ntr-un exerc diferit, fie n contextul unei grupri de
ntreprinderi sub forma unei achiziii.
3) La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii privind societatea M :
Informaii Val. contabImoblizri corporale ( 1)
Creane cleni (2)
Dobnzi de ncasat (3)
Amenzi de pltit (4)
Dobnzi de pltit (3)
1.500.000
300.000
30.000
33.000
15.000
1 se refer la Imob. corporale Baza de impozitare pt imob. corporale este de
1.410.000 u.m.
2 Creane clieni cu o val brut de 324.000 u.m. i exist un provizion de
depreciere a creanelor de 24.000 u.m. ; provizionul nu este deductibil fiscal.
3 Dobnzi de ncasat/de pltit presupunem c dobnzile sunt recunoscute
fiscal n exerc n care acestea genereaz fluxuri de trezorerie.
4 Amenzi de pltit amenzile nu sunr deductibile fiscal
La nceputul exerc N, exista o datorie de impozit amnat de 6.000 u.m.
30
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
31/114
Informaii Valoare
contabil
Valoare fiscal
(baza fiscal)
Diferene temporareDeductibile Impozabile
Imobilizri
corporale
Creane clieni
Dobnzi de ncasat
Amenzi de pltit
Dobnzi de pltit
1.500.000
300.000
30.000
33.000
15.000
1.410.000
324.000
-
33.000
-
-
24.000
-
-
15.000
90.000
-
30.000
-
-
Total 39.0
00
120.00
0Cota de impozit pe profit = 30%
PIA 31.12.N 120.000 x 30% = 36.000
PIA 1.01.N 6.000
De contabilizat 30.000
AIA 31.12.N 39.000 x 30% = 11.700
Pt. PIA Chelt impozite amnate = PIA 30.000
Pt. AIA AIA = Venit impozite amnate 11.700
Not : IAS 12 impune unei ntreprinderi s compenseze o crean privind
impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat aparinnd aceleiai
ntreprinderi dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de
aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune legal de a compensa creanele
i datoriile privind impozitele
31
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
32/114
7.3. EXEMPLE DE RETRATRI DE OMOGENIZARE
7.3.1. Retratri privind imobilizrile corporale i necorporale
- O imobilizare corporal sau necorporal este recunoscut la active cnd
ndeplinete anumite condiii i trebuie s fie iniial evaluat la costul su.
Exp.:Pe data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urm.
condiii :
- pre cumprare: 80.000.000 u.m.
- chelt cu transportul/instalare facturate de furnizor: 5.000.000 u.m.
Politica grupului din care face parte soc. F este de a include n costul imob
corporale chelt estimate a se angaja cu demontarea lor: 15.000.000 u.m.
n situaiile financiare individuale prezentate de soc. F la nceputul dec.N, imobcorp este nscris la val de 85.000.000 u.m.
32
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
33/114
In vederea consolidrii se includ n costul imobilizrii chelt estimate (provizioane)
a se angaja cu demontarea :
Imob corporale = Provizioane pt dezafectare, imob corp 15.000.000i alte aciuni legate de acestea
Valoarea imob corporale n situaiile financiare consolidate este de 100.000.000
u.m.
Cota de impozit pe profit presupus : 16%
Val contab imob corp n sit financ consolidate 100.000.000
u.m.
Baza fiscal (val din sit financ individuale ale soc F) 85.000.000 u.m.
Diferen temporar impozabil 15.000.000 u.m.
PIA 15.000.000 x 16% = 2.400.000
Chelt cu impozite amnate = PIA 2.400.000
n cazul imobilizrilor corporae create de ntreprindere costul este determinat
prin utilizarea acelorai principii operaionale folosite n cazul unui active achiziionat
(profiturile interne sunt eliminate), de altfel i costurile anormale.
n cazul imobilizrilor necorporale generate intern (producie proprie) se
procedeaz n 2 faze dpdv al analizei acestora (IAS 38 Imobilizri necorporale):
- o faz de cercetare
- o faz de dezvoltare
Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut c o cheltuial atunci cnd ea este
angajat. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Un
activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac
o ntreprindere poate demonstra urmtoarele :
- fezabilitatea tehnic disponibilitatea activului pentru utilizare sau vnzare ;
- intenia de a finaliza activul necorporal fie pentru utilizare, fie pentru vnzare ;
33
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
34/114
- modul n care activul necorporal poate s genereze beneficii economice
viitoare ;
- abilitatea ntreprinderii de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile activului
necorporal n faza sa de dezvoltare.Astfel, costul unui activ necorporal este dat de cheltuiala suportat n urma
procesului de producie i n funcie de criteriile de recunoatere a acestei cheltuieli.
Aplicaii :
1) n cursul exerc N societatea F a capitalizat chelt de cercetare n valoare de
10.000.000 u.m. urmnd s le recupereze prin amortizare linear ncepnd cu
1.01.N+1 pe o perioad de 5 ani.
Politica grupului din care face parte soc. F este de a considera chelt de cercetare
chelt ale perioadei.
! n conturile individuale ale soc F chelt de cercetare sunt nscrise n bilan la val
de 10.000.000 u.m. n conturile consolidate aceste cheltuieli sunt eliminate din
categoria imob. necorporale :
(- P) (- A)
Venit din prod de imob necorporale = Chelt de cercetare dezvoltare
10.000.000
Impozit profit = 16%
Val contab a imob necorp n situaiile financ consolidate 0
Baza fiscal (val n bilanul soc F) 10.000.000
Diferen temporar deductibil 10.000.000
AIA 10.000.000 x 16% = 1.600.000
Creane impozit amnat = venit din impozit amnat 1.600.000
Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal sau
necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile
cumulate (tratament de referin) sau la valoarea sa reevaluat (la val just la data
34
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
35/114
reevalurii diminuat cu amortizrile i pierderile de valoare ulterioare cumulate
tratament alternativ).
Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete ca urmare a unei
reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe arezervelor din reevaluare. In msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o
reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea
pozitiv trebie s fie contabilizat la venituri.
Atunci cnd valoarea contabil a unui activ se diminueaz ca urmare a unei
reevaluri, aceast reevaluare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Pentru
contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se poate utiliza
unul dintre urmtoarele procedee :
1 reevaluarea simultan a valorilor brute i a amortizrilor cumulate ;
2 reevaluarea unei valori nete contabile stabilit prin deducerea
amortizrilor din costul imobilizrilor.
Aplicaie : Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600 mld
u.m. i amortizate pentru suma de 150 mld u.m. Politica grupului din care face
parte soc F este de a evalua cldirile la o valoare reevaluat.
Valoarea just a construciilor determinat de experi evaluatori la 31.12.N este
de 675 mld u.m.
In bilanul individual al soc F prezentat la 31.12.N, val net contabil a
construciilor : 450 mld
In vederea consolidrii se procedeaz la reevaluarea construciilor
1) Se calculeaz raportul val just/val net contabil a construciilor =
675/450 = 1,5Costul imob i amortiz cumulate sunt reevaluate astfel :
600 x 1,5 = 900 mld
150 x 1,5 = 225 mld
450 VNC 675 mld
Operaia de reevaluare va fi contabilizat astfel :
35
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
36/114
Construcii = % 300
Amortiz construciei 75
Rezerve din reevaluare 225
2) Se anuleaz amortizarea n costuri istorice
Amortiz construciei = Construcii 150 mld
Reevaluarea construciilor
Construcii = Rezerve din reevaluare 225 mld
Indiferent de procedeul de reevaluare n conturile consolidate (bilan) construcia
este evaluat la 675 mld u.m.
Val contab (consolid) 675
Baza fiscal -450
Diferen temp impozabil 225
225 x 16% = 36 mld (PIA)
Rezerve din reevaluare = PIA 36 mld
7.3.2. Retratri privind deprecierea activelor
Soc F deine un teren cumprat n exerc N-4 la un cost de 400 mil u.m.
Terenul a fost reevaluat n N-2 la 550 mil u.m. Incepnd cu exerc N-2 i pn n anul
N, rezerva din reevaluare contabilizat nu a suferit nici o modificare. Politica grupului
este de a aplica prevederile normei IAS 36 privind Deprecierea activelor.
La sfritul exerc N, terenul s-a depreciat, iar val real a terenului este
considerat a fi egal cu val recuperabil : 350 mil u.m. In situaiile financiare
36
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
37/114
individuale ntocmite de soc F n exerc N, terenul are o valoare de 550 mil u.m. In
conturile consolidate se recunoate o pierdere n val de : 550 350 = 200 mil u.m.
Aceast pierdere de valoare se contabilizeaz astfel :
150 mil pe seama rezervelor50 mil pe seama cheltuielilor
Rezerve din reevaluare = Terenuri 150 mil
Chelt cu proviz pt deprecierea imob = Proviz pt deprecierea terenurilor 50
mil
Recunoaterea pierderii n situaiile financiare consolidate genereaz
impozite amnate.
Val contab teren (sit fin consolid) 350 mil
Baza fiscal (val din bilanul individ) 550 mil
Diferen temp deductibil 200 mil
AIA 200 x 16% = 32 mil
Activul de impozit amnat se va contabiliza astfel:
- capitaluri proprii : 150 x 16% = 24 mil
- rezultat : 50 x 16% = 8 mil
32 mil
nregistrarea contabil :
AIA = % 32 mil
Rezerve din reevaluare 24 mil
Venit din imp amnate 8 mil
Atunci cnd pentru o unitate generatoare de trezorerie (UGT = cel mai mic grup
identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu,
intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de
alte active sau grupuri de active) o pierdere de valoare trebuie contabilizat dac i
numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.
37
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
38/114
Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat pentru a reduce valoarea
contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine :
- mai nti fondului comercial afectat UGT
-apoi celorlalte active ale ntreprinderii n funcie de prorata valorii contabile afiecruia dintre activele unitii.
Aceast pierdere trebuie s fie tratat ca o pierdere pentru un activ izolat.
Aplicaie :
Soc F deine un echipament tehnic cu o val net contabil de 40 mil u.m.
Grupul aplic prevederile normei IAS 36.
La 31.12.N se estimeaz c echipamentul tehnic genereaz pierderi de
valoare. El nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active fcnd parte
din aceeai UGT cu o cldire a crei val net contabil este de 120 mil u.m. i un
teren cu o val contabil de 180 mil u.m. Nu exist fond comercial care s fie asociat
UGT-ului.
Val recuperabil presupus a UGT : 216 mil u.m.
In bilanul individual al soc F cele 3 active imobilizate sunt prezentate la valorile
anterioare. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se aplic testul de
depreciere cf. IAS 36.
Val contabil a UGT : 40 mil + 120 mil + 80 mil = 240 mil
Pierderea de valoare : 240 mil 216 mil = 24 mil
Deoarece nu exist fond comercial, pierderea se imput asupra activelor din
UGT n funcie de prorata valorii contabile :
Echipament 24 x 40/240 = 4 mil u.m.
Cldire 24 x 120/240 = 12 mil u.m.
Teren 24 x 80/240 = 8 mil u.m.
nregistrri contabile:
Chelt proviz pt deprec.imob.corp. = %
24
Proviz pt deprec echipam
4
Proviz pt deprec cldirilor 12Proviz pt deprec terenurilor 8
38
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
39/114
La nivelul grupului:
Val contab imob.corporale (sit.financ.cons.) 216
Baza fiscal (val.sit.financ.indiv.) 240
Diferen temporar deductibil 24 mil
AIA 24 mil x 16% = 3,84 mil u.m.
AIA = Venit din impozite amnate 3,84 mil
7.3.3. Retratri privind stocurile
Aplicaii :
1) n cursul exerc N, soc F a inclus n costul de producie al produselor finite
chelt generale de administraie n val de 20 mil u.m. Se presupune c pn la
nchierea exerc N, produsele finite nu au fost vndute. Politica grupului din care face
parte soc F este de a considera cheltuielile administrative drept cheltuieli ale
perioadei.
- nregistrarea contabil : obinere de produse finite
Venituri din PS = PF 20 mil
- la nivelul grupului
Val contabil 0
39
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
40/114
Baza fiscal 20 mil
Dif.temp.deductibil 20 mil
AIA 20 x 16% = 3,2 mil
AIA = Venit din imp.amnate 3,2 mil
2) Soc F i evalueaz stocurile la ieire prin metoda FIFO (primul intrat-
primul ieit). Politica grupului este de a utiliza costul mediu ponderat. La sfritul
exerc N n situaiile financiare individuale ale soc F stocul de mrfuri este evaluat la
150 mil u.m. Dac s-ar fi utilizat metoda CMP, acelai stoc ar fi avut o val de 120 mil
u.m.
Chelt cu mrfurile = Mrfuri 30 mil (150-120)
- la nivelul grupului :
Val contabil (chelt consolidate) 120 mil
Baza fiscal (sit.financ.intern) 150 mil
Diferen temp. deductibil 30 mil
AIA 30 x 16% = 4,8 mil u.m.
AIA = Venit din imp.amnate 4,8 mil
La nchiderea exerc, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic
ntre costul lor i valoarea realizabil net. Eventualele deprecieri de valoare a
stocurilor fac obiectul nregistrrii de provizioane pt depreciere.
40
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
41/114
CURSUL 8 : CONVERSIA CONTURILOR SOCIETILOR
AFLATE N STRINTATE
Pentru ntocmirea conturilor consolidate, conturile individuale ale societilor
aflate n strintate trebuie s fie convertite n moneda societii-mam. Alegerea
metodei de conversie depinde de autonomia economic i financiar pe care o are
societatea consolidat fa de societatea-mam. Astfel, se pot utiliza dou metode
de conversie:
metoda cursului istoric, pentru societile ce reprezint o continuare a
activitii societii-mam n strintate (activitile din strintate care fac parteintegrant din activitile ntreprinderii ce prezint situaiile financiare);
metoda cursului de nchidere, pentru societile autonome din punct de
economic i financiar fa de societatea-mam (entiti externe).
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor monedelor strine" prezint urmtoarele
elemente care pot s stea la baza stabilirii gradului de autonomie economic i
financiar a unei societi ce-i desfoar activitatea n strintate:
Societate autonom (entitate extern) Societate neautonom (activitatea din
strintate ce reprezint o prelungire a
41
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
42/114
activitii societii-mam).
Dei societatea-mam poate controla
activitatea societii din strintate,
activitatea acesteia are un grad mare de
autonomie fa de ntreprinderea
raportoare.
Activitatea societii din strintate are
un grad de autonomie redus fa de
societatea-mam.
Tranzaciile efectuate cu societatea-mam
nu au o pondere nsemnat n cadrul
activitilor efectuate.
Tranzaciile se efectueaz, n cea mai
mare parte, cu societatea-mam.
Activitile sunt finanate, n cea mai mare
parte, din activitatea proprie sau din
mprumuturi locale i mai puin desocietatea-mam.
Activitatea din strintate depinde, n
principal, de finanarea furnizat de
societatea-mam.
Cheltuielile cu fora de munc, materialele
i alte componente ale produselor i
serviciilor activitii din strintate sunt
efectuate n moned local i mai puin n
moneda societii-mam.
Activitatea din strintate se bazeaz, n
cea mai mare parte, pe produse i
servicii furnizate de societatea-mam.
Activitatea din strintate se realizeaz n
alte monede dect moneda societii -
mam (activitatea din strintate vizeaz o
pia situat n exteriorul rii n care se afl
societatea-mam).
Activitatea din strintate vizeaz o
pia situat n ara unde se afl
societatea-mam.
Fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii
raportoare nu sunt influenate de operaiile
cotidiene ale societii din strintate.
Fluxurile de trezorerie ale societii
mam sunt influenate direct de
operaiile cotidiene ale societii din
strintate.Clasificarea unei activiti din strintate se poate efectua, n principiu, pe
baza elementelor prezentate mai sus, dar, n unele situaii, clasificarea unei activitidin strintate fie ca entitate extern, fie ca parte integrant a activitii ntreprinderii
raportoare, poate fi neclar. n aceast situaie, se folosete raionamentul
profesional pentru realizarea clasificrii.
8.1. Metoda cursului de nchidere
Utilizat pentru conversia conturilor societilor autonome, metoda cursului de
nchidere presupune utilizarea urmtoarelor cursuri:
42
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
43/114
Bilan Cursul utilizatActive Cursul de nchidere (cursul de la data ntocmirii bilanului)Capitaluri proprii Cursul istoric (cursul de la data intrrii n perimetrul de
consolidare sau cursul de la data contabilizrii acestora)Diferenele de
conversie
Element bilanier care apare n categoria capitalurilor proprii;
de fapt, acestea reprezint diferena dintre capitalurile proprii
convertite pe baza cursului de nchidere i capitalurile proprii
convertite pe baza cursului istoricRezultat Cursul mediu al perioadei; de fapt, valoarea rezultatului din
bilan este preluat din contul de profit i pierdere, dup ce se
efectueaz conversia cheltuielilor i veniturilorDatorii i celelalte
elemente de pasiv, maipuin capitalurile proprii
Cursul de nchidere
Contul de profit i
pierdere
Cursul utilizat
Venituri Cursul din momentul contabilizrii veniturilor (totui, n
practic, se utilizeaz un curs mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar); cursul mediu cel mai des utilizat este cel
lunarCheltuieli Cursul din momentul contabilizrii cheltuielilor (totui, n
practic, se utilizeaz un curs mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar); ca i n cazul veniturilor, cursul mediu
cel mai des utilizat este cel lunarRezultat Se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile i veniturile
convertite pe baza cursului mediu anual, semestrial, trimestrial
sau lunarConversia situaiilor financiare ncepe cu contul de profit i pierdere i se
continu cu bilanul. Deoarece n bilan capitalurile proprii sunt convertite pe bazacursului istoric i celelalte elemente (active i datorii) sunt convertite pe baza
cursului de nchidere, n urma conversiei, ia capitalurilor proprii, apare o rubric
intitulat Diferene (rezerve) de conversie". Diferenele de conversie reprezint
diferena dintre capitalurile proprii convertite pe baza cursului de nchidere i
capitalurile proprii convertite pe baza cursului istoric.
Diferenele de conversie pozitive reprezint un profit latent (nerealizat)
generat de diferenele de curs, n timp ce diferenele de conversie negativereprezint o pierdere latent (nerealizat) generat de diferenele de curs.
43
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
44/114
8.2. Metoda cursului istoric
Situaiile financiare ale societilor din strintate neautonome trebuie
convertite ca i cum conversia operaiile efectuate de ctre acestea ar fi efectuatede societatea-mam.
Conversia situaiilor financiare ale acestor societi se realizeaz pe baza
metodei cursului istoric, metod ce presupune o delimitare a elementelor bilaniere
n nemonetare (imobilizri, stocuri, capitaluri proprii etc.) i monetare (disponibiliti,
creane, datorii etc). Cursurile utilizate pentru conversie sunt: cursul istoric pentru
elementele nemonetare i cel istoric pentru elementele monetare.
Cheltuielile i veniturile trebuie s fie convertite pe baza cursului contabilizriilor. Totui, n practic, se utilizeaz un curs mediu al perioadei (cursul anual,
semestrial, trimestrial sau lunar) pentru conversia cheltuielilor i veniturilor obinute
n perioada respectiv. Excepie de la aceast regul fac cheltuielile cu amortizrile
i provizioanele pentru depreciere i veniturile din provizioane pentru depreciere
care sunt convertite pe baza unui curs identic cu cel al elementului care le-a
generat.
Aa cum se observ, metoda cursului istoric este mult mai laborioas dectmetoda cursului de nchidere deoarece presupune cunoaterea datei de intrare n
perimetrul de consolidare sau a datei achiziiei pentru toate elementele nemonetare.
ntr-o manier mai detaliat, aplicarea acestei metode presupune utilizarea
urmtoarelor cursuri:
Bilan Cursul utilizatImobilizri necorporale (element nemonetar) Cursul istoricImobilizri corporale (element nemonetar) Cursul istoricTitluri imobilizate (element nemonetar) Cursul istoricCreane imobilizate Cursul de nchidereStocuri i producie neterminat
Evaluate la cost
Evaluate la valoarea realizabil net
Cursul istoric
Cursul de nchidere
Creane Cursul de nchidereInvestiii financiare pe termen scurt
Evaluate la cost
Evaluate la valoarea de la sfritul anului
Cursul istoric
Cursul de nchidere
Cheltuielile n avans Cursul istoric
Datorii Cursul de nchidereProvizioane pentru riscuri i cheltuieli33 Cursul de nchidere
44
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
45/114
Venituri n avans (inclusiv subveniile pentru investiii) Cursul istoricCapitaluri proprii i rezerve Cursul istoricRezultat Calculat ca diferenContul de profit i pierdere Cursul utilizatVenituri monetare (venituri ce genereaz ncasri) Cursul din momentul conta-
bilizrii veniturilor (totui, npractic, se utilizeaz un curs
mediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar); cursul
mediu cel mai des utilizat este
cel lunarCheltuieli monetare (cheltuieli ce genereaz pli) Cursul din momentul contabi-
lizrii cheltuielilor (totui, n
practic, se utilizeaz un cursmediu anual, semestrial,
trimestrial sau lunar); ca i n
cazul veniturilor, cursul mediu
cel mai des utilizat este cel
lunarCheltuieli cu amortizrile i provizioanele pentru
depreciere
Curs identic cu cel al
elementului care le-a generat
Venituri din provizioanele pentru depreciere Cursul istoric (cursul dinmomentul relurii provizio-
nului la venituri)Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cursul de nchidere (curs
identic cu cel al provizionu-lui
pentru riscuri i cheltuieli)Venituri din provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cursul istoric (cursul din
momentul relurii provizio-
nului la venituri)
Diferene de conversie Se calculeaz astfel nctrezultatul din contul de profit
i pierdere s fie acelai cu
cel din bilan.Rezultat Are o valoare identic cu cea
din bilanAtunci cnd se utilizeaz metoda cursului istoric, conversia situaiilor
financiare ncepe cu bilanul i se continu cu contul de profit i pierdere.
n consecin, diferenele de conversie sunt prezentate n contul de profit ipierdere. Astfel, efectul variaiei cursului de schimb este similar cu cel care ar fi fost
45
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
46/114
constatat dac societatea-mam ar fi fost ea nsi responsabil de operaiile
efectuate de societatea din strintate (societatea consolidat).
CURSUL 9: ETAPELE CONSOLIDRII
9.1. Cumulul conturilor
Aa cum am mai menionat, n practic exist dou modaliti de realizare a
consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i
consolidarea pe baza fluxurilor.Consolidarea prin nsumarea soldurilor presupune cumularea informaiilor din
conturile individuale ale societii consolidante i cele ale societilor consolidate.
Astfel, n cazul consolidrii prin integrare global, conturile societii consolidate
(filialei) sunt cumulate cu cele ale societii-mam la ntreaga valoare, chiar dac
societatea-mam nu deine o participaie de 100% n capitalul filialei. n schimb, n
cazul integrrii proporionale, conturile societii consolidate se cumuleaz la
conturile societii-mam proporional cu procentajul de interes deinut de aceasta.
Punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor, ci doar o reevaluare a
titlurilor deinute de societatea consolidant la societatea consolidat (ntreprindere
asociat).
Din punct de vedere tehnic, cumulul conturilor se poate realiza fie prin
nregistrri contabile n jurnalul de consolidare, fie prin intermediul tabelelor de
consolidare.
9.2. Eliminrile ce se efectueaz n consolidare
Obiectivul consolidrii este acela de a prezenta situaiile financiare ale unui
ansamblu de societi ca i cum acestea ar constitui o singur entitate. In
consecin, pentru obinerea conturilor consolidate (situaiilor financiare consolidate),
este necesar s se elimine consecinele operaiilor interne dintre societile din
cadrul grupului. Principalele eliminri care se efectueaz n consolidare sunt
urmtoarele:
46
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
47/114
Eliminarea conturilor reciproce Clieni-Furnizori;
mprumuturi acordate- mprumuturi
primite;
Cumprri - Vnzri.
Eliminarea rezultatelor interne Eliminarea dividendelor;Eliminarea profiturilor aferente stocurilor;
Eliminarea rezultatului generat de
cesiunile interne de active.Eliminarea provizioanelor constituite pentru
societile consolidate
Eliminarea provizioanelor pentru
deprecierea titlurilor;
Eliminarea provizioanelor pentru
deprecierea creanelor;
Eliminarea provizioanelor pentru riscuri icheltuieli.
Eliminarea titlurilor Eliminarea titlurilor n contrapartid cu
capitalurile proprii.
9.3. Eliminarea conturilor reciproce
Aceasta vizeaz att creanele i datoriile reciproce (clieni-furnizori, efecte
de primit-efecte de plat, mprumuturi acordate-mprumuturi primite), ct i veniturilei cheltuielile reciproce (venituri din vnzarea mrfurilor, cheltuielile privind mrfurile,
venituri din dobnzi-cheltuieli privind dobnzile).
La eliminarea conturilor reciproce, trebuie s se in cont de urmtoarele
reguli:
a) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare;
b) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindereconsolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii
proporionale se elimin n limita procentajului de interes deinut la ntreprinderea
asupra creia se exercit un control comun;
c) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu-se cont de
procentajul cel mai sczut dintre cele dou participaii;
d) deoarece punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor,consolidarea pe baza acestei metode nu presupune eliminri de conturi reciproce;
47
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
48/114
e) eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influen asupra rezultatului i,
n consecin, aceasta nu genereaz impozite amnate.
9.4. Eliminarea rezultatelor interneAtunci cnd nu au o valoare neglijabil (sunt semnificative),
profiturile/pierderile interne generate de operaiile dintre societile din cadrul
grupului trebuie s fie eliminate. Pragul de semnificaie reinut pentru eliminarea
profiturilor/pierderilor interne se stabilete de fiecare grup i trebuie s fie prezentat
n notele (anexele) explicative consolidate. Astfel, grupurile au posibilitatea s
neglijeze, n conturile consolidate, un numr important de nregistrri de eliminare a
rezultatelor interne, nregistrri care nu sunt semnificative din punctul de vedere alformrii i interpretrii rezultatului consolidat.
La eliminarea rezultatelor interne, trebuie s se in cont de urmtoarele
reguli:
a) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare;
b) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindere
consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii
proporionale se elimin n limita procentajului de interes deinut la ntreprinderea
asupra creia se exercit un control comun;
c) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile
consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu-se cont de
procentajul cel mai sczut dintre cele dou participaii;
d) dac sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaiile realizate
ntre societile ale cror titluri sunt puse n echivalen i societile ale cror
conturi sunt integrate global sau proporional trebuie s fie eliminate. De asemenea,
rezultatele generate de operaiile efectuate ntre ntreprinderi consolidate prin
punere n echivalen trebuie s fie eliminate. Eliminarea rezultatelor interne se face
proporional cu procentajul de interes deinut de grup n capitalul societii puse n
echivalen;
e) eliminarea rezultatelor interne presupune nregistrarea de impozite
amnate.
48
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
49/114
Eliminarea rezultatelor interne vizeaz eliminarea dividendelor, eliminarea
profiturilor/pierderilor interne aferente stocurilor i eliminarea profiturilor/pierderilor
interne generate de cesiunea imobilizrilor.
a) Eliminarea dividendelorDividendele ncasate de o societate-mam de la o alt societate din cadrul
grupului trebuie s fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost
luate n calculul rezultatelor consolidate ale exerciii lor anterioare. De obicei,
aceast eliminare se face prin diminuarea rezultatului i majorarea rezervei. Totui,
atunci cnd dividendele reprezint o distribuire de rezultate anterioare achiziionrii
titlurilor, acestea vor diminua valoarea titlurilor .
9.5. Eliminarea provizioanelor constituite pentru societile
consolidate
Dac o societate consolidat a nregistrat pierderi importante, valoarea de
pia a titlurilor acestei societi se diminueaz. n consecin, la nivelul conturilor
individuale ale societii consolidante (societatea care deine titlurile), se
nregistreaz provizioane pentru deprecierea titlurilor. Deoarece, prin consolidare,societatea consolidant preia pierderile societii consolidate, provizioanele pentru
deprecierea titlurilor trebuie s fie eliminate. De asemenea, trebuie s se in cont
c aceste provizioane rmn fr obiect i datorit faptului c titlurile pentru care au
fost constituite se elimin n procesul de consolidare.
Eliminarea se efectueaz proporional cu procentajul de interes.
Provizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt eliminate n totalitate, indiferent
de metoda utilizat pentru consolidarea societii la care se dein titluri.In acelai timp cu eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor
trebuie s se elimine i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele
pentru deprecierea creanelor.
9.6. Tratamentul contabil al titlurilor de participare i partajul
capitalurilor proprii (eliminarea titlurilor)
49
-
7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC
50/114
Consolidarea presupune nlocuirea titlurilor de participare n contrapartid cu
cota-parte ce revine societii consoiidante din valoarea just a capitalurilor proprii
ale societii consolidate.
Dac societatea consolidat nu este deinut n totalitate de societatea-mam, eliminarea titlurilor este precedat de partajul capitalurilor proprii n partea ce
revine grupului i partea ce revine minoritarilor. Acest partaj al capitalurilor proprii se
realizeaz n funcie de cota de participare la capitalurile proprii ale societii
consolidate (procentajul de interes).
9.6.1. Eliminarea titlurilor de participare atunci cnd costul de
a