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LES PRINCIPAUX REDRESSEMENTS A L’IMPOT DES SOCIETES

Pierre-François COPPENS

Conseil fiscal IEC, Juriste (www.coppensfiscaliste.be)

Responsable du Service d’études de l’IEC

www.coppensfiscaliste.be 1

INTRODUCTION

www.coppensfiscaliste.be

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« Le redressement fiscal est ainsi nommé par ironie pour désigner l’opération dont un particulier ou une entreprise ne se relèveront jamais. »

(Philippe Bouvard)

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INTRODUCTION


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Charles Robbez Masson : « La loi fiscale crée par définition, un droit régalien particulièrement oppressant en même temps que singulièrement arbitraire, et qui, plus est, ubiquiste, taxant tout partout et tout le monde ».

En matière fiscale, l’ appel irrésistible à la liberté se nomme l’évasion fiscale.

Entre le légal et l’illégal, il n’y a pas une rupture mais une continuité !

Par touches impressionnistes, le contribuable glisse de l’erreur à l’utilisation des options fiscales, de la simple abstention à la manipulation habile des textes fiscaux, et pour finir de l’abus fiscal à la fraude caractérisée.

Dans cette chaine de fuite devant l’impôt, tous les maillons sont imprécis.

La limite entre les formes d’évasion fiscales « légitimes « et « illégitimes » ne peut être tracée que cas par cas.

1. SIMULATION EN DROIT FISCAL


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« A des hommes et des femmes de qualité, bien formés dans nos écoles et nos universités, autrement dit grâce au produit de l’impôt, on demande, dans certaines sociétés commerciales ou industrielles, de consacrer l’essentiel de leur intelligence et de leur imagination à des constructions de plus en plus sophistiquées, n’ayant d’autre but que d’éluder l’impôt c’est-à- dire de diminuer les ressources qui doivent pourtant permettre à notre collectivité de réaliser ses objectifs. » (Ph. MAYSTADT)

Selon Ministre, une des causes qui aurait permis le développement de l’ingénierie fiscale est le célèbre arrêt (dit « Brepols ») rendu le 6 juin 1961 par la Cour de cassation et de ses conséquences.

« il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime, fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale ».

La liberté du choix de la voie moins imposée suppose toutefois qu’il n’y ait pas simulation, notion fondamentale en droit fiscal belge.

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De Page : « il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention demeurée secrète ».

Soit la simulation porte sur le prix : par exemple, les parties décident, pour réduire les droits d’enregistrement sur la vente d’un immeuble de cacher une partie du prix de vente dans le compromis…

Soit la simulation porte sur le contrat : par exemple, une facturation fictive en Suisse sur la base d’un contrat de prestations imaginaires.

Soit la simulation porte sur la qualification juridique : par exemple, il existe un contrat de vente entre tiers, mais, par un document séparé, il est prévu que le prix de vente ne sera pas dû car il s’agit en fait d’une donation ;le but est d’éviter les droits de donation entre tiers.

Soit la simulation se réalise par interposition de personnes :la simulation porte sur l’identité des parties à la convention.



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En matière fiscale c’est l’administration, qui a la charge de la preuve, qui devra soutenir que l’acte simulé est établi.

Mais, il n’y a pas de nécessité de déclaration en simulation la règle est que, pour échapper à un taxation basée sur la simulation, les

parties doivent respecter les effets juridiques des actes et non la réalité économique de ces actes

Exemple : s’il y a une vente d’actions d’une société possédant un immeuble, l’administration ne peut considérer qu’il y a en réalité une vente d’immeuble car les effets juridiques d’une vente d’actions sont totalement différents d’une vente d’immeuble (par exemple, la société reste propriétaire de l’immeuble).

L’administration considère aussi souvent que la disproportion des prestations des parties est l’indice même d’une simulation

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JURISPRUDENCE Bruxelles, 2 juin 2000 : « La simulation est démontrée lorsque le contribuable ne tient pas compte dans la

convention de cession d'une officine de pharmacie du prix maximum admis par l'arrêté royal du 13 avril 1997, étant donné qu'il n'a pas accepté toutes les conséquences que la loi lie à la cession d'une officine de pharmacie »

L’administration a parfois considéré que la simulation pouvait être démontrée lorsque la clientèle cédée était inexistante, notamment lorsqu’elle est formée de contrats à courte durée dans le domaine d’activité du contribuable.

Bruxelles, 15 juin 2000 : cet argument fut écarté car il a pu être démontré que l’entrepreneur, âgé de 55 ans, a certainement pu se constituer une clientèle. Néanmoins, la cour finit par conclure au caractère simulé de la convention de cession pour une autre raison : le prix convenu était manifestement exagéré et déterminé sans aucun rapport d'évaluation d'un réviseur d'entreprises.

Bruxelles, 2 mars 1993 : Lorsque le prix de cession est fixé sur la base d’un pourcentage du chiffre d'affaires futur généré par la clientèle cédée (25 % du chiffre d'affaires brut), il a été jugé que la disproportion d’un tel prix par rapport aux réelles possibilités de bénéfices nets de la société de par ses activités futures, démontrait qu’il y avait en l’espèce simulation, le seul but réel du contribuable étant de s’attribuer, sous la forme artificielle de plus-values de cessation des sommes qui économiquement constituent des rémunérations de dirigeants d'entreprises, le tout dans un seul but d’évitement fiscal



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QUELQUES CONSEILS UTILES

il importe que la personne qui transfère son activité personnelle à sa société soit à même de prouver la réalité et la valeur des éléments corporels et (surtout) incorporels qui sont cédés.

L’acceptation de toutes les conséquences juridiques liées aux actes posés par le contribuable, et ce même si l’une des finalités essentielles est la réduction des charges fiscales, empêchera l’administration d’invoquer avec succès la simulation.

La jurisprudence rappelle aussi qu’une simple infraction à la loi n'emporte pas la possibilité pour le fisc de rejeter la construction, dans la mesure où la violation ne constitue pas un rouage essentiel de cette construction.

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2. L’ABUS FISCAL


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Voltaire écrivait que « Tout droit poussé trop loin conduit à une injustice ».

Plus récemment, Maurice Cozian s’exprimait en ces termes : « L’abus de droit, c’est le châtiment des surdoués de la fiscalité ».

En fiscalité directe belge, la notion d’abus de droit n’existe pas en tant que telle. On évoque en revanche la notion d’abus fiscal (article 344 nouveau §1er du C.I.R.)

Inapplicabilité totale de l’article 344 §1er ancien

2. L’ABUS FISCAL


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La définition de l’abus fiscal visée à l’article 344, §1er du CIR requiert la présence d’un élément objectif et d’un élément subjectif

L’élément objectif à vérifier est double 1. L’évitement du champ d’application ou la prétention à un

avantage fiscal 2. Contradiction avec les objectifs de la disposition en cause

L’élément subjectif suppose quant à lui que le contribuable réalise l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques en question avec pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal

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2. L’ABUS FISCAL


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Operations à risque : démembrements de propriété , recours à des sociétés de management, cessions internes, locations de biens immobiliers suivie de sous-locations, création de sociétés-écrans (qualifiées par le fisc de montages artificiels lorsque leur réalité juridique et économique n’est pas démontrée), liquidations de société suivie de la création d’une nouvelle société avec le même objet social, utilisation du régime fiscal favorable des droits d’auteur, augmentations de capital suivie immédiatement par un une réduction de capital, location de clientèle ou de fonds de commerce

2. L’ABUS FISCAL


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EXEMPLES Sociétés de management : s’agit-il d’un abus fiscal qui

vise à échapper à l’application des règles fiscales fixant le taux de l’impôt des personnes physique ?

Combinaison d'une augmentation et d'une réduction de capital réalisée par une société. Le capital social libéré de la société s'élève à 50.000 EUR et ses réserves taxées sont de 50.000 EUR. La société décide de procéder dans un premier temps à une augmentation de capital par incorporation des réserves taxées, et réduit ensuite le capital (qui avait été porté à 100.000 EUR) à concurrence de 50.000 EUR par imputation sur le capital libéré initial abus fiscal ?

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2. L’ABUS FISCAL


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CONSEILS UTILES Quelle que soit l’opération envisagée susceptible de tomber

sous le coup de la mesure anti-abus fiscal, il conviendra toujours de d’être à même d’exposer au contrôleur (notamment à l’aide de pièces justificatives) les motivations non fiscales qui ont présidé à sa mise en place

Une conjonction de motifs non fiscaux est à donc à privilégier (motif d’ordre familial combiné à un motif d’ordre économique, par exemple) plutôt qu’un seul.

Solliciter un ruling auprès du Service des décisions anticipées QP du 20 mars 2013 : « La mesure anti-abus ne peut pas être

invoquée "à l'encontre de redevables qui ne sont pas parties à l'acte juridique ou [à] la série d'actes juridiques qui impliquent de potentiels abus fiscaux »

3. LA TAXATION D’OFFICE SUITE AU NON-DEPOT DE LA DECLARATION


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En l’absence de déclaration fiscale à l’impôt des sociétés remise par le contribuable ou en cas de déclaration irrégulière, l’administration est autorisée légalement à procéder à une imposition d’office (article 351 du CIR).

taxation sur la base d’un minimum forfaitaire de bénéfices, qui s'élève au minimum à 19.000 EUR (art. 342, § 3 CIR et art. 182 AR/CIR) et ce en dépit du fait qu’elle soit en perte

présomption légale que le juge ne peut que difficilement rejeter comme une taxation arbitraire (ce qui ne veut pas dire qu’une telle présomption ne peut bien entendu par être renversée).

autre technique : s’appuyer sur les déclarations TVA du contribuable pour déterminer le revenu imposable

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3. LA TAXATION D’OFFICE SUITE AU NON-DEPOT DE LA DECLARATION


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l’administration doit tenir compte de tous les éléments qu'elle connaît de façon certaine au moment de « l'établissement de l'imposition » ;

l’administration n'est pas tenue de reconstituer le montant des autres dépenses. Cass., 13 octobre 1997, F.J.F., n° 97/611.

C'est sur la base du premier de ces principes que l’administration a été condamnée parce elle n'avait pas tenu compte de frais de location d'un bâtiment alors qu'elle

pouvait le présumer sur la base de la déclaration de l’année précédente (Trib. Liège, 8 juin 2004)

ou des salaires du personnel sur la base des fiches de rémunération déposées (Liège, 16 janvier 2002),

ou encore des cotisations sociales « alors qu'elles sont inhérentes à toute activité indépendante quelconque » (Mons, 14 mars 2003).

4. L’ASSUJETTISSEMENT A L’IMPOT DES SOCIETES BELGE D’UNE SOCIETE ETABLIE A L’ETRANGER


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Une société établie à l’étranger peut-elle être considérée comme simulée par l'administration fiscale et cette dernière pourra-t-elle tout simplement en ignorer l'existence?

L’administration peut-elle invoquer la nouvelle mesure anti-abus fiscal pour considérer comme inopposable la création d’une telle société, au motif qu’elle n’est qu’un « montage artificiel » ?

Principe (lex societatis) : les sociétés étrangères qui ont été constituées en conformité avec les conditions de fond et de forme requises par la législation de leur pays de constitution doivent être reconnues en Belgique.

Quand bien même la société étrangère aurait été valablement constituée selon la législation de son pays de constitution, il se pourrait que le lieu de son siège social statutaire ne corresponde pas avec celui de son siège réel

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POSITION DE L’ADMINISTRATION

Théorie de la simulation : En droit fiscal international belge, la question de l'existence d'une

simulation pourrait se poser dans les cas où une société belge recourt à la création et à l'utilisation d'une société étrangère en vue de réduire sa charge fiscale globale

simulation de la constitution de la société étrangère, simulation du siège de la société, simulation du fonctionnement de la société ou simulation des opérations réalisées avec la société.

la seule mention de l’existence d’une société dont le siège social est à l’étranger est insuffisante : il faut établir, selon le cas, soit l’existence réelle de bureaux, d’ateliers, etc. et son utilisation habituelle par le résident belge, soit la preuve d’une présence physique et d’une activité réellement exercée sur le territoire de l’Etat étranger



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Référence à notion d’établissement stable : Article 5 de la Convention modèle de l'O.C.D.E. : "une installation fixe

d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de ses activités".

Le fisc pourrait présumer l'existence d'un établissement stable en Belgique à partir d'éléments de faits tels: la présence en Belgique de papier à lettres d'une société

luxembourgeoise l'existence de factures de téléphone mentionnant un nombre élevé

d'appels à l'attention d'une fiduciaire établie au Luxembourg ; le courrier destiné à la société luxembourgeoise adressée au domicile

du contribuable belge; le courrier adressé par la société luxembourgeoise mais posté depuis la

Belgique

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Nouvelle mesure anti-abus ? Circulaire du 4 mai 2012 :Une construction artificielle est par conséquent

créée dans le but d'obtenir un avantage fiscal ou d'éviter l'impôt dû (en ce qui concerne les constructions artificielles et l'obtention d'un avantage fiscal ou l'évitement de l'impôt dû dans le cadre de paiements à des paradis fiscaux

Par personne autre qu'une construction artificielle , il y a lieu d'entendre une personne qui développe une activité réelle dans l'Etat où elle est établie.

Cela implique entre autres que le contribuable démontre au moyen d'éléments objectifs et vérifiables, l'existence physique de l'entreprise étrangère en termes de locaux, personnel et équipement.

S'il apparaît que le bénéficiaire étranger du paiement est un établissement fictif qui n'exerce aucune activité économique réelle sur le territoire de l'Etat où il a établi son siège social, alors sa constitution doit être considérée comme une construction totalement artificielle



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JURISPRUDENCEJugement du Tribunal de 1ère instance de Liège du 4 juin 2012 Sur base des éléments de faits suivants, le fisc conclut que le siège est fictif : - 82 sociétés ont fixé leur siège social à l’adresse du siège social de la

requérante, dont le bureau comptable chargé de sa comptabilité; - il n’y a ni contrat de bail ni contrat de mise à disposition d’immeuble mais une

« convention de domiciliation » pour un prix annuel de 322,88 euros ; - aucune consommation d’eau, d’électricité, de gaz ou de mazout de chauffage

ou un paiement forfaitaire pour ces consommations n’est pris en charge dans la comptabilité de la requérante;

- aucun frais ne concerne une ligne téléphonique fixe à cette adresse. Le numéro de téléphone fixe ainsi que le numéro de fax repris sur les factures correspondent à ceux du bureau comptable, soit une autre société;

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JURISPRUDENCE

- la requérante prend en charge l’entièreté des factures de GSM du requérant; ces factures concernent un abonnement Mobistar conclu en Belgique. Il ressort de l’examen des factures que, si des communications téléphoniques ont bien lieu à l’étranger, la majorité des communications, tant entrantes que sortantes, ont lieu en Belgique

- il ressort également des documents établis par la société que la requérante utilise deux adresses mails qui ne sont pas des adresses luxembourgeoises; si pris isolément cet élément ne prouve rien, il n’en reste pas moins qu’il s’ajoute aux autres éléments constatés;

- les seuls actifs mobiliers acquis par la requérante sont un PC portable et un moniteur acquis en Belgique; aucun meuble destiné à poser le moniteur n’a été acquis;

- le véhicule BMW 330 D Touring acquis par la requérante a également été acquis en Belgique;

- tant les relevés bancaires que les relevés VISA laissent apparaître quelques achats effectués au Grand-Duché de Luxembourg; toutefois, ceux-ci sont principalement effectués en Belgique;

le tribunal considère qu’il ne fait aucun doute que les prestations des requérants ont lieu essentiellement en Belgique et que, dès lors la société est bien assujettie à l'impôt des sociétés en Belgique.



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JURISPRUDENCE

Arrêt Cadbury Schweppes du 12 septembre 2006 l’objectif visant à minimiser la charge fiscale constitue une

démarche commerciale valide pour autant que les mesures prises à cette fin ne conduisent pas à des transferts artificiels de profits.

La CJCE estime donc qu’une implantation doit être considérée comme effective lors qu’on constate sur la base d’éléments objectifs et vérifiables par des tiers (notamment des locaux, du personnel ou des équipements) que cette implantation correspond à une réalité économique. Il convient que la filiale exerce dans l’autre Etat membre une activité économique effective et ne soit pas une simple filiale » boîte aux lettres » ou « écran ».

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JURISPRUDENCE

Un montage artificiel requiert l’accomplissement de deux conditions :

une condition subjective que l’on peut définir comme l’intention d’obtenir un avantage fiscal

et une condition objective, à savoir l’existence de facteurs objectifs attestant, qu’en dépit du respect formel des dispositions communautaires, il n’y a aucune réalité économique (et vérifiable par des tiers) derrière le montage accompli

5. L’ASSUJETISSEMENT A L’IMPOT DES SOCIETES DES « FAUSSES ASBL »


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L’article 182 du CIR dispose que dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif: les opérations isolées ou exceptionnelles; les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés

dans l'exercice de leur mission statutaire; les opérations qui constituent une activité ne comportant

qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales.

C’est à propos de la contestation de ce caractère accessoire des opérations que se situent la plupart des redressements fiscaux.

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Selon l’administration fiscale, de nombreuses ASBL exercent des activités qui en font des entités très comparables à des entreprises commerciales. Elle en déduit que ces ASBL doivent être imposées au même titre que les sociétés commerciales, et dans certains cas elle exige même que leur forme juridique soit requalifiée.

Selon Le Ministre des Finances, plus de 10% des ASBL seraient fictives (voir Question parlementaire Willems du 9 février 2005).

Le fisc considère aussi qu’une ASBL qui ne vise qu’à satisfaire les besoins personnels des membres ou des dirigeants exploite en réalité une entreprise et s’occupe d’opération à caractère lucratif



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JURISPRUDENCE Gand, 19 juin 2007 ASBL dont le but est de promouvoir et de propager des formes de musique

expérimentales existantes et nouvelles Elle ne perçoit ni cotisations ni subsides, ses revenus provenant exclusivement

des ventes. Selon la Cour, ce n'est pas parce que l'ASBL effectue des ventes

directement aux artistes sans passer par un disquaire, n'appose pas de code-barres sur les CD ou n'effectue aucune étude de marché, qu'elle ne se livre pas à des opérations commerciales

Les quelques actes désintéressés manifestes de l'ASBL sont à considérer comme formant l'accessoire de l'activité de l'ASBL par rapport à l'activité lucrative pour laquelle beaucoup plus de moyens ont été mis en œuvre (tels la fabrication de supports de production).

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JURISPRUDENCE Tribunal de première instance de Mons daté du 2 janvier 2013 ASBL agréée en vertu de l’article 181,6° du CIR en qualité de service

d'aide aux familles et aux personnes âgées, par les organes compétents des Communautés

Mais l’ASBL doit être assujettie à l’impôt des sociétés car elle a développé une autre activité parallèle, non couverte par l'agrément une activité d'aide-ménagère rémunérée par des titres-services.

Cette activité d'aide-ménagère rémunérée par des titres-services sort du cadre de l'agrément ministériel prévu par l'arrêté du 16 décembre 1988 et que cette activité est en soi lucrative car l’ASBL est rémunérée par la société émettrice de titre services.

l’ASBL ne démontre pas que l'activité de titres-services n'est qu'accessoire par rapport à l'activité agréée d'aide aux familles et aux personnes âgées



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Lorsqu’une ASBL se voit assujettie par le fisc à l’impôt des sociétés par le fisc, ce sont toutes les règles de l’impôt qui lui sont applicables.

Et cela peut donner lieu à des conséquences fort désagréables. Une ASBL peut se voir appliquer la règle relative à la requalification

des intérêts en dividendes. Cette règle prévoit que lorsque le total des avances consenties à

l’entité dépasse le capital libéré, les intérêts de ces avances sont considérés sur le plan fiscal comme des dividendes.

Pour la jurisprudence, la fait qu’il n’existe existe pas en tant que tel de capital pour une ASBL importe peu puisqu’il suffit de se référer à la rubrique du passif de l’ASBL. µ

Une telle requalification peut de surcroît avoir pour effet de faite perdre à l’ASBL l’avantage du taux réduit à l’impôt des sociétés.

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6. LA TAXATION DES ACTIFS OU ACTIONS ACQUIS A TITRE GRATUIT OU QUASI-GRATUIT


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La question se pose de savoir comment déterminer la valeur des actifs acquis par une société et comment déceler que le prix est conforme à la valeur de marché, à une « juste valeur

Le droit fiscal ne prévoit pas de méthode d’évaluation des actions. Pour déterminer la valeur d’une action, il est donc logique de ne pas se cantonner au seul critère de la valeur intrinsèque de l’action, c’est-à-dire de l’actif net divisé par le nombre d’actions.

D’autres facteurs externes interviennent bien souvent et influencent l’évaluation d’un titre: la position dominante d’une société sur le marché, l’appartenance à un groupe de sociétés, l’importance de la participation (majoritaire/minoritaire), la nature des activités, l’évolution des affaires, la valeur réelle de certains actifs supérieure à la valeur comptable, la répartition des dividendes, etc.



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Le fisc s’est inspiré d’un avis de la Commission des normes comptables (avis 126/17)

Le fisc a décidé depuis quelques années de s’en prendre aux actifs inscrits au bilan d’une société et dont la valeur est faible voire quasi nulle. Les redressements opérés par le fisc concernent essentiellement les actions et parts qu’une société acquiert.

L’administration fiscale considère que la société acquéreuse est tenue de comptabiliser la participation à sa « juste valeur » et contrepasser l’enregistrement d’un produit exceptionnel. A défaut, l’administration taxera une sous-évaluation d’actif

Le bénéficiaire doit donc, au moment de l'acquisition, reconnaître un résultat à concurrence de cette juste valeur.

Le fisc est d’autant plus sévère lorsque la société acquiert pour un prix dérisoire des actifs ou des actions à une société qui se trouve dans des liens d’interdépendance (opérations intra-groupe).

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JURISPRUDENCE

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 29 octobre 2008 : une société avait acquis 275.000 actions d'une société établie au Delaware pour un prix de 1 BEF. Elles les avaient revendues peu de temps après à une société néerlandaise pour un prix de 29.500.000 BEF (731.285,90 EUR)

fisc décide de taxer, en vertu de l'article 24 § 1er du CIR, un bénéfice de 27.030.025 BEF (670.056,82 EUR) (prix de vente moins la valeur des titres qui à la date de l'acquisition était de 2,563 USD), considérant que les actions avaient été acquises pour un prix dérisoire et présentaient dès lors une sous-évaluation manifeste

La Cour d'appel ne suit pas le raisonnement du fisc et se réfère à l'analyse de plusieurs auteurs. Selon la Cour, l'avis précité n'est nullement une référence pour un droit comptable positif mais pour un droit comptable futur.



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JURISPRUDENCE

L’administration n’a pas dit son dernier mot. Après s’être à nouveau fait débouter par la Cour d’appel de Bruxelles (dans un arrêt du 31 mars 2010), l’administration s’est pourvue en cassation.

Dans ce dossier, une société belge avait acquis, au prix de 5.000 couronnes, 50 actions d’une société suédoise, qu’elle avait revendues un mois plus tard au prix de 17.000.000 couronnes.

Le fisc veut de la Cour de cassation la confirmation que l’inscription au bilan d’un bien à sa valeur réelle prévaut sur la seule mention complémentaire dans les annexes aux comptes annuels.

La Cour de cassation, a toutefois considéré qu’il s’agissait-là d’une question d’interprétation des dispositions de la Quatrième directive européenne qui a fondé notre droit comptable (et plus spécifiquement les dispositions relatives aux règles d’évaluation), décida de sursoir à statuer et de renvoyer l’affaire devant la Cour européenne de justice

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JURISPRUDENCE La Cour européenne de justice a rendu le 3 octobre 2013 sa décision qui

n’est guère favorable au fisc. CJCE, arrêt du 3 octobre 2013, affaire C-322/12, Fiscologue, n° 1356 du 11 octobre 2013, p.1

la possibilité que certains actifs soient sous-estimés dans les comptes des sociétés, dans l'hypothèse où leur valeur d'acquisition est inférieure à leur valeur réelle, n'est que le corollaire nécessaire du choix opéré par le législateur de l'Union [...] en faveur d'une méthode d'évaluation fondée non pas sur la valeur réelle des actifs, mais sur le coût historique de ces derniers

condamnation générale de la reconnaissance immédiate de résultat dans le contexte des véritables acquisitions à titre (partiellement) gratuit

le fisc dispose toujours d’autres armes redoutables pour contre ce qu’elle considère comme une sous-évaluation manifeste. Ainsi peut elle aussi utiliser la mesure anti-abus, la théorie de la simulation, le référence au principe « at arm’s length » ou encore la notion même de bénéfice fiscal

9. LA LUTTE CONTRE LES CONSTRUCTIONS USUFRUIT


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CONSTRUCTIONS USUFRUIT : LES 12 TRAVAUX D’HERCULE

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I. INTRODUCTION


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LES 12 TRAVAUX D’HERCULE

Étouffer le lion de Némée à la peau impénétrable, et rapporter sa dépouille. Tuer l’hydre de Lerne dont les têtes tranchées repoussaient sans cesse. Battre à la course la biche de Cérunie aux sabots d'airain et aux bois d'or, créature

sacrée d’Artémis. Ramener vivant l'énorme sanglier d’Erymanthe. Nettoyer les écuries d’Augias, qui ne l'avaient jamais été. Tuer les oiseaux aux plumes d'airain Dompter le taureau crétois de Minos que celui-ci n'avait pas voulu rendre à

Poséidon. Capturer les juments mangeuses d'hommes de Diomède Rapporter la ceinture d’Hippolyte, fille d’ Arès et reine des Amazones, Vaincre le géant aux trois corps Géryon et voler son troupeau de bœufs. Rapporter les pommes d’or du jardin des Hespérides que gardait Ladon. Descendre des Enfers et enchaîner le chien aux trois têtes Cerbère


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LES AVANTAGES FISCAUX DE LA STRUCTURE USUFRUIT

Déduction de toutes les charges immobilières Amortissement de l’immeuble (en ce compris le terrain) Possibilité de faire supporter par la société tout ou

partie des travaux et aménagements Possibilité de mise à disposition gratuite de l’immeuble Pas de requalification d’un loyer en rémunération Extinction de l'usufruit (en principe) sans indemnité La vente de l’immeuble après démembrement est un

acte de gestion du patrimoine privé


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LES 12 « TRAVAUX » FISCAUX Veiller à une valorisation économique du droit d’usufruit ; Réduire au maximum les effets d’un avantage de toute nature devenu

monstrueux ; Inscrire son projet immobilier dans l’objet social de la société ; Apporter à l’administration, sur un plateau d’argent, la preuve qu’une structure

usufruit est profitable à la société ; S’engager à respecter une durée d’usufruit de 20 ans minimum ; Ne pas tomber sous le coup de la nouvelle mesure anti-abus ; Respecter scrupuleusement les stipulations du code civil relatives aux travaux ou

améliorations ; Eviter les risques d’une taxation (en tant qu’avantage de toute nature ou

avantage anormal ou bénévole) lors du remembrement de propriété ; Affronter son notaire devenu réticent à ce type de montage ; Se préparer à un contrôle fiscal devenu presque inéluctable ; S’arranger pour que l’usufruit ne s’interrompe pas avant terme ; Espérer que la loi fiscale ne change pas.


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II. ETUDE DES DOUZE TRAVAUX


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1. La nécessaire valorisation économique d’un usufruit Le temps des droits d’usufruit 80/20 est révolu L’article 47 du Code droits d’enregistrement n’est plus la référence Valorisation économique (Mons, 28 février 2005) Formule : : VU = (H/(r-i)) x (1- (1+i/1+r)n) Exemple : Un immeuble vaut 650.000 EUR, le loyer mensuel (net) estimé est de

2.000 EUR/mois et la durée de l’usufruit est de 20 ans. Le rendement financier peut être estimé à 3,55% et le taux

d’inflation de 2%. La valeur économique (actualisée) d’un usufruit sera de 403.188

EUR (soit 62,03 % de 650.000). Pour une durée de 25 ans, la valeur passe à 486.371 EUR (soit

74,83 %).


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2. Le nouvel avantage de toute nature

Calcul : Revenu castral x 1,6349 (coefficient d’indexation 2012) x 3,8 (nouveau coefficient depuis 1/1/2012) x 100/60 (coefficient applicable aux maisons dont le RC est supérieur à 745 EUR) x 5/3 (si habitation meublée).

Quitter le statut de dirigeant ? Sortir les meubles : expertise mobilière souhaitée Jouer l’affectation professionnelle maximale de l’immeuble Tenir compte des séjours à l’étranger pour réduire l’ATN Opter pour le paiement d’un loyer à sa société ? (Ruling ?) Cour d'appel de Gand, 23 juin 2010 : des travaux sont des

ATN


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3. Charges immobilières et objet social

Cinquième condition à la déduction des frais professionnels : la conformité à l’objet social statutaire (Cass. 12 décembre 2003)

Trib. Mons, 15 novembre 2010 : Une société peut parfaitement acquérir l’usufruit d’un immeuble en vue de le mettre en partie à la disposition de son gérant.

Attention à la rédaction des statuts de la société adaptation éventuelle des statuts

Privilégier une affectation professionnelle de l’immeuble d’au-moins 50%


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4. La preuve de la rentabilité d’une structure usufruit Une structure usufruit ne peut pas « appauvrir » la

société ! La preuve de rentabilité résultera soit : D’un réel usage professionnel de l’immeuble De revenus locatifs supérieurs aux charges immobilières

Décision anticipée du 27 avril 2010 (n° 900.432) : le rendement du nu-propriétaire ne peut être supérieur au rendement de l’usufruitier prolongation de la durée du droit d’usufruit jusqu’à 30 ans


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5. La durée du droit d’usufruit

Durée d’au moins 20 ans (30 ans selon le S.D.A. !) Une durée importante permet : D’augmenter la valeur économique du droit d’usufruit ; D’éviter le risque d’un avantage de toute nature dans le

chef du nu-propriétaire (cf. Mons 28/2/2005) De réduire le risque d’une taxation lors du remembrement

Bruxelles, 9 septembre 2010 : un droit au bail sur une longue durée autorise l’absence d’indemnité à l’échéance

Mons, 30 novembre 2009 : usufruit sur 8 ans et légalité d’une cotisation spéciale sur commissions secrètes


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6. La nouvelle mesure anti-abus

Il y a abus fiscal (article 344 §1er du CIR) lorsque le contribuable réalise : soit une opération par laquelle il se place, en violation des objectifs d'une disposition fiscale,

en-dehors du champ d'application de cette disposition soit une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition

fiscale dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Circulaire du 4 mai 2012 : les structures usufruit sont évoquées Abus fiscal si « construction purement artificielle » visant exclusivement à obtenir un

avantage fiscal Pas possible de défendre des avantages non fiscaux négligeables Selon le SDA, une demande d’usufruit doit :

porter sur un projet concret décrire le projet de manière la plus complète possible sans lui donner de qualification

juridique ou préciser des articles de loi. Le projet d'acte doit être joint à la demande présenter, d'un point de vue juridique, in concreto le fonctionnement d'un droit réel

temporaire


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7. Le respect du droit civil

Réparations : L’usufruitier est tenu des réparations d’entretien ainsi que des grosses réparations qui ont été nécessitées suite à son manquement de réaliser les réparations d’entretien pas d’indemnisation possible

Travaux d’amélioration : travaux et aménagements réalisés par l’usufruitier afin d’améliorer le bien immobilier et d’ainsi lui permettre d’accroître les avantages qu’il retire de la jouissance de ce bien pas d’indemnisation possible

Travaux nécessitant un investissement excédant les revenus produis par l’usufruit indemnisation si ces travaux sont susceptibles d’enlèvement mais que le propriétaire décide de les conserver

Les conséquences fiscales découleront du non-respect des dispositions du code civil Cour d’appel de Mons 21/11/2012 : distinction entre deux sortes de travaux

effectués par l’usufruitier : les améliorations (se limitant au montant des revenus produits par l’usufruit) et les autres travaux qui donnent lieu à une taxation au titre d’avantages anormaux ou bénévoles


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8. La fin du droit d’usufruit

Il y a un réel risque de taxation lors du remembrement Une valorisation économique atténue toutefois ce risque En droit civil, il est de l’essence même de l’usufruit de s’éteindre au terme

de la durée fixée En droit fiscal, l’administration est attentive aux travaux réalisés au

cours des 5 dernières années risque de taxation en tant qu’avantage de toute nature à concurrence du montant des travaux

Décision anticipée du 27 avril 2010 : « Pour conforter l'engagement que dans leurs relations, les demandeurs agiront de manière similaire à celle qui prévaudrait entre parties indépendantes, ceux-ci ont convenu qu'au cours d'une des 5 dernières années avant la fin de l'usufruit, les travaux normalement à charge de l'usufruitier seront supportés proportionnellement par l'usufruitier et le nu-propriétaire en fonction de la valeur respective de l'usufruit/nue-propriété par rapport à la valeur de la pleine propriété au moment où les travaux en question seraient réalisés »


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9. Les réticences des notaires

Parfois difficile de convaincre son notaire de l’utilité d’une structure usufruit

Assimilation à de l’abus fiscal (influence de la circulaire du 19 juillet 2012 traitant des abus fiscaux en matière de planification successorale)

Il faudra dès lors se présenter avec un dossier solide


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10. Le contrôle fiscal toujours possible

Déclaration de politique générale du 1er décembre 2011 : « La lutte contre les montages “usufruit-turbo” sera poursuivie, soit via un meilleur contrôle, soit via une initiative règlementaire visant à déterminer la valeur de l’avantage en nature.

Chasse aux usufruits de terrains (sur lesquels la société vient construire un immeuble)

Autres points d’attention du contrôleur : essentiellement les charges immobilières, les durées trop courtes et les travaux d’amélioration ou d’embellissement à charge de la société (surtout s’ils sont réalisés peu avant l’échéance du droit réel)

Risque d’usage abusif de la nouvelle mesure anti-abus par le fisc


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11. Risques liés à une sortie anticipée d’usufruit Il n’est pas impossible que le dirigeant doive revendre l’immeuble en cours

d’usufruit. Obligations juridiques liées à cette situation :

La revente donnera lieu à une plus ou moins-value tant à repartir entre la société et son gérant ;

La plus-value réalisée par la société pourra, le cas échéant, bénéficier du régime de taxation étalée moyennant remploi ;

Il est préférable que le conseil de gérance ou d’administration soumette à l’assemblée générale un rapport spécial et que cette dernière valide pareille décision ;

Risque de révisions TVA

Prendre en compte la valeur économique lors de la revente (détermination de la perte de jouissance pour la société usufruitière)

Depuis que l’avantage de toute nature pour mise à disposition gratuite d’immeuble a quasiment doublé, nombreux sont les contribuables qui envisagent au plus tôt la sortie de l’immeuble de la société Pas de précipitation, calculs préalables avec son comptable.


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11. Risques liés à une sortie anticipée d’usufruit Exemple suivant : un immeuble vaut 500.000 EUR. La société

détient l’usufruit de l’immeuble pour 400.000 tandis que la nue-propriété est détenue par son dirigeant pour 100.000 EUR. L'usufruit est sur 20 ans. Après 10 ans, il est décidé de vendre l'immeuble. La valeur comptable de l’usufruit est donc de 200.000 (10/20ème de 400.000). Le prix de vente est de 600.000 EUR. Si la valeur économique de l'usufruit après 10 ans (calculée sur la base d’une actualisation des loyers sur la période restant à courir jusqu’à l’expiration normale de l’usufruit, soit 10 ans) aboutit par exemple à un montant de 300.000 EUR, la plus-value taxable en société sera de 100.000 EUR (soit la différence entre 300.000(valeur économique de l’usufruit) et 200.000 (valeur nette comptable de l’usufruit).


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12. Une nouvelle loi fiscale taxant les usufruit ? Il y a eu une proposition de loi déposée par le député Dirk Van der

Maelen le 29 juin 2006 : rendre la constitution ou la cession d’un usufruit imposable dans le chef de celui qui renonçait à l’usufruit

En principe, sauf à violer le principe de non-rétroactivité fiscale, les structures existantes ne pourraient pas être remises en cause par une quelconque modification législative à venir

La Cour Constitutionnelle admet toutefois des dérogations au principe de non- rétroactivité lorsqu'il existe une justification objective et raisonnable de l'application rétroactive d'une disposition et lorsque la mesure est proportionnée au but légitime poursuivi par le législateur : quid ?

Une nouvelle disposition fiscale pourrait en outre s’appliquer à une structure usufruit qui doit encore produire certains effets juridiques (exemple taxation lors du remembrement qui est un nouvel effet juridique)


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Décision anticipée du 10 juillet 2012

Faits : vente par un couple de médecins de l’usufruit de l’immeuble à leur SPRL; utilisation professionnelle de l’immeuble très importante

Demande : déduction sur base de l’article 49 du CIR, pas d’ATN et pas d’application de l’art 344 §1er

Décision positive : l’évaluation doit tenir compte de l’état du bien, des travaux

à effectuer et de la destination réelle de l’usufruit; En l’espèce , la valeur de l’usufruit e été examiné de manière correcte

ATN : pas d’ATN sauf si des frais seront faits par la suite et qui ne sont pas à charge de l’usufruit ou si fin anticipée de l’usufruit


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Décision anticipée du 10 juillet 2012

Déduction des frais : utilisation de l’immeuble dans le cadre de l’objet social frais déductibles

Article 344 §1er : il existe d’autres motifs que l’évitement de l’impôt

Plus-values de cessation (art. 28 CIR) : plus-value égale à la différence entre la QP professionnel du prix obtenu pour l’usufruit et la valeur d’acquisition de la quote-part professionnelle diminuée des amortissements admis antérieurement multipliée par la QP de l’usufruit dans l’immeuble MONTAGE PARFAITEMENT NORMAL DIT SDA


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III. CONCLUSION


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CONCLUSION

Avantages fiscaux substantiels pendant la durée du droit d’usufruit

Conditions de plus en plus strictes (respect de l’objet social, droit civil, valorisation économique, preuve de la rentabilité, etc.)

Remises en cause fréquentes par le fisc et les tribunaux C’est le principe « at arms’length » qui doit prévaloir (principe

selon lequel le prix doit être déterminé conformément aux conditions normales du marché).

Illustration : décision anticipée (n° 2011.531) du 13 décembre 2011 : droit d’usufruit sur une marque est conforme au principe de plein concurrence

Une dépense doit être « intéressée » (J. Kirckpatrick)


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10. LA TAXATION DES PLUS-VALUES INTERNES


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Mécanisme - avantage

Mécanisme:

Soc. A Soc. B Soc. C

HOLDING

Situation:- les sociétés A, B et C appartiennentmajoritairement aux mêmes actionnaires- ceux-ci constituent une holding- la holding acquiert les parts de A, B et Csoit par apport, vente, ou apport mixte- distribution de dividendes à la holding ouencore remontée de management fees

Avantage:- transformation partielle des revenusprofessionnels des dirigeants actionnairesen intérêts (revenus mobiliers déductiblesSoumis au Pr M de 15%)

Actionnaires/cédants

Dividendes et management fees

Payement du prix



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Les décisions favorables du SDA supposent aujourd'hui le respect des conditions suivantes :

l'opération envisagée est une « opération simple qui ne recourt pas à des mécanismes complexes » ;

le laps de temps qui sépare l'acquisition des parts sociales de la société commerciale et l'apport desdites parts à une holding n’est pas court;

le prix (et donc l'importance de la plus-value) est la contrepartie de l'apport d'un élément de patrimoine privé que l'apporteur a fait fructifier ;

la valeur d'apport sera fixée par un réviseur d'entreprises indépendant et sera donc conforme au marché ;

le demandeur respectera les différents engagements requis dans l’avis publié sur le site du SDA ;

l'opération projetée est inspirée principalement par un souci de concentrer la gestion de la société opérationnelle en Belgique.

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Le Service des décisions anticipées semble de plus en plus réticent à admettre qu’une société puisse sortir ses liquidités par la technique des cessions internes de titres.

En mars 2013, le SDA avait publié sur son site un avis (aujourd’hui retiré) qui avait introduit une condition nouvelle particulièrement contraignante et qui risque bien de rendre moins intéressante toute de demande de ruling pour ce type d’opérations.

"Le SDA s'assurera également que l'opération (apport/vente) n'a pas pour but la distribution sans taxation des liquidités excédentaires créées auparavant au sein des sociétés opérationnelles. Les demandeurs pourraient dans ces cas envisager de distribuer avant l'opération des dividendes correspondant à ces liquidités excédentaires. En tout cas, pour évaluer les liquidités excédentaires, il convient de prendre en considération la politique de gestion du groupe au sein duquel a lieu l'opération, ainsi que les besoins en liquidités indispensables à la bonne marche de ce dernier".

le SDA ne supporte visiblement plus que les sociétés sortent leurs liquidités excédentaires en échappant au paiement du précompte mobilier de 25%.



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CONSEILS UTILES

Quelques arguments pour justifier les cessions internes : L’opération s’inscrit dans le contexte d’une restructuration du patrimoine familial, à savoir

la concentration de la gestion de la société opérationnelle en Belgique via une holding. l'opération projetée est donc inspirée principalement par un souci de pérenniser la société d’exploitation et d'assurer la continuité familiale à la direction de la société.

L'opération envisagée permet à la société d’exploitation et à la société holding de définir ses propres projets d'investissements et politiques de management. Chaque société pourra se présenter aux banques, aux investisseurs et aux partenaires commerciaux, avec un savoir-faire propre et un profil bien défini. L'autonomie financière de chacune des sociétés sera assurée.

La société holding permettra de rendre plus aisé toute nouvelle acquisition ou cession de participations en dehors du "core business historique", tant en Belgique qu'à l'étranger.

La holding permettra de centrer chaque entreprise du groupe sur sa mission et de leur donner les moyens de leur croissance :

La détention des participations par les demandeurs remonte à de très nombreuses années, et découle pour les parents de la constitution de la société et pour les enfants d'une donation réalisée par les parents;

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…

la création d’un holding permet de ne pas léser les enfants lorsqu’ l’un souhaite reprendre les activités et l’autre pas ; il s’agit d’donc d’un instrument logique de planification successorale en faveur des héritiers ;

L'organisation, la détention et la gestion de plusieurs sociétés est une activité à part entière qui nécessite, dans les faits, une structuration et une gestion qui doit se faire dans une entité distincte des sociétés opérationnelles dont ce n'est pas le métier;

La constitution d'une société holding permet de recentrer l'unité décisionnelle des entreprises ;

Dans la même direction, la constitution d'une société holding permet de concentrer sous une direction unique des entreprises œuvrant dans des domaines complémentaires et connexes mais aussi distincts et diversifiés, ce qui est le cas en l'espèce ;

Enfin, la constitution d'une holding permet d'obtenir un meilleur financement du groupe et ce, pour deux raisons au moins : la première est liée au fait que les participations des sociétés filialisée sont actées, le banquier et/ou futur créancier pouvant clairement se rendre compte de la valeur des filiales Deuxièmement, la holding permet de concentrer les participations et par conséquent de donner une assise financière plus forte à la société faîtière, ce que ne peut obtenir les sociétés opérationnelles, prise individuellement.

11. TAXATION ETALEE REFUSEE


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L’administration fiscale remet en question l’application du régime de la taxation étalée dans le chef de la société qui l’a revendiqué, soit parce qu’elle constate que les actifs cédés ne sont pas éligibles pour le remploi, soit parce que le remploi n’est pas valable soit enfin parce qu’elle considère que le montant du remploi est insuffisant ou que le remploi est tardif.

clientèle ou un goodwill :l’administration, soutenue par la doctrine et la jurisprudence dominante considère que seul le goodwill acquis de tiers peut faire l’objets d’une activation et est amortissable. En revanche un goodwill constitué par l’entreprise ne peut être activé et amorti.

La question qui se pose est donc de savoir si une clientèle est toujours existante au moment de la reprise ou si elle a disparu et a été remplacée (problème lorsque l’amortissement est toujours en cours dans le chef du cédant).

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Droits réels démembrés En ce qui concerne la question de savoir si un droit d’usufruit,

d’emphytéose ou de superficie peut bénéficier du régime de taxation étalée, la position de l’administration est très claire : il n’y pas d’empêchement;

Une société avait interrogé le SDA sur la question de savoir si elle pouvait bénéficier du régime de la taxation différée à l’occasion de la plus-value réalisée lors de la cession de son droit d’emphytéose.

Selon le SDA, le fait que l’article 47 du CIR parle d’aliénation d’un bien et non d’un droit sur un bien, n’empêche pas que la notion de biens aliénés doit recevoir une interprétation assez large vise l’aliénation d’un droit réel et pas uniquement l’aliénation du bien lui-même (Décision anticipée n° 400.255 du 24 mars 2005)



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Le remploi peut-il porter sur un acompte payé dans le cadre d’un compromis de vente ?

L’administration conteste souvent la possibilité d’appliquer le régime de taxation étalée lorsque seul un acompte (p.ex. 30% du prix d’un immeuble à la date de signature du compromis) et non l’intégralité du prix d’achat a été payé par la société.

La CNC recommande que, dans le chef de l’acquéreur, dès qu’il y a accord entre les parties et que cet accord est acté dans le compromis de vente, l’immeuble soit entré en comptabilité en contrepartie du paiement de l’acompte et de l’enregistrement d’une dette à concurrence du montant restant dû sur le prix.

En clair, dès qu’il y a paiement de l’acompte, il est requis de comptabiliser l’immobilisation corporelle.

Dès lors, si l’on suit cet avis, un acompte versé sur l’acquisition d’une immobilisation corporelle ou incorporelle est donc bien un remploi valable

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Une société perd-elle le bénéfice de la taxation étalée dès qu’elle entre en liquidation ? les plus-values réalisées avant la dissolution de la société et susceptibles de

donner lieu au régime de la taxation étalée continueront à bénéficier de ce régime après dissolution, à condition toutefois que les opérations de liquidation se déroulent sur plusieurs années avant la cessation de l'activité professionnelle.

En revanche, les plus-values réalisées après la dissolution ne pourront plus profiter du régime de taxation étalée.

L'acquisition d'un élément d'actif amortissable à l'occasion d'une fusion exonérée peut-elle être considérée comme un remploi valable ? Pour le fisc, la réponse est négative en raison du principe de neutralité qui régit

les fusions exonérées. La jurisprudence est heureusement plus nuancée. Ainsi, le tribunal de première

instance de Gand a jugé qu’un remploi dans le cadre de la taxation étalée des plus-values peut effectivement se faire valablement en actifs acquis dans le cadre d'une fusion exonérée d'impôt.



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CONSEILS UTILES

l’article 47 du CIR permet que le remploi porte sur des immobilisations utilisées tant en Belgique que dans l'Espace économique européen

Eviter de calculer au plus juste le montant de ce remploi. C’est surtout en matière immobilière que se pose le problème

Lorsque cet actif est un bien immobilier bâti, le prix du terrain et les frais d'acquisition accessoires y relatifs ne peuvent pas être compris dans le montant du remploi

Si la maison date de plus de cinq ans mais que les travaux sont réalisés dans les 5 ans qui précèdent la vente avec plus-value, seule la partie de la plus-value afférente à la maison, à l’exclusion des travaux pourra bénéficier du régime de taxation étalée

Une autre idée reçue est qu’il est toujours possible, tant que le délai de remploi n’est pas expiré de remplacer un actif par un autre actif

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13. LE REJET DES FRAIS « DERAISONNABLES »


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Les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins de l’entreprise ne sont pas admises à la déduction. Il s’agit des dépenses somptuaires, c’est-à-dire « inspirées par le désir ou le souci d’afficher un certain standing, d’entretenir des relations sociales ou mondaines ». (article 53,10 ° du CIR)

Différence avec article 49 du CIR : L’article 49 a pour finalité de rejeter une dépense qui ne s’inscrit pas dans la démarche visant à obtenir ou à maintenir des revenus professionnels, l’article 53,10°consiste à ne rejeter qu’une partie de certaines dépenses qui ont une visée professionnelle, même très ténue, mais dont le montant se révèle être excessif.

Charge de la preuve : le caractère professionnel d’une dépense doit être démontré par le contribuable tandis que le caractère déraisonnable d’une dépense doit être démontré par l’administration fiscale



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Les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins de l’entreprise ne sont pas admises à la déduction. Il s’agit des dépenses somptuaires, c’est-à-dire « inspirées par le désir ou le souci d’afficher un certain standing, d’entretenir des relations sociales ou mondaines ». (article 53,10 ° du CIR)

Différence avec article 49 du CIR : L’article 49 a pour finalité de rejeter une dépense qui ne s’inscrit pas dans la démarche visant à obtenir ou à maintenir des revenus professionnels, l’article 53,10°consiste à ne rejeter qu’une partie de certaines dépenses qui ont une visée professionnelle, même très ténue, mais dont le montant se révèle être excessif.

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le Commentaire administratif suggère à ses agents « d’écarter les dépenses dont le montant fait apparaître un coût kilométrique supérieur à une fois et demie l’indemnité kilométrique prévue par l’A.R. du 18 janvier 1965 (régulièrement mis à jour) portant réglementation générale en matière de frais de parcours du personnel de l’État, à moins que le contribuable n’invoque des circonstances qui justifieraient un coût supérieur ».

Cette position administrative est fort heureusement invalidée par les cours et tribunaux qui ont rappelé que le caractère déraisonnable d’une dépense doit s’apprécier en fonction des circonstances concrètes de chaque cause, et non en fonction d’une norme générale



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le Commentaire administratif suggère à ses agents « d’écarter les dépenses dont le montant fait apparaître un coût kilométrique supérieur à une fois et demie l’indemnité kilométrique prévue par l’A.R. du 18 janvier 1965 (régulièrement mis à jour) portant réglementation générale en matière de frais de parcours du personnel de l’État, à moins que le contribuable n’invoque des circonstances qui justifieraient un coût supérieur ».

Cette position administrative est fort heureusement invalidée par les cours et tribunaux qui ont rappelé que le caractère déraisonnable d’une dépense doit s’apprécier en fonction des circonstances concrètes de chaque cause, et non en fonction d’un

la seule disproportion entre le montant des dépenses professionnelles et le montant des revenus bruts de l’activité professionnelle pour laquelle ces dépenses ont été exposées, ne permet pas d’établir que les dépenses dépassent de manière déraisonnable les besoins de l’activité professionnelle norme générale

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JURISPRUDENCE Bruxelles, 24 avril 2008 l’administration fiscale qui, à cette fin, s’est fondée à la fois sur l’article 49 et

l’article 53, 10° du CIR. En 1995, cette activité avait dégagé des revenus de 100.000 BEF et des charges

de 841.826 BEF. En 1996 et en 1997, aucun revenu n’avait été dégagé mais les charges avaient atteint respectivement, les montants de 1.217.771 BEF et 1.299.744 BEF.

Selon fisc : « Par application des articles 49 et 53, 10° du CIR, doivent être rejetées toutes les dépenses qui ne sont pas exposées pour acquérir ou conserver des revenus et dont l’authenticité et le montant ne sont pas justifiés par des documents probants et lorsque celle-ci dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels du contribuable «

Le juge d’appel fustige l’incohérence d’un tel avis de rectification qui après avoir considéré l’absence d’activité professionnelle justifiant les dépenses (article 49 du CIR), poursuit en considérant que de telles dépenses excèdent de manière importante les besoins professionnels d’une telle activité (article 53,10°).



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JURISPRUDENCE Bruxelles, 5 février 2003 Une société qui exerce le commerce en gros d’images éducatives et

sportives pour enfants avait déduit les frais relatifs à l’utilisation professionnelle de quatre véhicules de « luxe » : une Rolls-Royce Silver de 33 CV, une Mercedes 600 de 29 CV, une Porsche 911 de 18 CV et une Land Rover Range de 19 CV,

Déduction d’ montant de 6.459.160 BEF (160.118,39 EUR) pour l’exercice 1992 et d’un montant de 6.060.213 BEF (150.228,76 EUR) pour l’exercice 1993

Selon fisc, le coût de revient au kilomètre doit être limité à une fois et demie l’indemnité kilométrique remboursée

Cour : « . De telles dépenses sont justifiées eu égard non seulement au chiffre d’affaires réalisé pendant les exercices litigieux, mais également eu égard au résultat d’exploitation qui apparaît en comptabilité avant le paiement des impôts et des émoluments envers les administrateurs ».

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14. LE REJET DES FRAIS NON CONFORMES A l’OBJET SOCIAL


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Depuis quelques années, l’administration, suivie par la jurisprudence, s’est mise à ajouter une nouvelle exigence au texte de la loi : les charges professionnelles doivent rentrer dans les limites de l’objet social statutaire

Cass., 18 janvier 2001: « une société ne doit désormais plus seulement prouver que la dépense est nécessaire à l’exercice d’une activité, mais qu’elle est essentielle à l’exercice de l’activité sociale de la société, activité définie et donc limitée à l’objet social principal de la société »

Liège, 28 avril 1999 (et Cass. 12 décembre 2003) :



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Liège, 28 avril 1999 (et Cass. 12 décembre 2003) :« La cour n’aperçoit pas en quoi la réalisation d’un immeuble d’habitation de 480 m2 de surface utile à charge exclusive de la société et dont il n’est pas démontré qu’il serait effectivement affecté pour une part aisément déterminable à l’objet social plutôt qu’à d’autres activités – enseignement, conférences – ne rentrant pas dans l’activité médicale mise en société, répondrait aux impératifs requis par la loi pour que les charges afférentes à la constitution de cet actif soient déductibles conformément à l’article 44 du Code d’impôt sur les revenus 1964 (art. 49 du Code d’impôt sur les revenus 1992) ; ».

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JURISPRUDENCE CONTRAIRE

Civ. Liège, 20 septembre 2004 - il n’appartient pas à l’administration de juger de l’opportunité ou de l’utilité d’une

dépense ; - la mise à disposition d’un immeuble par un employeur ou une société à un de ses

travailleurs ou de ses dirigeants n’a rien d’exceptionnel, et a été envisagée expressément par le législateur, qui a indiqué les règles à suivre pour déterminer la valeur de l’avantage en nature à retenir ;

- une telle mise à disposition peut résulter du souci ou de l’idée de placer son bénéficiaire dans un environnement favorable, de lui réserver des conditions et une situation de nature à le rendre plus disponible et « mieux dispos » à l’égard de son entreprise, bref plus performant, avec la conséquence d’en retirer en définitive un bénéfice ;

- une pareille mise à disposition peut aussi s’analyser comme une autre manière de rémunérer les personnes travaillant dans l’entreprise, avec le bénéfice (moindre coût) que cette autre forme de rémunération peut engendrer ;



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Civ. Namur, 14 juin 2006 Il n’était pas « justifié de rejeter la déduction des charges

liées à l'usufruit dans le chef de la demanderesse : si ces charges n'avaient pas été supportées, elle n'aurait pas bénéficié de l'usufruit et n'aurait pu accorder à ses dirigeants l'avantage que l'administration a taxé dans leur chef ».

Civ. Namur, 13 octobre 2010 : Du côté de la demanderesse, l'octroi de cet avantage en

nature constitue une charge professionnelle incontestable et l'administration n'a donc n'avait donc pas le droit d'en rejeter la déduction ».

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Civ. Arlon, 13 mars 2013 L’affaire concernait une officine de pharmacie qui avait fait construire ’un

immeuble sur un terrain appartenant à la gérant qui avait consenti sur ce terrain un droit d’emphytéose d’une durée de 33 ans

Selon l’administration, ces frais immobiliers devaient être rejetés en raison de l’absence de lien causal entre ces frais et l’activité professionnelle, l’immeuble étant à usage privé de manière prépondérante (90% privé).

Le tribunal rejette cette analyse. Après avoir rappelé que l’article 195 du CIR énonce que les rémunérations

de dirigeant d’entreprise sont des frais professionnelles parfaitement déductibles puisqu‘ils contribuent à acquérir et conserver des revenu imposables, le tribunal s’étonne de ce que l’administration cherche à faire une distinction entre la rémunération stricto sensu et les avantages de toute nature



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CONSEILS UTILES

correcte rédaction des statuts prévoyant de manière claire la possibilité pour la société d’avoir une activité immobilière.

prévoir ce paragraphe : « II. La société a également pour objet la gestion d’un patrimoine immobilier et mobilier, ainsi que toutes opérations se rapportant directement ou indirectement à cet objet : l’achat et la vente, la location, la mise en valeur de tous biens immeubles, les opérations financières de nature à favoriser le rapport des immeubles qu’elle possède, l’investissement en valeurs mobilières. Les opérations ne peuvent cependant porter atteinte au caractère civil de la présente société et ne peuvent en aucun cas conduire au développement d’une quelconque activité commerciale ».

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CONSEILS UTILES

La société devrait idéalement exercer ses activités au sein de l’immeuble qu’elle a acquis (et quelle met partiellement à disposition de son dirigeant).

En effet, même si nous estimons qu’une affectation totale à des fins privées ne devra pas empêchera la déduction des frais, eu égard au raisonnement basé sur l’avantage de toute nature, l’administration fiscale verra d’autant mieux le lien nécessaire avec l’objet social si la société occupe partiellement l’immeuble ».

15. LE REJET DES MANAGEMENT FEES


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Une société de management se définit comme une société dont l’objet social est essentiellement l’assistance, le conseil et la gestion d’entreprises.

Le recours à ce type de société permet d’abord de faire l’économie de cotisations sociales du fait que seule la rémunération à charge de la société est soumise aux cotisations sociales et non tous les revenus perçus par la société.

En outre, la société de management bénéficie du taux plus favorable de l’impôt des sociétés et permet diverses rémunérations alternatives (avantages de toute nature, paiement de loyers, intérêts de prêts consentis à la société, etc.).

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Considérer comme non déductibles des management fees dans le chef de la société qui les paie aboutit à une double imposition économique. La société qui paie le montant est privée du droit à la déduction, mais la société qui le perçoit reste bien taxée.

Or, il n’est en principe pas permis de taxer deux fois la même matière imposable

la loi-programme du 27 avril 2007 : l’article 26 du C.I.R. est modifié et débute dorénavant en ces termes : « Sans préjudice de l’article 49 du C.I.R. 1992 […] ».

Il n’est donc plus possible, sur la base de cette disposition amendée, de tenter d’échapper à l’application de l’article 49 du C.I.R. , puisque cette disposition prévaut sur l’article 26 du CIR.



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L’administration fiscale recourt traditionnellement à l’article 49 du C.I.R. pour refuser la déduction de ces sommes dans le chef de la société qui les paie, parce que les conditions mentionnées dans cet article ne sont pas réunies pour assurer leur déductibilité au titre de frais professionnels.

Les arguments soulevés par l’administration pour justifier sa position sont quasi toujours les mêmes : absence de preuve des prestations, factures pas assez détaillées, liens familiaux existants entre le bénéficiaire des prestations et le prestataire, nécessité de requalifier les sommes versées en libéralités, etc.

En outre, si le fisc n’est pas autorisé à juger de l’opportunité des dépense engagée par la société, il peut, en revanche, en vertu de l’article 53, 10° du CIR, écarter les frais qu’il juge « déraisonnables », notamment par comparaison aux prix pratiqué dans le secteur ou opère la société

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JURISPRUDENCE Bruges, jugement du 19 décembre 2012 un père et son fils constituent une société de management dont l’objet est

d’assurer « la gestion administrative, sociale, financière et comptable » de la société d’exploitation (un garage).

La société d’exploitation paie donc une indemnité de management à la société fraichement constituée.

Le fisc découvre cependant que le père et le fils continuent à diriger la société d’exploitation « en leur propre nom ».

Par ailleurs, les services comptables ne sont pas assurés par la société de management mais sont externalisés auprès d’un bureau comptable.

Enfin, le fisc observe que lors de la signature des contrats de gestion, le père et le fils n’ont pas fait mention au conseil d’administration d’un risque possible d’ « intérêt opposé de nature patrimoniale » comme le prévoit pourtant l’article 523 §1er du C.SOC.



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JURISPRUDENCE

Bruges, jugement du 19 décembre 2012

Le fisc décide dès lors de taxer les indemnités de gestion dans le chef des personnes physiques et non de la société en invoquant la simulation de la société de management.

Le tribunal vient confirmer la taxation. Selon le juge, les éléments concrets du dossier révèlent

que toutes les conséquences juridiques de la structure choisie n’ont pas été respectées.

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CONSEILS UTILES Relevons d’abord qu’une société de management ne peut être

utilisée pour dissimuler un contrat de faux indépendant ou pour déduire n’importe quelle charge.

Soyez toujours à même de pouvoir justifier la réalité des prestations de management

Rédigez un contrat décrivant bien la nature des activités, tout en laissant la porte ouverte à de nouvelles missions éventuelles

Fixez une rémunération raisonnable, au regard de la nature et l’étendue de votre travail

Evitez les situations où la personne physique se trouve à la fois administrateur de la société de management et de la société qui y recourt (dualité de fonctions) ;

16. LE REJET EN RESERVES TAXEES DES REDUCTIONS DE VALEURS SUR CREANCE ET DES ABANDONS DE

CREANCE


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Le droit fiscal reconnaît les principes comptables, mais pose des conditions strictes et des limites à l’exonération des réductions de valeur :

le risque de perte doit être clairement identifié. Il faut décrire les circonstances survenues et non invoquer un risque général ou une simple éventualité.

les circonstances justifiant la fragilité de la créance doivent être survenues au cours de la période imposable : les réductions de valeur doivent respecter le principe de l’annualité de l’impôt ;

la réduction de valeur ne peut se rapporter qu’à des créances qui ne sont pas représentées par des titres. Par exemple : les obligations détenues par une entreprise parmi ses avoirs investis et qui descendraient nettement sous le pair obéissent à de tout autres règles ;

l’entreprise doit établir un relevé détaillé de ses créances douteuses. Ce relevé (n° 204.3) permet à l’administration de suivre l’évolution de ses mauvaises créances ;

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CREANCE


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En ce qui concerne l’abandon de créance, la déduction ne sera admise que si celui- ne tombe pas sous le coup de l’article 26 du CIR .

La question se pose généralement entre sociétés liées, lorsque la maison- mère détient une créance sur sa filiale.

L'abandon de tout ou partie de sa créance par une société mère doit s'inscrire dans le cadre de son activité professionnelle et doit avoir été effectué en vue de conserver des revenus

En effet, grâce à cet abandon, la société garde l’espoir de sauver sa participation, ce qui implique nécessairement la possibilité pour elle d'espérer percevoir encore plus tard des dividendes, voire réaliser une plus-value en cas de revente de cette participation.


CREANCE


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JURISPRUDENCE Gand du 27 novembre 2012 un abandon de créance est consenti par une société mère au profit

de sa filiale avec une condition résolutoire : si les fonds propres de la filiale se redressent jusqu’à 16.300.000 EUR ou si les banques marquent leur accord pour réactiver la créance, la créance sera à nouveau prise en compte.

Selon le fisc, cette condition résolutoires de retour à meilleure fortune prouve que la créance n’est pas définitivement perdue Dès lors il rejette la déduction de cet abandon de créance.

La Cour ne suit absolument pas le raisonnement erroné du fisc : Selon le juge, tant que la condition résolutoire n’est pas applicable, le caractère certain et liquide de la perte est incontestable et ce n’est qu’en cas de retour à meilleur fortune qu’un produit doit être comptabilisé par la société.

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CREANCE


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CONSEILS UTILES

Pour justifier la nécessité d’acter un abandon de créance, voici quelques arguments (régulièrement présentés au SDA à l’occasion d’une demande de décision anticipée en ce domaine) qui pourraient être avancés :

L'abandon de créance profitera à la société débitrice qui redressera ses fonds propres et lui permettra de garantir le maintien de ses financements extérieurs. Du fait de son faible niveau de fonds propres, la société ne rencontre plus les exigences des banquiers afin de garantir le maintien de crédit existant ce qui hypothèque les possibilités d'obtenir l'octroi de nouveaux crédits nécessaires à la poursuite de ses activités ;

L’abandon de créance au profit de la société débitrice permettra de diminuer son niveau d'endettement et de réduire ses charges financières, ce qui favorisera également son redressement financier.


CREANCE


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CONSEILS UTILES

L'impact de l'abandon de créance sera plus favorable eu égard à la règle de l'article 633 du Code des Sociétés qu'une augmentation de capital. Le créancier concède cet abandon de créance en contrepartie d'un réel intérêt à la fois commercial et financier.

L’abandon de créance ne met pas en danger la situation économique de la société créancière. au contraire, il lui permet de préserver sa participation dans la perspective de percevoir ultérieurement des dividendes et de récupérer ses autres créances et les intérêts sur celles-ci.

Au vu des perspectives bénéficiaires promises à la société débitrice après cette période difficile, la société créancière, lors de l'application de la clause résolutoire de retour à meilleure fortune, comptabilisera ce produit exceptionnel dans ses futurs bénéfices.

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17. LA TAXATION DES COMMISSIONS SECRETES (LA COTISATION DISTINCTE DE 309 % SUR DEPENSES

NON JUSTIFIEES OU BENEFICES DISSIMULES)


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Le régime des commissions secrètes a subi une modification légale très importante dans une loi récente du 17 juin 2013 portant des dispositions fiscales et financières diverses (MB, 28 juin 2013).

Cette loi ajoute un alinéa 5 à l’article 219 du CIR qui dispose que :

« Lorsque le montant des dépenses visées à l’article 57 ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, n’est pas compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l’article 305, la cotisation n’est pas applicable si le montant est compris dans une imposition établie avec l’accord du bénéficiaire dans son chef dans le délai visé à l’article 354, alinéa 1er. »




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Aux termes de ce nouvel alinéa 5 de l’article 219 du CIR, une société pourra à présent éviter la cotisation distincte si trois conditions sont réunies : le montant ou l’avantage non justifié adéquatement par

la production d’une fiche individuelle est imposé dans le chef du bénéficiaire;

le bénéficiaire a marqué son accord sur cette imposition; l’impôt est établi dans le délai de trois ans prévu à

l’article 354, alinéa 1er du CIR.

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La société échappera certes à la cotisation distincte, mais elle ne pourra plus déduire au titre de frais professionnels les dépenses ou avantages de toute nature qui ont échappé à la cotisation distincte.

L’article 198, § 1er du CIR92, qui dresse la liste des dépenses non admises a en effet été complété par un 15° visant «le montant des frais à concurrence des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, dans les situations visées à l’article 219, alinéa 5».

Il en résulte une double imposition économique : taxation de la dépense dans le chef du bénéficiaire et taxation dans le chef de la société par l’effet du rejet de la dépense en DNA (voir « position de l’administration fiscale »).




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Un autre problème lié à la nouvelle disposition légale du 17 juin 2013 est que tout ce système repose sur la bonne volonté du bénéficiaire. Il faut en effet un accord de ce dernier pour obtenir la dérogation.

Le conseil d’Etat s’était d’ailleurs ému de cette situation : « que la société subira ou non la cotisation distincte selon que le bénéficiaire consent ou non à l’établissement d’une imposition à son nom et que, partant, la taxation d’un contribuable dépendra de l’attitude d’un tiers »

Si cette règle ne soulève guère de problème pour un dirigeant et sa société, la situation risque en revanche de rendre difficile les relations entre un employeur et son employé.

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la loi prévoit trois cas dans lesquels la cotisation distincte de 309 % n’est pas due car d’autres dispositions sont d’application :

la cotisation ne s’applique pas aux «coûts exagérés dont il n’est pas évident qu’il s’agit d’avantages de toute nature». ;

la cotisation distincte n’est pas applicable aux « frais de restaurant » (sauf si ces frais sont évidemment totalement privés) ;

la cotisation n’est enfin pas applicable sur les « frais mixtes » : si le fisc se trouve face à des fautes légères commises de bonne foi par le contribuable concernant des avantages résultant d’une utilisation mixte (privée et professionnelle) et si les autres conditions sont respectées (et en particulier, l’accord du bénéficiaire pour être taxé sur ledit avantage), il n’y aura pas la taxation de 309%.




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Circulaire du 22 juillet 2013.

Le principe est qu’il convient à présent de considérer la cotisation distincte comme une mesure d’exception. A cette fin, cette dernière circulaire très importante apporte de nouvelles modifications importantes et des avancées très positives.

En guise de remarque préliminaire, on trouve cette injonction très claire fixée aux agents de l’administration :

« Il est expressément recommandé d’appliquer correctement ces nouvelles dispositions et instructions et de ne plus considérer dorénavant l’établissement de la cotisation distincte que comme une mesure d’exception, si et seulement si l’impôt effectif et définitif à l’impôt des personnes physiques dans le chef du bénéficiaire n’est pas (plus) possible dans les termes de la législation modifiée.

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Circulaire du 22 juillet 2013.

En ce qui concerne le problème de double imposition économique crée par la loi

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