Normativa básica del IRPF El IRPF es un impuesto básico en el sistema tributario español, sin él difícilmente pueden cumplirse los principios exigidos al sistema por el artículo 31.1 de la Constitución Española de generalidad, igualdad, justicia, progresividad, capacidad económica y no confiscación. Es un impuesto llamado a influir notablemente en la progresividad del sistema tributario, el de mayor número de contribuyentes, y objeto de profundas reformas en los últimos tiempos.

- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29-11) (en adelante LIRPF), en vigor a partir de 01-01-2007, ha abordado una reforma del IRPF con la que se pretende fundamentalmente disminuir la carga tributaria que soportan las rentas del trabajo, recuperar la igualdad en el tratamiento fiscal de las circunstancias personales y familiares, establecer un trato fiscal neutral entre las distintas colocaciones del ahorro financiero y reordenar los incentivos fiscales destinados a la previsión social para atender tanto a las situaciones de envejecimiento como, por primera vez, a las situaciones de dependencia. Sustituye al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 10) (en adelante, TRLIRPF), cuya entrada en vigor se produjo el 11-03-2004 y que derogó la LIRPF'99, hasta entonces vigente. Se trataba de dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la formulación de un texto único en el que se integren las disposiciones que afectan al impuesto y así aumentar la seguridad jurídica de la Administración tributaria y de los contribuyentes, si bien no se regularizaban, aclaraban ni armonizaban dichos textos legales.

- Por su importancia para el ejercicio en curso (entrada en vigor el 01-01-2011), conviene citar la LPGE para ese ejercicio, Ley 39/2010, de 22 de diciembre (BOE del 24).

- Tanto en las remisiones específicas que la propia Ley efectúa, como en la habilitación general contenida en su DF 7.ª, encuentra cabida el Reglamento del IRPF (en adelante RIRPF) que la desarrolla, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31-03), en vigor a partir de 01-04-2007, pero aplicándose las normas del RIRPF a los períodos impositivos respecto de los cuales sea de aplicación la LIRPF, esto es, a partir de 01-01-2007. Con carácter previo a la aprobación de este Real Decreto, y con la finalidad de que los obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta conociesen con la mayor antelación posible la normativa correspondiente en materia de pagos a cuenta, se aprobó el Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre, que modificó, en esta materia, el anterior RIRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004. Dicha regulación se ha incorporado al RIRPF, dotando a esta materia de la estabilidad necesaria que en

1

aras del principio de seguridad jurídica debe inspirar cualquier proyecto normativo.

Naturaleza del Impuesto (art. 1 LIRPF) Ref. CISS 34199/2008 La naturaleza del impuesto trata de poner de relieve la "personalidad" del

impuesto, sus notas características que lo diferencian del resto de los impuestos.

Señala el artículo 1 LIRPF: "El IRPF es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares."

No es muy correcto recoger en la definición el concepto que se quiere definir.

Impuesto personal Ref. CISS 34200/2008

El IRPF es un impuesto que sólo puede ser concebido por referencia a una persona determinada, sus circunstancias personales y familiares, a diferencia de los impuestos reales que pueden ser pensados y definidos por la norma sin referencia a una persona (así, por ejemplo, el ITPAJD).

El carácter personal del IRPF se ha visto acentuado desde 1999 al desaparecer la obligación real de contribuir de su normativa; las rentas obtenidas por no residentes en España son gravadas por otro impuesto, en la actualidad, el TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004.

Impuesto subjetivo Aunque no lo diga expresamente la LIRPF como se hacía en la LIRPF'92, forma parte de la naturaleza del impuesto, ya que se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente a la hora de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Ello se aprecia claramente en las siguientes materias del impuesto:

- Los mínimos personal y familiar, por ascendientes y por discapacidad que reducen la renta del contribuyente.

- Reducciones de la base imponible atendiendo a la situación personal del contribuyente: aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con minusvalía, las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas, o incluso las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos.

- Reducciones para determinar el rendimiento neto del trabajo, que antes eran reducciones para determinar la base liquidable, como son: reducción por prolongación de la vida laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad.

- Deducciones de la cuota. Debe señalarse que las deducciones se han reducido de forma notoria a partir de la LIRPF'99 en relación a las normativas anteriores (LIRPF'92 y

2

LIRPF'79), aunque a partir del 01-01-2003 se instauró una nueva deducción que acentuaba este carácter subjetivo del impuesto, es la deducción por maternidad para las madres que realicen una actividad por cuenta propia o ajena y tengan hijos menores de 3 años (actualmente en el artículo 81 LIRPF), o la deducción por nacimiento o adopción creada por la actual LIRPF, aunque está ha quedado suprimida con efectos de 1-1-2011, por el Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público), dirigidas a la protección de la familia. Además existen abundantes deducciones autonómicas como las de nacimiento de hijo, adopción de hijos, familia numerosa, acogimiento de mayores, etc.

A diferencia de los impuestos subjetivos, los impuestos objetivos no tienen en consideración las circunstancias personales a la hora de cuantificar la deuda tributaria (así, por ejemplo, el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas).

Impuesto directo Grava directamente la capacidad económica de la persona que realiza el hecho imponible: el contribuyente; no siendo posible la traslación de la carga impositiva a otra persona a diferencia de los indirectos en que sí existe esta repercusión (piénsese en el IVA, lo paga el empresario y lo traslada al consumidor).

Principio de generalidad No supone que todos los residentes en España tributen, sino todos aquellos que tengan una mínima capacidad económica, ello se debe poner en relación con la adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente, regulados en los artículos 56 a 61 LIRPF; así como con los límites mínimos establecidos para declarar y para soportar retenciones o ingresos a cuenta.

Principio de igualdad Esto no significa que todos paguen igual, algo que chocaría frontalmente con el principio de progresividad, sino que a igual capacidad económica debe corresponderle igualdad en la carga tributaria. Dos personas con la misma renta disponible deben ser gravadas de la misma forma.

Principio de progresividad La progresividad debe predicarse del sistema tributario y no impuesto por impuesto, no obstante el IRPF manifiesta esta progresividad a través de su tarifa con alícuotas crecientes, que gravan más conforme más renta se obtiene, a diferencia de las tarifas proporcionales que siempre gravan al mismo tipo. A través de la progresividad se persigue una redistribución de la renta más equitativa entre los ciudadanos de un país, como exige el artículo 40.1 de la Constitución. Esta progresividad tiene como límite el principio de no confiscación ya que ello atentaría contra el principio de capacidad económica que sustenta la progresividad. Sin embargo, con la LIRPF esta progresividad

3

resulta bastante matizada, ya que se configura un impuesto dual separando en compartimentos estancos las rentas del ahorro del resto de rentas, y haciendo tributar aquellas al tipo proporcional del 18%, a partir de 01-01-2010 al 19% hasta 6.000 € y al 21% el resto; dentro de las rentas del ahorro se encuentran la mayoría de los rendimientos del capital mobiliario (intereses, dividendos, seguros de vida, etc.) y las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en transmisiones de elementos patrimoniales; el resto de las rentas que constituyen la renta general si tributan con arreglo a una tarifa progresiva que oscila del 12% al 23,5% en el tramo estatal y del 11,60% (Madrid y La Rioja) al 25,50% (Cataluña). Con la anterior legislación, sólo la base liquidable general se grava con una tarifa progresiva, ya que la base liquidable especial (ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en transmisiones de elementos patrimoniales con más de un año) se gravará a un tipo fijo del 15% (hasta el 31-12-2002, el 18%).

Impuesto periódico El hecho imponible (la obtención de renta) se produce de forma continuada en el tiempo, durante una gran parte de la vida de una persona física, de forma que el legislador está obligado a fraccionarlo en períodos más cortos, en este caso, el año natural (salvo fallecimiento anterior), para facilitar la cuantificación y el pago del impuesto. En cambio, en los impuestos instantáneos el hecho imponible se agota en un momento determinado (como, por ejemplo, en el ITPAJD).

Objeto del Impuesto (art. 2 LIRPF) El objeto del impuesto es la materia que va a gravar el IRPF, trata de definir qué va a ser gravado por el IRPF. Así, el artículo 2 LIRPF establece:

"Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".

El objeto del IRPF es la renta del contribuyente. La LIRPF aclara qué se entiende por renta del contribuyente, delimitándola por los siguientes criterios:

a) Renta es la totalidad de los rendimientos (del trabajo, del capital o de actividades económicas), las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de rentas establecidas por la Ley (de rentas inmobiliarias, de transparencia fiscal internacional, de la cesión de derechos de imagen y de instituciones de inversión colectiva residentes en paraísos fiscales).

b) No importa donde se hubiere producido la renta, es decir, tanto si se ha producido dentro o fuera de España, al ser obtenida por un contribuyente del IRPF, se grava.

c) Tampoco importa la residencia del pagador, da igual si la tiene en Zaragoza o en Buenos Aires, es la residencia de quien obtiene la renta lo que define el objeto del IRPF y lo que determina que dicha renta se grave por el IRPF. Es el

4

contribuyente y su residencia habitual en España lo trascendental a la hora de delimitar el objeto del IRPF.

ATENCIÓN EL IRPF grava la renta mundial obtenida por el residente en España, las rentas obtenidas por los no residentes se gravan por otro impuesto, el IRNR.

Sin embargo, el TRLIRPF en el apartado 2 del artículo 2, precisaba que el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar. Ello significaba una limitación al objeto del impuesto en cuanto no se gravaba determinado importe de renta necesario para la cobertura de las necesidades más esenciales del contribuyente y su familia. La LIRPF, al suprimir este apartado 2, no significa que no grave la capacidad económica, lo que pasa es que desaparece el concepto de renta disponible, por los efectos regresivos que producía la reducción en la base imponible de los mínimos personal y familiar antes de aplicar la tarifa, la incidencia en el impuesto a pagar por el contribuyente era diferente en función del tipo marginal aplicable, esto es, a mayor renta mayor descuento de impuesto. Con la LIRPF, se aplica la tarifa a estos mínimos y se deduce la cantidad resultante de la cuota íntegra (que es la derivada de la aplicación de la tarifa general y autonómica a la base liquidable), con ello se consigue que el beneficio fiscal no aumente conforme aumenta la renta, y que por dichos mínimos no se tribute. No obstante, señalar que la formula es algo compleja y se podría haber conseguido el mismo objetivo con una deducción en cuota.

Impuesto cedido parcialmente a las CCAA (art. 3 LIRPF) Existe un proceso de descentralización administrativa, que también afecta al IRPF, que comenzó con la cesión parcial del rendimiento del impuesto a las CCAA y que continúa, a partir del ejercicio 2004, con la cesión de la recaudación a ciertos municipios (capitales de provincia o de CCAA o con población superior a 75.000 habitantes) y a las provincias de un porcentaje de la cuota líquida del IRPF que no haya sido objeto de cesión a la CA (el 1,6875% para los municipios y el 0,9936% para las provincias), previsto en la actualidad en los artículos 115 y 137 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL, respectivamente, y siendo objeto de desarrollo anual por las leyes de PGE. Así ha sucedido con la Ley 39/2010, de PGE para 2011, que en sus artículos 100 y 108 establece, respectivamente, tanto la determinación de la cuantía como la forma de hacerla efectiva.

Algunos aspectos estructurales del anterior sistema de financiación, junto al significativo y asimétrico aumento de la población experimentado en los años de su aplicación y la aprobación de las reformas de los Estatutos de Autonomía de seis Comunidades Autónomas, han determinado la necesidad de su reforma. El 15-07-2009, el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, a propuesta del Gobierno de España, ha adoptado el Acuerdo 6/2009, para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. La Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las CCAA, tiene por objeto

5

introducir en el marco jurídico general del sistema de financiación de las CCAA de régimen común y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía las novedades que incorpora dicho Acuerdo. Complementando a la anterior, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, acomete las reformas que no requieren el rango de Ley Orgánica y deroga la hasta ahora vigente Ley 21/2001. Ambas leyes han entrado en vigor el 20-12-2009 y surtiendo efectos desde el 01-01-2009. en cuanto a la ampliación del porcentaje de cesión al 50% del rendimiento obtenido por el IRPF a las CCAA y desde el 01-01-2010 también en cuanto a la ampliación de la capacidad normativa de las CCAA.

La aprobación del nuevo sistema de financiación autonómica hace necesario, en previsión del artículo 10.2 LOFCA, adecuar el contenido del Estatuto de las CCAA al nuevo régimen de cesión de tributos, publicándose el 17-07-2010 las 15 Leyes del régimen de cesión de tributos del Estado a cada una de las CCAA de régimen común y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión, derogando las anteriores Leyes de cesión.

La Ley 22/2009 da nueva redacción al artículo 3 LIRPF en los siguientes términos:

"1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. 2. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, será el previsto por el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. 3. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta ley y, en su caso, en la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado".

Ya en la Exposición de Motivos de la LIRPF se señalaba: "Se mantiene en sus términos actuales la consideración del Impuesto como parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, si bien ya se ha señalado que su configuración definitiva dependerá del nuevo sistema de financiación que se acuerde" y " la negociación de un nuevo sistema de financiación para las Comunidades Autónomas podrá requerir, cuando el proceso esté concluido, una nueva regulación del título referido al gravamen autonómico y a las competencias normativas y gestoras atribuidas a aquellas".

La cesión que se materializa en dos aspectos fundamentales:

a) Ampliando la cesión del rendimiento obtenido por el impuesto: se produce una elevación del porcentaje de cesión del 33% al 50%.

b) Ampliando la capacidad normativa de las CCAA.

6

La Ley 22/2009 también resulta aplicable a las ciudades de Ceuta y Melilla, previéndose en la DA 1.ª de la Ley, las especialidades en la aplicación del sistema de financiación en atención a estos territorios ya no se remite, como hacía la ley 21/2001, a una futura ley de Cesión específica a cada una de esta ciudades, leyes que por otra parte nunca se dictaron. En cuanto a Canarias, se contemplan en la DA 2.ª sus especialidades derivadas de su distinta estructura tributaria.

ATENCIÓN Las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra tienen su propio régimen de Concierto y Convenio, teniendo su propia normativa del IRPF.

El artículo 26 de esta Ley define que se entiende por rendimiento cedido: importe de la recaudación líquida efectivamente ingresada derivada de la parte de la deuda tributaria cedida. Siendo esta:

- Las cuotas líquidas autonómicas que los residentes en el territorio de la CCAA hayan consignado en la declaración del IRPF presentada dentro de los plazos establecidos su normativa reguladora, minorada en:

o • El 50% de las deducciones por doble imposición.

o • El 50% de las compensaciones fiscales a que se refiere la DT 13.ª LIRPF/2006 (determinados seguros de vida contratados antes de 20-01-2006, instrumentos financieros por cesión a terceros en fecha anterior a 20-01-2006 y adquisición de vivienda habitual anterior a 20-01-2006).

- El resultado de aplicar el 50% a las cuotas líquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el IRNR (régimen especial de impatriados).

- El resultado de aplicar el 50% sobre los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la CCAA que no estén obligados a declarar y que no hayan presentado declaración.

- El resultado de aplicar el 50% sobre los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la CCAA que no estando incluidos en el apartado anterior no hayan presentado la declaración en plazo.

- La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la CCAA, sea cuantificada o, en su caso consignada, por actas de inspección, liquidaciones practicadas por la Administración y declaraciones presentadas fuera de plazo.

Este nuevo sistema de financiación, aumenta las competencias de las Comunidades Autónomas respecto del IRPF, lo que supone un claro avance en su autonomía y corresponsabilidad tributarias. No se señalan expresamente en este artículo 3 LIRPF las materias que pueden ser reguladas por las CCAA, sino que se hace una remisión al artículo de la norma que regula esta materia, en concreto el artículo 46 de la Ley 22/2009, que establece que las CCAA podrán asumir competencias normativas sobre:

- El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico. A estos efectos, las CCAA podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a

7

que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 LIRPF con el límite del 10% para cada una de las cuantías. Lo que constituye una auténtica novedad.

- La escala autonómica aplicable a la base liquidable general: la estructura de esta escala deberá ser progresiva, es la única limitación, ya que no será necesario que tenga el mismo número de tramos que la estatal. Con la finalidad de que la CCAA hagan un ejercicio más explícito de corresponsabilidad, se excepciona la aplicación supletoria de la normativa estatal en materia de tarifa autonómica para el supuesto en que las CCAA no hicieran uso de sus competencias normativas, salvo, transitoriamente, para el año 2010. Por tanto las CCAA tienen necesariamente que publicar las tarifas a aplicar a la base liquidable general para el año 2011 y sucesivos.

- Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:

o • Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.

o • Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, aumentando, por tanto, su capacidad normativa, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro.

- El tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda habitual, regulado en el apartado 2 del artículo 78 LIRPF puede ser aumentado o disminuido por cada CA (antes, hasta un máximo del 50%).

La cuota líquida autonómica no podrá ser negativa.

Por último, comentar que la cesión de la capacidad normativa, convierte al IRPF en un impuesto compartido más que en un impuesto meramente cedido y ha supuesto la separación en la liquidación del impuesto de la parte estatal y la autonómica, en concreto el Título VII de la LIRPF está dedicado al Gravamen Autonómico.

Las CCAA colaboran en la gestión del Impuesto y participan en la misma, a través de órganos mixtos con la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT). Estos órganos mixtos son: el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, un órgano que refunde los vigentes Consejo Superior de Dirección y Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria, a partir de la experiencia acumulada en estos años, regulándose su composición, organización y funciones. Por otro, se mantienen los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, con su composición, organización y funciones. Los modelos de declaración por el Impuesto serán únicos, figurando debidamente diferenciados en ellos los aspectos autonómicos.

Las 15 CCAA de régimen común han hecho uso de su capacidad normativa, principalmente fijando deducciones autonómicas propias. La cesión de la capacidad normativa, convierte al IRPF en un impuesto compartido más que en un impuesto meramente cedido y ha supuesto la separación en la liquidación del impuesto de la parte

8

estatal y la autonómica, en concreto el Título VII LIRPF está dedicado al Gravamen autonómico o complementario.

Por último, resaltar que las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra tienen su propio régimen foral de Concierto y Convenio, respectivamente, teniendo su propia normativa de IRPF. Y en cuanto a Ceuta y Melilla no ha habido cesión parcial de este Impuesto, conservando sus especialidades, como la deducción del 50% de la cuota íntegra de las rentas provenientes de estas plazas.

Residencia habitual en una Comunidad Autónoma (art. 72 LIRPF) Al variar la normativa del IRPF de una CA a otra, adquiere gran importancia la residencia habitual en esta o aquella CA. La residencia habitual es el punto de conexión que determina que se tribute en una CA con arreglo a su normativa y que ésta obtenga el rendimiento del impuesto. El artículo 72 LIRPF regula esta materia, fijando tres criterios jerarquizados: permanencia, centro de interés y última residencia declarada en el IRPF.

Esta materia es desarrollada en el Ver Capítulo El gravamen autonómico o complementario (Ver comentario relacionado y ss.) al que nos remitimos.

Ámbito de aplicación del Impuesto (art. 4 LIRPF) "1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. 3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta ley."

El IRPF se aplicará en todo el territorio español. Aunque la LIRPF no señala lo que se entiende por territorio español, sí lo hace el TRLIRNR, el TRLIS o la LIVA; vamos a seguir el concepto que nos aporta el TRLIRNR en su artículo 2.2: "El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales." Por ejemplo, la plataforma continental está formada en el Convenio de Ginebra de 1958 sobre la Plataforma Continental. La Tercera Conferencia de Derechos del Mar celebrada en el seno de la ONU en 1982 afecta, asimismo, a esta materia.

Después de señalar el artículo 4 LIRPF, en su primer apartado, que el impuesto se aplicará en todo el territorio español, establece en sus apartados 2 y 3 determinadas excepciones para los siguientes territorios: País Vasco, Navarra, Canarias, Ceuta y Melilla (V. Parte 10.ª: Los regímenes tributarios especiales por razón del territorio).

9

Por su parte, hay que resaltar que las rentas obtenidas en territorio español por los no residentes tributan por un gravamen distinto: el IRNR (V. Parte 4.ª: Tributación de No Residentes).

ATENCIÓN Las rentas obtenidas en el territorio español por los no residentes se gravan por un impuesto diferente al IRPF, el IRNR.

País Vasco y Navarra A los residentes en las CCAA del País Vasco y de Navarra no se les aplica la LIRPF, y su normativa de desarrollo, sino que tienen su propia normativa aprobada por cada una de las Diputaciones Forales Vascas (Vizcaya, Álava y Guipúzcoa) y por el Parlamento de Navarra con importantes especialidades para lo que nos remitimos a la Parte 10.ª de esta obra.

Tanto el País Vasco como Navarra tienen potestad normativa propia y no compartida con el Estado, el IRPF es un tributo concertado de normativa autónoma. Aunque en la regulación de su IRPF deben ajustarse a determinadas normas y principios de armonización contenidos en el Concierto con el País Vasco y en el Convenio con Navarra.

La gestión del IRPF se efectúa de forma exclusiva por las Diputaciones forales del País Vasco y la Hacienda Foral de Navarra y las rentas obtenidas en territorio vasco por los residentes en el extranjero (no residentes), son recaudadas por las Diputaciones Forales, de acuerdo con el IRNR, que es un tributo concertado regido por las mismas normas sustantivas y formales que las establecidas en cada momento por el Estado.

Canarias En Canarias se aplica la normativa general integrada por la LIRPF y demás preceptos que la desarrollan, así mismo, la gestión la realiza la Administración General; no obstante existen determinadas especialidades en el IRPF establecidas por la normativa específica constituida por la Ley 19/1994, de 6 de junio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, además de la capacidad normativa del Parlamento canario, que como cualquier otra CA de régimen común puede modificar el importe del mínimo personal y familiar autonómico con el límite del 10% para cada una de las cuantías, la tarifa autonómica del IRPF, fijar deducciones autonómicas y aumentar o disminuir la deducción por adquisición de vivienda habitual en el tramo autonómico (el 50% de la deducción total), y así lo ha hecho esta Comunidad, tal como se recoge en el actual decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes dictada por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos

Las especialidades del Régimen Económico y Fiscal de Canarias en el IRPF se refieren fundamentalmente a incentivos a la inversión empresarial realizada en Canarias y se pueden resumir en las siguientes: Deducción por inversión en activos fijos nuevos, reserva para inversiones, bonificación a la producción de bienes corporales y exención

10

del 50% de los rendimientos del trabajo personal que hayan devengado determinados tripulantes (Ver comentario relacionado y ss.).

Ceuta y Melilla A Ceuta y Melilla también se les aplica el nuevo sistema de financiación autonómica fijado por la Ley 22/2009, con las especialidades de la DA 1.ª de dicha Ley, pero al carecer de asamblea legislativa es la propia Ley 22/2009 la que le fija privilegiadas condiciones de financiación en su DA 1ª; esta ley no se remite como la anterior ley de financiación del 2001 (Ley 21/2001) a una posterior ley de cesión de tributos de cada ciudad en cuanto al mínimo personal y familiar, a la tarifa autonómica, las deducciones autonómicas y aumentar o disminuir la deducción por adquisición de vivienda habitual en el tramo autonómico (el 50% de la deducción total), leyes que nunca se dictaron.

Se aplica la ley estatal, radicando actualmente su especialidad en la deducción del 50% de la cuota íntegra proveniente de rentas obtenidas en estas ciudades autónomas, deducción de la que pueden beneficiarse residentes y no residentes (con ciertos límites) en estas ciudades autónomas (Ver Parte 10ª. Regímenes tributarios especiales por razón del territorio).

Tratados y convenios internacionales (art. 5 LIRPF) Este artículo dice: "Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española."

Y forman parte de nuestro ordenamiento aquellos tratados válidamente celebrados con otros países una vez que son publicados oficialmente en España, es decir, una vez que se publican íntegramente en el Boletín Oficial del Estado (artículo 5 CC). Se reconoce una supremacía jerárquica de los tratados o convenios internacionales suscritos por España.

En esta materia debe tenerse presente que a partir de 1999 existe un impuesto específico que grava las rentas obtenidas en España por no residentes (el IRNR), por tanto las rentas de las personas físicas son gravadas en España por dos impuestos: el IRPF que grava la renta mundial de las personas físicas residentes en España y el IRNR para las rentas obtenidas en España por personas físicas o jurídicas no residentes. Ambos impuestos pueden verse afectados por los tratados o convenios internacionales.

Los tratados o convenios internacionales prevalecen sobre la normativa propia, que graba las rentas de personas físicas, existente en España: LIRPF y TRLIRNR.

Los tratados son bilaterales o multilaterales. Entre los multilaterales podemos mencionar el Convenio de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y Consulares. Los tratados bilaterales pueden ser suscritos con otro estado o con un organismo internacional; entre los que por su materia puedan afectar al IRPF tendríamos:

11

- El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre España y la Santa Sede de 3 de enero de 1979.

- El Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas, cuyo artículo 13 dice: "... Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales base sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades." Esta exención del IRPF para las rentas abonadas por las instituciones comunitarias no sólo se extiende a los agentes de las "instituciones comunitarias", tal y como se definen en el artículo 4 del Tratado de la Unión Europea, sino a otras entidades comunitarias: Consejo Económico y Social, Banco Europeo de Inversiones, Fondo Europeo de Inversiones, el Banco Central Europeo, etc.

- Otros Tratados con Organismos Internacionales firmados por España, vgr. ONU y sus instituciones especializadas: FAO, UNESCO, UNCTAD, OMS, etc., así como con la OTAN, reconocen la exención del IRPF para los sueldos y emolumentos de estos funcionarios, siempre que se encuentren en activo (DGT 23-03-1990; cierta doctrina considera, asimismo, exentas a las pensiones, lo cual es contrario a lo dispuesto en muchos de los textos internacionales). Lo mismo sucede con los llamados Convenios Internacionales de sede, es decir, aquéllos firmados por España con una organización internacional, supuesto de la Organización Mundial de Turismo, cuya sede radica en España.

Entre los tratados bilaterales destacan los convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio que delimitan la soberanía fiscal de cada estado, precisando el concepto de residente y estableciendo medidas para evitar la doble imposición que puede producirse para una misma renta al ser gravada por dos países diferentes: el estado de la fuente y

12

13

el de residencia del contribuyente.

Existe un "Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio" de la OCDE que España sigue a la hora de suscribir sus convenios con otros países. Para un listado actualizado de estos Convenios, Ver comentario relacionado.

14