COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS · LLANOS, Eduardo . LOPEZ TOUSSAINT,German ....

COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS

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TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 2

18, 19 y 20 de Noviembre de 2009 Mar del Plata

República Argentina


Mar del Plata

18, 19 y 20 de noviembre de 2009

Estas Jornadas han sido declaradas DE INTERÉS NACIONAL

por la Secretaría General de la Presidencia de la Nación, según Resolución General Nro. 1062/09.

AUTORIDADES

COMITÉ EJECUTIVO

Presidente Dr. Andrés C. Saladino

Secretario técnico

Dra. Alejandra Schneir

Prosecretarios técnicos Dres. Ricardo Chicolino y Jorge H. Arosteguy

Comité organizador Dres. Rubén Veiga, Rubén Marchevsky (coordinador),

Carmen I. de Avendaño, Ricardo Ferraro, Antonio Cotta Ramusino, Pablo S. Varela

Comité de selección de trabajos Dres. Omar Pereira (coordinador), Jacobo Luterstein,

Alejandro Casal, Teresa Gómez, Carlos Battilana, César Litvin

COMISIÓN DIRECTIVA del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas

Presidente Dr. Andrés Carlos Saladino

Vicepresidente 1ro. Dr. Guillermo M. Vinitzky

Vicepresidente 2do. Dr. Rafael A. Galarce

Secretario Dr. Néstor Rubén González

Prosecretario Dr. José M. Safarano

Tesorero Dr. Roque Adolfo Pannunzio

Protesorero Dr. Pablo Salgado

Vocales Titulares: Dr. Félix Rolando

Dr. Jorge Aquiles Sereni

Dr. Ricardo H. Sabor

Dr. Julio Carlos Jardel

Dr. Juan José Cossio

Dra. Flavia Daniela Benitez

Vocales Suplentes: Dra. Azucena Contino

Dr. Eduardo Dresdner

Dr. Rubén Seijo

Revisores de Cuentas: Dr. Alberto A. Scaglione

Dr. Bernardo Rudoy

Dr. Marcelo J. Martocq

COMISIÓN DE ESTUDIOS IMPOSITIVOS del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas

Presidente: SCHNEIR, Alejandra Vicepresidente: CHICOLINO, Ricardo Secretarios: AROSTEGUY, Jorge Hernan

Vocales: ALMADA, Héctor D. ANDRADE, Jorge A. ASIAIN, Jorge ATCHABAHIAN, Adolfo BALAN, Osvaldo BALDO, Alberto BATTILANA, Carlos A. BERTAZZA, Humberto J. BONACINA, Milton BRODSKY, Sergio Pedro CACERES, Alberto CALLEA, Pedro CARELLI, Susana CARUSO, José M. CASAL,Alejandro CASTIÑEIRA B. , Manuel COTTA RAMUSINO, Antonio D´ AGOSTINO, José DANERI, Silvia I. DE AVENDAÑO,Carmen I. FENOCHIETTO, Ricardo FERRARO,Ricardo FRUSTACI, Claudio GARCIA , Fernando D. GOLDEMBERG,Cecilia GOMEZ , Teresa GOMEZ SABAINI,Juan C. GONZALEZ C., Débora HANSEN, Leonardo H. IGLESIAS ARAUJO, Fabiana IRIBARNE, Arnaud JAUREGUI, María de los A. KAPLAN, Hugo E. KOSS, Ricardo H. LAMAGRANDE, Alfredo J. LANDAU, Silvia G.R. LISICKI,Elias LITVAK,Jose LITVIN, César

LLANOS, Eduardo LOPEZ TOUSSAINT,German LUTERSTEIN,Jacobo MACON,Jorge MAGUITMAN,Karina MALVESTITI,Daniel MARCHEVSKY,Rubén MASSAD,Leonel MOLAS de GUIDO, Liliana MUSCILLO,Jorge NORYMBERG, Alfredo OKLANDER,Juan PAGANI,Pedro José PANTANALI, Omar A. PARERA,Marina Inés PEREIRA,Omar O. PERELLI,Eduardo L. PEREZ, Daniel G. PRADA,Carlos RINALDI,Jorge RODRIGUEZ USE,Guillermo ROLANDO,Félix ROVITO,Oscar E. SAENZ , Esther SAENZ VALIENTE,Santiago SALADINO, Andrés C. SANCHEZ S., Ariel SANTACRUZ,Lidia M. SCALONE,Enrique SCAPOLLA,Pedro Enrique SCHWARTZMAN,Daniel M. SERICANO, Andrea V. SERICANO,Roberto STERNBERG,Alfredo URETA, Dèborah VARELA, Pablo Sergio VEGA, Gerardo VIVES, Maria L. ZICCARDI, Horacio

TEMARIO

COMISION Nº 1: Responsabilidad y conducta del Estado y accionar de las Administraciones tributarias - Facultades de fiscalización. Inspección y allanamiento. Principales características de ambas herramientas. Diferencias. Recaudos. - Mecanismos de control de las Administraciones tributarias. Límites a posibles excesos - Presunción de legitimidad de los actos administrativos. Límites. Medidas cautelares. Autoridades: Presidente: Dr. Adolfo Atchabaian Relator: Dr. José Ramón D’Agostino Secretario: Dra. Marina Parera Panelistas: Dres. Humberto Bertazza, Horacio Curien (Subdirector Gral. de la Subdirección Gral. de Fiscalización) Vicente O. Díaz, Carlos M. Greco (Pte. de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y Vocal de la Sala III) COMISION Nº 2: La actividad agropecuaria frente al actual régimen de tributación - Distorsiones fiscales en la producción agropecuaria por aplicación de los Impuestos al Valor Agregado y Ganancias - Naturaleza jurídica de las retenciones de dichos gravámenes y su finalidad, según las características del sector - Técnicas de liquidación. Saldos a favor. Efectos - Registro fiscal de operadores de granos : Sustento legal y modalidades operativas subjetivas - Aspectos procesales y sanciones de la RG (AFIP) 2.300 Autoridades: Presidente: Dr. Jorge Rinaldi Relator: Dr. Gerardo Vega Secretario: Dr. Osvaldo Balán Panelistas: Dres. Cristobal Cortés, Arnaud Iribarne, Rubén M. Rubiolo, Ernesto Ambrosetti (Instituto de Estudios Económicos Sociedad Rural Argentina) SEMINARIOS: Seminario 1. Impuesto de sellos. Tratamiento comparativo de distintas jurisdicciones sobre determinados instrumentos. Expositores: Dres. Ricardo Vegas y Fabián Menendez (Profesor de la UADE) Coordinadora: Dra. Silvia Daneri Seminario 2. Saldos a favor de regímenes de retención y percepción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Su acumulación. Alternativas de tratamiento. Diversos enfoques. Expositores: Dres. Ricardo Chicolino y Enrique Condorelli Coordinador: Dr. Ricardo Koss MESA REDONDA: Tema: Los derechos de exportación. Entre la presión tributaria sectorial y la redistribución de la riqueza. Coordinadora: Dra. Alejandra Schneir

SUMARIO GENERAL TRABAJOS Y COMUNICACIONES TÉCNICAS COMISIÓN Nº 2

Título del Trabajo

Autor/es

Aspectos de la discriminación impositiva al sector agropecuario. Alberto Turró Registro fiscal de operadores de granos: Opresivo ejercicio de las prerrogativas de la administración fiscal. Leandro Marani Impugnación de créditos fiscales en los acopios de cereal Luz M Polanich Guillermo G. Vega Marcos D. Singla Razonabilidad de las tasas de retenciones en IVA Mariana Sáenz Ivana R. Sicuelo Juan M. Vega Ilegalidad de las RG (AFIP) 2300, 2118 y del Registro Fiscal de Operadores de Granos Alberto Gorosito Reglamentaciones de los organismos fiscalizadores que atentan contra la libertad de comercio Alfredo Brunotti Lidia Giovannoni Teresa Stafforte Néstor Lazzaretti Ana María Delrío

Analía Selva

Titulo de la Comunicación Técnica

Autor/es

Proyecto de Ley de contratos agrarios Pablo Robledo Fernando Vaquero Ingresos tributarios impropios en comercialización de granos Ivana R. Sicuelo María S. Vega

AUSPICIOS ACADÉMICOS

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires

Universidad Católica de Córdoba

Universidad FASTA

Universidad de Morón

Universidad de Flores

Universidad Nacional de Entre Ríos

Facultad de Cs. Económicas de la Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco

Facultad de Cs. Económicas y Estadística de la Universidad Nacional de Rosario

Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de Mar del Plata

Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Santa Fe – Cámara Primera

Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Santa Fe – Cámara Segunda

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Córdoba

Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario

Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Tucumán

Unión Industrial Argentina



COMISION Nº 2: La actividad agropecuaria frente al actual régimen de tributación - Distorsiones fiscales en la producción agropecuaria por aplicación de los Impuestos al Valor Agregado y Ganancias - Naturaleza jurídica de las retenciones de dichos gravámenes y su finalidad, según las características del sector - Técnicas de liquidación. Saldos a favor. Efectos - Registro fiscal de operadores de granos : Sustento legal y modalidades operativas subjetivas - Aspectos procesales y sanciones de la RG (AFIP) 2.300 Autoridades: Presidente: Dr. Jorge Rinaldi Relator: Dr. Gerardo Vega Secretario: Dr. Osvaldo Balán Panelistas: Dres. Cristobal Cortés, Arnaud Iribarne, Rubén M. Rubiolo, Ernesto Ambrosetti (Instituto de Estudios Económicos Sociedad Rural Argentina)

Titulo del Trabajo Aspectos de la discriminación impositiva al sector agropecuario.

Autor/es Alberto Turró

Durante el transcurso del último conflicto entre el gobierno y el sector rural por la cuestión de las retenciones móviles que pesan sobre la exportación de cereales, quienes pusieron atención en el tema tuvieron la oportunidad de advertir el claro sesgo discriminatorio (en este caso además agravado por la ilegalidad) implícito en la política tributaria oficial hacia el productor agropecuario. Sin embargo, para quienes seguimos de cerca las cuestiones tributarias vinculadas a ese sector, el tema de las retenciones móviles resulta un eslabón más en una serie de normas tributarias que a lo largo del tiempo han significado un trato diferencial en perjuicio del sector, contradiciendo abiertamente principios básicos de la tributación. En su capítulo sobre los límites constitucionales al ejercicio del poder tributario por parte del Estado, enseña Giuliani Fonrouge en su obra “Derecho Tributario” refiriéndose al principio de generalidad que “como derivación del principio de igualdad, es menester que los tributos se apliquen con generalidad, esto es, abarcando integralmente las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas. Se quiere significar con ello, que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquirirán carácter persecutorio o de discriminación odiosa. Dicho en otros términos, el gravamen se debe establecer en tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto del impuesto. En este sentido ha expresado la Corte Suprema que la uniformidad y generalidad de los impuestos son condiciones esenciales para que se cumpla la regla de igualdad,” El objetivo del presente trabajo colaboración consiste en abordar el tema de la discriminación impositiva que se verifica hacia el sector agropecuario por aplicación de diversas normas contenidas en las leyes del impuesto a las ganancias, del valor agregado y en el procedimiento tributario. Cuestiones vinculadas con el impuesto a la renta. Entre las cuestiones que revelan una injustificada discriminación, encontramos las referidas a la valuación de inventarios que sirven a la determinación de la ganancia impositiva anual de los sujetos que desarrollan actividades agrícola-ganaderas, concretamente la producción de cereales y la invernada de haciendas. A los fines de la obtención del resultado impositivo que sirve para la liquidación del gravamen, la ley del impuesto a las ganancias tiene previsto diversos métodos de valuación de inventarios que en general se apartan de los métodos adoptados por las normas contables generalmente aceptadas. Así, los diversos artículos de la ley del impuesto a las ganancias disponen que en las explotaciones comerciales e industriales los inventarios deben valorizarse al cierre de ejercicio por su costo ya sea de adquisición o producción considerado valores de últimas adquisiciones ya sea de mercaderías de reventa o de materias primas e insumos incorporados en procesos de fabricación. Sin embargo las normas específicas de valuación de inventarios agropecuarios de aplicación a sujetos cuyo objeto lo constituye la producción de granos y a la invernada de haciendas, establecen para ellos que la valuación de los inventarios al cierre de ejercicio debe hacerse considerando su valor en plaza menos los gastos de venta. Las consecuencias de medir los inventarios por su costo de adquisición respecto de la utilización de valores netos de realización, no son inocuas. La existencia final de mercaderías como componente de la ecuación del costo de ventas, importa que su mayor valor implica reconocer un aumento en los resultados del ejercicio. Si tenemos en consideración que entre el valor de costo de un bien y su valor neto de realización la diferencia equivale al beneficio esperado, fácil es advertir que en la medición de los inventarios

cuando éstos incluyen el componente “beneficio”, determinarán un mayor resultado originado en la simple tenencia de los inventarios.

- El concepto de ganancia gravada. -

La utilización de valores corrientes para medir inventarios trae aparejado que frente a una variación en los precios relativos de los bienes, tal circunstancia se convierta en el hecho generador de un incremento en el ingreso; dicho mayor valor no debería considerarse a los fines impositivos por lo que se verá seguidamente El texto actual de la ley del impuesto a las ganancias, define en su artículo 51 el concepto de renta bruta; así dispone que respecto de la enajenación de bienes de cambio, la misma resulta de detraer del importe de las ventas netas el costo que se determine por aplicación de los artículos respectivos. Por otra parte el artículo 3º de la misma ley, define a la enajenación asimilándola a la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades, y en general a todo acto de disposición por el que se trasmita el dominio a título oneroso. De la lectura de ambas disposiciones nos encontramos ante una primera condición que debe reunir el beneficio gravado: éste debe encontrarse realizado. Por otra parte, téngase en consideración que los beneficios incluidos en el artículo 49 de a ley del impuesto a las ganancias (rentas de la 3º categoría) deben imputarse como regla general por el método de lo devengado según lo dispone el art. 18 de la misma norma. Al respecto señala Enrique J. Reig en su obra “Impuesto a las ganancias” capítulo XIII, que “…el empleo del criterio de lo devengado, pone en evidencia la afirmación que hace la ley del principio de realización…” , sosteniendo además que una reafirmación de dicho principio resulta de la norma del artículo 18 que permite la imputación de la renta de la tercera categoría por el denominado método del “devengado exigible”. A la misma conclusión arriba John F. Due cuando se refiere al rédito gravable, en el capítulo 6° de su obra “Análisis Económico de los Impuestos”. Sostiene que dicho rédito debe provenir de beneficios realizados y no de la mera valorización, agregando como segunda condición que la renta imponible debe provenir de transacciones realizadas con terceros. No se desconoce que las normas contables específicas para la actividad (Resoluciones Técnicas Nº 17 y 22 de la FACPCE) han previsto que para la medición de los inventarios denominados “biológicos” deban emplearse criterios que permitan reflejar su crecimiento ya que el mismo resulta el verdadero generador de valor en la producción primaria. Pero la medición del resultado a efectos tributarios como se viera anteriormente, debería responder a otros parámetros. La inexistencia de resultados gravables por la simple tenencia debería ser plasmada respecto de todas las actividades y no como ocurre en la actualidad respecto de aquellas que solo posean inventarios comerciales o industriales.

- Valuación impositiva de cereales y hacienda de invernada. -

Podría argumentarse que la ausencia de una contabilidad organizada como lo indica la realidad de muchos pequeños productores agropecuarios justifique la obligación de valuar estos bienes, por precios de plaza menos gastos de venta, simplificando los cálculos para obtener su valor al cierre. Sin embargo para el ganadero criador se ha previsto como método de valuación el costo estimativo por revaluación anual, que también supone una simplificación en su cálculo; pero en este caso el objetivo de la norma parecería ser más claro en el sentido de no gravar resultados por tenencia. Aquí decididamente se busca valuar por su costo, de forma tal que el resultado se

difiera hasta el momento de la enajenación. Por ello adopta como método de valuación de haciendas para el criador aquel que permita reflejar su costo pero utilizando una forma estimativa y considerando a este último como el equivalente al 60% del precio promedio de sus ventas, de sus compras o de mercado. No se advierte la circunstancia bajo las cuales el mismo método no pueda ser utilizado por los ganaderos invernadores, máxime considerando que la misma ley del impuesto autoriza al ganadero que desarrolla ambos ciclos (cría e invernada) a valuar todo su rodeo por el método del costo estimativo. Respecto del productor de cereales y oleagionosas cuya cotización resulte conocida, la norma impositiva sobre valuación exige también la utilización de precios de plaza menos gastos de venta. Sin embargo en este caso el legislador ha supuesto que el productor pueda calcular con exactitud el costo de producción. En efecto, las disposiciones de la ley y del reglamento sobre la valuación de sementeras dan por sentada la existencia de una contabilidad organizada o su acceso a ella, ya que deben computarse dentro del activo todas las inversiones necesarias para el desarrollo del cultivo. No se advierte pues, cuál es el impedimento para utilizar el costo de producción como método a emplear para la valuación para cereales y oleaginosas, de forma tal de no convertir el momento de la cosecha en acontecimiento generador del hecho imponible gravado en el impuesto a la renta. En definitiva la valuación por precios de plaza menos gastos de venta equivale a ingresar un tributo por una operación de venta no realizada y por los valores de plaza vigentes al cierre de ejercicio. Si con posterioridad su cotización disminuye, se habrá tributado sobre una ganancia inexistente. Podrá argumentarse que en razón de la mecánica de determinación del tributo, la cuestión de la valuación de inventarios sólo tiene efecto en el primer ejercicio. Sin embargo la volatilidad que ha caracterizado a los valores de cotización, en especial de cereales y oleaginosas, puede provocar el pago del impuesto a las ganancias por rentas inexistentes. Esta tributación injusta y en el mejor de los casos “anticipada” no se verifica respecto del resto de las actividades productivas o comerciales. De ahí su rasgo discriminatorio. Por otra parte estos activos agropecuarios valuados a precios de realización en lugar de considerarlos por su costo, conformarán la base para calcular los impuestos de cálculo patrimonial, en nuestro caso el impuesto a la ganancia mínima presunta. Los valores acrecentados terminarán conformando un mayor activo computable sobre el cual recaerá la tasa del gravamen. Consideraciones respecto del IVA. Recuérdese que desde la entrada en vigencia del IVA en el año 1975 y hasta principios de 1990, la producción agropecuaria estuvo excluida del ámbito de aplicación de ese impuesto y por lo tanto la problemática en la recaudación del IVA a ese sector resultaba desconocida para la administración fiscal. Transcurridos casi 20 años desde la generalización del IVA a la producción de cereales nos encontramos con un extenso historial de ensayos normativos que buscaron regular en forma infructuosa los pormenores de la recaudación de ese impuesto en una actividad tan particular como es la producción de granos y con la trascendencia económica que tiene en nuestro país. La falta de estabilidad normativa, fruto de los sucesivos intentos por buscar la norma más eficaz, caracterizó el marco regulatorio que tiene como última expresión la Resolución General Nº 2300,

sucesivamente modificada y convertida en un verdadero código de procedimiento de aplicación exclusiva a los actores involucrados en la producción y venta de cereales. Los alcances y las temibles consecuencias que produce la aplicación de esta norma , sobrepasan en exceso su jerarquía normativa produciendo serias inequidades como se analizará más adelante. Su dictado, como así también el de todas las normas que la precedieron, fue la inevitable consecuencia de haber decidido ampliar la base del IVA a la actividad agropecuaria en forma improvisada y desconociendo la opinión de quienes se ocuparon seriamente del tema. La desafortunada experiencia recogida durante estos casi 20 años, se hubiese evitado de haber considerado el fenómeno de la actividad primaria como lo han hecho legislaciones comparadas, como por ejemplo la española de la cual oportunamente se nutrió nuestra ley de IVA sancionada allá por el año 1974. La Comunidad Económica Europea ya se había ocupado del tema del IVA en la actividad primaria a través de diversas directivas y en especial en la Sexta, que resume y mejora los preceptos de las anteriores. Resulta ilustrativa la lectura de algunos pasajes del artículo “El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E y su régimen especial para la agricultura” cuyo autor el profesor español Guillermo Díaz Pintos diplomado en Derecho Agrario: “ Uno de los sectores que desde esta perspectiva reclaman un tratamiento especial es el de la agricultura, ganadería y pesca por los rasgos que se le son propios: dificultades que en él encuentra cualquier actuación administrativa, falta de preparación de los empresarios agrícolas y ganaderos para aplicar correctamente el impuesto por la ausencia de métodos contables en la organización administrativa de sus empresas, falta de homogeneidad en las estructuras agrarias coexistiendo explotaciones modernas con otras propias de una agricultura de subsistencia. A esto hay que añadir que en zonas rurales, las ventas de los productos, se realizan según usos, al respeto a la palabra dada sin facturas ni documentos que avalen las operaciones. También el autoconsumo y reempleo, formas habituales de proveerse, hacen que el medio rural precise una normativa diferente a la general que, atenuándola, haga menos gravoso el mecanismo normal de aplicación de impuesto para este sector y puedan los que a él pertenecen cumplir sus obligaciones fiscales del modo menos oneroso posible. Esta filosofía la tuvo presente la C.E.E. ya desde la segunda Directiva, y es plenamente acogida en la sexta en la cual los artículos 24 y 25 hacen referencia a esta temática, estableciendo un régimen especial para paliar los inconvenientes enunciados. Entre todos los regímenes diseñados para discriminar la aplicación a favor del I.V.A. a favor del sector agrario, el C.E.E. eligió uno que aun encuadernándolo en el seno del impuesto y gravando sus productos permite tener en cuenta sus peculiares rasgos. La opción por este régimen no tiene como objetivo alcanzar la desgravación del consumo de los productos agrícolas, sino liberar al agricultor de las dificultades de carácter administrativo.” Precisamente a ello se apunta al sostener que ha debido encontrarse un método más apropiado para tratar en el IVA a la producción primaria e inclusive no alterar sustancialmente el régimen que contenía la ley 20.631 cuando entró en vigencia el impuesto (enero 1975). En particular teniendo en cuenta que previo a su generalización ya se había creado un mecanismo para que productor liberado de liquidar el IVA recuperase el impuesto contenido en sus adquisiciones, aplicándolo al pago de otros tributos (ley 22817). Como es sabido, en nuestro país la mayor parte de la producción de cereales, oleaginosas y sus subproductos son vendidos al exterior. En consecuencia los exportadores de dichos bienes deben solicitar al Estado el reintegro del correspondiente crédito fiscal de IVA pagado a los productores o intermediarios por los bienes adquiridos y destinados al mercado externo.

Recuérdese además que en el momento de la generalización del IVA, la tasa para el sector era del 21%. El escenario para la administración fiscal no era sencillo porque la generalización del IVA produjo la inmediata incorporación al padrón de ese gravamen de miles de productores diseminados geográficamente a través de toda la pampa húmeda. Por tal motivo los trámites de devolución de IVA presentados por los exportadores entraron en cámara lenta ya que el fisco, ante cada petición de reintegro, debía llevar a cabo todos los controles sobre la operatoria comercial desde el productor hacia adelante. La inevitable consecuencia fue la acumulación de importantes saldos de IVA no reintegrados en tiempo razonable a los exportadores. A su vez, éstos últimos encontraron como única forma de resarcimiento de semejante pérdida financiera, el trasladar hacia atrás dichos costos, comprimiendo los valores pagados a los productores y provocando una irreparable merma en sus ingresos Afortunadamente se decidió reducir la tasa del IVA para las operaciones con granos al 10,50% (su porcentaje actual) descomprimiendo sólo en parte el problema. Sin embargo el escenario para los productores se complicaba aun más como seguidamente se advertirá

- La Resolución General 2300 y el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y legumbres secas.

Dicho Registro (en adelante RFOG) se encuentra actualmente regulado por las disposiciones de la RG 2300 y fue creado con el objeto de identificar a todos los sujetos participantes directa o indirectamente en la producción, intermediación y comercialización de cereales y oleaginosas (en adelante granos) procurando determinar su existencia como sujetos pasivos de obligaciones tributarias y su real capacidad económica. Asimismo crea un mecanismo particular de retención y devolución de IVA de exclusiva aplicación a los sujetos en ella comprendidos, fijando las condiciones para el ingreso y permanencia en el RFOG como así también las consecuencias para quienes no logran inscribirse en él

- El trámite de inscripción ante el Registro.

La RG 2300 dispone textualmente: Art. 20. — El "Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas" estará integrado por responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado que realicen las operaciones de venta de granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—. Los responsables podrán solicitar su inclusión al "Registro" a los fines de acceder a los beneficios que se enuncian en este título. Art. 21.“La solicitud de inclusión en el ‘Registro’, así como las demás solicitudes que al respecto se formulen, importan la adhesión voluntaria del responsable al presente régimen y, por tanto, su aceptación del deber de cumplir las condiciones y demás exigencias de este último, en particular las referidas a las causales de suspensión y de exclusión del ‘Registro’ y al procedimiento establecido para efectivizar tales medidas como para dejarlas sin efecto.” Esta resolución general, insólitamente dispone que la solicitud de inclusión en el RFOG por parte de los contribuyentes en ella comprendidos, resulta de carácter “voluntaria”; surge con claridad que el ente recaudador pareciera calificar de “beneficios” a aquellos derechos patrimoniales que le asisten a los productores primarios - como se verá más adelante- y de “opcional” su inclusión como si se tratase de una alternativa inocua.

Una vez inscriptos deben de cumplir las condiciones y demás exigencias que impone la pertenencia al registro, en particular las referidas a las causales de suspensión y de exclusión.

- Condicionantes para el ingreso al Registro El organismo recaudador, se reserva la facultad de aceptar o denegar dicha solicitud y al respecto la RG 2300 dispone que: Art. 32. — La procedencia o denegatoria de la solicitud, de corresponder, será determinada por este Organismo mediante controles sistémicos y/o verificaciones, con la finalidad de corroborar al momento de la solicitud, el cumplimiento de los requisitos previstos en este título y la conducta fiscal del solicitante, según lo dispuesto en el Anexo VI. Como puede observarse, la aprobación o denegatoria está sujeta al resultado de controles sistémicos y de verificaciones, cuyo contenido resulta desconocido para los contribuyentes. Se trata de normas o instrucciones internas de trabajo utilizadas por funcionarios de la AFIP, que difícilmente resulten conocidos por parte de los contribuyentes. Sin embargo, todo no termina ahí pues existen además una serie de condicionantes objetivos y subjetivos relativos a la conducta ó situación del sujeto, detalladas en el Anexo VI de la RG 2300 las que una vez ponderados por los funcionarios del ente recaudador limitan la inclusión en el “Registro” o producen la exclusión o suspensión de quienes lograron previamente la tan preciada inscripción.

- La incorrecta conducta fiscal. -

El catálogo de inconductas fiscales que exhibe la R.G 2300, constituye un verdadero catálogo de supuestos penales creado por el fisco como causa para la aplicación del castigo. Serán determinantes de inconducta fiscal para la AFIP las siguientes situaciones, ya sea que provengan tanto de controles “sistémicos”, como “objetivos” (observados en verificaciones y/o fiscalizaciones) y de la situación del contribuyente frente a procesos judiciales. 1. Falta de presentación de una o más declaraciones juradas vencidas, correspondientes a los impuestos y/o regímenes cuyo control se encuentre a cargo de la AFIP. 2. Inobservancia a las disposiciones fiscales en materia de “domicilio” 3. Inclusión en la base de Contribuyentes no confiables que se encuentra publicada en la página "web" de esta Administración Federal y/o registre baja en el Impuesto a las Ganancias y/o detección de desvíos sistémicos en base a la información suministrada mediante el aplicativo "Registro Fiscal de Operadores de Granos". 4. Cualquier otro incumplimiento formal a la normativa vigente detectado a través de controles sistémicos. (se destaca por lo impreciso y discrecional) 5. La detección de documentación o de su contenido que resulten apócrifos, falsos o adulterados presentados a efectos de tramitar las solicitudes de inscripción en el “registro”. 6. La detección de representantes, autorizados o apoderados inexistentes y/o utilización de interpósita persona. 7 Cuando la realidad económica indique que la actividad efectivamente desarrollada no se corresponde con la cantidad de granos comercializados (para el caso de productores en actividad) 8. Incumplimiento total o parcial de requerimientos.

9. Carencia de registros de compras o de ventas, o incongruencia de éstos con comprobantes respaldatorios y con las declaraciones juradas impositivas presentadas. 10. Incumplimiento de la utilización de los medios de pago establecidos por la Ley Nº 25.345 (ley antievasión) y la Resolución General Nº 1547 con sus modificaciones 11. Incremento injustificado de saldos a favor del contribuyente (primer y/o segundo párrafo del Artículo 24 de la Ley 23.349 y sus modificaciones) declarados en el impuesto al valor agregado. 12. Ajustes de fiscalización relevantes no conformados ó en el caso de haberse conformado no se hubiesen regularizado o ingresado. (además de la indeterminación del monto de los ajustes, consagra el castigo por no haber acatado pacíficamente la pretensión del fiscalizador). 13. Las conductas observadas por el contribuyente durante un proceso de verificación y que resulten tipificadas por la AFIP como de “resistencia pasiva a la fiscalización” 14. Todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio del juez administrativo competente amerite la exclusión del "Registro". (se destaca por lo impreciso, discrecional y arbitrario) 15. Contribuyentes que hayan sido querellados o denunciados penalmente con fundamento en las Leyes Nº 22.415 y sus modificaciones, Nº 23.771 y Nº 24.769 en tanto se les haya dictado la prisión preventiva o exista auto de procesamiento vigente. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables. 16. Contribuyentes que hayan sido querellados o denunciados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones impositivas, de la seguridad social o aduaneras, propias o de terceros. La incorrecta conducta fiscal resultará configurada en todos los casos en los cuales concurra la situación procesal indicada en el punto precedente. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables 17. Contribuyentes que estén involucrados en causas penales en las que se haya dispuesto el procesamiento de funcionarios o ex-funcionarios estatales con motivo del ejercicio de sus funciones, siempre que concurra la situación procesal indicada en el punto 15 anterior. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables. 18. Auto de quiebra decretada sin continuidad de explotación, del solicitante o de los integrantes responsables, en caso de personas jurídicas. Resulta claro advertir que los condicionantes impuestos por el Anexo VI de la RG 2300 para la inclusión en el RFOG, convierten a esa norma en un verdadero código de procedimientos, con supuestos de conducta que derivan en la aplicación de verdaderas sanciones pecuniarias. Por otra parte sorprende el nivel de discrecionalidad con el que la administración fiscal determina la inclusión, exclusión o suspensión en el “registro” y que se revelan con absoluta claridad a través de los indicados con los Nº 4 y 14 precedentes. Como se concluye, acceder al RFOG no resulta tarea para nada sencilla, quedando en muchos casos sujeto a criterios subjetivos del personal del ente administrador que a su vez aplica “instrucciones” que resultan desconocidas para los contribuyentes.

- Consecuencias derivadas de la no inclusión en el “Registro”

- Mientras los productores no obtengan su inclusión en el RFOG, sufrirán las siguientes consecuencias económicas:

a) Frente al impuesto al valor agregado:

En el momento de la venta de los cereales sufrirán la retención del 100% del monto del IVA. La tasa del gravamen para la venta de granos actualmente está reducida al 10,5% Los créditos fiscales incurridos con motivo del proceso de producción (muchos de ellos a la tasa del 21%) pasarán a formar parte los activos inmovilizados, con el costo económico que ello implica y se incurrirán hasta el momento en el que se produzca su efectivo reintegro por parte del fisco, una vez finalizado el trámite del pedido de devolución. Tampoco les cabe el régimen de reintegro “sistémico” previsto en el Título III de la RG 2300 Por otra parte, los acopiadores que intervengan en operaciones de compra con productores no inscriptos en el “Registro” deberán depositar en efectivo las retenciones que le practiquen a éstos últimos, ya que en estos casos la RG 2300 prohíbe expresamente la compensación por parte del acopiador de éstas retenciones con las sufridas en el momento de comercializar estos bienes en la etapa siguiente. Como consecuencia de ello, los acopiadores no preferirán comercializar los cereales ofrecidos por los productores no inscriptos en el RFOG. Y finalmente si los no inscriptos en el RFOG, optaran por entregar en canje su producción para la compra de insumos verán incrementado el costo de las mismas por una percepción de IVA equivalente al 10,5% (RG 2459)

b) Frente al impuesto a las ganancias:

Por imperio de la RG 2118 , que ha creado una categoría distinta de sujetos pasibles de retención del impuesto a las ganancias, las operaciones de venta realizadas por productores no incluidos en el “registro” sufren una tasa de retención del 15% calculada sobre el monto de venta , sin consideración de mínimos exentos. Adviértase que para los restantes agentes económicos no vinculados a la producción de cereales, la RG 830 prevé una tasa de retención equivalente al 2% con un mínimo de $12.000. El desproporcionado incremento para aquellos sujetos no inscriptos en el “Registro” no resulta compatible con el principio de generalidad que debe observarse en el dictado de normas tributarias y se convierte en una verdadera punición como se verá mas adelante. Téngase en presente que la aplicación de la alícuota de retención del 15% en concepto de pago a cuenta del impuesto a las ganancias calculada sobre el monto bruto de facturación, supone- considerando la sujeción a la tasa máxima del impuesto a las ganancias- , que el productor obtiene una tasa de beneficio neto antes de impuesto equivalente al cuarenta y tres por ciento (43 %) del monto bruto de ventas. Adviértase que en el caso de pequeños productores unipersonales o integrantes de sociedades de personas sujetos a imposición con escalas progresivas y cómputo de deducciones generales y personales, la tasa neta de beneficio implícita en la retención del 15% alcanza casi el ochenta por ciento (80%). Los montos retenidos resultan entonces de imposible absorción y se traducen en saldos a favor, que el caso del impuesto a la renta se mantienen por períodos que abarcan mucho más que el año fiscal, situación que conduce inexorablemente a la petición de su devolución ante la AFIP, con las demoras e incomodidades que dicho trámite acarrea. Por otra parte los pagos a cuenta comprenden las especies anticipos, retenciones y

percepciones, entre otros. Por tal motivo deben entenderse aplicables a las retenciones las consideraciones jurídicas que ha vertido la Corte, respecto de los anticipos cuya exigencia resulta incuestionable , como medio de allegar recursos al Estado Nacional en tanto dichos adelantos resulten pagos a cuenta del tributo que finalmente sea adeudado. Por ello tiene sus límites. El más alto tribunal, sostuvo que la facultad reglamentaria de exigir pagos a cuenta carecerá de validez constitucional en caso que éstos no guarden relación con el impuesto final de determinado sobre curso del año, como a su vencimiento ("Fisco Nacional c. Manufactura de Alambres Rosario M.A.R." - CSJN - 28/5/81). De lo contrario se lesionaría el principio según el cual el cobro de una contribución sin ley que lo autorice, vulnera el derecho de propiedad que garantiza el art. 17 de la Constitución Nacional. Se advierte entonces que las retenciones para los excluidos no satisfacen los requisitos legalmente exigibles para ser consideradas válidas desde el punto de visto jurídico, ya que su quantum está desvinculado de la economía y la juridicidad del tributo al que acceden.

c) Frente a las compensaciones ó subsidios reguladas por el ONCCA:

Por otro lado y desde una perspectiva no tributaria, la política de compensaciones (subsidios) a favor de los productores de granos dispuesta por el Gobierno Nacional y regulada por la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ONCCA) exige como requisito ineludible para la percepción de esos beneficios, la inclusión en el mencionado “Registro” Sin embargo las normas para la inclusión en dicho registro son dictadas actualmente por la AFIP según se viera anteriormente. Por lo tanto, quienes no obtengan la inclusión en el “registro” se verán imposibilitados de acceder al cobro de una parte del precio de venta. Adviértase la trascendencia de este tema al extremo que dicha política de compensaciones y subsidios a los productores son el tema central de las actuales discusiones entre el Gobierno y los sectores rurales. De todo lo antedicho surge claramente, la no inclusión en el “registro” acarrea consecuencias económicas irreversibles y no resulta un trámite para nada opcional como parecería surgir irónicamente de la redacción de los artículos 20 y 21 de la RG 2300, transcriptos más arriba. En consecuencia, el carácter “voluntario” de la adhesión implica el único camino para evitar una inevitable herida patrimonial producida por la aplicación de retenciones a tasas desmesuradas y en consecuencia carentes de legalidad. Por el contrario tiene el carácter de coercitivo frente a la necesidad de evitar pérdidas irreparables teniendo en cuenta además la imposibilidad de vender ante determinados adquirentes que consideran “sospechoso” injustamente por imperio de la norma aquel sujeto que no ha logrado la tan preciada inscripción. La realidad es que tanto la no inclusión en el “registro”, como la “suspensión y exclusión” del mismo se convierten en verdaderas “sanciones encubiertas” y las causales de tales situaciones que se analizarán seguidamente, constituyen verdaderos supuestos tipificantes de conductas infraccionales, considerando las gravísimas consecuencias que las mismas traen aparejadas.

- Las violaciones al principio de legalidad Sin desconocer las facultades de la administración tributaria en materia de reglamentación de normas previstas en los Arts. 3 y 7º del decreto 618/97, se analizan seguidamente algunas de las ilegalidades que parecerían caracterizar a la RG 2300. Como se señalaba anteriormente, la decisión del fisco de excluir o suspender a un sujeto del

“Registro”, jurídicamente es una sanción. Se basa en una supuesta conducta que la AFIP le imputa al responsable y que hace nacer el derecho a su baja en el “Registro” con las consecuencias patrimoniales que ello acarrea, y además implica la extinción del acto por el cual se dispuso el alta. El art. 99 inc. 3° segundo párrafo de nuestra Constitución Nacional, contiene la regla general que expresa en términos categóricos: "El Poder Ejecutivo no podrá en ningún momento bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo". El texto es lo suficientemente claro y no queda lugar a dudas de que la admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo se hace en condiciones excepcionales en cuanto al dictado de decretos de necesidad y urgencia pero siempre vedado a las materias tributaria y penal. Por ello y con mayor razón a los organismos estatales les alcanza expresamente la prohibición legislativa. La AFIP a través de la RG 2300 ha creado un marco infraccional consistente en exacciones patrimoniales, violando la sujeción al elemental orden jurídico. No existe disposición legal que autorice al fisco a establecer una categoría de contribuyentes caracterizados de "sospechosos fiscales", a quienes frente a una inconducta fiscal no juzgada , extrae más fondos vía exorbitantes retenciones que a los "no sospechados” incluidos en el “Registro”, imposibilitando además, el reintegro sistemático del IVA. De esta manera, las RG 2300 y 2118 vulneran la cláusula constitucional según la cual la facultad reglamentaria debe ejercitarse cuidando de no alterar el espíritu de las leyes de la Nación. La ley 11.683 establece un detallado régimen punitivo para sancionar un comportamiento fiscal no adecuado a la ley, entre los que se encuentran: los intereses punitorios, las multas por infracciones formales, la multa y clausura, la multa por omisión, la multa por defraudación fiscal, además de las sanciones dispuestas en las leyes penal tributaria y antievasión.

- La ausencia de vías recursivas y la falta del debido proceso adjetivo

La R.G 2300 dispone que tanto la suspensión como la exclusión del “Registro”" son determinadas sin que el interesado sea notificado, ni haya tenido oportunidad alguna de ofrecer y producir pruebas, a excepción que se trate de un "corredor de cereales", a quien se le notificarán las razones pudiendo ejercer su defensa y formular descargo en el plazo de 20 días corridos, dictándose luego de todo ello la resolución de exclusión, si fuere del caso. La falta de acusación formal previa y la automaticidad en el sistema de suspensión y baja inhibe la posibilidad al afectado de plantear las objeciones a que tuviere derecho, violando de esta forma el debido proceso adjetivo previsto en el inc. f) del art. 1° de la ley 19.549, que resulta garantía para el administrado y obligación para la Administración, violando el principio de la defensa en juicio consagrada por el art. 18 de la Constitución Nacional. La facilidad para "excluir" –y eventualmente, volver a "incluir"- del “Registro” a un responsable, posibilita manejos administrativos internos desconocidos por los contribuyentes e inclusive su falta de estabilidad posibilitan que frente a dos consultas con breves días de diferencia (los que pueden mediar entre la firma del boleto de compraventa de cereales y su efectivo pago) se obtengan resultados distintos. La discriminación resultaría entonces agravada pues ninguna disposición legal autoriza al fisco nacional a crear legislativamente regímenes impositivos de excepción, concediendo arbitrariamente beneficios a determinados contribuyentes a partir de facultades discrecionales o ser excluidos de tan mentado “Registro”, que como quedara ya plasmado viola el principio de propiedad y de defensa en juicio.

En la práctica se tradujo en una herramienta manejada con inusual discrecionalidad para determinar quién entraba quién salía o quién permanecía en dicho “registro”. Los productores que intentan el ingreso deben someterse durante largos meses a una serie de rigurosos, exhaustivos y minuciosos controles; mientras no se decide su “admisión” deambulaban como verdaderos “parias” en el mercado de la venta de cereales. Quienes en cambio se encuentran inscriptos pero cometen el menor desliz “formal” en su relación con el fisco sufren la suspensión y luego la exclusión del “registro”, por supuesto sin previo aviso. Inclusive se requiere determinada periodicidad en los movimientos de interés tributario, para mantener vigente la inscripción, como si se tratase la producción de granos, de una actividad no estacional. No existe en ningún otro sector productivo, comercial o de servicios régimen semejante. De ahí su rasgo claramente discriminatorio. Las presunciones en la ley 11683– La imagen satelital Desde fines del año 2003 se incorporó dentro del sistema de presunciones utilizadas por el fisco para determinar de oficio las obligaciones impositivas, aquella referida a la imagen satelital. De la redacción del inciso c)’del artículo 18, se infiere que sólo será utilizada para la determinación de la producción agrícola si bien el espionaje desde el espacio puede comprender el resto de las actividades primarias o extractivas, realizadas a cielo abierto. El sesgo discriminatorio en este caso ha requerido además, el auxilio de una ley para forzar el ascenso de la imagen satelital abandonando su anterior categoría de indicio para arribar al status de presunción. Consiste básicamente en utilizar imágenes satelitales para proyectar niveles de producción agrícola y de esta forma estimar probables ingresos de productor cuyos cultivos fueron objeto de rastreo extraterrestre. De esta forma se “espían” desde el espacio las explotaciones agrícolas y sobre la base de imágenes satelitales (estáticas) captadas sobre un proceso productivo en curso (dinámico) se intentan proyectar cantidades producidas que luego deberían reflejarse en ingresos por ventas. No escapará al lector que, desde la inversión en sementera hasta la recolección del cereal hay un largo camino que recorrer, donde muchos factores no controlables pueden influir dependiendo de ellos el éxito o fracaso de una campaña. Pero además la producción de granos puede tener diversos destinos que no impliquen necesariamente su venta (de ser posible una parte se la destina a semilla o bien se la utiliza como alimento para la hacienda o se los somete a la industrialización etc.). El problema es que el productor, frente a un eventual proceso de determinación que emprenda el fisco deberá inevitablemente de rodearse de los más complejos instrumentos documentales para afrontar la instancia probatoria. Esta presunción, a diferencia de las restantes previstas en la legislación, se basa en situaciones no consolidadas. La imagen de un campo sembrado es una promesa de producción, pero no implica necesariamente su concreción en los parámetros supuestos por el fisco. Ninguna otra actividad comercial industrial o de servicios resulta “espiada” para detectar por anticipado su rendimiento. ¿Alguien imaginaría una cámara oculta captando imágenes de comensales abandonando un restaurant? o tomado imágenes de camiones a la salida de una

fábrica? Esta controvertida presunción, basada en la invasión a la intimidad de los productores, se aplica solamente a la actividad agropecuaria. De ahí su rasgo decididamente discriminatorio. Conclusión. Como habrá advertido el lector, parecería ser que la actividad agropecuaria, con la trascendencia que ostente respecto a su aporte a las arcas públicas vía tributos, ha merecido un trato diferencial, en su perjuicio. Si bien escapa del objetivo del presente trabajo, dicha discriminación también se verifica respecto de los impuestos de base patrimonial por la pretendida doble tributación sobre la propiedad de inmuebles rurales, cuando son explotados en forma de empresa unipersonal. Es por ello que he entendido necesario formular las precedentes consideraciones que avalan el aserto que titula al presente. Conclusiones Como habrá advertido el lector, parecería ser que la actividad agropecuaria, no obstante la trascendencia que ostenta respecto de su aporte a las arcas públicas vía tributos y su efecto multiplicador en la economía, ha merecido un trato diferencial en su perjuicio que trasluce un sesgo claramente discriminatorio. No se advierte desde un plano estrictamente tributario, cuáles son las causas que han provocado un trato desigual hacia actividades vinculadas con el sector. Inclusive, en la misma línea de razonamiento y si bien su consideración excede el objetivo del presente trabajo, esta discriminación también se verifica en la pretendida doble tributación sobre los inmuebles rurales cuando sobre ellos se desarrolla actividad productiva emprendida por sus dueños. En efecto, la actual redacción de las normas del impuesto sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta establecen que los inmuebles rurales deben formar parte de la base imponible de ambos tributos, a menos que sus dueños, en lugar de explotarlos en forma directa , lo cedan con el fin de obtener una renta pasiva . De ahí el rasgo discriminatorio. Las consideraciones en materia de valuación de los inventarios, permiten arribar a la misma conclusión, entendiendo que en este caso, nada impide que la ley permita la utilización de valores de costo en lugar de valores de plaza, evitando una tributación anticipada por la simple tenencia. Con el agravante que los inventarios en cuestión (haciendas de invernada y cereales), resultan los mas valiosos en de la actividad agropecuaria. Respecto de la aplicación del IVA, han quedado plasmadas las distorsiones que produjo su generalización respecto de la actividad agrícola y que entre otras- quizás la mas injusta- ocasionó una disminución en los ingresos del productor medido en términos reales. Ello sin contar los padecimientos y exacciones provocados desde que se implementó el “Registro Fiscal de Operadores de Granos” y cuyas lamentables consecuencias sólo recaen sobre los sujetos vinculados a esta actividad. De ahí el rasgo discriminatorio El dictado de numerosas normas “reglamentarias” sobre el tema, padecidas por los contribuyentes por la falta de estabilidad y que hoy tiene como última expresión la RG 2300, revelan el interminable aprendizaje que viene efectuando el ente recaudador sobre el tema comercio de cereales y que sin duda ha sido motivado por la improvisada decisión política de generalizar el impuesto a la actividad agropecuaria.

No sólo no se previó el impacto que la generalización del IVA produciría a nivel de administración tributaria sino que además se ignoró la valiosa experiencia recogida por países que debieron recorrer la misma senda. En el caso de nuestro país debe tenerse presente además, que una proporción muy significativa de estos bienes y sus subproductos son comercializados en el mercado externo, circunstancia que en el marco de la legislación actual obliga a la oportuna restitución del crédito a los exportadores. Por último, la utilización de la imagen satelital como base de presunciones tributarias, y no como un indicio, exige al productor agrícola redoblar sus esfuerzos en el momento de afrontar instancia probatoria, habida cuenta que es la única presunción que se construye a partir de hechos no acaecidos o situaciones no consolidadas. Esta presunción, a diferencia de las restantes del artículo 18 de la ley 11683, se aplica exclusivamente a la producción agrícola y los mayores inconvenientes derivados de su aplicación, sólo recae sobre ese sector. De ahí el rasgo discriminatorio Recomendaciones

- Respecto del Impuesto a las ganancias, se propone utilizar el sistema de costo de producción para valuar inventarios agrícolas (cereales y oleaginosas con cotización conocida). Para los ganaderos invernadores, debería permitirse la utilización de algún sistema que refleje el costo estimativo tal cual se ha previsto para los ganaderos criadores.

- Respecto del IVA, analizar los efectos negativos que produjo la generalización sobre el

sector agrícola buscando adecuar la legislación conforme la experiencia vigente en otros países, considerando que en nuestro actual sistema una porción muy elevada del gravamen que recae sobre la producción debe ser restituida por el Estado a los exportadores

- En relación con la presunción basada en imagen satelital se entiende necesario su

replanteo pues su construcción actual, a diferencia de las restantes presunciones, se basa en circunstancias no definitivas y atendiendo a la excepcionalidad bajo la cual se utiliza, debería merecer una objetiva pauta de elaboración.




Titulo del Trabajo Registro fiscal de operadores de granos:

Opresivo ejercicio de las prerrogativas de la administración fiscal

Autor/es: Leandro Marani

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REGISTRO FISCAL DE OPERADORES DE GRANOS: OPRESIVO EJERCICIO DE LAS PRERROGATIVAS DE LA ADMINISTRACIÓN FISCAL

Sumario: I.- Introducción. II.- Funcionamiento del Registro Fiscal de Operadores de Granos y

Legumbres secas nos destinados a Siembra. III.- La teórica adhesión voluntaria de incorporación

al Registro. IV.- Causales de suspensión y/o exclusión del Registro fiscal determinadas por la

Administración fiscal – Procedimiento de Aplicación. V.- La incorrecta definición de “Incorrecta

Conducta Fiscal”. VI.- Naturaleza jurídica de la suspensión y de la exclusión en el Registro Fiscal.

VII. Breve referencia a la conculcación de los derechos y garantías individuales de los

contribuyentes por parte del Fisco. VIII.- Vías procesales a desplegar frente a la exclusión en el

Registro y a la denegatoria de inclusión al mismo. IX.- Conclusión. X.- Propuestas. I.- Introducción

Si bien todo sistema de retención y/o percepción en la fuente, así como los distintos

anticipos o pagos a cuenta constituyen una excelente herramienta de política fiscal y de administración tributaria, asegurándole al Estado un flujo de fondos constante hacia el erario público, todo exceso por parte de éste en el ejercicio de sus facultades como órgano de aplicación, fiscalización y/o recaudación de tributos, lesiona la relación Fisco-Contribuyente al exigirle a éste último una desproporcionada o irrazonable cuantificación de ingresos a cuenta respecto del hecho imponible al cuál están referidos.

Todo esto es posible dado el cúmulo de facultades otorgadas por parte de nuestros legisladores para que el Organismo actúe de tal forma. Legislación ésta, que no fue creada para que la AFIP realice un comportamiento abusivo, sino para un uso mensurado y objetivo.

La falta de ejercicio de estas causalidades, que hoy caracteriza la actuación del fisco, está evidenciando la necesidad de ir realizando una pronta modificación a los efectos de volver a reestablecer una situación de equidad y sensatez. En línea con estos comportamientos abusivos podemos nombrar, aparte de los gravosos regimenes de retención y/o percepción que conducen con suma facilidad a la existencia de saldos a favor, la imposibilidad de solicitar el otorgamiento por parte del fisco de certificados de exenciones en las retenciones y percepciones sufridas, normas capciosas de interpretación, excesivas formalidades e innumerables regímenes de información, etc.

Con este actuar, en palabras del Dr. Spisso1, mediante el dictado de una serie de resoluciones que instituyen la obligación de ingreso de anticipos, retenciones y percepciones, generando a través de los mismos continuos saldos a favor de los contribuyentes (especialmente en el IVA) que no guardan una adecuada proporción con el quantum de la obligación fiscal, la AFIP estaría marginado el régimen de determinación de las obligaciones fiscales regulado en la Ley 11.683. En función de tales normas emanadas por la AFIP, que desnaturalizan la esencia del régimen de la ley, el Organismo evade el deber de determinar de oficio, por el procedimiento reglado en la Ley 11.683 las obligaciones fiscales, y la necesidad de comprobar los hechos y el monto del tributo cuyo pago exige. Es por ello que el fisco, con el fin de poder contener el crecimiento de los actos de fraude fiscal determinó, posicionarse del modo más adecuado posible, y así ampliar las consecuencias sancionatorias aplicadas a los casos de incumplimiento de los deberes tributarios, mediante la creación de instrumentos orientados a tal propósito, con el necesario perfeccionamiento de la legislación vigente2 Y es allí, donde en el marco de esa optima tarea de verificación y control en las operaciones de compraventa de granos y legumbres no destinados a la siembra por parte de los 1 Cfr. SPISSO, Rodolfo, “La responsabilidad de la Administración fiscal” en Protección constitucional de los contribuyentes, autores varios, Ed. Educa y Marcial Pons, Madrid, 2000, pp. 249-250. 2 Cfr. TAVEIRA TORRES, Heleno; “Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria”, Ed. Marcial Pons, 2008, pág. 18.

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operadores de dichos productos el Organismo fiscal creó a través de la resolución General 129 junto con el régimen de retención en el impuesto al valor agregado el “Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y legumbres secas no destinados a siembra” (en adelante el Registro), en el cuál todos los operadores inscriptos en dicho impuesto debían adherirse al mismo, previo cumplimiento de determinados requisitos establecidos en la norma, a los efectos de evitar sufrir el cien por ciento (100%) de la retención por parte del sujeto retenedor de dicho impuesto. En sus considerandos, Afip justificó su creación, con el propósito de poder facilitar la identificación de los sujetos involucrados en la comercialización de granos, y de ésta forma agilizar el análisis de las operaciones de venta, determinando así, la real capacidad económica y financiera de los operadores, y de producir un más adecuado control de los sujetos que intermediaban en la comercialización de granos y legumbres. Con posterioridad, las resoluciones generales (AFIP) 991, 1394, 2266 y 2300, cada una sustituta de su antecesora, y todas dentro del marco retentivo en el impuesto al valor agregado, lo fueron haciendo más perfectible, creando así, un régimen de reintegro sistemático del IVA retenido para aquellos productores que estaban incluidos en el Registro, con el fin3 “de disponer sustanciales modificaciones operativas y de control que coadyuven a una efectiva y equitativa aplicación del mismo, así como neutralizar la incidencia de factores distorsivos que afecten, económica y tributariamente, el normal desarrollo del comercio de granos”. También, se le dio la posibilidad de incorporarse al Registro a otros sujetos que intervenían en el comercio de granos y se dispuso una nueva condición como la de “sujeto suspendido” del registro aplicable a aquellos que habían cometido alguna inconducta fiscal. A los sujetos suspendidos se les da un plazo para que ajusten su actuar a los requisitos de permanencia en el Registro, entre otras modificaciones.

Una resolución, que se acopló a la actual RG (AFIP) 2300, fue la que estableció un régimen de percepción4 para aquellas operaciones por las cuales los operadores del comercio de granos optaran por practicar la cancelación de sus adquisiciones, locaciones o prestaciones recibidas con una transferencia de granos. Dicho monto de percepción sufrida dependerá de la condición que tenga el operador en el Registro. Por último, con el dictado de la resolución general 2118 (modificatoria de su antecesora 2073) se interrelacionan los lineamientos de la RG (AFIP) 2300 con un régimen de retención5 específico en el Impuesto a las ganancias para la compraventa de granos y legumbre secas no destinadas a siembra, sujetando nuevamente el monto de retención a efectuar por parte del agente de retención a que el operador se encuentre incluido o no en el Registro. Por todo ello, y como lo veremos en el presente trabajo, éste Registro se transformó en una herramienta vital para todos aquellos operadores del sector agropecuario que pretendan iniciarse, o aún ya iniciados, pretendan seguir como tales. En consecuencia, nuestro estudio va a girar en torno al análisis de algunos aspectos centrales relativos al Registro fiscal, ya sea, desde la adhesión voluntaria al mismo, la implicancia que conlleva adherirse y la supuesta obtención de los beneficios estipulados por la resolución. Mencionaremos distintos casos que son objeto de suspensión y/o exclusión del Registro fiscal y su directa vinculación con las denominadas “incorrectas conductas fiscales” enunciadas en la norma, con la exposición de las diferencias y consecuencias de permanecer o no en el Registro. Por otra parte, trataremos de tomar posición, sobre si la suspensión y/o la exclusión del registro pueden ser consideradas sanción, o, si por el contrario se trata solamente de medidas de carácter puramente precautorias, independientes de la aplicación de cualquier tipo de sanción que concomitantemente pueda disponer el Organismo. Luego, nos propondremos realizar una breve incursión sobre si el accionar de la Administración presenta una coherente coordinación entre el interés público y el respeto por los derechos y garantías individuales de los contribuyentes. Por último, revisaremos si el recurso administrativo establecido en el artículo 74 del Decreto 1397/79 que prevé la R.G. (AFIP) 2300 para los casos de denegatoria de inclusión o exclusión del Registro es de suficiente remedio procesal, o si por el contrario es posible tener, más allá de lo dispuesto por la Resolución, remedio procesal alternativo. 3 Cfr. Considerando de la Resolución General 1394 (B.O. 17/12/2002). 4 Cfr. Resolución General (AFIP) Nº 2459 (B.O. 11/06/2008) 5 Cfr. Resolución General (AFIP) Nº 2073 (B.O. 28/06/2006), modificada por su similar, Resolución General (AFIP) Nº 2118 (B.O. 31/08/2006).

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II.- Funcionamiento del Registro Fiscal de Operadores de Granos y Legumbres secas no destinados a Siembra. Como mencionáramos, el Registro hoy se encuentra regulado en la Resolución General (AFIP) 2300 (sustituta de sus similares 1394 y 2266) a través de su artículo 20. Este artículo establece que el mismo estará integrado por responsables inscripto en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que realicen las operaciones de venta de granos no destinados a la siembra (cereales y oleaginosas) y legumbres secas (porotos, arvejas y lentejas).

La interrelación con las Resoluciones Generales (AFIP) 2118 y 2459 de la 2300, se da porque la característica fundamental de todas ellas es que los operadores se encuentren incluidos en el “Registro”, dado que para acceder al beneficio de una menor retención y/o percepción en el IVA, como así, de una menor retención en el IG, los contribuyentes deberán estar incorporados al mismo.

Respecto del régimen de retención en el IVA se dispone que estarán sujetos a sufrir una retención del 8% o el 18 %, según el tipo de producto con que operen,6 aquellos contribuyentes que se encuentren incluidos en el Registro, dándoles derecho a percibir en los meses subsiguientes el llamado reintegro sistemático (al que solamente tienen derecho los productores y/o acopios que comercialicen granos de producción propia) del 87,50% del IVA que en su momento se les retuvo. Ello se perfecciona a través de un depósito que el Organismo realizará en las cuentas bancarias declaradas por el contribuyente, evitando de esta forma la posibilidad de que el productor se encuentre con una inmovilización de dinero dada por la acumulación de saldos a favor de libre disponibilidad. Por otra parte, a aquellos intermediarios que se encuentren incluidos en el registro, y que deban actuar como agentes de retención, el organismo les permitirá computar las retenciones (con excepción de aquellas retenciones que les practiquen a sujetos excluidos del registro) contra todos aquellos saldos a favor de libre disponibilidad que los agentes fueran generando.

Por ende, aquellos sujetos que no se encuentren en el Registro, o que estén excluidos del mismo sufrirán una retención en el IVA por parte de los agentes de retención del 100 % de la alícuota a la que está gravada la operación, careciendo del derecho a que el Organismo les reintegre las sumas de las retenciones que sufrieron. Asimismo para aquellos intermediarios que estén fuera o excluidos del Registro el Organismo no les da la posibilidad (a diferencia de lo que sucede con los sujetos incluidos) de computar las retenciones efectuadas contra los saldos de libre disponibilidad que haya generado el contribuyente7, debiendo depositar el monto total de las retenciones de IVA practicadas.

Por su parte, la Resolución General 2459, condiciona a los sujetos (responsables inscriptos en el IVA) que realicen operaciones de venta de cosas muebles, locaciones y prestaciones gravadas a observar si los sujetos pagadores (también inscriptos en el IVA) que opten por cancelar dichas operaciones mediante la transferencia de granos, se encuentran o no incluidos en el “Registro”, dado que de no estar incorporados en el mismo le deberá adicionar en concepto de percepción un 10,5 % sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente, a diferencia de aquellos sujetos que al estar incorporados solo se le adicionará el 1%. 6 El artículo 4 de la RG 2300 establece en su parte pertinente: “El importe de la retención se determinará aplicando sobre el precio neto de venta…, las alícuotas que para caso se fijan a continuación: a) Ocho por ciento (8%): en las operaciones de venta de los productos indicados en el inciso a) del Articulo 1º…b) Dieciocho por Ciento (18%): en las operaciones de venta de los productos indicados en el inciso b) del artículo 1º….” Por su parte el artículo 1 de la RG 2300 establece: “Establécese un régimen de retención del Impuesto al Valor Agregado respecto de las operaciones de compraventa de: a) Granos no destinados a la siembra – cereales y oleaginosas-, excepto arroz, y legumbres secas –porotos, arvejas y lentejas-. b) Granos no destinados a la siembra –arroz-….” 7 Cfr. Resolución General 2300, artículo 9, …” Los acopiadores, cooperativas, consignatarios, acopiadores-consignatarios y mercado de cereales a término – incluídos en el “Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas” – que, en las operaciones comprendidas en el artículo 1º actúen como intermediarios o de conformidad con los previsto en el artículo 19 y primer párrafo del Artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, podrán compensar las sumas de las retenciones a ingresar con los saldos a favor de libre disponibilidad en dicho gravamen, cualquiera sea su origen (pagos a cuenta, retenciones y/o percepciones sufridas por aplicación de cualquiera de los regímenes vigentes). Lo dispuesto en los párrafos precedentes no será de aplicación para las retenciones practicadas a sujetos no incluidos en el “Registro”.

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Por último, resaltamos que independientemente de la situación del sujeto (incluido o no en el Registro) en ambas resoluciones no se le permite solicitar la exclusión parcial o total de las retenciones y/o percepciones sufridas.

Ahora bien, con respecto al régimen de retención de ganancias la Resolución General 2118 tiene como sujetos pasibles de retención y sujetos retenedores a los mismos operadores que los nombrados en el régimen retentivo del IVA. Dicha resolución se remite a lo normado en el régimen retentivo del IVA a los efectos de poder determinar si los sujetos pasibles de retención se encuentran o no incluidos en el Registro. Por tal motivo, de encontrarse el sujeto pasible incluido en el Registro e inscripto en el IG se le efectuará una retención al momento del pago del 2% sobre el excedente mensual de $12.000 sobre aquellas operaciones de comercialización de granos y oleaginosas, teniendo la posibilidad de solicitar el certificado de no retención de dicho impuesto. Para el caso de los intermediarios, se aplicará el 2% sobre el excedente de $ 5.000.

Por el contrario, si el sujeto pasible no se encuentra incluido en el Registro, sufrirá una retención del 15% sobre el monto de la operación, y de ser éste un intermediario del 8% siempre que en ambos casos se encuentren a su vez inscripto en el IG, no dándole lugar la norma a que puedan solicitar el certificado de no retención en el mencionado tributo.

Visto los aspectos que revisten mayor relevancia en éstos regímenes, consideramos adecuado exponer en un sucinto cuadro resumen comparativo algunas de las distintas situaciones por la que deberían atravesar determinados operadores mencionados en la norma, según se encuentren incluidos, suspendidos y/o excluidos del registro fiscal.

Operadores Incluidos Suspendidos Excluidos

- Productor - Contratista

Rural - Aplicador

Aéreo

1.) Ret sufridas en IVA del 8% o 18% según el producto comercializado. 2.) Ret en Gan sufridas del 2% s/ excedente de pago de $12000 dentro del mes. 3.) Percepción sufrida del 1% s/precio neto de la operación de compra que se cancela en especie (cereal) 4.) Tiene un monto mínimo de retención en Ganancias ($50), percepciones de IVA ($50) y retención en IVA (importe del IVA menor a $200). 5.) Posibilidad del Reintegro sistemático de la retención sufrida de IVA en la CBU declarada 6.) No tienen posibilidad de solicitar reducción de retenciones sufridas tanto en retenciones como percepciones de IVA 7.) Posibilidad de pedir reducción en retenciones sufridas de ganancias 8.) Posibilidad de acceder a los beneficios de la emergencia agropecuaria

Ret sufridas en IVA del 10,5% o 21% según el producto comercializado. Idem ret sufridas en Gan para sujetos incluidos. Idem percepción para sujetos incluidos. Idem para sujetos incluidos. Idem sujetos incluidos, pero sólo para aquellos cuyas causales de suspensión que tengan origen por situaciones del art. 40 Inc. B de la RG 2300. Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos

Idem sujetos suspendidos. Ret en Gan sufridas del 15% (de estar inscripto en este impuesto) s/ lo que se pague. Percepción sufrida del 10,5% s/precio de la operación de compra que se cancele en especie (cereal). Idem a sujetos incluidos, pero solamente con respecto a la Percepción y retención de IVA. No están sujetos al reintegro sistemático de retención sufridas de IVA Idem sujetos incluidos No tienen posibilidad de solicitar reducción en las retenciones sufridas de ganancias. Imposibilidad de acceder a los beneficios de la emergencia agropecuaria

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9.) Acceder con normalidad a la solicitud de cartas de portes 10.) Posibilidad de acceder a las solicitudes de compensación dispuestas por la Oncca por la venta de trigo 11.) Posibilidad de operatoria normal con otros operadores (acopiadores y proveedores de insumos)

Afip y Oncca podrán realizar autorizaciones parciales a las solicitudes de cartas de porte Idem a sujetos incluidos Idem sujetos incluidos

Idem a sujetos suspendidos No pueden acceder a las solicitudes de compensación otorgadas por la Oncca en la Venta de trigo Posibilidad de que un operador se niegue a operar con un productor excluido, dado que las ventas que éste realice al intermediario, no le permitirá a este último computar la retención practicada contra su saldo de libre disponibilidad en el IVA.

Acopiador

1.) Ret sufridas de IVA del 8% y 18% según el producto comercializado 2.) Ret sufridas de Gan del 2% por la actividad de intermediario s/el excedente de $5000 de pago dentro del mes y siempre que la retención exceda los $ 20 3.) Podrán oponer la solicitud de exclusión de retenciones sufridas en Gan 4.) Posibilidad de realizar las compensaciones por las retenciones practicadas en el IVA con su saldo de libre disponibilidad en dicho impuesto. 5.) Posibilidad de solicitar la exclusión de retenciones en IVA por la venta de cereales que tengan origen en operaciones de canje con sujetos incluidos 6.) Deberán actuar como agente de ret en Ganancias

Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos Idem sujetos incluidos

Ret sufridas de IVA del 10,50% y 21% según el producto comercializado Ret sufridas de Gan del 15% sobre el total de la operación que el intermediario reciba en pago dentro del mes sin mínimos exentos. No podrán oponer la solicitud de exclusión de ret sufridas en Gan Imposibilidad de realizar las compensaciones entre las retenciones de IVA realizadas y los saldos de libre disponibilidad por el mismo impuesto. Imposibilidad de solicitar la exclusión de retenciones en IVA por la venta de cereales que tengan origen en operaciones de canje con sujetos incluidos No podrán actuar como agentes de ret de ganancias

Corredor Idem puntos de acopiadores, salvo puntos 1) y 4) de la columna de sujetos incluidos

Idem puntos de acopiadores, salvo puntos 1) y 4) de la columna de sujetos suspendidos

Idem puntos de acopiadores, salvo puntos 1) 3) y 4) de la columna de sujetos excluidos. Aún cuando el vendedor esté incluido en el Registro, los agentes de ret deberán aplicarle la alícuota del 10,5% o 21% dependiendo del producto comercializado y los productores serán pasibles del 10,5% o 21% según el producto comercializado y no estarán sujetos al reintegro sistemático de devolución de las retenciones de IVA

Proveedor de insumos y/o bienes de capital

Idem puntos de acopiadores, salvo el punto 2) y 4) de la columna inclusión

Idem puntos de acopiadores, salvo el punto 2) y 4) de la columna suspensión

Idem puntos de acopiadores, salvo el punto 2) y 4) de la columna exclusión

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III.- La teórica adhesión voluntaria de incorporación al Registro

Como pudo apreciarse, permanecer o incorporarse al Registro se transforma en

una necesidad imperiosa para muchos operadores que pretendan comenzar a funcionar, dada las fuertes diferencias observadas en el cuadro recién expuesto, dejando en consecuencia de ser una simple facultad del contribuyente pedir su incorporación al Registro8.

Esto lo señalamos por el hecho de que el Organismo dispone que todos aquellos operadores que pretendan gozar de los “beneficios” enumerados en la resolución “podrán” solicitar su adhesión al Registro, pero que dicha opción, al ser voluntaria, implica la aceptación del deber de cumplir las condiciones y demás exigencias del régimen, en particular las referidas a las causales de suspensión y de exclusión del registro fiscal y al procedimiento establecido para efectivizar tales medidas, como para dejarlas sin efecto9.

A nuestro modo de ver, no existe posibilidad alguna por parte de los operadores de poder optar entre adherirse o no al registro fiscal, dado que como vimos, las consecuencias de no permanecer en el mismo son sumamente perjudiciales para cualquiera de ellos.

En el mismo sentido, el Dr. Gorosito10 expresa que el operador en granos no tiene modo de evitar la retención como no sea solicitando la inclusión en el Registro. Es forzado a ingresar, caso contrario será expoliado por la amputación fiscal. Dicho autor, seguidamente expresa, en palabras de nuestro tribunal cimero que: “La retención tiene por fuente un acto unilateral del Estado, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares; la voluntad de éstos carece, a esos efectos, de toda eficacia. No existe acuerdo de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; la retención no es una obligación que emerja de un contrato, sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública11.

Por otra parte, consideramos que la norma no le da a un operador “beneficio” alguno, por estar incluido en el citado registro, dado que el hecho de sufrir en mayor o en menor medida retenciones y/o percepciones nada tienen que ver con el concepto legal que significa obtener un beneficio por parte del Estado, beneficio que por otra parte debe surgir por Ley. Por el contrario, son pagos anticipados, a cuenta de la obligación tributaria material y principal futura que el Estado percibe, objeto de una obligación autónoma, pero garantista de la futura Obligación tributaria que dará nacimiento con el acaecimiento del hecho imponible.

Un beneficio fiscal, es la forma de aplicar la extrafiscalidad del tributo al caso concreto, es decir, la técnica con que cuenta el legislador para poner en practica aquellas finalidades reconocidas por la Constitución que trascienden lo meramente tributario12. Ejemplo de beneficios fiscales sería todo instrumento para conseguir metas de orden económico para reactivar a determinados sectores, como ser exenciones, desgravaciones o deducciones. 8 Dado que el Organismo en su articulo 20, segundo párrafo dispone: …”Los responsables PODRÁN solicitar su inclusión al “Registro” a los fines de acceder a los beneficios…”, a diferencia de la obligación que imponía la anterior redacción (RG 2266) en donde la inclusión en el “Registro” era una obligación. 9 Cfr el último párrafo del artículo 21 de la RG (AFIP) 2300 que dispone: ….”La solicitud de inclusión en el “Registro”, así como las demás solicitudes que al respecto se formulen, importan la adhesión voluntaria del responsable al presente régimen y, por tanto, su aceptación del deber de cumplir las condiciones y demás exigencias de este último, en particular las referidas a las causales de suspensión y de exclusión del “Registro” y al procedimiento establecido para efectivizar tales medidas como para dejarlas sin efecto”. 10 GOROSITO, Alberto, “Registro de operadores de granos: Patente de corso fiscal”, Práctica Profesional – Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social, Nº 82, Noviembre 2008, Ed. La Ley, Pág. 43. 11 Cfr. “Horvath, Pablo”, fallos 318:676 del 04/05/1995 en Gorosito, Alberto, “Registro de Operadores…” pág 43 12 LALANNE, Guillermo, “El sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición”, XXI Jornadas Latino-Americanas de derecho tributario, pág 132

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A su vez, estos regimenes de retención y/o percepción, en donde opera el registro fiscal, son tan solo medios que en definitiva benefician al fisco por cuanto a través de tales mecanismos le facilita el control de la evasión, tanto en las tareas de fiscalización, como en la recaudación y verificación, permitiendo de esta manera realizar los controles cruzados de información entre los agentes de retención y/o percepción y los sujetos pasibles del tributo. Además le permite terciarizar la recaudación de los tributos en los particulares y asegurarse el ingreso de flujos en forma regular y permanente.

Concordamos con el Dr. Iribarne en que el fisco redactó la norma a los efectos de luego establecer “que quién adhiere voluntariamente a un Registro no puede luego cuestionar las reglas de juego”13. Es decir, lo expresado por éste autor no es ni más ni menos que la denominada “doctrina de los actos propios”.

En éste sentido, hay doctrina que ha precisado que cuando la ley establece un régimen optativo que conlleva simultáneamente beneficio y cargas, el cuestionamiento de éstas, en principio, y por quién ha optado por gozar de tales beneficios, no es atendible14

Sin embargo, según manifiestan Gotlib y Mohadeb15, no existe voluntariedad en el acogimiento a un régimen si las circunstancias no le otorgan al particular alguna opción, sino que exigen una determinada conducta y, más aún, sanciona draconianamente su incumplimiento. En estos casos, el acatamiento al régimen carece de espontaneidad, libertad y voluntariedad necesarias para configurar una renuncia de derechos.

IV.- Causales de suspensión y/o exclusión del Registro fiscal determinadas por la Administración fiscal – Procedimiento de Aplicación

Excepto para los operadores inscriptos en la categoría Corredores, en donde sólo

existe para éstos la condición de incluido o excluido del Registro fiscal, de verificarse, para el resto de los operadores, alguna de las situaciones previstas en el Anexo VI, apartado A16 (denominados controles sistémicos formales), apartado B17 (los cuales 13 IRIBARNE, Arnaud, “Régimen de control del comercio de granos”, Práctica y Actualidad Tributaria, Tomo XVI, Nº 606 del 11/01/2008, Ed. Errepar, pág. 25. 14 MAIRAL, Héctor; “El acatamiento de un reglamento dictado por el Banco Central no impide su ulterior impugnación” IV Congreso sobre aspectos jurídicos de las entidades financieras. Primeras Jornadas de Derecho Bancario – Bs. As. IAEL- 1988 en GOTLIB, Gabriel y MOHADEB, Sergio N.; “Límites a las moratorias impositivas. Posibilidad de acogimiento parcial o repetición”, Doctrina Tributaria Errepar, Mayo 2009, Ed Errepar, pág. 416. 15 GOTLIB, Gabriel y MOHADEB, Sergio N.; “Límites a las moratorias impositivas. Posibilidad…, Op. Cit. pág 416. 16 Cfr. Anexo VI- Apartado A de la RG 2300: Son Controles sistémicos formales: 1) Falta de presentación de una o más declaraciones juradas vencidas, correspondientes a los impuestos y/o regímenes cuyo control se encuentre a cargo de este Organismo; 2) No registre domicilio fiscal denunciado o el declarado se encuentre en alguno de los supuestos previstos en el artículo 5 de la resolución general 2109…,3) No acredite inscripción como agente de retención del presente régimen y/o del régimen establecido por la resolución general 2118…., cuando… por las operaciones efectuadas se encuentre obligado; 4) Incumplimiento a las obligaciones previstas en el artículo 55, inciso c), y/o artículo 66; 5)Incumplimientos con el régimen informativo dispuesto por el artículo 18 de la resolución general 2205; 6) Inclusión en la base de contribuyentes no confiables que se encuentra publicada en la página “Web” de esta Administración Federal y/o registre baja en el Impuesto a las Ganancias y/o detección de desvíos sistémicos en base a la información suministrada mediante el aplicativo “Registro Fiscal de Operadores de Granos”; y 7) Cualquier otro incumplimiento a la normativa vigente detectado a través de controles sistémicos. 17 Cfr. Anexo VI – Apartado B de la RG 2300: Son Controles Objetivos practicados en verificaciones y/o fiscalizaciones: 1) La detección de documentación o, en su caso su contenido, que resulten apócrifos, falsos o adulterados a efectos de tramitar las solicitudes previstas en el artículo 24; 2) La detección de representantes, autorizados o apoderados inexistentes y/o utilización de interpósita persona; 3) Cuando la realidad económica indique que la actividad efectivamente desarrollada no se corresponde con la cantidad de granos comercializados y/o con el comercio de granos; 4) Omisión total de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del impuesto al valor agregado y/o del impuesto a las ganancias; 5) Omisión parcial de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del impuesto al valor agregado y/o del impuesto a las ganancias y/o todo otro acto que importe el incumplimiento de las restantes obligaciones emergentes de los regímenes de retención e información, no comprendido en el inciso 6) del presente apartado; 6) Aplicación incorrecta de las alícuotas previstas en el artículo 4, incisos a) o b), de la presente resolución general, y/o las alícuotas previstas en el artículo 10, incisos a) o f), de la resolución general 2118 y sus modificaciones, a sujetos pasibles de retención no incluidos en el “Registro” o en su caso suspendidos, por montos relevantes; 7) Omisión de ingreso de retenciones practicadas y/o compensación improcedente

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menciona determinados controles objetivos practicados en verificaciones y/o fiscalizaciones) o apartado C18 (son determinados estados del contribuyente en distintos procesos judiciales) del artículo 40 de la RG (AFIP) 2300, será causal suficiente para proceder a la suspensión transitoria en el Registro. A estas causales el Organismo las denomina “Incorrectas conductas fiscales”.

Esta diferenciación de conductas en tres apartados no es menor, porque dependiendo en donde quede encuadrada, las consecuencias de las mismas serán distintas.

La norma prevé para cualquiera de las causales del Apartado A darle al operador un plazo de sesenta días corridos para que subsane el incumplimiento indicado. A su vez establece que el operador no tendrá derecho por las retenciones sufridas en dicho lapso al reintegro sistemático de devolución del IVA retenido y que en caso de no poder subsanar la causal de suspensión operará la exclusión del registro de pleno derecho.

Ahora bien, si las causales de suspensión se deben a supuestos del Apartado B o C, el plazo de la misma se extenderá hasta tanto tenga efecto la resolución de exclusión del Registro por no corresponderle al operador el levantamiento de la causa que originó la suspensión. A diferencia de las causales por suspensión del Apartado A, éstas otorgarán el derecho al operador a obtener el reintegro sistemático de devolución del IVA por todas las retenciones sufridas en operaciones llevadas a cabo durante dicho lapso, siendo necesario, a diferencia de las causales de suspensión del Apartado A (que operan de pleno derecho para dictar la exclusión), el dictado de un acto administrativo fundado (según lo expresado por la propia RG 2300).

Destacamos que en lo que respecta a la forma del acto administrativo, el Organismo optó por notificar la decisión de suspender al operador del registro (para cualquiera de los casos recién mencionados) por medio de la publicación en el Boletín Oficial. En esta notificación establecerá el nombre, CUIT, categoría de operador, CBU, la causal que motivó la suspensión y el inciso por el cual se efectuó. de retenciones; 8) Incumplimiento total o parcial de requerimientos; 9) Carencia de registros de compras o de ventas, o incongruencia de éstos con comprobantes respaldatorios y/o con las declaraciones juradas presentadas; 10) Incumplimiento de la utilización de los medios de pago establecidos por la ley 25345 y la resolución general 1547, sus modificatorias y complementaria; 11) Incremento injustificado de saldos a favor del contribuyente (primer y/o segundo párrafo del art. 24, L. 23349 y sus modif.) declarados en el impuesto al valor agregado; 12) Incumplimientos a las normas conjuntas resolución general (AFIP) 1593 y resolución (SAGPYA) 456, y resolución general (AFIP) 1880, resoluciones (SAGPYA) 335 y (ST) 317, y sus respectivas modificatorias y complementarias; 13) Ajustes de fiscalización relevantes: a) No conformados o b) conformados no regularizados o no ingresados; 14) Conductas encuadradas en el segundo párrafo del artículo 49, del decreto reglamentario 1397/1979 o del segundo párrafo del artículo 39, punto 2, de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones; 15) En el caso de corredores: incumplimiento a lo dispuesto en el artículo 23 de la presente; y 16) Todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio del juez administrativo competente amerite la exclusión del “Registro”. 18 Cfr. Anexo VI – Apartado C de la RG 2300: Son el Estado del contribuyente en procesos judiciales: 1) Contribuyentes que hayan sido querellados o denunciados penalmente con fundamento en las leyes 22415 y sus modificaciones, 23771 y 24769, según corresponda, siempre que se les haya dictado la prisión preventiva o, en su caso, exista auto de procesamiento vigente. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables; 2) Contribuyentes que hayan sido querellados o denunciados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones impositivas, de la seguridad social o aduaneras, propias o de terceros. La incorrecta conducta fiscal resultará configurada en todos los casos en los cuales concurra la situación procesal indicada en el punto 1 precedente. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables; 3) Contribuyentes que estén involucrados en causas penales en las que se haya dispuesto el procesamiento de funcionarios o ex-funcionarios estatales con motivo del ejercicio de sus funciones, siempre que concurra la situación procesal indicada en el punto 1 anterior. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables; y 4)Auto de quiebra decretada sin continuidad de explotación, del solicitante o de los integrantes responsables, en caso de personas jurídicas.

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Por otra parte, sin la previa suspensión del operador en el Registro, el fisco también podrá, de pleno derecho, dictar la exclusión directa por parte del contribuyente, de verificarse las siguientes situaciones:

a) No haber procedido a regularizar las observaciones marcadas por el fisco que dieron lugar a la suspensión por 60 días corridos de la publicación en el Boletín Oficial (único medio por el cual el operador toma conocimiento de la suspensión) a través de los denominados controles sistémicos formales;

b) no reúna la condición de habitualidad en el comercio de granos; c) no haber acreditado su condición de responsable Inscripto en el IVA; d) no haber acreditado su inscripción ante el O.N.C.C.A. estando obligado a hacerlo; o e) pida su propia exclusión.

Como bien adelantáramos, en el caso de exclusión, el Organismo podrá disponerla de pleno derecho de darse los casos contemplados en el art. 47 de la RG 2300 (detallados con anterioridad), salvo para aquellos responsables cuya inclusión en el registro hubiese sido transitoriamente suspendida por aplicación del art. 40, Inc. b) (que son las causales del Apartado B o C mencionadas). Para ésta salvedad, el Organismo dispuso expresamente que la exclusión se efectuara mediante acto administrativo fundado que estará disponible en la Web de la AFIP, en la cual el responsable ingresará con su clave fiscal, colocándole, a su vez, a disposición el expediente administrativo en la dependencia en que el responsable se halle inscripto. Para el caso de que el operador sea un corredor, la normativa solamente prevé la exclusión del mismo (no existe suspensión previa) previo procedimiento “especial” regulado en su art. 48. El mismo estipula que en caso de que el Organismo “detecte incumplimiento” por parte del corredor, el juez administrativo competente notificará al mismo el inicio de un procedimiento de evaluación de permanencia en el Registro mediante algunas de las formas previstas en el art. 100 de la Ley 11.683. Luego le otorgará veinte días corridos contados desde el día inmediato siguiente al de la fecha de notificación, inclusive, para que pueda aportar todas las pruebas de que intente valerse en su defensa. A su vez, éste podrá aportar un informe no vinculante producido por la Bolsa de Cereales autorizada por el Poder Ejecutivo Nacional para actuar en el comercio de granos en donde opera en el término de diez días corridos contados a partir de la fecha en que el corredor solicitó su intervención. Por último, en lo que respecta a este procedimiento y dentro de los cinco días corridos inmediatos siguientes contados a partir de la fecha de presentada la documentación por parte del corredor, el juez administrativo competente, decidirá respecto de la procedencia de la exclusión en el Registro. Excepto para aquellos casos en que el propio contribuyente decida autoexcluirse del Registro, cualquiera sea el caso de exclusión, el Organismo también optó por proceder a notificar dicho acto por intermedio de la publicación en el Boletín Oficial. V.- La incorrecta definición de “Incorrecta Conducta Fiscal”

De la lectura de las causales de suspensión expuestas al pie del presente trabajo, se puede observar que el Organismo a través de la RG (AFIP) 2300 pudo haber dictado en forma taxativa, y en honor al principio de seguridad jurídica que todo Estado de derecho debe garantizar, lo que se entendía por el concepto de “incorrecta conducta fiscal”.

Esta expresión de “Incorrecta conducta fiscal” nace concomitantemente con la creación del Registro Fiscal a través del dictado de la RG(AFIP) 129 que anteriormente mencionáramos. A tal punto que la misma aún se encuentra expresada en la actual RG 2300.

Un viejo y aún actual anhelo de todos los profesionales (más allá de los

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contribuyentes) que estamos incursos en los temas fiscales vinculados con el sector agropecuario es que el Organismo pueda expedirse por una definición certera de lo que entiende por “incorrecta conducta fiscal”, dado que dicha expresión no resulta un tema menor para los distintos operadores del sector.

De la consideración que le pueda dar el Organismo a ésta expresión dependerá (y dependió desde el dictado de la RG 129) la incorporación, suspensión y /o exclusión de un contribuyente en el Registro Fiscal.

Es por ello, que de la lectura de estos apartados, en donde el Organismo solo dispone de forma enunciativa las posibles causales de suspensión, da lugar a que al sólo criterio del Juez Administrativo se proceda a la suspensión del operador en el Registro. Esto puede observarse tanto en el Apartado A, del último punto que establece que “Cualquier otro incumplimiento a la normativa vigente detectado a través de controles sistémicos”, así como en el Apartado B, en donde también a través de su último punto dicta “Todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio del juez administrativo competente amerite la exclusión del “Registro”.

En tal sentido nos preguntamos: ¿Qué se entiende por cualquier otro incumplimiento? ¿Cuál es el criterio por parte del Juez Administrativo para determinar que otro incumplimiento distinto a los estipulados en el apartado amerita la exclusión? ¿Y si un Juez, con competencia en un distrito amerita que un incumplimiento es considerado un criterio válido para dictar la exclusión, pero por el otro lado, otro juez administrativo competente en otro distrito, para el mismo incumplimiento, puede no considerarlo a su criterio, como una causal válida para excluirlo? Como se verá, son todas preguntas sin respuestas.

También, observamos dentro de tal enumeración (más precisamente en las causales del Apartado B) que las mismas pueden ser utilizadas (, ¿o lo son?) como un mecanismo de coacción por parte del Organismo para que el operador permanezca en el Registro. Esta coacción, no es mas ni menos que la utilización jurídica de mecanismos jurídicos para fines distintos a los que estaba concebida la norma. Lo que desencadena, en consecuencia, en una desviación de poder por parte del Organismo. En otros términos, una utilización que supone un mal uso o abuso de las potestades administrativas originaria, es una desviación de poder.

Ejemplo de lo que decimos lo observamos en situaciones como las enumeradas en el Apartado B que establecen, entre otras causas las siguientes:

- Cuando la realidad económica indique que la actividad efectivamente desarrollada no se corresponde con la cantidad de granos comercializados y/o con el comercio de granos (punto 3),

- carencia de registros de compras o de ventas, o incongruencia de éstos con comprobantes respaldatorios y/o con declaraciones juradas presentadas (punto 9),

- Incumplimiento de la utilización de los medios de pago establecidos por la Ley 25345 y la resolución general 1547 (punto 10),

- el incremento injustificado de saldos a favor del contribuyente (primero y/o segundo párrafo de artículo 24, L. 23349) declarados en el IVA (punto 11).

Obsérvese que todas estas causas se relacionan con el punto 13 de dicho apartado (otra causal, según la Resolución) en donde si el contribuyente no conforma, o conformado no regulariza o no ingresa el Ajuste de una fiscalización relevante puede generar la suspensión e inmediata causal de exclusión del registro al solo arbitrio del Juez Administrativo competente, dado que el Organismo, previa decisión de excluirlo por la causales enumeradas, deberá necesariamente haberle realizado un procedimiento de fiscalización antes de tomar la decisión de apartarlo del Registro. ¿O acaso podrá aplicarle la exclusión por el solo hecho de haber cancelado el contribuyente una factura en efectivo?

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Entonces, ¿Qué es una fiscalización relevante para un Juez Administrativo? ¿Se determina por su monto de Ajuste? ó ¿A cuál realidad económica se refiere cuando la relaciona con la cantidad de granos comercializados? Puede que el contribuyente haya vendido muy poco cereal en razón de la cantidad de hectáreas explotadas producto de una sequía, y a consideración del Organismo producto de la técnica presuntiva de imágenes satelitales estime una diferencia de producción que no fue, a su criterio, comercializada (esto sería la aplicación arbitraria del régimen de estimación indirecta de bases imponibles). O si el contribuyente no utilizó un medio de pago según las formas de la Ley 25345 y la RG 1547, pero puede justificar la veracidad de la operación por otro medio (según lo estable el artículo 34 de la Ley 11.683). Todo esto, como así otros de los puntos enumerados en la norma pueden ser causal de suspensión y/o exclusión del operador, siempre, como mencionábamos al solo criterio del Juez Administrativo.

Con ello, de facto, se compelería al contribuyente a regularizar la situación considerada por el fisco, tan solo con la amenaza de una sanción (de exclusión), dada las consecuencias negativas que supone la aplicación tributaria de éste instituto.

Es por ello, que dicha utilización ha de ser corregida, pues constituye una desviación de poder al utilizar facultades tributarias con fines diversos, y la aplicación desviada de dicho régimen tendría una finalidad de compulsión propia de la sanción19.

Todas éstos planteos surgen por no definir que se entiende por Incorrecta conducta fiscal y no proceder a tipificar las reales situaciones que pueden ser causales de suspensión, de forma tal que le permita al operador prever con reglas claras las consecuencias jurídicas de su actuación tributaria, es decir poder tener certeza de que su actuar está dentro de los lineamientos fijados por el Organismo.

En consecuencia, coincidimos con el Dr. Altamirano20 cuando expresa que hay desviación de poder cuando la actuación del funcionario persigue exclusivamente la finalidad de beneficiar a la administración, soslaya la realidad objetiva, y deja de cumplir con las normas, para perseguir otros fines diferentes a los que justifican el acto, su causa o su objeto.

En tal sentido, la certeza exige que las normas tributarias se elaboren de tal manera que de su contenido se desprenda la garantía de que el ciudadano pueda conocer las consecuencias fiscales de sus actos. En suma, que el particular pueda planificar fiscalmente su conducta y, si así lo estima oportuno, condicionar por motivos tributarios, las decisiones referentes a su actividad económica21.

Es por ello que la idea de “previsibilidad” es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho. Cuando nos encontramos ante un ordenamiento que impone específicas obligaciones, que por su origen legal se vinculan a determinados presupuestos de hecho – presupuestos que, en cuanto hechos jurídicamente relevantes, son fundamentalmente actos de los particulares-, y cuando, además, esas obligaciones conllevan la prohibición de conductas de incumplimiento, a través de un sistema de sanciones, ese sector del ordenamiento debe prever con la máxima exactitud, tanto los presupuestos de hecho como las consecuencias jurídicas que a dichos presupuestos de hecho se anuden – obligaciones materiales y formales o sanciones-. De esta forma el ciudadano tendrá conocimiento previo y pormenorizado de las consecuencias de su actuación. Lo fundamental en el análisis constitucional de las normas tributarias de 19 Cfr. HUETE SÁNCHEZ, Miguel A., “Las infracciones en la nueva Ley General Tributaria: Perspectiva punitiva y garantísta”, Ed Marcial Pons, 2007, pág. 21. 20 ALTAMIRANO, Alejandro C., “Las demoras en el reintegro del Impuesto al valor agregado”, PET Nº 424, Año XVII del 14/08/2009, Ed. La Ley, pág. 6. 21 GARCIA NOVOA, César, “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”, Marcial Pons, Madrid, 2000, Pág 117.

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nuestro tiempo es la certeza de la “univocidad de resultados”, de tal manera que el comportamiento de los aplicadores del Derecho siga una regla objetiva fijada legalmente, regla que en tanto condiciona los resultados de la aplicación de la norma, limita la actuación tanto de Administración como de los tribunales22.

VI.- Naturaleza jurídica de la suspensión y de la exclusión en el Registro Fiscal

La reacción más drástica del ordenamiento jurídico ante la trasgresión e

inobservancia de lo dispuesto en él es la sanción. Así la encontramos como referente, para designar toda consecuencia jurídica desfavorable o no querida y que viene a identificarse con todo efecto derivado de la coactividad. También alude a todo mal impuesto por realizar un comportamiento contrario a Derecho, pudiéndose distinguir la sanción penal o pena cuando es consecuencia de la comisión de un delito, y la sanción administrativa como consecuencia de la comisión de una infracción administrativa23.

Por su parte, Litvak y Sanchez24 consideran como sanción a todas aquellas reacciones (consecuentes peri-normativos) previstas en el sistema como consecuencia del incumplimiento de deberes establecidos (no de cargas) o de la verificación de conductas ilícitas (no las que derivan de tratamientos diferenciales generales, o de opciones legales efectuadas por los propios sujetos), cuyo fin primigenio es el de infringir efectos disvaliosos enderezados a agravar la situación del sujeto por sobre el mero reestablecimiento del status quo ante (no se incluirían las ejecuciones forzadas ni las meramente reparatorias), sin importar su ámbito o área de aplicación efectiva.

En materia tributaria, Jaime Aneiros Pereira, la define como la medida privativa o restrictiva de derechos que se impone, con finalidad preventiva – represiva, al culpable de la comisión de una infracción tributaria por los órganos de la Administración que tienen legalmente atribuido el ejercicio de la potestad sancionadora en este ámbito. De este modo, al caracterizar a la sanción tributaria como una medida restrictiva o privativa de derechos, se engloban tanto las multas, cuyo objeto está constituido por la obligación de pagar una cantidad de dinero a título de castigo, como la sanción restrictiva de ciertos derechos25

Por ello, creemos que la finalidad de una sanción no persigue sólo reprimir la infracción cometida, sino también poder prevenir la comisión de futuras infracciones tributarias.

Si analizamos como se estructura la norma, vemos que el antecedente de hecho sería cualquiera de los casos contemplados en el artículo 47 (exclusión de pleno derecho) y a su vez, la consideración por parte del fisco de una “incorrecta conducta fiscal” (término utilizado por el Organismo al verificar alguno de los postulados enumerados en el del anexo VI de la RG 2300), por parte del contribuyente que supuestamente la realizó. Dicho acaecimiento determina la aparición de una consecuencia jurídica, que es la suspensión y/o exclusión del operador del Registro. De esta manera dicha suspensión y/o exclusión constituyen una sanción, dada las consecuencias que nombráramos en el presente trabajo y que tendría para el contribuyente el no permanecer incluido en el Registro.

Compartimos con Gorosito26 cuando expresa que la decisión del fisco nacional de excluir o suspender al afectado del registro, jurídicamente es una sanción, dado que la supuesta conducta ilegítima que achaca la AFIP al responsable, genera la extinción al derecho a revistar en el Registro, con las consecuencias jurídico – patrimoniales que ello 22 GARCIA NOVOA, César, “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”, Op. Cit., pág. 113. 23 HUETE SÁNCHEZ, Miguel A., “Las infracciones en la nueva Ley General Tributaria: Perspectiva punitiva y garantísta”, Op. Cit., pág. 22. 24 LITVAK, José D, SANCHEZ Analía y LITVAK Erika, “Sanciones encubiertas en el Derecho Tributario”, Ed La Ley SA, Buenos Aires, 2003, pág. 63. 25 ANEIROS PEREIRA, Jaime, “Las sanciones tributarias”, Ed. Marcial Pons, Barcelona, 2005, pp. 22-23. 26 GOROSITO, Alberto, “Registro de operadores de granos: Patente de corso fiscal”, Op. Cit., Pág. 44.

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acarrea, y opera como causal de extinción del acto administrativo por el que se ordenó en su momento la inclusión en aquél.

Es decir, el fisco al suspender o excluir a los contribuyentes de Registro le está quitando el derecho de permanencia en el mismo, al cual jurídicamente se lo denomina caducidad de un derecho. Esta caducidad es la “eliminación del acto dispuesta unilateralmente por la Administración en razón de que el particular no ha cumplido con las obligaciones que dimanan del acto administrativo. Se trata pues de una sanción”27. Es decir, la declaración de la caducidad o el decaimiento de un derecho o beneficio constituye una típica consecuencia sancionatoria producida por el incumplimiento de un comportamiento obligatorio impuesto por una norma para quien ya está sometido a sus regulaciones (un deber). Se trata de una medida que implica la pérdida de un derecho reconocido, en razón de una conducta posterior imputable al sujeto y cuyo resultado implica la extinción de una relación jurídica preexistente que coloca al sujeto en una situación peor que la experimentada antes de aquella28

Por su parte, la Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido29que: “El instituto de la caducidad de derecho, por afectar la subsistencia de los derechos constituye una excepción al principio general que tiende a la conservación de los actos jurídicos, por lo que su interpretación y aplicación deben ser restrictivas; participando dicho instituto de la naturaleza de una sanción, no puede aplicarse sin ley, pacto o pronunciamiento judicial que la haya impuesto”.

También la jurisprudencia, específicamente en lo se refiere, a la exclusión del Registro, se inclinó por considerarla sanción. Ello lo podemos observar en las causas “Dellotte SA c/ Afip” y “Escudero Patricia Elena c/ AFIP”, en donde el mismo tribunal, producto de una acción de amparo cursada por ambas empresas contra el decisorio del Fisco de excluirlas del Registro, expreso lo siguiente: “Además, resulta preciso destacar que dicha sanción reconoce su origen en una inspección efectuada por el agentes del Organismo Fiscal que detectó la presunta utilización de facturas apócrifas, por lo que correspondería resolver en esta instancia si la exclusión de la actora del Registro Fiscal…”30

Dado el carácter sancionatorio que la doctrina, la Jurisprudencia como así la Procuración del Tesoro de la Nación le da a la caducidad, no podemos dejar de mencionar lo dicho por Agustín Gordillo31, para luego proyectarlo a nuestro tema. Dicho autor destaca que “la caducidad es una sanción máxima por incumplimiento, por lo que su procedencia es limitada fuertemente: debe tratarse de incumplimiento a obligaciones esenciales del particular, no de obligaciones menores. Debe tratarse de incumplimientos graves, reiterados y probados; el incumplimiento debe ser culpable y antes de aplicarse la sanción debe hacerse una “previa constitución en mora” al particular y otorgársele “concesión de un plazo suplementario razonable al efecto”.

De lo expuesto se desprende que el Organismo no podrá excluir a los operadores del Registro cuando detecte que éstos han incumplido con los deberes que le dan derecho a la permanencia en el mismo, sino por el contrario, antes de declarar unilateralmente la caducidad de un acto administrativo, deberá constituirlos en mora y concederles un plazo razonable para que cumplan con su obligaciones.

De la lectura de la RG 2300 puede observarse que en el único caso en que el Organismo cumple con dichos requisitos es con respecto al procedimiento dispuesto en su artículo 48, en donde procede a constituir en mora al Corredor y otorgarle un plazo para que éste pueda subsanar su obligación.

27 CASSAGNE, Juan C, “Derecho Administrativo”, t.II, Ed. Ciudad Argentina, 1997, pág. 275. 28 LITVAK, José D, SANCHEZ Analía y LITVAK Erika, “Sanciones encubiertas…”, Op. Cit., pag. 141-142. 29 Dictamen Nº 19/98, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, B.O. Nº 28976, 2º sección del 09/09/98. 30 Ambas Causas tramitadas ante el Juzgado Federal de Primera Instancia Nro. 2 de Tucumán. “Delotte S.A. c. AFIP” del 02/12/2008 y “Escudero, Patricia Elena c. AFIP” del 06/10/2008. 31 GORDILLO, Agustín, “Tratado de Derecho Administrativo – El Acto Administrativo”, 4ta. Edición, t. 3, pág. XIII-18

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Pero podrá apreciarse, que dichos requisitos no son cumplidos en aquellos casos que la Resolución prevé la exclusión de pleno derecho por parte del Fisco.

Tampoco se aprecia su observancia en los requisitos expuestos para aquellos casos donde el Organismo, previo al dictado de exclusión, suspende a los operadores del Registro.

Quizás, en relación a este último caso uno podría suponer que el Organismo estaría cumpliendo con los requisitos exigidos, dado que al “constituir indirectamente” en mora a los operadores por intermedio de la suspensión transitoria les da la posibilidad de subsanar la causal que la originó. Esto, creemos, no es más que una forma de equilibrar los distintos procedimientos que presenta la RG 2300. Decimos esto, dado que a los corredores, previo dictado de exclusión, se los constituye en mora por no tener la posibilidad de ser previamente suspendidos. En cambio, para el resto de los operadores, la suspensión pretende reemplazar la constitución en mora, previa decisión de exclusión.

Ahora, ¿es correcto éste razonamiento? Desde ya que no, por los siguientes motivos. El artículo 21 de la Ley 19.549 habla de dos requisitos a cumplir por parte de la Administración, antes de dictar el acto administrativo que declare la caducidad de los derechos del administrado. Ellos son, como venimos advirtiendo la constitución en mora del particular incumplidor y la concesión de un plazo razonable para que éste cumpla con la obligación.

Primero, para poder constituir en mora la administración al administrado, se lo debe hacer saber. Pero no con un acto de alcance general como es la notificación mediante una publicación en el boletín oficial (tema en particular que más adelante observaremos), sino que la misma se deberá llevar a cabo por cualquiera de las formas contempladas en el artículo 100 de la ley 11.683 para que el acto se considere válido y eficaz. Segundo, el requerimiento de la administración deberá ser oportuno, es decir, concretado una vez que el cumplimiento de la obligación del particular se hizo exigible32. Es decir, el requerimiento no puede ser anticipado a su exigibilidad. Entonces, visto el incumplimiento por parte del administrado se lo deberá requerir a los efectos de cumplir con su obligación. Un ejemplo de ésta exigibilidad anticipada, podría ser cuando se considera como causal de incorrecta conducta fiscal la omisión de ingreso de retenciones practicadas y/o compensación improcedente de retenciones. Es decir, de llegar el vencimiento en el depósito de una retención efectuada, y aún no ingresada, primeramente se lo deberá intimar y otorgarle al operador un plazo para que ingrese dicho suma o demuestre por que no pudo depositarlo, antes de la dictar la suspensión. Este requerimiento oportuno, se da con respecto al corredor, al seguir operando éste con normalidad (sin suspensión) mientras va subsanando o probando su actuar para permanecer en el Registro, es decir no le caducan los derechos de permanencia hasta la resolución. Por el contrario, al resto de los operadores, se los suspende primero, produciéndose de esta forma la caducidad de derechos, antes de que el operador pueda subsanar o justificar su accionar.

Reiterando, al dictarle la suspensión, ya, en ese momento, se lo esta sancionando, al restringirle temporalmente los derechos que tenía por estar incorporado en el Registro, independientemente de las consecuencias aparejadas, si la causal de suspensión obedece al inciso a) o b) del artículo 40 de la RG 2300. Un ejemplo, es la limitación al otorgamiento de cartas de porte al operador acorde con su capacidad de producción. Por otro lado si la causal de suspensión es por el inciso a), el operador no tendrá derecho al reintegro sistemático de las retenciones de IVA sufridas en dicho lapso, con la posible acumulación de saldos a favor en el IVA. Es decir, se aplica la caducidad temporal de un derecho sin constituir en mora a los operadores, más allá de los sesenta días que otorga la Afip si la causal viene dada por el inciso a).

Es en esta línea de razonamiento, y según surge de los fallos antes mencionados, 32 HUTCHINSON, Tomás, “Régimen de procedimientos administrativos. Ley 19.549”, 7º edición, Ed. Astrea, 2003, Pág. 158.

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la justicia también entendió que “la AFIP actúa con manifiesta ilegalidad y arbitrariedad, al disponer la exclusión del Registro Fiscal de Operadores en la Compra Venta de Granos y Legumbres secas de la amparista contradiciendo el art. 21 de la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549”.

Es por todo lo hasta aquí expuesto, que no compartimos el criterio del Fisco al considerar que la exclusión de un contribuyente del Registro no constituye una sanción. Para el Organismo no es más que una medida de carácter precautorio, y su aplicación es independiente de la aplicación o no de la sanción que pudiera corresponder por los hechos que dieran lugar a la exclusión33.

Aún así, entendemos que aunque no exista un procedimiento sancionador por parte del Fisco para aplicar la suspensión y/o exclusión de un contribuyente, ni se le otorgue el nomen iuris de sanción a sus consecuencias, la calificación jurídica no desvirtúa la naturaleza de aquello que realmente es.

Por ende, no existiendo dudas de que estamos frente a una verdadera sanción, lo cierto es que ésta no es de las denominadas típicas, sino las llamadas “sanciones atípicas o camufladas” dado que reconocen su construcción doctrinaria en función de los efectos que derivan de ciertas situaciones previstas en el ordenamiento tributario que, sin encontrarse definidas como tales, representan verdaderas sanciones. En otros términos, son sanciones camufladas pues la consecuencia directa de un obrar disvalioso es la sanción propia prevista para tal situación pero, además, aparecen otros efectos jurídicos de coloración sancionatoria que están directa o indirectamente relacionados con la infracción.34

En todos estos supuestos el fin perseguido puede ser el adecuado (restablecimiento de la juridicidad, sanción al incumplimiento de los deberes de colaboración y de solidaridad que motiva la tributación, como también cualquier otro bien que el ordenamiento tributario deba tutelar), pero el medio empleado no lo es. Si se pretende sancionar una conducta disvaliosa del contribuyente en honor al principio de tipicidad, esa conducta debe encontrarse prevista en la normativa vigente como una sanción, pero no puede arribarse a ella mediante el artilugio de generar consecuencias accesorias que no son otra cosas que sanciones, aunque no tipificadas como tales.35

Esto al decir de Casado Ollero es “la ventaja para la Administración que no tiene que probar que ha existido intención fraudulenta o culpa. El resultado es o bien una sanción atípica por una infracción de carácter objetivo o, en otro caso, una presunción iuris et de iure de defraudación”. Es decir, para éste autor la elección de sanciones encubierta se funda en que la administración no tiene que demostrar el aspecto subjetivo del tipo, por la creación de un ilícito objetivo o por la utilización de iure de presunciones de defraudación36.

Afortunadamente, y coincidiendo con Litvak37 en nuestro país el carácter represivo de una sanción obliga a revisar la conducta que antecede a su aplicación, pues configura un castigo impuesto como consecuencia de un obrar contrario a derecho y, por ello, su aplicación no puede estar vedada o imposibilitada de control jurisdiccional.

Nuestro tribunal, ya en reiteradas ocasiones reconoció la necesidad de la demostración del elemento subjetivo para que una sanción tributaria prospere. Es decir, no basta la mera comprobación de la situación objetiva para calificar un ilícito, siendo menester la concurrencia del aspecto subjetivo.38 33 Cfr. ABC Consultas y respuestas frecuentes sobre normativas, aplicativos y sistema en http://www.afip.gob.ar/genericos/guiavirtual/consultas_detalle.aspx?id=9851096. 34 ALTAMIRANO, Alejandro C., “Sanciones anómalas en el derecho tributario argentino” en XXVII Jornadas tributarias del C.G.C.E., Mar del Plata, 11/1997, pág. 3. 35 ALTANIRANO, Alejandro C. op. Cit. en nota (14), pág 5. 36 Citado por LITVAK, Jose D., SANCHEZ Analia y LITVAK Erika, ob. cit., pág 43. 37 Cfr. LITVAK, Jose D., SANCHEZ Analia y LITVAK Erika, ob. cit., pp. 44-45 38 Parafina del Plata – CSJN – 02/06/1968, DF , T.XXII, pág. 701

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VII.- Breve referencia a la conculcación de los derechos y garantías individuales de los contribuyentes por parte del Fisco

Como se pudo apreciar hasta aquí, la creación del Registro Fiscal dentro de un

régimen de retención, que a su vez encuentra su correlato con otros otras normas de carácter operativo, tiene para la Administración, vía una efectiva fiscalización de las operaciones realizadas por éste sector de la economía (conteniendo el posible crecimiento de distinto actos de fraude), la necesidad de garantizar el aumento de la recaudación.

Pero, para el logro de éste fin, y coincidiendo con Taveira Torres39, no pueden dificultades burocráticas servir como base para la creación de mecanismos cautelares (Registro Fiscal) cuya ejecución agreda los principios y derechos fundamentales de los contribuyentes. No vemos como se podría admitir una reducción del campo de eficacia de los preceptos democráticos y de los principios garantizadores de seguridad jurídica del sistema, para combatir la evasión o los fraudes, porque no son aquellos principios los que se deben acomodar a la administración; sino la propia Administración, que ya nace constitucionalmente limitada a la plena observancia de aquellos valores en el ejercicio de sus competencias.

Es decir, no puede el fisco con el dictado de la RG 2300, en pos de tener un mayor control sobre las operaciones que realizan los operadores, obviar determinados principios y garantías básicas de nuestro ordenamiento como los que seguidamente veremos. En primer lugar, la misma estaría violentando el principio de legalidad, dado que a través de una resolución general se intenta tipificar conductas en una forma por demás de imprecisa a través de su Anexo VI, denominado “Incorrectas conductas fiscales”. En la misma, el organismo, no solo se abroga la facultad de tipificar conductas, sino que en un claro exceso reglamentario deja abierta la posibilidad de que a criterio del juez administrativo, se pueda valorar otro motivo distinto a los establecidos en la norma reglamentaria y se lo considere encuadrado dentro de lo que es una “incorrecta conducta fiscal”. Es más, éste proceder se agravaría aún más cuando los jueces administrativos en uso de sus discrecionalidades técnicas puedan llegar o valorar conductas iguales de forma distinta por factores subjetivos de los mismos, sin un criterio general o patrón de conducta adoptado por el organismo. Tampoco desconocemos, que en el ámbito tributario, lo habitual es que las leyes se limiten a establecer una clasificación en grupos de las infracciones, atribuyéndole seguidamente a cada una de ellas un abanico de sanciones, que suelen ser flexibles, de tal manera que es la Administración, a la vista de las circunstancias de cada caso, según los criterios de graduación legalmente previstos, quién precisa la sanción concreta para cada infracción. Es decir, se puede admitir una cierta flexibilidad entre infracciones y sanciones, que puedan dejar un margen más o menos amplio de discrecionalidad judicial o administrativa, pero en modo alguno puede quedar encomendada por entero a ello40. El problema es que, fue el Organismo quién dispuso las inconducta fiscales y su posterior sanción, sin ley previa que lo autorice a aplicarlas. Concordamos con Gorosito41, al expresar que ninguna disposición legal autoriza al fisco nacional a establecer una categoría de “sospechosos tributarios”, a quienes frente a una inconducta fiscal que no emana de sentencia firme, les permita extraer más dinero 39 Cfr. TAVEIRA TORRES, Heleno; “Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria”, Op. Cit., pág. 19 40 Zornoza Perez, Juan y López López, Hugo, “Las sanciones administrativas tributarias. El poder sancionador de la Administración tributaria” en El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, Tomo II, coord. César Garcia Novoa y Catalina Hoyos Jiménez, Ed. Marcial Pons, 2008, pp. 1946-1947. 41 GOROSITO, Alberto, “Registro de operadores de granos: Patente de corso fiscal”, Op. Cit., pp. 44-45

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que a los “normales” incluidos en el Registro, confiscando la propiedad del responsable so color de retenciones.

Este proceder no hace más que ir en contra del principio de certeza y seguridad jurídica que imponen un orden racional, para que las normas legales sean claras, completas y precisas, de modo que le permitan a las personas prever en un grado razonable las consecuencias que pueden llegar a derivar a través de sus actos a la luz del orden jurídico.42 Es decir, la especial trascendencia del principio de seguridad en éste ámbito se traduce en la imperiosa exigencia de que la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y las sanciones correspondientes queden satisfechas en la ley. Por su parte, el artículo 16 de nuestra Carta Magna establece que todos los habitantes de la Nación son iguales ante la ley, y, con referencia concreta a lo tributario, que ésta igualdad es la base de los impuestos y de las cargas públicas.

Esto ha generado una rica doctrina cuya primera vertiente es la posibilidad de establecer clasificaciones o categorías sin que ellas se consideren constitucionalmente inválidas. Es decir, no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros en igualdad de condiciones43. En este sentido, no toda diferencia de trato será discriminatoria sino que habrá que atender a la existencia o no de justificación objetiva y razonable para la existencia de dicha diferencia y que la situación sería discriminatoria sólo cuando la distinción no persiga una finalidad legítima, o cuando no exista una relación razonable de proporcionalidad de los medios empleados y el fin que se quiere conseguir44.

Esto, puede ser entendido, según la doctrina45 desde el punto de vista del llamado principio de igualdad normativo. Pero también existe, según la misma doctrina, la llamada igualdad frente a la actuación de la Administración, que no es ni mas ni menos que el actuar diferente por parte de la Administración Tributaria con respecto a distintos contribuyentes, pero, ello no significaría de por sí, que dicho trato diferencial implique siempre una vulneración al principio de igualdad.

La Corte tiene establecido que si la desigualdad no está en la ley, sino en el hecho de que el poder administrador la aplica a unos y a otros no, existe arbitrariedad administrativa, pero no una vulneración al principio de igualdad constitucionalmente tutelado46. Frente esta interpretación de la Corte, Horacio Díaz Sieiro47, trae a colación un fallo del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en donde se señaló que no sólo las discriminaciones ostensibles vulneran el principio de igualdad sino también cualquier otra forma encubierta de discriminación que, aplicando otros criterios de distinción, conduzca al mismo resultado (casos Sotgiv y Klaus Biehl, entre otros).

A nuestro criterio, esto es lo que efectivamente se puede apreciar de la RG 2300, dado que el Organismo estaría propiciando a través de la inclusión en el Registro fiscal a determinados sujetos un trato discriminatorio con respecto de aquellos sujetos que no lo están, por el solo hecho de ser el acto, una medida de carácter precautorio.

Para ello, imaginemos el supuesto de dos explotaciones, de igual capacidad productiva de una misma localidad, ambos responsables inscriptos en IVA y en ganancias. Solo que uno se encuentra incluido en el Registro y el otro no. Las consecuencias sufridas por los dos productores serán sustancialmente diferentes, a razón de que aquel productor que se encuentra excluido, seguramente necesitará las mismas cartas de porte que aquel que lo está. Primer pregunta que nos hacemos, ¿Qué deberá 42 Cfr.: SPISSO, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, EDd. Lexis Nexos, 2000, pag.254. 43 Fallos 16:118 44 TEDH 1990, 26, 23/10/90, citado por DÍAZ SIEIRO, Horacio en “Derechos Humanos y Tributación”, Revista de Tributación de la A.A.E.F., Nº 13, Ed Errepar, pág 11. 45 Cfr. DÍAZ SIEIRO, Horacio en “Derechos Humanos y Tributación”, Op. Cit, pp. 10-13. 46 Fallos 202:130. 47 DÍAZ SIEIRO, Horacio en “Derechos Humanos y Tributación”, Op. Cit, pp. 14.

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hacer el productor no incluido para poder trasladar su cereal si la AFIP le limitó erróneamente la cantidad a otorgar? Si dichos productores deciden vender trigo. Segunda pregunta: ¿Por qué el Estado por intermedio del ONCCA decide compensar con una suma de dinero que equipare el precio de venta en el mercado interno con respecto a los valores exportables de dicho cereal al productor incluido, y no así al que se encuentre excluido? ¿Acaso no son los dos productores inscriptos ante la AFIP? Esos dos productores deciden adquirir insumos en canje con un proveedor de insumos, pero el proveedor solo aceptará realizar la operación de canje con el productor incluido. Esto mismo se puede plantear para el caso de que los dos productores decidan vender su producción a un mismo acopio, pero éste solo decide comercializar con el productor incluido en el Registro. Tercer pregunta: ¿Acaso, ambos productores no proceden a comercializar el mismo producto al mismo acopio? ¿Por qué la Afip, por medio de su resolución le permite al acopiador compensar sus retenciones sufridas contra las retenciones efectuadas a productores incluidos? ¿Acaso no se realiza las retenciones a ambos sujetos? Demás está por decir los voluminosos saldos a favor que le ocasionarían al productor no incluido en el Registro en el IVA y Ganancias, provocándoles un costo financiero adicional en un mercado en el cual no le es posible trasladar estos gastos.

Es decir, el tratamiento fiscal formalmente discriminatorio viene impuesto por la desigualdad de hecho a efectos de tender a reconducir situaciones de discriminación hacia situaciones de igualdad relativa. No solo habrá discriminación injustificada cuando se establezca un trato diferenciado por razones distintas de la obtención de igualdad de hecho, sino también cuando se estructura una norma de tal forma que produzca en sí misma efectos iguales sobre personas que se encuentran en situaciones de desigualdad o discriminación.48

Por tales motivos creemos que dicha resolución no solo vulnera el principio de igualdad, sino también la garantía del derecho a trabajar y ejercer toda industria lícita.

Gustavo Naveira de Casanova49 sostiene que “todo ejercicio concreto que yo haga de mi derecho de propiedad (bien antes de ejercerlo, o bien después, o bien en el mismo momento en que lo considero), tiene (o tuvo o tendrá) una directa e inmediata relación con el derecho de trabajar, en el bien entendido supuesto de que esa propiedad o la he obtenido como fruto de mi trabajo, o bien que ejerciendo un trabajo la poseo y deseo conservarla o aumentarla, o bien que mediante el trabajo podré obtener y desarrollar mi derecho de propiedad sobre cosas o bienes futuros. Con ejercicio de mi trabajo y de mi industria, yo estoy en condiciones de adquirir propiedad, de conservarla, administrarla, utilizarla, gozarla y de aumentarla”.

En nuestro caso, creemos que esta garantía se ve vulnerada por las consecuencias antes expuestas para los productores excluidos. Pero no sólo respecto de estos operadores, sino que dicho vulneración se ve con mayor profundidad para aquellos operadores inscriptos como corredores o acopiadores-consignatarios dadas las altas retenciones de ganancias que tendrán que soportar en caso de ser excluidos, ya que con seguridad, las mismas serán mayores al pequeño margen de utilidad que manejan dichos sectores, más la imposibilidad, para estos últimos, de proceder a compensar sus saldos de libre disponibilidad en el Impuesto al Valor Agregado con las retenciones que realicen por la adquisición de los productos (independientemente que operen con operadores incluidos o no en el Registro), sumado en muchos casos a la dificultad de poder operar con exportadores para intermediar en la comercialización que le entreguen los productores. 48 SPISSO, Rodolfo, Idem, pág. 335 49 NAVIERA DE CASANOVA, Gustavo J., “Tributación y derechos humanos: posibles vinculaciones con los derechos de trabajar y ejercer industria lícita. Armonías y fricciones producidas por los fines no recaudatorios de los tributos”, en Casás (coord.), “Derechos humanos y tributación”, “Revista jurídica de Buenos Aires”, 2000, pág. 414 y siguiente.

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Por tal motivo, es que resulta incontrovertible que el trabajo, no sólo lícito, sino también socialmente útil, no puede ser desalentado en términos de severa interferencia por las cargas tributarias (obligaciones sustantivas en sentido estricto), ni tampoco mediante limitaciones formales (deberes o restricciones adjetivos); cuestión que tendrá que ser ponderada, en cada caso, en sus más variadas facetas, desde la perspectiva de la razonabilidad de las prescripciones que, obviamente conduce, como corolario, a la interdicción de todo tipo de excesividad.50

Nuestra Corte ha dicho que el derecho de trabajar o ejercer industrias lícitas está sujeto a las leyes que reglamenten su ejercicio, las cuales serán susceptibles de cuestionamiento constitucional cuando resulten irrazonables, o sea cuando los medios que arbitren no se adecuen a los fines cuya realización procuran, o cuando consagren una manifiesta inequidad51.

Por otra parte, se observa la violación al debido proceso, en donde nadie podrá ser penado sin juicio previo, debiéndose abstenerse el fisco de excluir a un operador hasta tanto fuese debatida y resuelta la misma con una sentencia judicial firme. Las normas que rigen en el ámbito del derecho administrativo (de aplicación supletoria a la actividad de la administración tributaria) incluyen dentro de la garantía al “debido proceso adjetivo” el derecho a ser oído (exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se refieran a sus derechos subjetivos e intereses legítimos), a ofrecer y producir pruebas (deber de la Administración de requerir y producir los dictámenes e informes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y la verdad objetiva) y a una decisión fundada (comprendiendo el derecho del interesado de obtener una decisión que contemple todas las peticiones y alegaciones (art. 7º Inc. c LPA), y además que ella sea fundada, es decir, que esa decisión se encuentre materializada tal como lo exige el art. 7º, Inc. e) de la Ley 19.549, vinculando este derecho a los elementos objetivos y motivación del acto administrativo (art. 1º inc. F de la ley 19.549)52.

De lo expuesto surge, que el actuar del fisco, por intermedio del Juez Administrativo, al dictar la exclusión de un operador en el Registro (ya sean las exclusiones de pleno derecho, como aquellas dictadas previa suspensión del operador), es ilegítimo y arbitrario, dado que lo que se está dictando es una caducidad de derechos, la cual es incompatible con el procedimiento realizado a los efectos del dictado del mismo. Es decir, antes de la emisión del acto la Administración deberá dar cumplimiento al Inc. f) del artículo 1 de la Ley 19.549, garantizando el debido procedo adjetivo, bajo pena de ser nulo de nulidad absoluta, toda vez que el daño ocasionado por la exclusión (sanción) ya está consumado.

Ello así, la existencia de esta prerrogativa administrativa por parte del fisco, con relación a los beneficios que tiene la persona que realiza la actividad de productor de granos y que está inscripta en el Registro, no se extiende al extremo de convalidar su ejercicio allende las formas y procedimientos esenciales determinados por las normas de procedimientos administrativo, ni la exime de fundamentar y motivar las razones que le han servido de justificación para el dictado del acto administrativo de alcance particular que afecta situaciones subjetivas, a más de comportar una exigencia inherente a la racionalidad de su decisión. Antes bien, dicho recaudo se erige como presupuesto elemental de la formación de la voluntad administrativa a través de un procedimiento, que permita al particular conocer la medida del agravio y en su caso recurrir el decisorio administrativo a los fines de abastecer la defensa en juicio. Así entonces, las formas esenciales (vgr. la publicidad), la motivación (arts. 7 Inc. e y 11 de la Ley 19549), la competencia el fin público, el contenido ajustado al ordenamiento, son requisitos del acto 50 CASAS, José O., “Principios jurídicos de la tributación”, en García Belsunce (coord.), “Tratado de tributación”, Tomo I, “Derecho tributario”, volumen I, ed. Astrea, 2003, pág. 347. 51 Cfr. Fallos 299:428. 52 Cfr. LITVAK, José D, SANCHEZ Analía y LITVAK Erika, “Sanciones encubiertas en el derecho tributario”, Op. Cit., pág. 85

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administrativo (art. 7- ley cit.), de cuyo cumplimiento depende su juricidad53. Por lo que, de lo visto hasta aquí, y comparado con los procedimientos llevados a

cabo por la AFIP, que con anterioridad expusiéramos, se aprecia que nada de esto respeta el Organismo, dado que cualquier acto administrativo que dicte, en lo que tenga que ver con la expulsión de los operadores del registro deviene nulo de nulidad absoluta por no contemplar lo dispuesto en los artículos 7 y 8 de la Ley 19.549.

No queremos dejar de mencionar, en unas pocas líneas, la forma en la cuál se lleva a cabo la notificación de los actos administrativos por parte del Organismo, ya sea en su inicio, como en el dictado del acto que da por excluido del Registro a un contribuyente.

Como se pudo percibir, salvo la notificación que AFIP emite por la denegatoria de inclusión en el registro a los contribuyentes que lo pretendan, o la notificación emitida al corredor para dar inicio al procedimiento de evaluación de permanencia en él, mediante alguna de las formas previstas en el artículo 100 de la Ley 11.683, el resto, se realizan por intermedio de la publicación en el Boletín Oficial.

El artículo 11 de la Ley 19.549 establece claramente que, “para que el acto administrativo de alcance particular adquiera eficacia debe ser objeto de notificación al interesado”. Nunca podría el Organismo notificar un acto de alcance particular, por intermedio de notificaciones de alcance general (boletín oficial), dado el propio límite que le pone la ley, e inclusive su finalidad.

De allí que, coincidimos con Canosa, en considerar que la notificación es la esencia del acto administrativo propiamente dicho (es decir, de alcance individual) y, por lo tanto, resulta ello relevante a los efectos de considerar que el medio idóneo para impugnar un acto administrativo es el recurso de tal carácter, el cual tiene un plazo perentorio para la interposición, y de allí que la única forma de tener certeza del comienzo de los plazos para dicha impugnación es la fecha de notificación del acto54.

Pero, a su vez, para que la misma sea válida, necesitará contener la trascripción integra de los fundamentos y de la parte dispositiva del acto objeto de notificación, lugar y fecha de emisión del acto, firma y sello del emisor y los recursos a interponer por parte del interesado de no consentir lo resuelto. Todo esto, no es más que preservar el derecho a ser oído que tiene el administrado, es decir, el de poner en conocimiento al contribuyente que en un procedimiento administrativo algo sucedió en el expediente.

Entonces, ¿Son eficaces los actos administrativos notificados por el Organismo por intermedio de la publicación en el boletín oficial? La respuesta de este interrogante, como lo expusiéramos, sale de la propia ley. Los actos de alcance particular deben ser notificados con algunas de las formas establecidas en el artículo 100 de la Ley 11.683 (de aplicación supletoria, dado que al tiempo de dictarse la ley 19.549, se encontraba vigente el régimen especial de la Ley 11.683 – Artículo 2 Ley 19.549-).

Un acto administrativo de alcance particular se perfecciona una vez que está constituido por el conjunto de elementos que funcionan como requisito de validez; pero para adquirir eficacia el artículo 11 de la Ley 19.549 impone la notificación. El acto administrativo que no ha sido notificado no produce efectos jurídicos; los derechos emergentes de un acto nacen inmediatamente después de que éste reúna los presupuestos de validez y eficacia55

De esto, y como colorario, se desprende que la forma de notificación ejercida por la Administración para esto casos es inválida e ineficaz. Siendo inválida porque en la misma no reúne los requisitos de forma, e ineficaz, por emplearse un medio de notificación de alcance general, para actos de carácter particular. 53 Causas Op. Cit, en nota 30. 54 CANOSA, Armando, “Procedimiento Administrativo: Recursos y Reclamos”, Ed. Abelardo Perrot, 2008, pág. 321. 55 PTN, Dictamenes 255:448, citado por CANOSA, Armando, “Procedimiento Administrativo: Recursos y Reclamos”, Op. Cit., pág. 329.

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Otra de las garantías que se estaría vulnerando sería la de Non bis in ídem en donde puede apreciarse claramente que el sujeto excluido del registro es sometido a una doble persecución penal por la realización de una misma conducta. Ésta garantía no solo impide la nueva aplicación de una pena por un mismo hecho (garantía material), sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra a través de un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sido por el mismo acto (garantía procesal)56. Podemos apreciar que el contribuyente no solamente podrá ser sancionado en base a todos los supuestos contemplados en la ley 11.683, así como también en la ley 24.769, sino que los mismos hechos reprimidos por esas leyes constituyen los supuestos habilitantes en base a los cuales se los excluirá del registro. Acá claramente se encuentran reunidos los requisitos de identidad de sujeto, hecho y fundamento. Un ejemplo de lo dicho puede apreciarse en el Anexo VI, apartado B, punto 7, en donde describe como una de las causales de exclusión la “Omisión de ingreso de retenciones practicadas”, conducta ésta a su vez penada por el artículo 48 de la Ley 11.683 que establece que “serán reprimidos con multa de dos hasta diez veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo”.

Por último, es probable que en muchos de los contribuyentes, estos pagos a cuenta generen continuos saldos a favor del mismo, transgrediendo de esta forma el principio de capacidad contributiva dado que no guardan una adecuada proporción con el quantum de su obligación tributaria, más aún si tomamos en cuenta para el caso de los sujetos excluidos la imposibilidad de solicitar la exención total o parcial de tales regimenes de retención (ya sea en IVA o en Ganancias). En tal sentido, puede observarse el voto del doctor Osvaldo Casas in re Importadora y Exportadora de la Patagonia SA c/GCBA s/Amparo del 12/11/2008, del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires. en donde a raíz de la existencia de regimenes de retención y percepción que arrojaban constantes saldos a favor, de difícil o imposible utilización posterior, con la constante denegación en la exclusión de retenciones sufridas expreso: “Es que, de no ser así, el establecimiento de cualquier “ante pago” desproporcionado y abusivo importaría la creación ex novo, en la excelencia de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, con afectación al principio multisecular de reserva de ley tributaria, desatendiendo el imperativo de que sólo cabe aprehender la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho definido por el legislador al caracterizar la hipótesis de la incidencia tributaria…”, continuando, “Toda prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración Fiscal, por encima del monto del tributo definido por el legislador que, en definitiva, se adeude, perdiendo su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero a partir de deudas inexistentes, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho recaudador, transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos para el levantamiento de las cargas públicas, en un verdadero despojo.”

VIII.- Vías procesales a desplegar frente a la exclusión en el Registro y a la denegatoria de inclusión al mismo

El artículo 52 de la Resolución prevé como recurso procesal a interponer por los

contribuyentes cuando sean apartados del Registro, o se les hubiere denegado la solicitud de incorporación al mismo, la vía prevista en el artículo 74 del decreto 1397/1979.

Frente a ello, consideramos importante hacer una referencia con respecto a éstas dos figuras jurídicas sustancialmente diferentes que se presentan en la Resolución como apelables por la vía previamente mencionada, dado que cada una tiene como punto de 56 Fallos 308:84, 321:2826

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partida conceptos diferentes, y por ende, sus efectos son diferentes. En tal sentido, la denegatoria de una solicitud de incorporación al Registro se la

considera como el no cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa a los efectos de incorporarse al Registro fiscal, es decir, la misma no tiende a reprimir la violación de una disposición legal, pauta ésta que considero la Corte Suprema para determinar la naturaleza penal de multas creadas por normas de derecho público, administrativo, financiero, etc., ni torna más grave la situación originaria del contribuyente, quién debe cumplir con sus obligaciones tributarias como si no hubiera existido respecto de él la posibilidad de ingresar al Registro.

Esto es así, dado que si el contribuyente pretende acceder a los beneficios que marca la resolución deberá cumplimentar con las condiciones (cargas) que la misma le requiere. Estas cargas no son obligaciones ni deberes, sino posibilidades o facultades que giran en el ámbito de la voluntad exclusiva del que dispone57, es decir, constituye una conducta libremente asumida por él.

Recientemente, ante la denegatoria del Organismo a incorporar a un operador en el Registro Fiscal, motivada por una denuncia penal instaurada contra el mismo, nuestro máximo Tribunal expresó que “no puede omitirse la ponderación de que se inserta en un régimen de excepción, que exige la satisfacción de determinados recaudos para acceder a él...., que no se confieren a la generalidad de los contribuyentes”58.

De lo expuesto, surge claramente que, es el contribuyente el que deberá cumplimentar todos los requisitos solicitados por la norma a los efectos de poder acceder al Registro, dado que si así no lo hiciere, y en consecuencia, se le rechace la solicitud de inclusión, su situación originaria en principio no se tornará más grave que la que actualmente presenta.

Es por ello, que frente a la denegatoria de inclusión, el contribuyente deberá interponer recurso de apelación ante el director general previsto en el artículo 74 del Decreto 1397/79, reglamentario de la Ley 11.683 dentro de los 15 días de hábiles administrativos de notificado el mismo. Instancia ésta que, una vez resuelta habilitará al contribuyente a impugnarla judicialmente.

Creemos que la vía dispuesta por la Resolución para la denegatoria se condice con nuestro ordenamiento tributario, dado que el mismo constituye una vía residual que tiene el administrado al no contemplarse en la Ley 11.683 un recurso especial contra tales actos.

Por último, debemos aclarar que, de agravarse la situación del contribuyente ante la denegatoria de inclusión con respecto a su situación originaria, él mismo puede interponer una acción de amparo en tanto considere que está en presencia de un acto que se reputa ilegal o manifiestamente arbitrario a los efectos de poder lograr la inmediata protección de lo que consideran sus derechos conculcados. Ejemplo de esto puede ser la acumulación permanente de saldos a favor del contribuyente, imposibilidad de solicitar la exclusión en las retenciones sufridas, imposibilidad del reintegro sistemático del IVA por las retenciones sufridas, imposibilidad de operar con normalidad en el comercio de granos, es decir actuaciones por las cuales se lesione el derecho de propiedad que puedan llegar a producir un perjuicio irreparable.

Situación disímil a la recién enumerada se presenta respecto al recurso, que obliga el fisco, a interponer por parte de aquellos contribuyentes que fueron excluidos del Registro Fiscal de Operadores de Granos.

Este artículo 74 del reglamento dispone en su primer párrafo lo siguiente: “Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, 57 GOZAINI, Osvaldo A., “Derecho Procesal Civil”, T.I, pág 308, Ed Ediar, 1992, citado por LITVAK, José D, SANCHEZ Analía y LITVAK Erika, “Sanciones encubiertas en el derecho tributario”, Op. Cit., pág. 141. 58 Fallos: 331:1765, CSJN, 12/08/08, Agro Corredora SRL c/AFIP-DGI- Amparo.

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dentro de los 15 días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado ante el Director General,..”, pero como podrá apreciarse, el organismo remite a dicho artículo por entender que no está previsto en la Ley 11.683 un procedimiento recursivo especial para éste tipo de actos, dado el carácter meramente recaudatorio y precautorio que con anterioridad mencionáramos.

Vale aclarar, que cuando el artículo 74 del decreto habla de que ni en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento especial, significa que cuando no haya en la Ley 11.683, a la que reglamenta un procedimiento recursivo especial que pueda aplicarse (como por ejemplo el artículo 76 para las determinaciones de oficio y/o multas, o el previsto para las clausuras), los contribuyentes podrán acudir a este remedio procesal. Es decir la referencia a la Ley es obvia, pero respecto a la frase: “o en el presente reglamento”, permite interpretar que bien puede acudir el contribuyente a otra vía recursiva que pueda encontrar en otro “reglamento” que no sea el presente, el que además no tiene ningún recurso previsto, y que tampoco existía en el texto originario del decreto 1397/7959, pero nunca se podrá acudir a un recurso previsto o impuesto por el Organismo Fiscal. Es decir, los recursos contra los dictados de la presente resolución no obstan a lo establecido por la misma, sino a lo que la ley y el reglamento dispusieron.

Es por ello, que contrariamente a lo que supone el fisco, para nosotros dicho acto tiene, sin lugar a dudas, un carácter eminentemente sancionatorio, por lo que le resultaría aplicable el recurso especial previsto en el art. 76 la ley 11.683, es decir ya sea un recurso de reconsideración ante el superior (inciso a ) o la vía del Tribunal Fiscal (inciso b) que propugnamos.

Horacio Díaz Sieiro60 sostiene que tal vez uno de los mayores problemas que se suscita en el proceso contencioso tributario se vincula con el anhelo de los contribuyentes de poder contar con una vía recursiva, ante un tribunal independiente e imparcial, que les permita discutir la legalidad de un acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, en forma previa a tener que cumplir lo resuelto en el acto impugnado.

En consecuencia, la instancia jurisdiccional que ha permitido cumplir con ese deseo es, sin duda, el Tribunal Fiscal de la Nación, no sólo por el efecto suspensivo que se ha otorgado al recurso de apelación que pueda interponerse ante el mismo61, sino también, por la reconocida especialidad e imparcialidad del mismo, que constituye uno de los aspectos que más se tuvieron en cuenta al momento de su creación.

En tal sentido el art. 159 de la ley 11.683 (t.o. 1998) dispone que “El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer: …b) De los recursos de apelación contra resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que impongan multas superiores a $2.500 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto…”. A su vez, el artículo 144 de dicha ley establece que: “El Tribunal Fiscal de la Nación creado por ley 15.265 entenderá en los recursos que se interpongan con relación a los tributos y sanciones que aplicare la Dirección General Impositiva…”

Del párrafo anterior claramente se infiere que el legislador estableció la competencia del TFN en dos supuestos del inc. b) del art. 159 que son: Las multas superiores a un determinado importe y las sanciones de otro tipo.

Hasta aquí puede observarse con claridad que la norma en el primer supuesto, abre la competencia del Tribunal en materia de apelación de sanciones, siendo la mismas amplia y abarcativa de todas las sanciones tipificadas en la ley 11.683, a excepción de las sanciones por multa y clausura, las cuales resultan ajenas a la competencia del mismo por tener un procedimiento recursivo propio tratado en la norma.

El problema se da con respecto al sentido que se le debe dar al segundo de los 59 Cfr. LEONETTI, Juan E., “El recurso de apelación ante la DGI. Una norma que se afianzó con el tiempo”, Práctica profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social, Nº 80 – Octubre 2008, pp. 68-69. 60 DIAZ SIEIRO, Horacio, “La competencia impositiva” en Tribunal Fiscal de la Nación 40 años, AAEF, 2000, pág 144. 61 Cfr. Artículo 167, ley 11.683 (t.o. 1998)

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supuestos del inciso b) cuando expresa que el Tribunal será competente para entender en la apelación de las sanciones de otro tipo. Es decir si la competencia del Tribunal abarca solamente las sanciones tipificadas en la ley 11.683, o por el contrario también abarca cualquier otro tipo de sanción que pudiera aplicar el organismo.

En tal sentido, se ha interpretado62 (para el caso de anulación del beneficio de diferimientos impositivos) que las únicas sanciones incluidas en las previsiones del art. 159 inc. b) de la ley de procedimiento tributario susceptibles de apelación ante este Tribunal son las multas, siempre y cuando su cuantía alcance al mínimo fijado para establecer la competencia del tribunal en razón al monto. Agregando que “tal como lo señaló el Sr. Fiscal de la Cámara en su dictamen, las sanciones de otro tipo que prevé el artículo 141 inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1978) tienen un carácter preventivo, punitivo y represivo. Lo contrario comportaría designar un ámbito desmesurado a la norma que incluiría a cualquier consecuencia desfavorable derivada de cualquier incumplimiento, lo cual no parece haber sido la intención del legislador”.

Dicha interpretación no nos parece acertada, dado que el sentido que le dio el Legislador a la materia63, fue el de no limitar su competencia solamente a aquellas sanciones impugnables en que se materialicen solamente en la exigencia de una suma de dinero, sino a otras penalidades por ilícitos que afecten derechos patrimoniales. En tal sentido el art. 17 de la Constitución ampara todo aquello que constituye el patrimonio de los habitantes de la Nación, trátese de derechos reales o personales, de bienes materiales o inmateriales (Fallos, 184:137), cubriendo también, en su acepción lata, la protección de los derechos subjetivos incorporados al patrimonio (Fallos, 280:228).64

Es por ello que la exclusión del Registro de los operadores de granos por parte del Fisco tiene un evidente carácter sancionatorio, dado que su fin último es prevenir la violación de preceptos legales. El dictado de la resolución tiene un carácter preventivo, punitivo y represivo, más allá de la “función meramente recaudatoria” que, a su vez, tienen las retenciones de dichas normas.

El organismo no hace más que evaluar la conducta del contribuyente verificando si el mismo ha realizado una “inconducta” y en consecuencia dicta, de corresponder la suspensión o exclusión en el Registro.

Es decir, el legislador previó al establecer en el inc. b) del art. 159 no solo la habilitación del Tribunal Fiscal para aquellas multas formales (Art. 38`, 39 y 39`) o materiales (art. 45, 46, 46` y 48) cuyos montos sean superiores a $2.500, sino también en aquellos actos de naturaleza sancionatoria con características diferentes a las multas para otorgarle al contribuyente la máxima garantía que el ordenamiento administrativo confiere en materia tributaria, esto es que la apelación a dicho órgano suspenda la ejecución del acto administrativo.65

Es por ello que aceptar tal interpretación restrictiva acerca de la competencia del tribunal solamente para aquellas sanciones previstas en la ley 11.683 y cuyo monto supere el mínimo fijado por ella llevaría admitir que carecería de sentido practico la distinción que efectúa la ley al referirse a “otras sanciones”, lo que debe rechazarse de plano, en tanto no puede suponerse la inconsecuencia o imprevisión del legislador66.

Por ende, el intérprete deberá entender que la única excepción que hace la ley, dentro del régimen sancionatorio, es la pena de arresto, debiendo en consecuencia habilitarse la competencia del tribunal para éste tipo de sanciones dentro del concepto de 62 Cfr. “Nisalco S.A.”, C.N.A.C.A.F., sala V, 09/10/2000 63 El Diputado Ferreira en su oportunidad de fundar el proyecto de ley sostuvo que en materia de sanciones aplicadas por la Dirección General Impositiva no se circunscriben exclusivamente a la multa, sino también a otro género de penalidades, como ser el comiso, clausura de locales, negativa a entregar estampillas fiscales, etcétera. 64 CASÁS, Jose O., “Presión fiscal e inconstitucionalidad” Ed. Depalma, 1992, pp. 77/78 65 Cfr. FORCADA, Carlos A. y GALLI, Guillermo M., “La caducidad de los planes de facilidades de pago. Naturaleza jurídica del acto administrativo que la aplica. Vías procesales para su impugnación”, IMPUESTOS. 1999-B, pag 2327. 66 Cfr. LITVAK, Jose D., SANCHEZ Analia y LITVAK Erika, ob. cit., pág 194.

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otras sanciones que establece el inc. b) del art. 159. En tal sentido y con respecto a una caducidad de un plan de pagos, la Sala C del

Tribunal Fiscal en el leading case “Tejidos Gulfi SA” del 24/04/1995 con voto de la doctora Wurcel manifestaba que “nada hay en el texto legal que permita excluir de su régimen sanciones como la aquí apelada, cuyo carácter pecuniario no ofrece diferencias respecto de las multas aplicadas en ocasión de otros incumplimientos”, destacando que “se trata en todos los casos del ejercicio de la llamada potestad sancionatoria de autoprotección administrativa, que presenta diversas manifestaciones que dan lugar a otros tantos tipos de sanciones, todas las cuales tienen en común su naturaleza aflictiva…”

Entonces, si bien no conocemos antecedentes jurisprudenciales en torno a dicho tema, lo cierto es que el fisco intentará (como anteriormente expresáramos) darle al acto el carácter de no sancionatorio, dándole a la misma el alcance de acto voluntario67 por parte del contribuyente que pretenda tanto incorporarse como mantenerse dentro del registro, aceptando de esta forma, cumplir con las condiciones y exigencias que el mismo le va marcando, con el solo efecto de que el acto administrativo dictado por él no se vea afectado en su ejecutoriedad por los distintos recursos que pueda interponer el contribuyente ante su exclusión en el Registro.

Esto lo notamos al observar que la propia resolución general está obligando al contribuyente para el caso de disconformidad con el acto administrativo, a interponer el recurso previsto en el artículo 74 del decreto Nº 1397/79, recurso éste que no tiene efectos suspensivos, dada la remisión que nos hace el mismo al artículo 12 de la ley 19.549, articulo éste en donde se afirman los principios de legitimidad y ejecutoriedad del que gozan todos los actos administrativos.

Por ello, toda vez que estemos ante una sanción, por ser el reproche a una infracción tributaria, resultan de aplicación las normas generales del derecho penal; en consecuencia, debe estarse al principio constitucional de inocencia, ergo, no hacer cumplir la misma hasta que el juez competente no la establezca, extremo que sucede en el caso de no abrir la competencia del tribunal, ya que se hace efectiva la aflicción al presunto infractor quien, para discutirla, deberá interponer el recurso de apelación previsto en el art. 74 del decreto reglamentario para luego impugnar la legitimidad de la sanción a través del procedimiento judicial ordinario que contempla la ley 19.54968.

Por ello, consideramos de suma importancia la habilitación de la competencia del Tribunal Fiscal para que éste pueda revisar esta sanción con efecto suspensivo, esto es con la garantía de que el fisco no realice la ejecución del acto sin haber sido juzgada dicha sanción por un tribunal independiente que garantice el debido proceso adjetivo.

Sostenemos esto al considerar el estudio del doctor Torres69 en donde manifiesta que el Tribunal Fiscal de la Nación es el tribunal del Pacto de San José de Costa Rica, desde que es el ámbito imparcial, independiente, especializado y, por ende, el juez natural llamado por la ley para dirimir las controversias tributarias. Y es también el “Tribunal del acto”, porque es el que posibilita el acceso a una jurisdicción independiente sin el requisito del pago previo de las obligaciones, vía que garantiza el efectivo ejercicio del derecho de defensa frente a pretensiones administrativas injustas o inapropiadas.

Por ende, obligar al contribuyente a interponer el recurso de apelación del artículo 74 del decreto reglamentario, para luego acceder a la instancia contenciosa, habiendo sufrido las consecuencias disvaliosas que genera la exclusión en el Registro de 67 Cfr. Último párrafo del art. 21 de la RG 2300 establece: “La solicitud de inclusión en el “Registro” importa la adhesión voluntaria del responsable al presente régimen y, por tanto, su acepción del deber de cumplir las condiciones y demás exigencias de este último, en particular las referidas a las causales de suspensión y de exclusión del “Registro” y al procedimiento para efectivizar tales medidas. 68 CHRISTENSEN, Eduardo A., “Sanciones tributarias-Competencia del tribunal Fiscal” en Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia tributaria, coord. Por Malvestiti Daniel, Año IV, números 6-7 – 2001/2002, Ed. Ad-Hoc, 2002, pág.115. 69 Citado por LITVAK, José D., SANCHEZ Analia y LITVAK Erika, en conf. Torres Agustin “Seminario Tutela jurisdiccional Efectiva”, ob. cit., pág 195

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operadores de granos, es contrario al sistema garantísta dispuesto por nuestra Carta Magna.

En tal sentido consideramos que las únicas vías de apelación que tienen los contribuyentes para apelar tal decisión son las contempladas en el artículo 76 de la ley 11.683, ya sea el recurso de reconsideración para ante el director general contemplada en su inciso a) o el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación dispuesta en su inciso b), siendo optativos entre sí, pero mutuamente excluyentes.

Tal consideración la basamos en que no es idónea la vía dispuesta por el Organismo en su resolución general de apelar la misma mediante el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683, dado que como mencionábamos, el mismo solo se aplica en la medida que en la ley o su reglamento no exista un procedimiento especial que regule tal controversia.

Entonces, dado el carácter evidentemente sancionatorio de la exclusión y de haber fundamentado la habilitación por parte del Tribunal Fiscal de Nación, el contribuyente deberá plantear ante el mismo, no solo la cuestión de fondo por la aplicación de la sanción, sino que conjuntamente con ello, deberá solicitar la excepción perentoria de nulidad como una medida de previo y especial pronunciamiento, dispuesta en el artículo 171 de la Ley 11.683.

Dicha medida procede cuando la resolución administrativa que dictó el acto adolece de algún vicio que no pueda subsanarse y es de tal magnitud que la resolución debe ser dejada sin efecto, teniendo en consecuencia efectos retroactivos. Es decir, el Organismo al dictar el acto administrativo transgredió las normas legales expresas que rigen el procedimiento en sede administrativa y que en consecuencia invalidan el acto.

El ejercicio de facultades discrecionales no puede eximir a la AFIP, de que cumpla con la carga de dictar un acto administrativo correcto y legítimo, que debe ser expresión de razón suficiente entre lo que se expresa como antecedente y lo que se exterioriza como consecuencia.70

Es por ello, y como pudimos dar cuenta a lo largo del presente trabajo que el acto dictado por el Organismo deberá ser declarado nulo, de nulidad absoluto e insanable, por la violación al principio del debido proceso adjetivo (dentro de las cuales están el derecho a ser oído, el de ofrecer y producir pruebas y a una resolución fundad, entendiéndose incurso dentro del derecho a ser oído a tomar vista de las actuaciones y la formas en las notificaciones para que sean eficaces). Ejemplo de tales vulneraciones son las exclusiones de pleno derecho dispuestas por el Organismo, las notificaciones de actos de alcance individual por intermedio de actos de alcance general (publicación en el Boletín oficial), entre otros.

Es por tal motivo que consideramos que la vía directa a la justicia del amparo, acompañado por una medida cautelar de no innovar no sería necesaria, dada la competencia que tendría el tribunal para tratar la exclusión de los operadores en el Registro, salvo que el contribuyente pretenda ir a la justicia para realizar un planteo de inconstitucionalidad de la norma por los distintos principios que se ven vulnerados y que a lo largo del presente trabajo hemos desarrollado.

Por otra parte, puede observarse, que en la mayoría de los amparos que prosperaron en la justicia tienen que ver con cuestiones de manifiesta ilegalidad y arbitrariedad al disponerse la exclusión de los operadores por actos de omisión de la autoridad pública, es decir por tomar la decisión de exclusión sin tener en consideración los requisitos para la emisión de un acto administrativo (artículos 7 y 8 de la Ley 19.549) o la previa puesta en mora del contribuyente al cuál se le caducan sus derechos de permanencia en el mismo (articulo 21 de la Ley 19.549). Cuestiones éstas perfectamente planteadas como medidas de previo y especial pronunciamiento en la instancia del 70 GADEA, Maria de los Angeles, MARVILLON, Viviana y PONTIGGIA, Viviana, “Tribunal Fiscal de la Nación” , Ed Errepar, 2001, pág 145.

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Tribunal Fiscal, a solo efecto de que el mismo declare la nulidad de todo lo actuados por considerar el acto nulo, de nulidad absoluta e insanable.

IX.- Conclusión: Es casi seguro que a través del presente trabajo no hemos agotado la mención y análisis del cúmulo de problemas que presenta hoy en día éstas normas de retención y percepción en el Impuesto al Valor Agregado y Ganancias (trasladables a muchas normas de orden operativo, como ser, cartas de porte, subsidios por la venta de trigo no destinado a la exportación, emergencia agropecuaria, entre otras) para los contribuyentes dedicados a la comercialización de cereales y oleaginosas que no tengan como destino la siembra pero, no obstante, los que aquí se han mencionado, creemos, son suficientes como para intentar, a modo de conclusión, algún tipo de generalización sobre las causas y la posible solución para las mismas. En tal sentido, se pudo observar que por intermedio de la mentada resolución se crearon mecanismos anticipados de ingresos por parte de los operadores en el comercio de granos. Mecanismos estos, que le ocasionan ventajas a la Administración desde la óptica del combate contra el fraude fiscal, del aspecto psicológico a fin de evitar la acumulación de la carga tributaria a la época del vencimiento general establecido, y de la simplificación del cobro para la administración tributaria. Pero la desmesura del Régimen estudiado termina por superar todo test de razonabilidad al violar el sentido común de las normas superiores, creando el Organismo una vulneración al principio de legalidad, igualdad, de ejercer toda industria lícita y de capacidad contributiva. También durante el presente trabajo pudo observarse que el registro fiscal, hoy en día constituye una herramienta de vital importancia para todos aquellos contribuyentes que se encuentren incursos en la actividad agropecuaria, dado que al no estar incluidos en el mismo les ocasionará una serie de inconvenientes como ser una excesiva acumulación de saldos a favor (esto se da en mayor medida en el Impuesto al valor agregado), la imposibilidad de colocar los productos comercializados a cualquier operador en las mejores condiciones de mercado, la limitación a obtener cartas de porte acordes con la real dimensión de la capacidad de producción, la imposibilidad de acceder a regímenes de emergencia agropecuaria, entre otros. Frente a ello, el Organismo, en lugar de dictar reglas claras para los contribuyentes, dada la magnitud que tiene poder encontrarse incorporados en el mismo, abusa de su discrecionalidad y competencia dictando incorrectas conductas fiscales de una forma enunciativa, pudiendo a su solo criterio establecer otras causales motivadoras de exclusión, lo cuál coloca a los mismos en un estado de permanente incertidumbre e inseguridad jurídica. En este sentido, al tener el juez Administrativo una amplia discrecionalidad a la hora de juzgar lo que se entiende por incorrecta conducta fiscal, y bajo la amenaza de permanencia en el Registro, puede llegar a coaccionar al contribuyente para que éste regularice determinadas situaciones contra su voluntad. Normas como éstas son las que causan las interpretaciones aventuradas, las que establecen asimetrías en la relación fisco contribuyente, provocando finalmente la intervención de la justicia. A su vez pudo definirse y argumentar el carácter eminentemente sancionatorio que tiene para los contribuyentes la suspensión y/o exclusión del Registro fiscal de operadores de granos. Es por ello, que consideramos que frente al dictado de exclusión de un operador del Registro, el remedio procesal otorgado por la norma no se condice con la Ley 11.683, al tener la misma, un procedimiento especial a seguir. El procedimiento correcto a seguir sería cualquiera de las vías previstas en el

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artículo 76 de la Ley 11.683, dado que la aplicación de las sanciones por parte del organismo son apelables por dichas vías. De ella optamos por la vía del Tribunal Fiscal, dada la competencia que tendría el mismo según lo dispuesto en el inc. b) del artículo 159 y 144 de la ley 11.683, por ser éste un órgano jurisdiccional notoriamente independiente y constituido por una magistratura técnica especializada en la materia. Frente a ello, y dado el efecto suspensivo que tiene toda apelación ante dicho Órgano, el fisco deberá reincorporar al operador hasta tanto se dicte una sentencia judicial firme, ya que en materia tributaria rigen los principios generales del derecho penal. Es decir, al estar frente a una sanción, y por constituir la misma un reproche tributario rige frente a la imputación de la conducta el principio constitucional de inocencia. A su vez, se deberá plantear ante el Tribunal, más allá de las cuestiones de fondo, la nulidad del acto como excepción de previo y especial pronunciamiento, por no respectar el acto dictado los procedimientos administrativos dispuestos en la Ley 19.549, de aplicación obligatoria para la administración. Por otro lado, consideramos que la acción de amparo, acompañada con una medida de no innovar, resulta ser una vía idónea para aquellos contribuyentes que pretendan llevar a la justicia planteos de inconstitucionalidad que vulneren las normas constitucionales antes mencionadas, no siendo necesario el mismo, para el caso en que se discutan arbitrariedades manifiestas en los procedimientos administrativos que se llevaron a cabo para el dictado de la exclusión, dado que el Tribunal Fiscal podrá avocarse a esa cuestión, obteniéndose de tal manera, los mismos efectos que una acción de amparo acompañada de un medida cautelar de no innovar. Es decir el dictado de un acto nulo, de nulidad absoluta e insanable. Es por ello, que más allá de los planteos de inconstitucionalidad que puedan llegar a plantearse en la justicia, lo cierto es que si el contribuyente al momento de que se dicte su exclusión en el Registro no se encuentra convencido de llevar tal planteo a los estrados judiciales, dado que la declaración de inconstitucionalidad de una norma es un acto de suma gravedad institucional que deberá ser considerado como último ratio del orden jurídico, podrá interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, suspendiendo por ende la sanción aplicada en pos de la obtención de una tutela judicial efectiva, que haga respetar los derechos de los contribuyentes ante situaciones de evidente abuso de derecho por parte del Organismo.

X. Propuestas 1) El sistema de recaudación y control instaurado por el fisco en todo lo referente a

la comercialización de granos y oleaginosas no destinados a la siembra no debe quebrantar los principios básicos de la tributación; entre ellos, los principios de legalidad, igualdad, certeza y capacidad contributiva, así como el derecho a trabajar y ejercer toda industria lícita, el del debido proceso adjetivo y la garantía del Non bis in idem.

2) Para ello, el Organismo debe modificarse la actual Resolución General 2300 (creadora del Registro Fiscal de Operadores de Granos) y aquellas normas directamente interrelacionadas con la misma (retenciones de ganancias, percepciones de IVA, solicitud de cartas de porte, entre otras.) en los siguientes aspectos:

a) Establecer la adhesión obligatoria en el Registro Fiscal de operadores, a los efectos de que el Organismo pueda tener un más acabado control de todos aquellos operadores que participan en la comercialización de granos. Para ello, deberá simplificar los procedimientos de adhesión, limitándose a corroborar lo taxativamente requerido por la norma para otorgarla, y

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establecer plazos breves y máximos, sin ningún tipo de suspensión en los mismos, para la resolución de incorporación de los contribuyentes. Es evidente que, de resultarle necesario un mayor cúmulo de documentación o datos adicionales, la AFIP cuenta con todas las facultades de fiscalización y verificación que le concede la Ley 11.683, las cuales bien puede ejercer luego de otorgar la incorporación.

b) Definir taxativamente qué se entiende por “incorrecta conducta fiscal”, a los efectos de que el régimen preserve la seguridad jurídica, propia de todo Estado de derecho.

c) Establecer un rango de incorrectas conductas fiscales en orden a su gravedad, a los efectos de que una vez dictada la sentencia definitiva que determine la exclusión de un operador, éste pueda volver a ser incluido dentro de un plazo ligado a la gravedad de la conducta.

d) Eliminar la categoría de sujetos suspendidos, a los efectos de unificar los procedimientos para la exclusión del operador, respetando los mismos el derecho al debido proceso adjetivo (constituír en mora al contribuyente, cumplimentar los requisitos para el dictado del acto administrativo, la forma, etc.) dispuesto en la ley N° 19.549 de procedimientos administrativos. En materia de notificaciones, proceder según lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley 11.683.

e) Contemplar expresamente que, dictada la resolución de exclusión, y previo procedimiento de evaluación de la permanencia o no del contribuyente, el fisco se abstenga de aplicarla en caso de que el contribuyente decida recurrir tal decisión, hasta que quede firme la sentencia dictada en sede judicial. Frente a ello, a los efectos de preservar el erario fiscal, la AFIP podrá disponer la utilización de los medios preventivos que le otorga la ley 11.683 (artículo 111).

f) Suprimir de la actual redacción del artículo 52 de la Resolución General 2300, la mención de que la exclusión del registro fiscal debe recurrirse por la vía del artículo 74 del Decreto 1379/79. Esto se da, por el solo hecho de que la propia ley 11.683, a través de su artículo 76, dispone un recurso especial a observar por los contribuyentes cuando el Organismo decida aplicarle una sanción de ésta naturaleza, pudiendo optar entre el recurso de reconsideración (inc. a) o de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (inc. b).

g) Otorgar a los operadores la posibilidad de solicitar la exención total o parcial como sujeto pasible de retenciones y/o percepciones en el IVA y/o en el Impuesto a las ganancias, cuando se demuestre la existencia de permanentes saldos a favor.

h) Extender el reintegro sistemático de devolución de IVA para todos los operadores.

i) Establecer un mínimo no imponible de retención en el Impuesto a las ganancias, tanto para los sujetos excluidos en el registro como para los que operan en él, con una reducción en el porcentual de retención para aquellos.

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Titulo del Trabajo Impugnación de créditos fiscales en los acopios de cereal

Autor/es:

Guillermo Gerardo Vega * Marcos Daniel Singla * Luz María Polanich *

* Miembros del “Instituto Tributario del Noroeste Bonaerense

ACOPIO DE CEREALES Y LA IMPUGNACION DE FACTURAS IMPLICANCIAS EN LA COMPENSACION DE RETENCIONES EN LA RG 2300

El acopiador de cereales es uno de los actores del circuito de comercialización de granos,

donde su función es puramente comercial. Sin embargo la realidad económica, indica que esta actividad está complementada con otras, como pueden ser la comercialización de insumos agrícolas o incluso la de producción por cuenta propia de cereales u oleaginosa.-

La normativa fiscal en el Impuesto al Valor Agregado ha propiciado un tratamiento muy particular, donde deja de lado su principal rasgo que es la intermediación. El trato fiscal que ha establecido el legislador ha asimilado esta operatoria a la compraventa.-

Por lo tanto, la entrega de cereal que hace el productor al acopiador se considera una compraventa entre ambos sujetos; y también se da el trato de compraventa a la entrega de ese cereal que hace el acopiadro a la exportación, o a las diferentes industria, según la clase granos que se comercialice (aceitera, girasol, soja o maiz; molino de harina: trigo o maiz, entre otros destinos industriales).-

Por consiguiente para el acopio será crédito fiscal la liquidación que le practica al productor por la entrega del cereal; y el débito fiscal surgirá de la facturación por la venta que hace el acopio al exportador o industria.-

Un segundo rasgo que caracteriza esta actividad surge del tratamiento que se dispensa en materia de retenciones. La particularidad, que se ha establecido en el artículo 9 de la RG 2300, ha dado lugar a crear un régimen de pago por compensación de retenciones, cuya principal característica es la complejidad; la cual queda conformada como consecuencia que el acopiador no hace compensación entre las retenciones practicadas y las retenciones que le practican; sino que las retenciones que le practican se incluye como ingreso a cuenta del impuesto en el acápite del segundo párrafo del artículo 24 de la ley de IVA, y en los casos que estos saldos fueran favorable al contribuyente, es decir al acopio, lo puede disponer para compensar las retenciones que le han practicado.-

En consecuencia las liquidaciones de IVA, como las liquidaciones de las retenciones se tornan en actos complejos y no simples, dado que es una combinación entre la liquidación del impuesto propiamente dicha y la liquidación de las retenciones.-

Ante estas circunstancias cuando se producen impugnaciones de proveedores, fundamentalmente productores que han entregado el cereal al acopio u otros proveedores (por caso de insumos o servicios), lleva implícito una serie de consecuencias, que incluso exceden el marco del ordenamiento legislativo vigente, y llevan a confusión en su apreciación, incluso por parte del Fisco Nacional.-

El Fisco es frecuente que impugne determinados proveedores en los acopios, donde las causas de la impugnación son multiples (domicilios inexistentes, problemas formales de facturas, modalidad utilizada en los pagos; no sustentabilidad económica, entre otras). El alcance de la impugnación del Fisco tiene diferentes alcances, uno está dado cuando solamente afecta el IVA, es decir por la impugnación del sujeto o las formas (documental o pago) se impugna el crédito fiscal que ha imputado el acopio. El otro es cuando se impugna la compra y en este caso afecta el Impuesto a las Ganancias, además del IVA.-

Sin embargo, en el caso del IVA, el problema no concluye con la impugnación de créditos fiscales que se señalara, sino que el Fisco Nacional vá un paso más allá, y la determinación la practica sobre las retenciones, por cuanto al perder la base de sustentación, la declaración jurada de IVA (los créditos fiscales impugnados), determina que el saldo de libre disponibilidad se verá reducido en los casos que el saldo técnico hubiera sido favorable al Fisco, en el monto del crédito fiscal observado.-

En consecuencia, la determinación que practica la sustenta en retenciones practicadas y no ingresadas, esto lleva a configurar (según el Fisco) en una obligación evadida en los términos del artículo 6 de la Ley Penal Tributaria, donde la condición objetiva de punibilidad es sustancialmente inferior a la que se establece para los artículos 1 o 2 de la Ley 24769 (artículo 6 $ 10.000 mensuales; vs. Artículo 1 $ 100.000 anuales por impuesto).-

Este cambio origina un perjuicio sustancial para el contribuyente, dado que lleva a que fácilmente se alcance montos de evasión que superen la condición objetiva de punibilidad, más en caso como esta actividad donde la tasa de retención es del 75 % de la tasa del impuesto.-

1. Normativa referida al Derecho de preservación de la información de los contribuyentes El Fisco impone obligaciones de control a los contribuyentes que en determinados casos

exceden el marco normativo, como por ejemplo es la sustentabilidad economica, y en tal circunstancia se advierte que entra en colisión con las normas vigentes.-

Es interesante hacer un breve repaso de las normas que rigen este derecho. El derecho a preservar de la acción de tercero la información personal, es un derecho que encuentra sus primeras expresiones en la Constitución de 1853, cuando en el artículo 18 expresara que se declara inviolable el domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados y a su vez el artículo 19 estableció “Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública ni perjudiquen a un tercero, están…exentas de la autoridad de los magistrados…”.-

Otra norma que merece ser citada, es el precepto general del Código Civil, que en la reforma del año 1975, Ley 21173, introdujo lo que la doctrina ha considerado la protección a la intimidad (artículo 1071 bis) el cual rezaba lo siguiente “El que arbitrariamente se entrometiese en la vida ajena, publicando retratos, difundiendo correspondencia, mortificando a otros en sus costumbres y sentimientos o perturbando de cualquier modo su intimidad…”.-

Con posterioridad acontece la reforma constitucional de 1994, por la cual se reforzó este derecho al dotarlo de una acción constitucional específica, por la cual se introduce el instituto procesal del habeas data (tercer párrafo del artículo 43, C N) que expresamente dice “Toda persona podrá interponer esta acción para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que conste en registro o bancos de datos públicos…”.-

La reforma citada introdujo con jerarquía constitucional una serie de Tratados Internacionales (según segundo párrafo, inciso 22 del artículo 75 C N) que también contienen disposiciones sobre esta problemática. Entre otros puede mencionarse: Declaración Universal de los Derechos del Hombre que en su artículo 12 expresa “Nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia…”; Declaración Americana de los Derechos del Hombre, artículo V que dice “Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra los ataques abusivos…a su vida privada…”.-

En materia fiscal, el derecho de reserva de información a tercero, se lo introduce con la reforma que a la ley 11683, a través del dictado del Decreto 14341 de 1946, bajo artículo 100 (hoy artículo 101), lo cual determinó la restricción de acceder a datos de un contribuyente. El legislador determinó un régimen de secreto fiscal, el cual en principio es prohibitivo dar por parte del organismo y sus funcionarios datos sobre los contribuyentes (declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la administración fiscal), aunque hoy por diferentes razones: exposición pública de las pesonas y de sus intimidades, o las urgencias fiscales, han determinado una tendencia a flexibilizar este instituto, que conforma el complejo al derecho de guarda o reserva de la información.-

La imposición muestra, que existe una necesidad no sólo de orden personal, sino también de orden económico, dado que determinados impuestos al ser verificado requiere que el Fisco entre en conocimiento de datos económicos que pueden tornarse peligrosa su divulgación o el conocimiento por parte de empresa en competencia.-

A manera de ejemplos pueden enunciarse los siguientes casos: a) La verificación del impuesto interno, que permite acceder a las fórmulas de producción de los bienes gravados; b) Las verificaciones a impuestos como a las Ganancias o patrimoniales permiten el conocimiento por parte de terceros, si se divulgaran estos datos, pueden facilitar ejecuciones patrimoniales; o en caso de otorgamiento de créditos, la admisibilidad del pedido del crédito, su limitación, o negación, si se desprenden de los datos una situación positiva o negativa; o se pueden propiciar situaciones de inseguridad, como significa conocer la situación de una persona, en la medida que se muestre floreciente, por cuanto puede acarrear acciones de secuestro o robo para dicha persona.-

No hay duda, el secreto fiscal, es un instituto que requiere de un acontecimiento excepcional, para ser liberada la administración de la reserva de dicha información, salvo las situaciones de excepciones que el Legislador ha previsto en la ley.-

Estas excepciones son: a) Requerimiento de información en juicios sobre cuestiones de familias; b) En el caso de procesos criminales por delitos comunes; c) En los casos de solicitud por el propio interesado cuando la contraparte fuera un organismo fiscal (nacional, provincial o

municipal), y siempre que no implicara revelar datos de terceros; d) no alcanza datos tales como 1) falta de presentación de declaraciones juradas, 2) falta de pago de obligaciones exigibles, 3) montos resultantes de determinaciones de oficios firmes, 4) de ajustes conformados, 5) sanciones firmes por infracciones formales o materiales, 6) nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales; e) En los casos de no ubicación del contribuyente se admite la notificación por edictos; f) en los casos de petición de información por otros organismos fiscales; g) se releva del secreto fiscal para con el Fisco, aquellos contribuyentes que tienen obligación de informar, pero sólo por la información que entrega al Fisco, y para el Fisco, se le prohibe la divulgación a terceros; h) Divulgación de los ingresos de obligaciones por parte de los contribuyentes (artículo 102) .-

No obstante, este instituto tiene algunas aplicaciones más que las que a simple vista surgen de este análisis legislativo, y es que puede ser un límite a los controles que puede realizar el contribuyente cuando quiere determinar la verosimilitud de los datos de otro contribuyente, por cuanto sólo se puede tener acceso a controlar datos que conforman la registración o documentación del contribuyente (Apellido y nombre, CUIT, domicilio, actividad que desempeña, impuestos en los que está inscripto, fecha a partir de la cual se ha dado el alta en los mismos, o si estando inscripto se encuentra en baja), y mediante el acceso a la base APOC, si el comprobante es objeto de observación por parte del Fisco, y en tal caso, se registra la fecha por aquél a partir de la cual consideró que eran reprochable dichos documentos.-

Esta apreciación, en el caso que nos ocupa, importa además una segunda limitación, tanto para el contribuyente que quiere acceder a la información de otro conribuyente, como para el Fisco que pretende que el contribuyente realice controles, que ni estan previsto en la ley, ni se requieren por la funcionalidad socio económica de los sujetos pasivos, y son propios de las facultades de la Adminsitración Tributaria.-

Otra norma que merece la cita es el artículo 33 bis, que establece la obligación de verificar determinada información de los contribuyentes con que se opera, pero su aplicación por imperio del decreto 477/2007 es de uso restringido (Exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación con carácter de habitualista; agentes de retención del IVA; contribuyentes que reciban comprobantes electronicos, Estado nacional y sus dependencias y organismos dependientes, centralizados y descentralizados o autarquicos) .-

Una última mención es el régistro de facturas apócrifas, nominado APOC, que ha creado el Fisco Nacional, en forma extraoficial, dado que no hay ninguna norma que permita su existencia, registro este que figura en la pagina de Internet de la AFIP, y que signifca que cuando el Fisco entiende que un comprobante es objeto de sospecha lo incluye en dicho registro.-

2. Facultad actual de verificación por terceros de datos del contribuyente Luego de haber enunciado y comentado brevemente en el acápite anterior la normativa,

que se considera más relevante a los efectos de ese análisis, en materia de derecho de reserva de la información. Cabe preguntarse ¿Cuáles son los datos que se pueden verificar por parte de un contribuyente respecto de otro? La repuesta es, sólo se puede acceder al registro de inscripción y los datos que de el surgen: los cuales serán básicamente: Apellido y nombre o razón social del contribuyente según la calidad de sujeto que fuera; domicilio, actividad, e impuesto en los que está inscripto y desde que año.-

Otro control que es admisible poder hacer es el control del documento (facturas emitidas por el proveedor en los casos que no fueran productores agrícolas, dado que el documento lo emite el acopiador, C 1116). En este caso los controles radicaran en el Código de autorización de emisión de la factura, la corrección de los datos que se encuentran impreso, y la imprenta que imprimió el documento y su CUIT.-

Podría considerarse posible también verificar si el comprobante se encuentra incorporado en la base de facturas apócrifas (APOC).-

3. Pretensión de los alcances de control que invoca el Fisco Nacional El Fisco ejerce la función de contralor de las obligaciones tributarias de los contribuyentes

y responsables, porque la ley así lo establece, artículos 33 a 36 de la ley 11683 (t.o. 1998 y sus modificaciones). Que además esta facultad es indelegable e insustituible, porque del ordenamiento procesal tributario no se desprende que el legislador haya admitido la existencia de la delegación o sustitución de dicha facultades, como sí lo ha hecho en el caso de la función de recaudación, que si se admite delegarla, al crear los agentes de retención y percepción (artículo 22, ley 11683, t. o. 1998 y sus modificaciones).-

El Fisco Nacional, sin embargo, además de los controles que el contribuyente pudiera realizar impone otra cuestión, que sólo es posible teniendo información sobre la condición económica de los proveedores; y es la llamada sustentabilidad económica.-

La sustentabilidad económica, se puede definir a partir de lo que ha determinado la experiencia en materia de inspecciones o verificaciones fiscales, como “no guardar proporcionalidad entre la situación económica del contribuyente y las operaciones realizadas o las condiciones fiscales declaradas al Fisco”.-

Esta condición puede ejemplificarse de la siguiente manera, se supone el caso de un productor vende producción de cereal, por 3000 toneladas de sojas, pero se tiene respaldo contractual (por ser propietario o arredantario) sólo por 20 hectareas, es obvio que surge una inconsistencia que es la imposibilidad de producir 150 toneladas por hectáreas. Si bien este ejemplo es un extremo de producción, existen otros casos que señalan la experiencia donde los supuestos no tienen suficiente claridad, y sin embargo el Fisco ha sostenido que no hay sustentabilidad económica. Entre los ejemplos que se han podido encontrar son que las condiciones de vida del contribuyente no se condice con el potencial económico que expresan las declaraciones juradas presentadas, o a la inversa las declaraciones juradas presentadas no expresan el verdadero movimiento del contribuyente; o se encuentran en la base APOC, aún cuando a la fecha de los hechos no lo estuviera.-

La cuestión es que bajo este criterio el Fisco ha procedido en innumerables casos a impugnar a proveedores de los contribuyentes inspeccionados.-

Esta actitud fiscal sin duda excede las posibilidades de control del contribuyente, dado que el contribuyente como se ha visto en el acápite anterior sólo accede parcialmente a la información, por cuanto el secreto fiscal se lo impide. Pero, además el Fisco para utilizar este supuesto impugnaticio, recurre a una información que difícilmente puede acceder el contribuyente que debe controlar, lo cual la discrecionalidad se torna arbitraria.-

4. Criterios Jurisprudenciales respecto de las impugnaciones de créditos fiscales de IVA El Fisco ha procedido en innumerables casos a realizar impugnaciones a los créditos

fiscales por IVA, y la jurisprudencia a través de algunos pronunciamientos se puede bosquejar interesantes criterios.-

Un argumento utilizado por el Fisco es el que ya se mencionara, la no sustentabilidad económica, y así se ha expresado “…proveedores que resultan improcedentes, tanto por figurar en la base APOC, como por no tener la capacidad operativa para prestar servicios o vender los conceptos facturados”, a lo que el Tribunal agregó “…la falta de prueba idónea en contrario…” (Conf. “Cousano S A”, TFN, sala B, 19-10-2006, la ley on line; en otra causa “Debene S A”, TFN, sala B, 10-09-2007, expresó respecto de la prueba aportada por la contribuyente “no se aportan pruebas que logren acreditar la efectiva realización de las operaciones cuestionadas”, la ley on line).-

En otra oportunidad el pronunciamiento de refiere a que el C.A.I. de las facturas resultaba incorrecto, pero lo que motivó el rechazo de las facturas, fue la falta de prueba para demostrar la existencia de las operaciones (Conf. “Frigorífico Máximo Paz S A”, TFN, Sala A, 17-05-2007, la ley on line).-

Otra de las causales de rechazo fue que la actora no ha probado el circuito comercial desplegado para tener por existente a las operaciones realizadas con las firmas cuestionadas

(Conf. “Web 21 Corporation S A Sunart Trading S A UTE”, TFN, sala B, 26-04-2007, la ley on line).-

Por contraposición cuando se produjo la prueba de la capacidad patrimonial y operativa por parte del contribuyente se admitieron los proveedores y en consecuencia las facturas que emitieran, uno de los indicios que llevó al Tribunal a revocar la resolución determinativa del Fisco, fue que se habian practicado retenciones, que las mismas constaban en el Fisco (Conf. “Luis M Pagliara S A”, TFN, Sala A, 12-03-2007, la ley on line).-

En otra causa, precisamente es el caso de un acopio de cereales, por el cual se impugnó a dos proveedores, a los cuales se le habian practicado retenciones por el acopiador, además de declarar dicho proveedores que habian realizado las operaciones, y presentaron copias de las declaraciones juradas, donde el débito fiscal comprende por su monto el crédito fiscal impugnado. El Tribunal remitió oficio al Fisco, relevandolo del secreto fiscal a los efectos de proceder a su constestación, que era constatar la veracidad de las declaraciones juradas, como información sobre los CUIT de los sujetos cuestionados. A la postre el tribunal revocó la resolución del Fisco (Conf. “Alumine SRL”, TFN, sala C, 07-04-2006, la ley on line).-

La cuestión de la prudencia del contribuyente sometido a impugnación de créditos fiscales ha sido motivo de fundamento para admitir la resolución del Fisco, en el caso no hubo control del proveedor, su documentación (la factura estaban en base apocrifa), ni la imprenta (la cual no existía en los registros del Fisco) “siendo imputable al apelante la ausencia de precauciones tendientes a confrontar la procedencia y verosimilitud de la documentación recibida, aunque en apariencia cumpliera con los requisitos impuestos por la ley, ya que por habitualidad de sus operaciones estaba obligado a conocer con quien contrataba” (Conf. “Servicio Empresario de Personal SRL”, TFN, Sala D, 29-12-2003, del voto de la Dra Sirito, la ley on line).-

En un fallo que tambien data del 2003, se ha revocado la resolución del Fisco determinativa de impuesto, por cuanto el Fisco “…no demostró de manera suficiente que las mismas fueran apócrifas, en tanto según surge de las actuaciones administrativas los proveedores se encuentran inscriptos ante el organismo recaudador, se probó que los códigos de autorización de impresión coinciden con autorizaciones otorgadas por la administración fiscal y que se encuentran vigentes, por lo que la no localización de aquellos en los domicilios fiscales no es una cuestión que de por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, circunstancias ésta que resulta ajena al recurrente” (Conf. “Forgues, Gustavo R”, TFN, Sala A, 21-11-2003, la ley on line).-

En pronunciamiento de la sala D del Tribunal se deja sentado los alcances de las funciones de fiscalizaciones y dice en tal sentido que debe revocarse la resolución por cuanto “…la impugnación de facturas de compra de ciertos proveedores, en tanto algunos de ellos presentaron débitos fiscales menores que los créditos computados en los mismos períodos por la inspeccionada por operaciones con éstos, así como por la constatación de domicilios fiscales inexistentes, desde que en manera alguna pueda aceptarse que el organismo fiscal pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, en particular aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresa emisoras de las facturas” (Conf. “Guitart, Gustavo E”, TFN, Sala D, 23-06-2003, la ley on line).-

En otra causa el Tribunal sostuvo el valor de la prueba, revocando la resolución del Fisco, para lo cual privilegió la reconstrucción que se lograra a partir de la pericia contable, que estableció la prudencia de proveedores y los consecuentes créditos fiscales (Cereales Mariángelo SRL s/Apelación – IVA; Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 24-04-2000, la ley on line).-

En un fallo muy reciente acontecido en materia penal, causa “Proveeduria Agroindustrial SRL s/ Infracción ley 24769”, Juzgado Federal de Santa Rosa, 27-08-2009, Expediente Nº 715/07, que en anexo se reproduce, trata la denuncia por omisión de ingresar retenciones de IVA practicada, bajo el régimen de la RG 1394, por impugnación de créditos fiscales de IVA, a lo que dio como resultado el sobreseimiento del socio gerente imputado, y donde se deja constancia a) “que la formación del presente sumario no afecta e buen nombre y honor de que hubiere gozado”; b) “en orden al delito de retención indebida de tributos no encuadra el hecho en una figura legal (artículo 6 Ley 24769)”.-

Los argumentos se encuentran relacionados con dos aspectos, uno de carácter cotidiano, la actitud de todo buen y diligente hombre de negocio, que consiste en realizar los controles

posibles para verificar la verosimilitud de las operaciones y los proveedores con que contrata; y la segunda se refiere a los alcances de ese contralor, y está relacionado con el secreto fiscal.-

Por ello el Juzgado en uno de los pasajes de los considerandos dice respecto de las declaraciones de uno de los ex empleados de la sociedad “…aseveró haberse ocupado personalmente respecto de los proveedores impugnados de verificar la situación fiscal previa entrega de los cereales, es dable concluir que no existió por parte de los responsables de la sociedad la voluntad deliberada de no ingresar los montos retenidos en concepto de IVA. Habiendo tomado ese recaudo, no es válido exigirle al contribuyente denunciado que, además, efectuara todas las diligencias necesarias para determinar, a su vez, la capacidad contributiva del ocasional proveedor, más aún cuando esa información no está disponible al público en general por estar amparada por el secreto fiscal” (el sobresaltado es nuestro).-

Este fallo encuentra una interesante apoyatura adicional a las consecuencias que del dimanan, que lo da un interesante antecedente jurisprudencial en el fuero contencioso administrativo, en el cual se sostuvo que debe primar los pronunciamientos en materia penal tributaria por sobre los pronunciamientos en materia administrativa (Tribunal Fiscal de la Nación), por considerarse que tienen jerarquía superior, criterio que surge del artículo 20 último párrafo de la ley 24769, y el artículo 1103 del Código Civil, cuando, como en el caso que se cita la cuestión del contradictorio versó en materia penal exclusivamente sobre las circunstancias relacionadas con el tipo objetivo previsto en la norma penal (Conf. “Agroferia SRL”, C N Ap Cont Adm Fed, Sala V, 15-07-2008, Errepar).-

Se advierte de la cita de esta serie de pronunciamientos, que se puede llegar a enunciar algunas reglas que son interesantes tener en cuenta a los efectos de delimitar hasta donde caben las impugnaciones por parte del Fisco, y hasta donde este puede exigir controles al contribuyente adquirente.-

Por lo tanto puede decirse que se observa, que toda persona que realice una actividad comercial deberá cumplir con normas de contralor, propia del carácter que se supone tiene, que es ser un buen y diligente hombre de negocio.-

Que los controles son los que son posibles realizar, y los que por ley se establezcan que debe practicar, y que no podrá ir mucho más allá.-

Que el Fisco, cuando sustenta las impugnaciones debe tener en cuenta la facultad de contralor que la ley, o los usos, costumbres y prácticas comerciales le caben al contribuyente comerciante.-

Que el Fisco no puede exigirles al contribuyente comerciante que haga controles que no se encuentran exigidos por la ley, los usos, las costumbres, o las prácticas comerciales vigentes; más cuando existen institutos como el secreto fiscal, que significa que es el propio Fisco el que impide acceder a la información necesaria para realizar los controles adecuados quien quiere controlar la situación de su proveedor.-

Que se hace necesario tener en cuenta que existen roles determinados y delimitados para cada uno de los habitantes; que dicho presupuesto determina que el Fisco es quien puede realizar las verificaciones o fiscalizaciones de las obligaciones tributarias de los contribuyentes (artículo 33 a 36 de la Ley 11683, t.o. 1998 y sus modificaciones), y por consiguiente es quien detenta la facultad de contralor, lo cual significa que ni la puede delegar, ni puede pretender, sin norma alguna que lo sustente, que terceros (contribuyentes comerciantes) detente dichas facultades, por que más allá de violar las normativas, está imponiendo obligaciones sin ley, que son contrarias a lo que establece el artículo 19 de la Constitución Nacional.-

Que el Secreto Fiscal, establece la reserva de la información que importa las declaraciones juradas que presenta un contribuyente, o las manifestaciones e informes de los responsables o terceros que presentan al Fisco; que esta información no es de acceso libre, sino restringido a los supuestos quergen de las excepciones fijadas por el legislador; que por consecuencia y por imperio del principio de bilateralidad procesal, no puede sostenerse impugnaciones sobre la base de esa información que la contraparte no puede acceder, por cuanto se está violando el principio de igualdad que debe imperar en todo proceso, incluso el administrativo.-

Que el Secreto Fiscal, significa que la administración fiscal sólo puede quedar relevada de la restricción de informar, si y sólo sí una autoridad, fundamentalmente judicial, así lo funda y dispone, lo cual significa que informe y que por esa infomación queda relevada del secreto fiscal.-

Que una posición razonable y de equilibrio es que el Fisco sólo sustente las impugnaciones sobre la base de certeza, y en la medida que los contribuyentes no hayan

procedido con acuerdo a las normas no escrita de los usos, las costumbres y las prácticas comerciales, a tenor que no existen normas que establezcan que controles deben realizarse, y no exigiendo controles que son imposible realizar por cuanto la misma ley dispone su no acceso (secreto fiscal, artículo 101, ley 11683, t. o. 1998 y sus modificaciones).-

Conclusiones Luego de las consideraciones desarrolladas se arriba a las siguientes conclusiones: a) Que las facultades de verificación y fiscalización son inherentes, indelegables, e insustituible, propias del Fisco, tanto legal, como de hecho, porque hace a la esencia del contralor, para lo cual la administración es provista de los medios logísticos adecuados (personal especializado y capacitado, en las diferentes funciones que cumple, las facultades de dictar normas resolutivas, y los medios informáticos, por mencionar algunos).-

b) Que las obligaciones de control de los contribuyentes, son las que marcan la ley, y no cualquier otra, por más que el fisco, en determinados casos sostenga, que ante situaciones de hechos, se incremente las obligaciones de contralor.-

c) Que se requiere la necesidad de establecer límites en las obligaciones de control que

impone de facto el Fisco a los contribuyentes, porque excede tanto el marco legal, como los usos, las costumbres, las prácticas comerciales y conforma una suerte de delegación o sustitución de facultades de verificación y fiscalización.-

PROPUESTA 1) Reiterar que las obligaciones de control, como las demás obligaciones que los

contribuyentes les impone el ordenamiento jurídico son las que surgen de la ley y la reglamentación concordante, y no las que intempestivamente impone el Fisco aribitrariamente, ante cuestiones meramente de hecho.-

2) Que las impugnaciones de crédito fiscal, en caso de determinarse su verosimilitud, debería crearse un régimen de cancelación que signifique para el contribuyente no tener que rectificar las declaraciones juradas, por cuanto termina abonando una obligación cuya naturaleza es totalmente dispar con la que surge del ajuste, dado que mientras los créditos fiscales son un elemento de la determinación del impuesto IVA, las retenciones, son de naturaleza diferente, por ser obligaciones de terceros asumidas por el agente de retención, con lo cual su rectificación es incursionar en efectos sobre una obligación que difiere su naturaleza; con las distintas consecuencias que ello importa.-

RESUMEN El trabajo que se desarrolla en esta presentación aborda el tratamiento que el Fisco aplica

ante impugnaciones de créditos fiscales, lo cual fallo reciente de la jurisprudencia ha puesto algunos límites que merecen ser analizado.-

El IVA, en el caso de los acopios trata la operación de intermediación que existe entre el productor y comprador como una compraventa, siendo compraventa, tanto la entrega de granos que el productor hace al acopio, como cuando este lo entrega a un exportador o industria.-

Por su parte en materia de retenciones también tiene algunas particularidades, las más notoria es que el acopio compensa entre las retenciones que practica y las que le practican. Sin embargo en lugar de hacerlo mediante una mera y simple compensación, lo hace mediante una forma indirecta, a través de un mecanismo, donde se relacionan la determinación de impuesto y la determinación del saldo de retenciones.-

Esto da lugar a un mecanismo complejo, que permite que en determinado casos, como es, una impugnación de créditos fiscales, derive en consecuencias disímiles, que lleven a que se produzcan determinaciones cuyo concepto es, no ingresos de retenciones practicadas. Esta

situación da lugar a una consecuencia que no refleja la verdadera naturaleza del ajuste. Se parte de una impugnación en la determinación de impuesto (impugna créditos fiscales), pero luego por consecuencia de ese mecanismo complejo, el Fisco determina y juzga la conducta como una omisión de ingresar retenciones practicadas.-

Este criterio fiscal da lugar a multas del artículo 48 de la Ley 11683 (t.o. 1998 y sus modificaciones) y denuncia penal en los términos del artículo 6, cuya condición objetiva de punibilidad es de $ 10.000 mensuales; mientras que las impugnaciones pueden ser alcanzada por multas del artículo 45 de la ley 11683; y artículo 1 de la ley 24769, cuya condición objetiva de punibilidad es de $ 100.000.-

Como se puede apreciar de la comparación de sanciones los efectos son bastante diferentes según cual fuere el tratamiento punitivo fiscal.-

La impugnación de créditos fiscales lleva a incursionar en un aspecto conexo, y es los alcances de los controles que el Fisco puede imponer que haga el contribuyente, pero en este tópico el Fisco somete el contribuyente a excesos, por cuanto le impone obligaciones de control que incluso el acopio no puede realizar, uno de ello es la sustentabilidad económica del proveedor, dado que aquél, hay datos a los cuales no puede acceder por cuanto es el propio Fisco quien se lo impide, según lo que establece la ley respecto del secreto fiscal (artículo 101 de la ley 11683, t.o. 1998 y sus modif..).-

El trabajo aborda el secreto fiscal, cita normativa aplicable, jurisprudencia y destaca el pronunciamiento reciente del Juzgado Federal de Santa Rosa, en la causa “Proveeduría Agroindustrial SRL” (fallo que en anexo se agrega a este trabajo) donde se precisó los alcances y límites que en materia de control puede ejercer un contribuyente de otro.-

De destaca como propuesta que sería necesario resaltar cuales son los límites que el Fisco tiene en materia de exigencia de control, en el marco del ordenamiento jurídico tributario vigente; y por otra parte la necesidad de establecer algún mecanismos de cancelación del crédito fiscal impugnado a los efectos de evitar derivaciones que no son sustentable con la naturaleza del ajuste practicado.-




Titulo del Trabajo Razonabilidad de las tasas de retenciones en IVA

Autor/es: Mariana Saenz *

Ivana Raquel Sicuelo * Juan Manuel Vega *


RAZONABILIDAD DE LAS TASAS DE RETENCIONES

El régimen de retenciones de IVA sobre la comercialización de cereales, oleaginosas y legumbres secas se encuentra regido actualmente por la R.G. 2.300 y sus modificaciones. Si bien el mismo puede ser objeto de críticas, a raíz del dilema respecto si el IVA en el sector agropecuario es válido o no, la intención de este trabajo no es incursionar en dicha cuestión por cuanto ésta ha sido una decisión legislativa que pese a los planteos que desde la doctrina se han realizado y a las conclusiones críticas a las que se ha arribado en jornadas como éstas, el régimen se ha mantenido.

Entonces, analizando la realidad económica del sector, la resolución vigente, los antecedentes jurisprudenciales, las opiniones del Fisco y la doctrina se ha llevado a cabo este trabajo con el fin de intentar examinar la razonabilidad de las tasas de retención establecidas por el sistema vigente y a partir de allí presentar, fundamentar y sugerir un modelo, complementario al régimen vigente, que permita determinar tasas de retenciones sobre cada una de las actividades agrícolas que grava el Impuesto al Valor Agregado, tasas que se caractericen por su razonabilidad, en vistas de que el Fisco en cada una de las versiones reglamentarias que ha dictado ha profundizado un régimen cada vez más regresivo y menos razonable. Ante esta realidad, creemos que mediante un mecanismo como el que presentaremos a continuación se podría lograr compatibilizar una presión fiscal que tuviera sustento lógico en la base imponible del impuesto, que sería en el caso que planteamos el margen bruto, cuya principal característica es que es propio de cada una de las actividades agrícolas, y que tendría por finalidad complementar el régimen vigente atenuando el efecto negativo que producen estos regímenes sobre la producción agrícola.

En consecuencia, los tópicos por los cuales ha de transitar este trabajo son por un lado la razonabilidad, que por su naturaleza es el primero en ser abordado, y luego para ir ubicando el problema se harán consideraciones acerca del sector agropecuario prosiguiendo con la evolución histórica que ha tenido el régimen; resumido en un cuadro que relaciona las tasas de retenciones, tasas del impuesto y precios de los granos más importantes de la agricultura argentina; para finalmente desarrollar los elementos de la matriz insumo –producto y arribar a la propuesta del trabajo.

1. RAZONABILIDAD DE LAS NORMAS

Las normas en general y las tributarias en particular deben tener sustento en principios

constitucionales, los cuales de una u otra manera, por enunciación o por prohibición (no imponer contribuciones por decreto, ni aún en períodos de emergencia, artículo 99 inciso 3 de la Constitución) se los encuentra en el magno ordenamiento, así pueden enunciarse: legalidad, reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad, tutela jurisdiccional, razonabilidad, por mencionar algunos. Precisamente de esta enunciación nos interesa realizar algunas consideraciones específicamente acerca de la razonabilidad.

La Constitución Nacional, mediante algunos de los preceptos que enuncia va dando forma a este principio, y así en el artículo 14 menciona que los derechos constitucionales serán legislados mediante ley del Congreso, con lo cual establece la forma en la que han de ser instrumentados, para complementarlo con el artículo 28 cuando dice “no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio” y en el artículo 33 expresa “Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidas como negación de otros derechos y garantías no enumerados…”.

Estos preceptos constitucionales imponen límites a la discrecionalidad administrativa. Su control implica verificar – además de los requisitos ineludibles de fin público, medio adecuado y ausencia de inequidad manifiesta – la existencia de “circunstancias justificantes”, es decir, que la restricción impuesta a los derechos ha de hallarse fundada en los hechos que le dan origen, procurando que las normas aplicables mantengan coherencia con las reglas constitucionales, de suerte que su aplicación no resulte contradictoria con lo establecido por la ley fundamental.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha resumido en uno de sus pronunciamientos el concepto que se desprende de este artículo constitucional, dijo el Tribunal “Que es elemento de nuestra organización constitucional, la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión,

comparándolas con el texto de la Constitución para averiguar si guardan o no su conformidad con ésta y abstenerse de aplicarlas, si las encuentran en oposición con ella, constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del poder judicial nacional y una de las mayores garantías con que se ha entendido asegurar los derechos consignados en la Constitución contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes públicos” (fallo del 05-12-1865, cita de Agustín W. Rodriguez y otros, Constitución Nacional, Ed. Garcia Alonso, p. 134).

Se aprecia que en estas expresiones la Corte ha entendido que las normas que reglamentan los derechos constitucionales deben guardar su conformidad, que de no hacerlo los jueces de la Nación deben moderar las disconformidades para que el ejercicio del derecho no se lo menoscabe con abusos por parte del poder público, aún cuando fuera involuntario.

1.1. Concepto Luego de estas apreciaciones generales cabe hacer algunas menciones sobre

expresiones de la doctrina, que son interesantes y valiosas para el análisis que se lleva a cabo en el presente trabajo. Ricardo Haro en uno de sus trabajos ha expresado que el vocablo “razonable” deriva del latín “rationabilis”, adjetivo que significa arreglado, justo, conforme a razón. Luego agrega, con cita a Lalande, que "raissonable", quiere decir que posee razón; el que piensa u obra de una manera que no puede censurarse, el que evidencia un juicio sano y normal; y posteriormente trae a colación lo que expresara Geny, quien gráficamente ha denominado “la razonabilidad”, como una fórmula elástica o “fórmula de goma” es decir, un criterio no fijo, estático o estructurado, sino adaptable a variadas situaciones y extensible en diversas direcciones. Siguiendo con las citas trae a colación lo que expresara Juan Francisco Linares, quien hace la distinción entre una razonabilidad en sentido estricto que significaba la "justicia de la igualdad" y una razonabilidad en sentido amplio que incluye meritaciones de valores inferiores a la Justicia en el plexo axiológico como son la solidaridad, la cooperación, la paz, el orden, el poder, la seguridad. Finalmente, en una última cita conceptual menciona lo que expresara Luis Recasens Siches, quien destaca que las enseñanzas de “lo razonable” se desprenden de la experiencia de la razón vital y de la razón histórica, es decir, de la experiencia vivida por los hombres individual y colectivamente, y por ello, señala que la razonabilidad es fruto del logos humano o sea “la lógica de lo razonable”, a diferencia de la lógica de tipo matemático que es “la lógica de lo racional”. Para finalmente concluir en que una noción que aproxima el significado de este término sería considerar que lo razonable es lo justo y equitativo, lo conforme con la Constitución, según las condiciones de persona, tiempo, modo y lugar y en función de todos los valores que, en un orden jerárquico, integran el plexo axiológico del orden jurídico (libertad, igualdad, solidaridad, paz, seguridad, orden, bienestar, etc.). (Conf. La razonabilidad y las funciones de Control, por Ricardo Haro, Profesor Emérito de Derecho Constitucional de la Universidad Nacional de Cordoba).

German Bidart Campos dice respecto de la razonabilidad “De un modo general podemos decir que cada vez que la Constitución depara una competencia a un órgano del poder, impone que el ejercicio de la actividad consiguiente tenga un contenido razonable. El cumplimiento de la actividad emergente de aquella competencia, no se satisface ni se compadece con cualquier contenido sino únicamente con uno razonable. El Congreso cuando legisla, el poder ejecutivo cuando administra, los jueces cuando dictan sentencia, deben hacerlo en forma razonable: el contenido de los actos debe ser razonable. El acto irrazonable o arbitrario es defectuoso y es inconstitucional. La razonabilidad es entonces una regla sustancial, a la que también se la ha denominado el principio o la garantía del debido proceso sustantivo”. (Manual del derecho constitucional argentino, p. 199, año 1972). Bielsa dice que “lo justo es el fundamento de lo intrínseco del derecho; lo razonable es el módulo, medida o dosificación del ejercicio de un derecho frente a otro cuya extensión no siempre aparece definida.” (Conf., cita de Segundo V Linares Quintana, Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional t. IV, p. 227)

La razonabilidad ha sido definida por alguna doctrina como “un tipo de razón que contiene una serie de elementos valorativos y pautas axiológicas según una cierta perspectiva deóntica relevante, y que se contrapone a lo racional, esto es la lógica pura tradicional, o la racionalidad formal y apofántica del método lógico deductivo”, es lo que se ha dado en llamar la racionalidad práctica, formal, procedimental, la cual se basa en el razonamiento de medio – fin.

1.2. Criterios jurisprudenciales La jurisprudencia, cuando realiza la apreciación verosímil de una norma debe analizar su

razonabilidad, y en este sentido se entiende que si una norma no es razonable, importa admitir que se trata de un acto que viola el orden constitucional, y como consecuencia es el único aspecto, por el cual el juzgador puede oponerse a la aplicación de la norma, dado que entrar a juzgar la conveniencia o no de una norma desde la óptica de la política legislativa produce una violación, si bien diferente del orden constitucional, pero violación al fin, y por otra parte de carácter esencialísima, como lo es la división de poderes, pilar fundamental del ordenamiento constitucional argentino y garantía a la defensa de los derechos del ciudadano. Hay un interesante antecedente que ha dictado el Tribunal Constitucional Alemán, el cual ha expresado que el concepto de razonabilidad sólo puede ser aplicado satisfactoriamente si se concreta en otro más específico, que conocemos como proporcionalidad. En consecuencia se ha sostenido que el principio de proporcionalidad se compone de tres subprincipios o mandatos parciales: a) La adecuación (útil, apropiado o idóneo): Debe ser un medio útil o apto para la consecución de un bien colectivo, b) La necesidad (indispensable): No debe existir otro medio igualmente eficaz y menos limitativo para satisfacer el interés colectivo; c) La ponderación (proporcionalidad en sentido estricto): Debe darse un equilibrio entre el perjuicio que sufre el derecho fundamental limitado y el beneficio que de ello se deriva a favor del bien colectivo (citado por William Hernández Gómez, Magistrado del Tribunal Administrativo del Quindío, Colombia, en el Seminario de la Escuela Judicial Rodrigo Lara Bonilla, en Diciembre de 2006; Los argumentos de razonabilidad y/o proporcionalidad en las sentencias judiciales).

1.3. Interpretación constitucional

En materia de interpretación constitucional, a la razonabilidad se la ha entendido como el criterio que lleva a considerar que las reglamentaciones legislativas de los derechos y garantías constitucionales, como las que dicta mediante decreto el Poder Ejecutivo en relación a las leyes, deben ser razonables, lo cual importa límites y condiciones signados por la letra y espíritu de los preceptos constitucionales. Los artículos del máximo ordenamiento que rigen este principio son, en referencia a la relación entre la Constitución y las leyes, el artículo 28 el cual dice al respecto: “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”. En cuanto a la relación entre las leyes y su reglamentación en términos generales el inciso 2, del artículo 99 establece que estas deben dictarse “…cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.”. En otro precepto se abordan condiciones prohibitivas en relación a aspectos y condiciones especiales en materia penal, tributaria y electoral. La razonabilidad es un criterio amplio y multifacético, por ello se puede observar que como ha expresado el profesor Ricardo Haro, puede hablarse de una razonabilidad cuantitativa, cualitativa, instrumental o temporal. Esta plural apreciación es interesante de destacar, por cuanto en la sumatoria de los diferentes tópicos que se señalan, al integrarse en un análisis permiten lograr una conclusión más fundada de la razonabilidad o irrazonabilidad de la norma que se analiza. Razonabilidad Cuantitativa: El citado autor dice al respecto “se refiere a la integridad de los derechos tomados en sí mismos, en su aspecto esencial y básico, para sustraerlos a su aniquilamiento. Aquí el intérprete realiza un juicio ponderativo entre el derecho y la restricción legal, independientemente del objetivo de la ley, a fin de averiguar el "quantum" constitucional de la restricción y en su caso, comprobar si lo ha “alterado” o no (art. 28 CN)”. Cita alguna jurisprudencia de la Corte al respecto “En este sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CS) dijo que “no hay en la Constitución derechos absolutos, pues un derecho absoluto sería una concepción anti-social” (Fallos: 188-112). “La Carta Fundamental en su artículo 28 ha dicho categóricamente que, so pretexto de reglamentar, la ley no puede alterar los principios, garantías y derechos reconocidos por la CN, pues no puede destruir lo mismo que ha querido amparar” (Fallos: 199-145). “Los derechos deben conservarse incólumes y en su integridad, es decir, no pueden ser extinguidos ni degradados (Fallos: 98-21)”;

“No puede considerarse alterado un derecho por la reglamentación de su ejercicio cuando sólo se le ha impuesto condiciones razonables, o sea, de tal carácter que no los desnaturalicen, o sea, que alcancen al extremo de constituir una prohibición, destrucción o confiscación, punto que deberá ser considerado en conexión con los diversos casos que se presentan en la práctica (Fallos: 117-432)”. Incluso es interesante la cita del criterio de la Corte seguido en los casos de emergencia, donde se han admitido mayores restricciones “igualmente se ha declarado que el carácter excepcional de los momentos de perturbación social y económica y de otras situaciones semejantes de emergencia....autorizan el ejercicio del poder de policía del Estado, en forma más enérgica que la que admiten los períodos de sosiego y normalidad.... (Fallos: 200-450), por lo que “las restricciones intensas serán legítimas en condiciones especiales o extraordinarias, en que corresponda considerar otros valores más importantes para el orden público o la comunidad”, pues “en la emergencia se ponen en juego intereses extraordinarios y valores supremos de la comunidad” (Fallos: 240-226), y “mientras la emergencia no crea poder, ella puede dar ocasión para el ejercicio de un poder existente ya gozado” (Fallos: 172-29). Otros pronunciamientos se encuentran expresados en Fallos: 316-188 y 2624”. En este sentido, es importante destacar que se debe tener en cuenta que la Constitución ha sido dictada en condiciones de emergencias, por cuanto el país entre la década del cincuenta y sesenta del siglo XIX no ha transitado por una situación normal, por el contrario ha sido objeto de enormes crisis, incluso con enfrentamientos militares. Consecuentemente, las restricciones que se pueden deducir ante estas situaciones, deben ser evaluadas muy prudentemente ya que pueden vulnerar los derechos del hombre, por cuanto la condición de emergencia se ha previsto en el ordenamiento constitucional. Razonabilidad cualitativa: El autor Haro expresa “Por su parte, la razonabilidad cualitativa es la que se interpreta mediante la comparación entre varios supuestos fácticos -iguales o diferentes- y la norma jurídica, de forma tal que como dice Linares, esta razonabilidad exige que a antecedentes iguales se imputen iguales consecuentes, sin excepciones arbitrarias”. En cuanto a las expresiones de la Corte que avalan este tópico se cita “la igualdad ante la ley, la que consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias” (Fallos: 16-118; 155-96; 286-97), por lo que la doctrina judicial reiterada hasta nuestros días (Fallos: 321-2181 y 2353) puede reseñarse diciendo: “El ordenamiento jurídico debe establecer las lógicas distinciones y clasificaciones que la discreción y sabiduría les inspire, y que se basen en objetivas razones de diferenciación. Las clasificaciones o agrupamientos en categorías no deben ser arbitrarias; ni importar ilegítima o injusta persecución o indebido beneficio o privilegio a favor de personas o grupos; ni deben estar inspiradas en propósitos de hostilidad contra determinadas personas, clases o grupos, aunque su fundamento sea opinable”; y que lo lleva a expresar las siguientes consideraciones: a) Que la discriminación no responda a un propósito de persecución u hostilidad manifiesta, ni importe indebido favor, beneficio, privilegio respecto de persona o grupo de personas; b) Que los regímenes deberán ser uniformes para cada especie y sustentarse en criterios razonables y no arbitrarios, ni que adolezcan de inequidad manifiesta; c) Que los criterios de clasificación sean opinables o errados no configuran lo irrazonable, lo cual requiere falta total de fundamentos y lógica, no correspondiendo a los jueces sustituir al legislador, sino aplicar la ley como éste la concibió, estándoles vedado el juicio sobre el mero acierto o la conveniencia de las disposiciones que adopten los otros poderes en ejercicio de sus facultades. Razonabilidad instrumental: Expresa el referido autor “Es aquélla que tiende a averiguar mediante el proceso axiológico pertinente, la proporcionalidad que existe entre el objetivo constitucional de la ley y las restricciones impuestas a los derechos. Aquí también como en la cuantitativa, se busca la integridad del derecho, pero en forma mediata, pues en lo inmediato, lo que se persigue averiguar es la razonabilidad que existe entre el fin de la ley y los medios o formas de aplicación escogidos para su cumplimiento, de forma tal que no sean arbitrarios, desproporcionados o caprichosos”. Luego con cita de jurisprudencia de la Corte precisa “las restricciones a los derechos no serán arbitrarias, sino razonables, cuando estén justificadas por los hechos que les dan origen y por la necesidad de salvaguardar el interés público comprometido, y sean proporcionadas a los

fines que se procuran alcanzar con ellas. En consecuencia, existe razonabilidad cuando hay relación directa, real y sustancial entre los medios empleados y los fines a cumplir. Puede ocurrir que siendo constitucional el objetivo de la ley, los medios o restricciones impuestos a los derechos por el legislador, sean arbitrarios, desproporcionados o caprichosos.” (Entre otros Fallos: 243-473; 300-642; 319-2151 y 2215). Razonabilidad temporal: Aquí en el decir del autor mentado, “…aparece el factor tiempo que si bien generalmente su transcurso no causa efectos en las relaciones jurídicas, en ocasiones aparece ese transcurso como causa productora de la irrazonabilidad, dado que el decurso del tiempo y la dinámica tan veloz y cambiante de las circunstancias, muchas veces vuelve irrazonable la aplicación de la ley que en sus orígenes, respondiendo a demandas de justicia de la sociedad, establecía restricciones que a esa época, se mostraban como claramente razonables”. Y en cuanto a las apreciaciones que ha tenido la Corte en este sentido expresa “… ha sostenido esta mutación de lo razonable en irrazonable por el transcurso del tiempo y el cambio de circunstancias, para resolver un caso concreto hoy, lo que obliga a declarar la inconstitucionalidad de la aplicación de la ley o reglamento (Fallos: 301-319; 316-3104; 317-756; 319-3241; 321-3081; etc.)”.

Conclusión: Concluye, siguiendo a Linares que “…la razonabilidad es un estándar axiológico, un módulo de justicia que nos ayuda a determinar lo axiológicamente válido del orden jurídico, según las circunstancias del caso y en función de todos los valores.”; y agrega “Llevada esta fórmula al plano constitucional, ella adquiere un rol propio a través del "control de razonabilidad", y se nos presenta con todo el vigor de una garantía constitucional implícita y específica, manifestativa de la superlativa garantía del "control de constitucionalidad" y de la "supremacía constitucional" en que se funda. En fin, desentrañar la razonabilidad de una norma reglamentaria o de las circunstancias de su aplicación, es asegurar su constitucionalidad, para que la Ley Suprema vivifique la conciencia jurídica de la sociedad en el afianzamiento de la justicia preambula”.

2. CONSIDERACIONES SOBRE EL SECTOR AGROPECUARIO

El sector agrícola presenta varias características que merecen ser destacadas, en virtud de

que las observaciones que se hacen llevan a aportar argumentos para sostener la conclusión de este trabajo, que es la utilización de la matriz de insumo – producto a los efectos de la fijación de una base razonable para aplicar la alícuota adecuada de retención.

Las características del sector son: a) La gran diversidad de modalidades productivas, donde los ciclos de producción van de períodos inferiores al año (cultivo de granos como trigo, maíz, girasol, soja, por mencionar algunos) hasta ciclos que superan los tres o cuatro años para entrar en producción: olivares, vid, espárragos, entre otros) b) Se exporta la mayor parte de la producción, en granos se vende al exterior el 85 % de la producción; c) La multiplicidad de productores; d) La dispersión geográfica; f) La disparidad de estructuras de insumo–producto; g) La concentración de la comercialización; h) La conformación de los precios en los mercados internacionales (mercado de granos de Chicago, Kansas, Winnipeg), donde están sujetos a infinidad de factores que ni siquiera controla el país, obviamente menos el productor, que sólo puede atinar a menguar estos efectos mediante las técnicas de negociación futura, aunque son pocos los que las utilizan); i) La multiplicidad de impuestos que percuten directa o indirectamente sobre la producción agropecuaria, fuera en su etapa de producción, como en su etapa de comercialización, donde convergen los tres niveles estaduales gravando de diferentes maneras las exteriorizaciones de riquezas del sector (fundamentalmente: renta y patrimonio); j) La acumulación de saldos denominados “técnicos” que en procesos de inversión registra la producción agropecuaria;

k) La acumulación de saldos de libre disponibilidad que el sector suele generar, producto de las acumulaciones, tanto por retenciones, como por los procesos de inversión mencionados en el punto anterior; l) Que si bien es cierto que existen mecanismos de devoluciones, los mismos son ineficientes, por cuanto tanto temporal, como cuantitativamente las acreditaciones son tardías y parciales.

Ante las características enunciadas surgen particularidades en materia tributaria, y así

pueden enunciarse las siguientes: a) Dificultad de contralor; b) Escaso conocimiento de la producción por parte del Fisco, en particular el nacional; c) Dificultad en materia de recaudación; d) Carencia de una legislación especializada, con grandes huecos o deficiencias en el tratamiento de temas puntuales, por ejemplo el concepto de empresa agropecuaria; e) La existencia de algunos prejuicios, como que el sector es considerado de alta evasión.

Estas cuestiones han determinado que se lleven a cabo regímenes, fundamentalmente, de recaudación, más allá que el fisco suele sostener que son también de información, donde aprovecha algunas de las características que se han señalado, como lo es el hecho de que la cadena de comercialización se encuentra altamente concentrada lo que permite que las deficiencias del fisco se suplanten por estos mecanismos, más allá que puedan significar que la percusión tributaria se torne insoportable y distorsione la aplicación del impuesto. Es interesante destacar que en el año 1975 cuando entra en vigencia el IVA (1-1-1975, Ley Nº 20631, BO 31-12-1973), el sector primario no se encontraba gravado por este impuesto, y la doctrina decía por entonces en apoyo de la exención “... ahorra el trabajo administrativo que supone la recaudación del gravamen en cabeza del productor para luego reintegrarlo al exportador” (conf. Maria A. Allegretti de Salgado, por entonces funcionaria del Fisco, trabajo presentado en las IV Jornadas Tributarias del CGCECABA, B DGI, 10-1974); conceptos que se repetían en el 2004 en las XXXIV Jornadas Tributarias de CGCECABA. Pero conjuntamente con ello es interesante destacar la incidencia de la exportación que fuera motivo de mención por María A. Allegretti de Salgado, en aquel momento se exportaba aproximadamente el 60 % de la producción, teniendo en cuenta que la misma rondaba en años buenos los 30.000.000 toneladas, la incidencia del consumo era importante. Actualmente la exportación alcanza el 85 % de la producción, donde la soja es el grano más exportado, en cualquiera de sus formas (estado natural o procesado). El IVA comienza a gravar el sector a partir de la reforma que introduce la ley 23.765 (BO 09-01-1990), y que luego dará lugar a fines del mismo año del dictado de la primera resolución sobre régimen de retención, la RG 3.274 (BO 12-12-1990) que establece que la tasa de retención es del 5 %, cuando la tasa del impuesto era por ese entonces 15,6 %, la cual había subido en el mes de Noviembre de 1990, anteriormente era del 13 %. Como se puede observar la ley no responde a la realidad económica, por cuanto teniendo en cuenta características como la incidencia en la producción de la exportación, vemos que cuando se exportaba el 60% de lo producido no existía gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado mientras que luego con la profundización de la exportación ya que se pasó de exportar el 60 % a exportar el 85 %, mal podría sostenerse su gravabilidad, menos aún avalar que los regímenes de retención sostengan tasas del 8 %, con tasas del impuesto del 10,5 % que convierten estas tasas de retenciones en un verdadero impuesto autónomo, dada la incidencia que la misma tiene (76 %, cuando en origen fue del 32 %).

3. EVOLUCION DE LAS TASAS DE RETENCIONES, DE IMPUESTO Y PRECIOS DE GRANOS Haciendo un análisis histórico de la evolución que han tenido las tasas del impuesto, las

tasas de las retenciones, y los precios de los granos (se han tomado tres de los principales que se producen en la Argentina, por entender que son los más representativos en volumen y significación económica dentro del sector agrícola).

Este cuadro tiene por objeto demostrar que no hay una relación razonable entre las tres variables (tasa de retención, tasa del impuesto, y precios de granos) que son determinantes de la incidencia de la imposición. Según el análisis que se desprende del mismo arribamos a la

conclusión final de que las relaciones que siguen son aleatorias, sin un parámetro prefijado, sino que surgen al azar. En general, podría afirmarse que la motivación tenida en cuenta para determinar las tasas es la recaudación, o eventualmente la ineficiencia fiscal para controlar la actividad del sector.

CUADRO DE RETENCIONES - TASAS DE IMPUESTO – PRECIOS DE CEREALES PERIODOS RETENCIONES IMPUESTO TRIGO MAIZ SOJA 01-01-1991 a 21-02-1991 5 % 15.6 % 58 107 141 22-02-1991 a 31-03-1991 7 % 16.0 % 55 104 139 01-04-1991 a 29-02-1992 10 % 16.0 % 82 87 169 01-03-1992 a 31-12-1992 12 % 18.0 % 123 95 193 01-01-1993 a 31-08-1993 10 % 18.0 % 125 139 227 01-09-1993 a 28-02-1995 6 % 18.0 % 133 120 225 01-03-1995 a 31-03-1995 10 % 18.0 % 126 92 219 01-04-1995 a 30-06-1995 10 % 21.0 % 126 92 219 01-07-1995 12 % 21.0 % 240 130 225 31-08-1995 12 % 21.0 % 215 127 218 30-05-1996 12 % 21.0 % 270 173 268 30-10-1996 12 % 21.0 % 152 119 278 29-09-1997 12 % 21.0 % 138 105 280 24-02-1998 12 % 21.0 % 113 108 241 30-09-1998 12 % 21.0 % 106 89 190 19-04-2001 a 12 % (1) 21.0 % 121 76 145 18.11-2002 a 08-01-2003 12 % (2) 19.0 % 124 81 164 09-01-2003 a 17-01-2003 9.5 % 19.0 % 117 78 163 10-01-2003 2,5 % (3) 9.5 % 120 77 162 18-01-2003 a 2,5 % (4) 10.5 % 121 77 161 01-04-2003 a 31-05-2003 5 % (5) 10.5 % 135 79 161 01-06-2003 a 8 % (6) 10.5 % 111 70 151 17-08-2007 8 % (7) 10.5 % 156 114 200 NOTAS: (1) Se establece según R.G. 991 una tasa del 12 % para quienes se encuentren incluidos en el Registro de Operadores de Granos, y una tasa del 21 % para aquellos que no lo estén, es decir el total del impuesto. (2) Se establece según R.G. 1.376, que los incluidos en el Registro estarán sujetos a una retención del 12 %, los no incluidos en el mismo se encuentran alcanzados con una tasa del 19 %. (3) Los incluidos en el Registro de Operadores de Granos tendrán una retención del 2,5 % según R.G. 1.420 y 9,5 % los no incluidos. (4) Desaparece la reducción de tasa de IVA, quedando la tasa de impuesto en el 10,5 %, y la de retención en el 2,5 % para los incluidos en el Registro y el 10,5 % para los no incluidos en el Registro. (5) Los no incluidos en el Registro de Operadores de Granos se encuentran alcanzados con una tasa del 10,5 %. (6) Los no incluidos en el registro de operadores de granos se encuentran alcanzado con una tasa del 10,5 %, es decir el total del impuesto, según R.G. 2.266. (7) Se informa la situación actual, que ha tenido una variación importante en materia de precios. Los precios de la Bolsa de Cereales de Rosario, condición Cámara, son Trigo $ 500,00; Maíz: $ 366,20 y Soja $ 640,00, se expresan a un dólar de $ 3,20.

Expuesto el cuadro se aportan las siguientes consideraciones:

a) Que la evolución de las tasas de retenciones respecto de las tasas de impuestos, no han

tenido una relación lógica, sino por el contrario ha sido siempre aleatoria. A manera de ejemplo puede decirse que mientras se dieron subas de la tasa del impuesto menores al 20 % (15,6 % a 18 %), en materia de tasa de retención la suba fue del 100 % (5 a 10 %); o en otros casos bajas sustanciales de la tasa (10 % al 6 %) sin modificación de la tasa del impuesto (tasa del 18 %).

b) Que la misma relación aleatoria se da con los precios, y en estos casos se aprecian

variaciones inconsistentes, así se observa que ante importantes subas de los precios de los granos (abril 1995 a mayo de 1996) o bajas importantes de los precios (mayo del 1996 a septiembre 1997) no se ha modificado la tasa de retención o si se lo hizo fue escasa (10 % al 12 %).

c) Otra situación que se observa es la incidencia porcentual que tiene la tasa de retención

respecto de la tasa de impuesto, y los siguientes tres ejemplos merecen ser citados. En el año 1991 la relación Tr / Ti es 32 % (5 % la tasa de retención; 15,6 % la tasa de impuesto). En el año 1992 la relación Tr / Ti es 66 % (12 % tasa de retención; 18 % la tasa de impuesto). En el año 2002/2003 la relación es Tr / Ti 57 %, (12 % tasa de retención; 21 % la tasa de impuesto) y actualmente la relación es Tr / Ti 76 % (8 % tasa de retención; 10,5 % la tasa de impuesto). Esta diversidad en la relación demuestra inconsistencias las cuales le aporta al régimen una cuota de irrazonabilidad.

d) Se advierte que existe una aplicación homogénea de tasas para todos los cultivos, y no se

tiene en cuenta la existencia de márgenes brutos, que son particulares de cada actividad.

En los cuadros que se exponen a continuación, cuya información fue obtenida de trabajos presentados en Jornadas anteriores (entre ellos consideraciones sobre las retenciones agropecuarias, Gerardo Enrique Vega XXXIV Jornadas Tributarias, pág. 319). Cabe observar que las diferencias que se señalan, más allá que los precios se refieren al año 2001 permiten apreciar que los márgenes brutos no guardan uniformidad. En general se aprecian diferencias sustanciales teniendo en cuenta rendimiento óptimos, así tomando Trigo 3.500 Kg/ha el margen es del 6 %; Maíz 9000 kg/ha, arroja un margen del 30 %; y la Soja con 3200 kg/ha el margen alcanza el 23 %.

4. CUADRO DE INSUMO PRODUCTO Y CARGAS FISCALES PRODUCTO TRIGO MAIZ SOJA Determinación de Producción (valores en dólares estimados para el año 2004) Precio.........................(1). 93.0 93.0 93.0 78.0 78.0 78.0 145.0 145.0 145.0 Producción.................(2). 1.8 2.5 3.5 4.8 6.5 9.0 1.8 2.4 3.2 Ingreso......................... 167.0 232.0 325.0 374.0 507.0 702.0 261.0 348.0 464.0 Menos: Gastos Comerc. (27 %).. 45.0 63.0 88.0 101.0 137.0 190.0 70.0 94.0 125.0 Cosecha (7 %)............... 12.0 16.0 23.0 26.0 35.0 49.0 18.0 24.0 32.0 Gastos de implantación...

Laboreos....................... 47.0 47.0 47.0 27.0 27.0 27.0 33.0 33.0 33.0 Semilla........................... 18.0 18.0 18.0 68.0 68.0 68.0 44.0 44.0 44.0 Agroquímicos................ 80.0 80.0 80.0 101.0 101.0 101.0 76.0 76.0 76.0 Gastos de estructura........50.0 50.0 50.0 50.0 50.0 50.0 50.0 50.0 50.0 Resultado..................... –85.0 -42.0 19.0 1.0 89.0 217.0 -30.0 27.0 104.0 Determinación de Impuesto IVA Debito Fiscal................ 17.5 24.4 34.1 39.3 53.2 73.7 27.4 36.5 48.7 Crédito Fiscal.............. 36.2 40.4 46.4 64.4 70.8 83.4 45.3 50.9 58.3 Saldo Técnico.............. –18.7 - 16.0 -12.3 -25.1 -17.6 - 9.7 -17.9 -14.4 - 9.6 Retención IVA.......(3). 13.4 18.6 26.0 29.9 40.6 56.2 20.9 27.8 37.1 Percepción IVA....(4). 4.9 4.9 4.9 8.4 8.4 8.4 6.0 6.0 6.0 Saldo Libre Disponib. -18.3 -23.5 -30.9 -38.3 -49.0 -64.6 -26.9 -33.8 -43.1 OTRAS IMPOSICIONES Retención Ganancia... 3.3 4.6 6.5 7.4 10.1 14.0 5.2 7.0 9.3 Imp. Deb y Cred Banc 2.0 2.8 3.9 4.5 6.1 8.4 3.1 4.2 5.6 Imposición Nacional... 5.3 7.4 10.4 11.9 16.2 22.4 8.3 11.2 14.9 Ingresos Brutos PBA.. 1.7 2.3 3.2 3.7 5.1 7.0 2.6 3.5 4.7 Inmobiliario...........5). 4.3 4.3 4.3 4.3 4.3 4.3 4.3 4.3 4.3 Imposición Pcial....... 6.0 6.6 7.5 8.0 9.4 11.3 6.9 7.8 9.0 Red Vial............(6). 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 Imposición Muncip. 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 2.9 Total Otras Imposic. 14.2 16.9 20.8 20.8 28.5 36.6 18.1 21.9 25.9 IMPOSICIONES(7) 51.2 56.4 64.0 84.2 95.1 110.9 62.9 70.1 78.6 Resultado Financ.(8)-136.2 - 98.4 -45.0 -83.2 -6.1 106.1 -92.9 -43.1 25.4

NOTAS:

1) Los precios son en dólares y por toneladas a la fecha de cosecha de cada cereal.

2) La producción está expresada en toneladas.

3) La retención del IVA se hace sobre el cálculo del 8 %.

4) La percepción del IVA se hace sobre la base del 5 %, y solamente se toman los rubros agroquímicos y semillas, aunque hay costos de comercialización que son percutidos por este régimen, ergo: flete.

5) Impuesto Inmobiliario: se tomó el partido de Junín provincia de Bs. As.

6) Red Vial: se tomó la del municipio del partido de Junín, Provincia de Bs. As.

7) En este rubro se expresa el saldo total de impuesto que abona de alguna manera (directa

o indirectamente) el productor, más allá que en algunos casos signifique saldo a favor del productor disponible para el pago de otros impuestos.

8) Este resultado es el que surge entre el saldo de la producción y los saldos de impuestos.

5. CONSIDERACION SOBRE LOS REGIMENES DE DEVOLUCION PREVISTOS POR LA NORMA

La R.G. 2.300 prevé en su articulado regímenes de devolución entre los que se encuentra

el denominado “reintegro sistemático”, el cual se articula a través de los artículos 53 y concordantes.

Sin embargo es importante mencionar que estos mecanismos no tienen un adecuado y eficiente sistema de funcionamiento, dado que las devoluciones vía acreditación bancaria que realiza el fisco no son por el total de las retenciones sufridas, y además la devolución no es general ni automática, dado que gran parte de los productores agropecuarios no la reciben y en el caso de aquellos que sí lo hacen, es tardía y parcial.

Por ello, si bien este sistema devolutivo puede considerarse como atenuante a las fuertes tasas de retenciones que se imponen, las características que tiene no amortigua en toda su dimensión el impacto de las retenciones sobre la producción.

6. ANALISIS DE LOS ITEMS QUE COMPONEN LA MATRIZ INSUMO - PRODUCTO La matriz insumo producto está compuesta por diferentes ítems, que merecen analizarse,

para lo cual primero hemos de abordar el concepto de valor bruto de producción, donde se ha de encontrar la producción física y el precio de la misma y luego los componentes del factor insumo, el cual básicamente comprende elementos que por una cuestión de simplicidad agrupamos bajo la denominación costos de implantación y otros que conforman los costos de comercialización.

Valor Bruto de Producción El valor bruto de producción es la cantidad de dinero que ingresa como consecuencia del

proceso productivo. Surge de multiplicar la cantidad del bien producido por su precio bruto de venta.

La producción depende de las técnicas productivas, que pueden ser más o menos

eficientes y cuyo resultado a través del tiempo en general tiende a un promedio determinado según la característica del cultivo, donde podrán acontecer excepciones cuando existan alteraciones consecuencia del acaecimiento de algún fenómeno climático (granizo, exceso de agua, seca, por mencionar los más comunes).

Pero al analizar períodos quinquenales, podemos observar cierta estabilidad en los promedios.

El otro factor es el precio, y éste es el elemento más inestable que se observa de todos los que componen la matriz insumo-producto. Efectivamente, los precios de los granos se forman en mercados internacionales, en particular: Kansas, Winnipeg y Chicago.

Estos mercados están sujetos a diferentes factores que importan modificaciones significativas de los precios, entre los que se pueden destacar, factores climáticos de los diferentes países productores, donde sin duda Estados Unidos, por ser uno de los principales productores mundiales de granos como maíz o soja, influye sustancialmente, pero también las decisiones de compra por parte de los países adquirentes afectan al precio, tales son los casos de China e India, entre otros, ya que estas decisiones de compras suelen tener que ver con políticas internas de estos países. Como se puede apreciar estas variables son inmanejables para países como el nuestro, con más razón para los productores locales.

Ante circunstancias como las señaladas, sin duda que mal puede mantenerse estable una tasa de retención y en algunos casos en los niveles que se mantienen, porque sin duda se afecta la producción, llegando a gravar la misma con tasas reales muy superiores a las que se fijan por ley.

La fluctuación de esta variable de la matriz, es la que precisamente, por la estabilidad de las demás, determina la necesidad de tener en cuenta un mecanismo para llegar a establecer una percusión razonable de las retenciones que se practican a cuenta del impuesto, por cuanto al variar los precios de la manera en que lo hacen, se altera sustancialmente la base imponible del impuesto, y sin duda que un mecanismo como el que se propone dará un margen de razonabilidad en la cuantía de las tasas de retenciones.

Costo de implantación El costo de implantación puede definirse como los insumos (materiales y servicios) que se

realizan en el período comprendido entre la preparación de la tierra hasta la recolección de la cosecha.

Este costo se conforma con las labores culturales (siembra, fertilización, fumigación, ya fuera con pesticida o plaguicida; y en contadas oportunidades disco-rolo-rastra); semillas, fertilizantes, agroquímicos contra malezas y plagas.

El comportamiento de estos costos en general tiene cierto grado de estabilidad, y en algunas oportunidades se observa que determinadas semillas, por su nueva genética, suelen significar modificaciones de estos costos (aumento), pero que seguramente han de repercutir en mejores rendimientos (fuera porque tienen por finalidad mejorar los rindes del cultivo, o que la mejora provenga por la mayor resistencia a determinados factores, como son la sequía o algunas enfermedades).

Los fertilizantes, herbicidas o plaguicidas han tenido alteraciones de precios extraordinarias, como lo fue en el año 2008, que al incrementarse el precio del petróleo se derivó en una afectación de estos costos.

Las labores culturales son tareas que no tienen mayores variaciones, salvo la incidencia del aumento del combustible, que en general en el país se ha observado un comportamiento con incrementos, pero no desmedidos ni bruscas oscilaciones.

Podemos concluir que este primer grupo de ítems, que conforman el costo llamado de implantación, se caracteriza por su estabilidad en el tiempo, lo cual da un primer argumento para sostener el uso de esta matriz.

Costo de comercialización El costo de comercialización se lo puede definir como aquellos gastos que se producen

generalmente a partir del momento en que el productor está listo para sacar la producción del campo, son los gastos que ha de insumir la recolección, el transporte, y la comercialización propiamente dicha.

Este costo tiene dos elementos que merecen algún comentario, uno de ellos es el costo de cosecha y el segundo es el transporte.

Respecto del costo de cosecha se puede apreciar que en general hay un porcentual de mercado que es el 7 % del valor cosechado, que sólo en años de seca, o notoria baja de rendimiento por algún otro factor (haber estado sujeto a granizo o lluvias inoportunas) se altera, y a tenor de la disminución de los rendimientos se suele fijar en un monto fijo donde quien presta el servicio tiene en cuenta sus costos y su propia ganancia para fijar la cuantía, que suele ser un monto fijo por hectárea.

Con el transporte ocurre algo similar, y si bien el costo es fijado mediante las tarifas que se convienen entre las entidades empresariales, también suelen tener como parámetro un costo porcentual del precio de la tonelada, el cual se estima entre un 5% y 8 %, es obvio que las variaciones de precios tienen incidencia, a mayor precio menor porcentual y viceversa.

Finalmente, el último de los costos es la comercialización propiamente dicha, la cual comprende los gastos de acondicionamiento de los granos, los costos de la intermediación; las mermas por secadas y granos quebrados, por mencionar algunos, e impuestos que afectan la comercialización: Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, impuesto sobre los ingresos brutos, percepciones bancarias e impuesto de sellos, entre otros.

Al igual que ocurre con el ítem anterior se observa una estabilidad de los valores que lo componen, ya que sólo se ve afectado cuando existen variaciones importantes de precios de los granos, o la producción de granos se ve afectada por fenómenos climáticos.

Concepto temporal Estas matrices surgen como consecuencia del estudio del comportamiento a través del

tiempo, tomando como base ciclos quinquenales, y es precisamente en estos ciclos donde se aprecia su estabilidad, salvo circunstancias excepcionales, como fue el incremento transitorio que sufrieron los fertilizantes, herbicidas y plaguicidas por ser derivados del petróleo y éste haber sufrido un incremento sustancial en el año 2008, alcanzando los 150 dólares el barril.

Estructura de la matriz La estructura de matriz insumo producto está conformada, sobre la base de determinar por

hectárea los valores que conforman ingresos y costos de la siguiente manera: Valor Bruto de Producción Concepto unidad precio tasa (1) IVA Producción………….ton Precio………………$ Insumos Costo de implantación Concepto unidad cantidad precio tasa (1) IVA Semillas……………..Kg Fertilizantes………....Kg Herbicidas…………...Lts Plaguicidas…………..Lts Siembra……………………………….. Fertilización…………………………... Aplicación de plaguicida……………… Aplicación de herbicida………………. Disco-rolo-rastra……………………… Costo de Comercialización Concepto unidad cantidad precio tasa (1) IVA Cosecha……………% Transporte………….. Costo de acondicionamiento……..………..

Impuesto sobre los débitos y créditos Bancarios………………. Impuesto Ingresos Brutos ……….………… Percepción Ingresos Brutos ……………….. Totales Funcionamiento La estructura de esta matriz de insumo producto permite determinar los conceptos

siguientes: margen bruto, incidencia del impuesto e incidencia porcentual de la tasa de retención, todos ellos necesarios para obtener la tasa razonable de retención: a) El primero de ellos es el margen bruto de la operatoria que se realiza, el cual se logra a partir de la diferencia entre ingresos y costos directos de la producción (implantación y comercialización); b) El segundo de ellos determina la incidencia que tiene el IVA en la operatoria, lo cual se logra a partir de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal que surgen de los componentes gravados de la matriz; c) Por último, la incidencia de la tasa, que resulta de aplicar sobre el margen bruto la tasa que prescribe la norma, la cual no podrá superar la incidencia del impuesto sobre este margen.

Este mecanismo, por su complejidad, dado que todas las actividades o productos que se sometan a retención del Impuesto al Valor Agregado deberían quedar comprendidas, requiere de una Comisión que determine la composición de cada una de las matrices. Para llevar a cabo una labor adecuada esta Comisión debería estar integrada no sólo por personal especializado del Fisco, sino además por representantes del sector que desarrollen estas actividades.

7. CONSIDERACIONES FINALES Luego de haber transitado por diferentes tópicos se arriba a las siguientes

consideraciones:

a) La tributación está regida por una serie de principios, que emergen de la Constitución Nacional, entre los cuales merece destacarse el de razonabilidad.

b) El principio de razonabilidad es aquel que otorga a toda norma el equilibrio entre el fin perseguido por el Estado y la afectación que importa para cada uno de los habitantes; es proporcionalidad entre fin y medio; es equilibrio; es justicia.

c) La imposición, cualquiera fuera la forma que adopte su aplicación, impuesto, retención, percepción, pago a cuenta, anticipo, debe guardar ese equilibrio que indica la razonabilidad.

d) El sector agropecuario y en particular el agrícola es dinámico dentro de la economía Argentina, lo cual requiere que las cargas tributarias tengan una incidencia razonable, para producir el efecto multiplicador que por sus características le tiene asignado la economía.

e) El IVA en la agricultura es un impuesto que no es adecuado a la realidad económica argentina, dado que es esencialmente exportadora (aproximadamente 85 %), que en períodos de inversión de la actividad del contribuyente impone acumulaciones de saldos de impuesto, casos éstos en los que los regímenes de retención se tornan en una carga irrazonable y excesiva.

f) La realidad económica, que se muestra en el análisis realizado indica que las tasas de retenciones, las tasas de impuestos, y los precios no guardan una relación razonable entre sí, siguiendo derroteros aleatorios.

g) Se observa en materia de tasas de retenciones, que inicialmente, y en algunos períodos tuvieron una cuantía razonable respecto de la incidencia en el margen bruto; pero que en otros períodos o como en la actualidad se supera largamente la incidencia de la tasa de impuesto que grava el margen bruto de la actividad.

h) Las tasas de retenciones, cuando superan determinados niveles de incidencia, se aprecia que también superan la cuantía del impuesto previsto por la ley, lo cual desnaturaliza su esencia.

i) Esta desnaturalización la lleva a convertir en una imposición ad-hoc o sin ley, o conformar supuestos de confiscatoriedad o irrazonabilidad; y no una tasa de retención como lo que la norma pretende sostener que es.

j) La permanencia en el tiempo de estos regímenes y la incidencia negativa que tienen sobre los esquemas de producción requiere de arbitrar mecanismos que subsanen la distorsión que se observa en los regímenes actuales.

k) Que si bien existe en la R.G. 2.300 un régimen de reintegro sistemático, no es menos cierto que el mismo no funciona con la plenitud deseada que permita amortiguar eficientemente la incidencia de estas altas tasas de retenciones.

l) El mantenimiento de estos sistemas y avizorándose una imposibilidad material de que se deroguen, torna necesaria la creación de algún mecanismo que atenúe estos efectos negativos que se han señalado.

m) Se observa que el Fisco Nacional en cada una de las seis sustituciones, ha tendido a producir una mayor carga tributaria final por esta vía de recaudación.

n) Que se requiere la necesidad de establecer un mecanismo para determinar las tasas de retenciones y que las mismas se caractericen por su razonabilidad.

o) Que el mecanismo de la matriz insumo producto es un interesante método, dado que permite determinar para cada actividad el margen bruto que es la esencia del impuesto, y por consecuencia se puede apreciar la incidencia que tienen las tasas de retenciones, tanto para determinar su razonabilidad como en caso de ser excesivas, para poder apreciar si son confiscatorias o irrazonables.

p) Que dicha modalidad debería arbitrar una tasa de retención por cada una de las actividades, lo cual implica que la matriz insumo – producto debería confeccionarse por actividad.

q) Que por otra parte resulta una metodología dinámica, que puede receptar los cambios de precios que se establecen en el mercado internacional, con la percusión que significa sobre la producción local.

r) Que estas determinaciones deberían verificarse periódicamente, o prever que ante circunstancias excepcionales que alteren el margen bruto puedan revisarse extraordinariamente.

s) Que por cuestiones de practicidad se hace necesario fijar límites porcentuales de variación del margen bruto a los efectos de evitar modificaciones continuas que entorpecerían el funcionamiento del mercado, aún cuando ello pudiera atentar contra la razonabilidad y equidad buscada.

t) Que la multiplicidad de actividades que pueden estar sometidas a estos regímenes, por casos: Trigo, Soja, Girasol, Maíz, Arroz, Legumbres Secas, por mencionar algunas, requiere necesariamente de establecer un modelo adecuado que surja de un estudio realizado por una comisión donde participen las partes interesadas, que contemplen la realidad económica, la temporalidad para producir cambios en la cuantía de la tasa; y las condiciones que se requieren para realizar dichos cambios.

u) Que ese estudio debería surgir de una Comisión integrada por personal del Fisco, especializado en la materia; representantes del sector agropecuario; e incluso sería importante que se encontrara integrada por profesionales de las Ciencias Económicas y otras ciencias afines con el sector (ingenieros agrónomos, por mencionar alguna), que permitirían lograr una integración de conocimientos multidisciplinarios y especializados, ya que de esta forma se enriquece y fundamenta la aplicación de esta metodología y la determinación una tasa razonable.

8. PROPUESTA Que luego de las consideraciones vertidas y las conclusiones a las que se arriban se

propone lo siguiente:

1) Se requiere la necesidad que las tasas de retenciones se caractericen por su razonabilidad, no pudiendo superar porcentualmente la incidencia que tiene la tasa del impuesto sobre el margen bruto.

2) Se entiende que la matriz insumo – producto por actividad es un método adecuado para lograr establecer tasas de retenciones razonables, por ser esta metodología dinámica, ajustada a la realidad económica y representativa del impuesto.

3) La determinación de esta matriz requiere de un estudio adecuado, el cual indica que debería conformarse una comisión interdisciplinaria integrada por representantes del Fisco especializados en la materia; representantes del sector agropecuario; y por profesionales cuyas incumbencias sean afines al tema (ciencias económicas e ingenieros agrónomos).

RESUMEN

El presente trabajo aborda la problemática sobre la envergadura de la tasa de retenciones,

la que actualmente tiene como principal característica la falta de razonabilidad. Esta deficiencia significa una incidencia en la producción agrícola que lleva a superar en determinadas situaciones (en la mayoría de los casos verificados) la tasa de impuesto, con las consecuencias que ello trae aparejado sobre la producción agrícola.

Los efectos que se observan son un gravamen importante, que afecta la rentabilidad del sector; una acumulación de saldos, que produce un crédito en el patrimonio de los sujetos pasivos de impuesto, que se traduce en una inmovilización de activos improductivos, es decir no producen rentas; o cuando llega la oportunidad de su aplicación se observa que se han modificado las relaciones de valor y el monto del crédito fiscal no compensa en términos de producción el débito fiscal de la época en que aquél se originó.-

La razonabilidad es uno de los principios tributarios, con lo cual como acápite introductorio se exponen consideraciones que dan marco al trabajo y a la posterior propuesta.

En el segundo acápite se introducen distintas consideraciones sobre el sector agropecuario describiendo someramente las características del mismo. Se hace hincapié en algunas de ellas, como el perfil exportador que hoy tiene ya que el 85 % de la producción es objeto de exportación, y se destaca que cuando se sancionara el IVA en 1975, la realidad económica indicaba que la incidencia de la exportación sobre la producción era del 60 %, la conclusión de este hecho, conjuntamente con razones de administración tributaria se consideró razonable no gravar la actividad agrícola, como así también otras primarias. La producción primaria es disímil, tanto en su ciclo de producción (los hay menores a un año y los hay plurianuales), como en la diversidad de la estructura insumos – dispersos en la amplia geografía de este país. Éstas son entre otras algunas de las características que presenta el sector.

Seguidamente se expone a través de un cuadro la evolución de las tasas de retenciones, las tasas de impuestos, y precios internacionales de algunos de los principales granos. De este cuadro se extraen algunas conclusiones interesantes, así puede decirse que las tres variables a través del tiempo no se observa una relación razonable en el comportamiento de ellas; por cuanto mientras en algunas oportunidades ante bajas de precios se suben las tasas o se bajan ante subas de precios, haciéndose más notorio en los casos de las tasas de retenciones, que en la tasas de impuesto. Otro aspecto que merece destacarse es la incidencia de estas tasas, las cuales han arrojado permanente incrementos, para apreciar mejor esta afirmación basta comparar las tasas vigentes al inicio de la aplicación de estos regímenes (1991), en la cual la tasa de retención era del 5 % y la del impuesto el 15,6, lo cual significa una relación porcentual del 32 %, mientras en la actualidad la tasa de retención es del 8 % y la tasa de impuesto es del 10,5 %, lo cual lleva la relación señalada al 76 %.

Las apreciaciones señaladas permiten concluir que la fijación de las tasas es meramente aleatoria, sin tener en cuenta la realidad económica del sector, la tasa del impuesto, o la significación sobre el margen bruto que presenta cada una de las actividades.

Otro aspecto que se destaca es que la tasa de retención es uniforme para todas las actividades gravadas con la misma alícuota, no haciendo distinción entre actividades, cuando se observa que las actividades no tienen igual estructura de costo o ingreso.

La política tributaria seguida por las diferentes administraciones desde su vigencia han mantenido estos criterios inconsistente tanto para el tratamiento de las tres variables que se han relacionado en el análisis, como respecto a las características económicas de cada una de las actividades.

En el acápite siguiente se hace mención a los sistemas de devolución de las retenciones, donde uno de ellos es denominado por la R.G. 2300 reintegro sistemático, describiendo la actual situación de este régimen, donde se aprecian diferentes falencias, por cuanto no hay una devolución automática, los plazos no siempre se cumplen, en general hay moras temporales y son importantes, por lo cual no se mitigan los efectos negativos de la metodología adoptada por la Administración Tributaria.

Luego de estas consideraciones de carácter introductoria, se incursiona en la descripción de la matriz insumo – producto, cuya característica principal es la de tener un mecanismos que permita lograr una tasa razonable, por surgir como consecuencia de los márgenes brutos que

tienen cada actividad y que esta matriz permite conocer. A lo cual se debe agregar que permite determinar una tasa para cada actividad del sector, lo cual se acentúa la característica de razonabilidad que debe imperar en toda norma tributaria. Otro aspecto que permite extraer de esta metodología es establecer un parámetro que limite la cuantía de la tasa de retención, y que consiste en que no supere la incidencia que tiene la tasa del impuesto sobre el margen bruto que arroja la matriz mencionada.

Finalmente se sostiene la necesidad de que esta matriz se determine por la convergencia de las diferentes partes que operan en el sector: representantes del Fisco especializados en materia agropecuaria; representantes del sector; y profesionales cuyas incumbencias tenga afinidad con la producción del sector.




Titulo del Trabajo Ilegalidad de las RG (AFIP) 2300, 2118 y del registro fiscal

de operadores de granos

Autor/es Alberto Gorosito

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1. INTRODUCCIÓN Analizaremos las resoluciones administrativas (AFIP) 2300 y 2118, en cuanto, so color de instaurar regímenes de retención de los impuestos al valor agregado y a las ganancias, tienen como única finalidad establecer sanciones y cargas tributarias no previstas por la ley, valiéndose de la creación del “Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas”, que denominaremos el Registro.

A estos fines, examinaremos estas normas administrativas a la luz de las leyes dictadas por el congreso de la Nación, que aquéllas citan como sustento de su dictado. 2. LOS ORÍGENES DEL REGISTRO

La resolución general (RG) 2300 en su Título II mantiene el Registro, creado por la RG 129/98, y continuado por las RG 991/01 y 1394/02.

La RG 129/98, previo analizar los resultados de la aplicación de su antecesora, la RG 4217 (DGI) -que estableció un régimen de retención del IVA, aplicable a la comercialización de granos-, señala en sus considerandos:

“Que como consecuencia del análisis efectuado sobre la aplicación del referido régimen, del comportamiento respecto del mismo por parte de determinados sujetos, así como de la detección de operaciones irregulares, se ha considerado necesario establecer otros mecanismos especiales de control, que impidan la realización de esas operaciones”. “Que a los efectos previstos en el considerando anterior. cabe crear el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres. con el propósito de facilitar la identificación de los sujetos involucrados en la comercialización y agilizar el análisis de las operaciones de venta, determinando así la real capacidad económica y financiera de los operadores, lo que producirá un más adecuado control de los sujetos que intermedian en la comercialización de granos y legumbres.”

La AFIP está autorizada a establecer mecanismos a fin de desarrollar acabadamente el control y verificación de las obligaciones tributarias que debe recaudar y supervisar. Para ello, la ley 11.683 le confiere amplísimas facultades que le permiten asegurar una correcta protección de la renta pública, motor esencial de la actividad estatal. Así, la creación de un Registro, mediante el cual el fisco, con auxilio de otras entidades públicas, informe al resto de los contribuyentes quiénes han acreditado ante la AFIP poseer capacidad económica y financiera para operar en el mercado de granos, aparece, a simple vista, como una herramienta acorde con las facultades que el legislador le ha otorgado.

Sin embargo, el análisis de sus disposiciones exhibe una intención diametralmente opuesta. En este sentido, la Corte1 tiene dicho que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les dé o asigne por los otorgantes del acto o legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica: cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos .

En efecto, habrá un sistema diferencial de retenciones en los aludidos impuestos, según el afectado esté o no incluido en el Registro, lo que constituye una sanción. Su aplicación -la exclusión o la suspensión-, está dispuesta en franca violación a la ley y al debido proceso adjetivo, sea analizando las razones de la misma como el procedimiento previsto.

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3. LAS RETENCIONES. MARCO JURIDICO

Resulta incuestionable la legalidad de la exigencia de pagos a cuenta del tributo que finalmente adeude el responsable, como medio de allegar recursos al Estado Nacional. En tal género, se encuadran las especies retenciones, percepciones y anticipos, entre otros.

Conforme ha sentenciado la Corte2 -en doctrina aplicable a las retenciones-, los anticipos constituyen obligaciones de naturaleza independiente, con individualidad propia y fecha de vencimiento, y su cobro puede perseguirse por igual vía que el impuesto de base.

Pero, su exigencia reposa en3 “la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, o de la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices mencionados en la norma (Fallos, t. 235, p. 787), y cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haberse determinado ésta, o sea susceptible de determinación, a través de alguno de los procedimientos que se instituyen en el Título I, Capítulo IV de la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de los mismos”

Por tal motivo, si el impuesto al que accede el anticipo no existe, por estar exento el contribuyente, el anticipo carece de base legal4.

Por otra parte, la facultad reglamentaria de exigir pagos a cuenta carecerá de validez constitucional en caso que éstos no guarden relación con el impuesto final, tanto durante su curso como a su vencimiento. Ello por infringir la cláusula según la cual aquella facultad debe ejercitarse cuidando de no alterar el espíritu de las leyes de la Nación (art. 86, inc. 2º, Constitución Nacional). Este precepto alcanza no sólo a los decretos que dicte el Poder Ejecutivo en virtud de dicha norma, sino también a resoluciones como las analizadas, emanadas de organismos de la administración5 , dado que si bien los anticipos constituyen una obligación de cumplimiento independiente, por su naturaleza guardan vinculación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como a su vencimiento6.

Este marco legal referido a la naturaleza jurídica de los anticipos y pagos a cuenta, y los precisos límites en cuanto a su exigibilidad, definido por la Corte a través de las sentencias reseñada, es aplicable a las retenciones del gravamen. e) Las R.G. 2300 y 2118

La RG 2300 establece la obligación de efectuar una retención del impuesto al valor agregado por los granos no destinados a la siembra –cereales y oleaginosos-, por parte de los adquirentes de dichos productos que enumera. Serán sujetos pasibles los vendedores que revisten en el impuesto al valor agregado la calidad de responsables inscriptos.

Se calcula a razón del 8% sobre el importe de la venta, a quienes estén incluidos en el “Registro”. La AFIP reintegra sistemáticamente 7 de esos puntos; así, la retención final una vez efectuado el reintegro, será del 1% del precio de venta.

Tanto la suspensión como la exclusión implican que la retención será del 10,5% del precio de venta, es decir, el total del IVA facturado. No habrá reintegro. De esta forma, la retención se incrementa en el 1050% (un mil cincuenta por ciento.

En cuanto a ganancias, la RG 2118 ordena una retención del impuesto calculada sobre el total de la operación, del 2% si el responsable está incluido en el “Registro”, o del 15%, es decir un 750% superior, en caso contrario.

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a) La ley del impuesto al valor agregado

La ley n° 23.349 del impuesto al valor agregado establece que el impuesto a abonar será el que surja de detraer del denominado "débito fiscal" (art. 10), el "crédito fiscal" (art. 11). De esta diferencia, puede surgir un saldo a pagar al fisco o a favor del responsable, si el crédito de un mes fuera superior al débito, situación perfectamente posible.

También es posible que exista un saldo a favor derivado de las retenciones sufridas a cuenta del impuesto. Si éstas exceden el monto a tributar, dichas retenciones constituirán un pago sin causa; el saldo a favor que así surja, será de libre disponibilidad, y podrá ser compensado con otras obligaciones del mismo responsable, transferido a terceros, o devuelto por el fisco nacional (art. 24, 2do. Párrafo, ley 23.349) b) La ley de impuesto a las ganancias.

Esta ley grava la ganancia o utilidad, definida como los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos por las empresas (art. 2º, inc. 2). La ley no grava ventas sino utilidades, lo que es importante considerar a los fines de cotejar la retención del 15% sobre el monto de éstas que dispone la RG 2118 para quienes no están en el Registro. 4. INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS RG 2300 Y 2118. FUNDAMENTOS. 4.1. Incompetencia de la AFIP para crear el registro

La AFIP es el órgano competente en cuanto a la ejecución de la política tributaria y aduanera, para la cual tiene la facultad de aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas (art. 3º, Dto.618/97). No ostenta la competencia asignada a la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ONCCA).

Esta oficina fue creada por Dto. 1343/96 del Poder Ejecutivo Nacional. Conforme el Dto. 1067/05, tiene competencia sobre el control de la operatoria de las personas físicas y jurídicas que intervengan en el comercio y la industrialización del ganado, la carne, sus productos y subproductos, así como granos, legumbres, oleaginosas, sus productos y subproductos, conforme lo previsto en las Leyes Nros. 21.740 y 25.507, en el Artículo 12 de la Ley Nº 25.345, en el Decreto-Ley Nº 6698 de fecha 9 de agosto de 1963 y en los Decretos Nros. 1343 de fecha 27 de noviembre de 1996, 1405 de fecha 4 de noviembre de 2001 y 2647 de fecha 23 de diciembre de 2002, sus modificatorios y reglamentarios (art. 3º, Dto. 1067/05).

De acuerdo al art. 10 del Dto. 1067/2005 e incisos que son de interés para este trabajo, la ONCCA es el organismo oficialmente competente para:

12) Fiscalizar las distintas operatorias de las personas físicas o jurídicas que intervengan en el comercio y la industria del ganado, la carne, sus productos, subproductos y derivados, como así también en el mercado de granos, oleaginosas, sus productos y subproductos y todo aquel mercado agroalimentario que en el futuro se incorporare, mediante resolución fundada del señor Secretario de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos, de acuerdo a lo previsto en los Artículos 3º y 4º del presente decreto.

13) Llevar un registro de los respectivos operadores, estableciendo las condiciones y alcances de la inscripción y su mantenimiento y las causales de suspensión o cancelación de la misma.

14) Suspender o cancelar las inscripciones en los respectivos registros.

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16) Disponer la realización de inspecciones, operativos y auditorías de carácter técnico y/o administrativo, tendientes a verificar y supervisar el cumplimiento de la normativa vigente, coordinando su accionar con otros organismos competentes, cuando ello resultare necesario o conveniente.

17) Solicitar el auxilio de la fuerza pública y requerir a los órganos judiciales el allanamiento de locales y domicilios privados; el secuestro de documentación y de otros elementos necesarios para el cumplimiento de sus objetivos.

18) Disponer de oficio o a requerimiento de parte la celebración de audiencias con la participación, entre otros, de presuntos infractores, testigos, peritos y entidades representativas del sector.

19) Efectuar los requerimientos necesarios que permitan evaluar el grado de cumplimiento de las normas de comercialización, obligaciones previsionales y fiscales.

20) Examinar y exigir la exhibición de libros y documentos.

21) Requerir declaraciones juradas e informaciones vinculadas al sector.

22) Verificar existencias, requerir informes y documentación de instituciones públicas y privadas y citar a las personas en los casos en que lo considere procedente.

26) Disponer, como medida cautelar, la interdicción y/o el decomiso de la mercadería cuando el operador no se encuentre debidamente inscripto en el registro de matriculados a cargo de la OFICINA NACIONAL DE CONTROL COMERCIAL AGROPECUARIO; cuando no se justifique adecuadamente el origen de la mercadería hallada; cuando se invoque o exhiba, con relación a ella, documentación que "prima facie" resulte falsa o adulterada; cuando se hayan infringido las disposiciones sanitarias y cuando medie peligro para la salud del posible consumidor. Sólo se admitirán como prueba de la justificación del origen de la mercadería las constancias documentales determinadas por la legislación vigente en la materia.

31) Dictar las resoluciones pertinentes para asegurar el cumplimiento de los fines establecidos en el presente decreto. (los subrayados me pertenecen).

Esta extensa trascripción es necesaria para resaltar la falta de competencia de la AFIP en cuanto a la creación del Registro.

Ha dicho la Corte7 que las leyes sobre procedimiento y competencia son de orden público. La competencia es expresa, y no se presume, ya que es el poder jurisdiccional que la Constitución, la ley, los reglamentos, o las acordadas atribuyen a cada fuero y a cada tribunal o Juez.

Señala Gordillo8 que frecuentemente se compara la competencia de los órganos administrativos con la capacidad de los sujetos privados de derecho; en ambos se estaría señalando una aptitud de obrar, la medida de las actividades que el órgano o el sujeto pueden legalmente ejercer. Sin embargo, es importante destacar que mientras que en el derecho privado la capacidad es la regla, y por lo tanto se presume en tanto una norma expresa no venga a negarla, en derecho público la competencia de los órganos no se presume y debe estar otorgada en forma expresa o razonablemente implícita por una norma jurídica para que pueda reputársela legalmente existente.

En el mismo sentido, expresa Escola9 que la competencia absoluta se refiere a las facultades o funciones que han sido atribuidas a un determinado órgano público, mientras que la relativa contempla las atribuciones que corresponden a un órgano público frente a otros de ese mismo carácter. Advierte que la competencia relativa de un órgano público no puede ser alterada ni por el propio órgano. Por tal motivo, para la eficacia y validez de un acto administrativo, la

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competencia absoluta y relativa deben concurrir, ya que no debe sólo debe se competente la entidad pública que dicta tal acto, sino que, dentro de ésta, el acto debe ser producida por el órgano correspondiente.

Los considerandos de las RG 2300 y 2118 señalan que han sido dictadas en ejercicio de las facultades conferidas por los arts. 27 de la Ley del IVA, 22 de la Ley 11.683 7º del Decreto Nº 618/97 la primera; y los arts. 22 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 7 del decreto 618/9 la segunda. Pero, estos artículos aluden a las facultades en materia de retención del gravamen a cuenta del tributo, y las de reglamentación.

Y como hemos visto, en materia específica de comercio de granos, la competencia es de la ONCCA. El Dto. 1405/01 ya citado, establece claramente en el art. 10 que está a cargo de este organismo fiscalizar las distintas operatorias del mercado de granos, oleaginosas, sus productos y subproductos y todo aquel mercado agroalimentario que en el futuro se incorporare, llevar un registro de los respectivos operadores, estableciendo las condiciones y alcances de la inscripción y su mantenimiento y las causales de suspensión o cancelación de la misma, suspender o cancelar las inscripciones en los respectivos registros, disponer la realización de inspecciones tendientes a verificar y supervisar el cumplimiento de la normativa vigente, coordinando su accionar con otros organismos competentes, cuando ello resultare necesario o conveniente, y disponer, como medida cautelar, la interdicción y/o el decomiso de la mercadería cuando el operador no se encuentre debidamente inscripto en el registro de matriculados, o cuando no se justifique adecuadamente el origen de la mercadería hallada, cuando se invoque o exhiba, con relación a ella, documentación que "prima facie" resulte falsa o adulterada.

Por tal motivo, la RG 2300/06, en cuanto recrea el Registro, pero utilizando la inclusión o exclusión del mismo como variable en cuanto al monto a retener, está fuera de la competencia de la AFIP, y es ilegal. Tal competencia es de la ONCCA, como lo señalan expresamente los incisos 13 y 14 del art. 10 del Dto. 1067/05.

4.2. El verdadero propósito del Registro: establecer sanciones y cargas tributarias no previstas en la ley.

El propósito establecido en la primigenia RG 129/98, no se condice con la parte dispositiva de la citada norma, reproducida por la que hoy se encuentra vigente, la RG 2300. La finalidad del Registro, tal como surge de las propias normas que lo crean, es establecer sanciones y cargas tributarias no previstas en las leyes creadas por el Congreso de la Nación. Con lo cual, el objetivo original ha sido totalmente desnaturalizado, en contravención de disposiciones legales y garantías constitucionales.

Las leyes del impuesto a las ganancias, del impuesto al valor agregado y de procedimientos fiscales, no contienen disposición alguna que le permitan al fisco nacional crear Registros con la finalidad de establecer distintas cargas tributarias previstas por las mismas, so color de “retención” o “pago a cuenta”. La AFIP-DGI posee facultades destinadas a verificar el cumplimiento fiscal de los contribuyentes –arts. 33 a 36 de la ley 11.683-, dictando normas orientadas al cumplimiento de esa finalidad. De ninguna manera se ha facultado al fisco establecer Registros que permitan crear sanciones o cargas tributarias en exceso a lo establecido por las citadas leyes. El fisco ha desvirtuado las facultades otorgadas por la ley 11.683, extendiendo su accionar más allá de lo que la ley le permite.

Esto convierte a las normas aludidas –RG 2118 y 2300 AFIP- en inconstitucionales, en cuanto se han dictado en contraposición a la clara limitación establecida en el artículo 99, inc. 3 de la Constitución Nacional.

La Corte10 sentenció la ilegalidad de una resolución fiscal al advertir que en el caso, la pretensión fiscal “...importa un exceso de la facultad reglamentaria ejercida por el organismo fiscal, toda vez que no se encuentra expresa ni implícitamente contenido en la ley reglamentada...” y “Que, en tales condiciones, el precepto impugnado vulnera la clausura constitucional según la cual

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aquella facultad debe ejercitarse cuidando de no alterar el espíritu de las leyes de la Nación (art. 86, inc. 2 de la CN), precepto que alcanza no sólo a los decretos que dicte el Poder Ejecutivo en virtud de dicha norma, sino también a resoluciones que, como la aquí analizada, emanan de organismos de la administración (sentencia del 28/5/1981, "in re" F. 364, "Fisco Nacional c/Mar SA Manufactura de Alambres Rosario")”. (el subrayado me pertenece)

Es claro que las resoluciones fiscales pretenden crear una especie de categoría de “sospechosos fiscales”, a quienes el fisco decidió extraerle más dinero del que la ley dispone, por las dudas. Este abuso es incompatible con un Estado de Derecho. Habrá réprobos y elegidos: los no incluidos en el Registro y los que sí lo están. Los primeros sufrirán castigo económico, no así los segundos.

De esta manera, el fisco se ha atribuido el derecho de disponer sanciones económicas sin ley que lo autorice, realizando confiscaciones a la propiedad del contribuyente.

La suspensión y exclusión del Registro constituye una sanción. Es ilustrativa la definición dada por el Poder Judicial11, al analizar la caducidad de un plan de pagos decretada por la AFIP. Señaló que constituye un acto administrativo, y tiene carácter sancionatorio. Definió la sanción como un mal inflingido por la Administración como consecuencia de una conducta ilegítima y consiste en la privación de un bien o de un derecho12.

La Cámara13 reafirmó estos conceptos. Citando prestigiosa doctrina14, agregó que la

“sanción no es siempre necesariamente un castigo, sino la consecuencia jurídica que se desencadena en caso de ser desobedecido el mandato principal de una norma. Ella puede consistir en el establecimiento de una relación jurídica nueva, en la extinción de una relación jurídica preexistente, o la ejecución coactiva de un deber jurídico violado”.

Estas consideraciones son aplicables a la exclusión o suspensión del Registro, ya que:

• se basa en una supuesta conducta ilegítima que le achaca la AFIP al afectado, y • genera la extinción al derecho a revistar en el Registro, • con las consecuencias jurídico-patrimoniales que ello acarrea. • operando como causal de extinción del acto administrativo por el que se ordenó en su

momento la inclusión en el citado Registro

Las consecuencias de la suspensión o exclusión - incremento de las retenciones del impuesto a las ganancias- despeja cualquier duda.

La Corte15 se refirió a la exclusión del Registro como desviación que se sanciona con la pérdida del beneficio fiscal (el destacado es propio), lo que confirma el calificativo jurídico penal. El Alto Tribunal se limitó a analizar las circunstancias de cada caso dentro de las previsiones de las resoluciones administrativas y del limitado ámbito cognoscitivo del amparo, sin pronunciarse acerca de la legalidad de las normas, puesto que el tema no estaba en debate.

4.3. La AFIP ha legislado en materia penal y en blanco

El artículo 99, inciso 3 de la Constitución dispone que “El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.”

En las resoluciones analizadas, la AFIP se ha arrogado funciones que la Carta ni siquiera le permite al Presidente de la Nación: la de crear nuevas figuras infraccionales, distintas a las establecidas por el Honorable Congreso de la Nación.

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La doctrina16 informa que en materia penal, la “tipicidad” es consecuencia directa del

principio de legalidad, no bastando –con cita a Soler- la ley previa, sino que ésta debe definir concretamente una acción, trazando un figura cerrada para que se conozca no solamente la conducta comprendida, sino también la no comprendida. No puede haber adecuación exacta de una conducta a su punibilidad, si el accionar reprimido es incompleto o confuso, sin contenido específico ni expresión determinada. Ejemplifica con el derecho romano y el castigo a quien cometiera actos contrarios a la seguridad del pueblo romano, lo que permitió, dada su vaguedad, que un gobierno degenerase en tiranía.

Con cita a Jarach, el doctrinario señala que es de primordial importancia “que no quede librado al arbitrio de la administración definir los casos graves o no de infracciones fiscales para perseguir a los infractores en diferentes grados y con diferentes medidas represivas”.

Existen en la ley 11.683 normas penales en blanco, tales como la prevista en el art. 39, que sanciona con multas las violaciones a las disposiciones de esa ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

En función de esta disposición legal, el fisco nacional ha establecido –por ejemplo- la obligación de emitir facturas y la manera de registrarlas, estableciendo que el incumplimiento de tales obligaciones será pasible de las sanciones establecidas en los artículos 39 y 40 de la Ley N° 11.683 (RG 1415, art. 63). En este ejemplo, existe una ley emanada del Congreso que define genéricamente el tipo, y una norma administrativa que la complementa, basada en dicha ley.

Pero, ninguna disposición legal autoriza al fisco nacional a incrementar en un 1050% y 750% las retenciones IVA y ganancias, transformando los pagos a cuenta en una desproporcionada sanción. Tampoco existe autorización legal para que el organismo determine por sí y ante sí que el afectado haya observado “inconducta fiscal”, y menos para que establezca el catálogo penal para considerar dicha “inconducta”. Esta apropiación ilegítima de fondos, disimulada bajo el pretexto de “pago a cuenta”, no tiene base legal. El principio de legalidad, indispensable en materia sancionatoria, por el principio del derecho penal consagrado en la Constitución, conocido como nullum crimen e nulla poena sine lege praevia, impide que el Poder Ejecutivo Nacional cree por sí penas –que es lo que han hecho las RG 2300 y 2118-, impedimento que con mucha mayor razón jurídica alcanza a un organismo administrativo como la AFIP.

La inexistencia de ley previa se ve agravada porque el fisco, ha hecho gala de indefinición de la supuesta inconducta fiscal, vaguedad que conduce a arbitrariedades. En efecto: el art. 40 de la RG 2300 señala que de constatarse una incorrecta conducta fiscal, se procederá a la suspensión del operador del “Registro”, y legisla, dentro de la gama de supuestas inconductas fiscales (Anexo VI de la RG 2300), el ap. A, pto.7: “Cualquier otro incumplimiento a la normativa vigente detectado a través de controles sistémicos”, y ap. B, pto 16: “Todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio del juez administrativo competente amerite la suspensión del "Registro". Aún en la imposible hipótesis de admitir que un organismo de menor jerarquía está autorizado a legislar en materia penal, la arbitrariedad es manifiesta, como también el abuso de autoridad y desvío de poder.

Además, se presta a manejos administrativos internos poco claros, intolerables en un Estado de Derecho. En buen romance: las normas se prestan a la corrupción, por la facilidad con que un funcionario puede “incluir” y “excluir” del “Registro”, en silencio y sin expediente escrito y firmado sujeto a rendición de cuentas.

Las facultades administrativas, sean regladas o discrecionales son siempre potestades funcionales, otorgadas por el ordenamiento jurídico en vista de un fin específico; apartarse del mismo ciega la fuente de su legitimidad, dando lugar a la desviación del poder.

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Ha dicho la Corte17 que la esfera de discrecionalidad en los entes administrativos no implica en absoluto que tengan un ámbito de actuación desvinculado del orden jurídico, o que aquélla no resulta fiscalizable. Aún aquellos actos en los que se admite un núcleo de libertad, “... no puede desconocerse una periferia de derecho toda vez que ‘la discrecionalidad otorgada a los entes administrativos no implica el conferirles el poder para girar los pulgares para abajo o para arriba’ (D.M.K. Realty Corp. v. Gabel, 242 N.Y.S., 2d. 517, 519 (Sup. Ct. 1963), en tanto ello llevaría a consagrar -como bien se ha señalado- ‘una verdadera patente de corso en favor de los despachos administrativos’ (García de Enterría, E. y Fernández, T.R., "Curso de derecho administrativo", t. I., p. 433, 4a ed., E. Civitas, 1984, Madrid)”. Esa patente de corso, es la que el fisco nacional se ha autoconferido a través de estas resoluciones, tal como ya lo hemos advertido18.

La ley 11.683 exhibe un abundante arsenal de disposiciones para corregir un comportamiento fiscal no adecuado a la ley, entre los que se encuentran el pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31), los intereses resarcitorios (art. 37), los punitorios (art. 52), las multas por infracciones formales (art. 38, el incorporado a continuación, 39 y el incorporado a continuación), la multa, clausura y arresto (art. 40, 44), la multa por omisión de retener (art. 45), la multa por defraudación fiscal (art. 46, el incorporado a continuación por la ley 25.795 y el 48), entre otras, a lo que deben agregarse las sanciones dispuestas en la ley penal tributaria 24.769.

Estas estas sanciones satisfacen el principio de reserva de ley. La doctrina19 ya citada expresa que “El poder represivo debe estar limitado en su fuente (“Nullum crimen, nulla poena sine lege”), y en su aplicación (prohibición de extensión por analogía) mediante el control de seguridad que significa entregar la facultad de establecer las acciones punibles a un poder legislativo distinto del ejecutivo y del judicial”.(el destacado me pertenece)

Este principio impide que la Administración cree por sí penas, impedimento que con mucha mayor razón jurídica alcanza a un organismo administrativo como la AFIP. 4.4. La violación del principio de legalidad a) en cuanto a las retenciones

Expresa Juan Carlos Luqui20 que el principio de legalidad en materia tributaria, como en materia penal, tiene un abolengo de largos siglos. El viejo aforismo romano “nullum tributum sine lege” se mantiene inalterable y, cuando sobreviene el Estado de derecho, se convertirá en una de las más seguras garantías de los derechos individuales, como que con él se reafirma el principio de división o separación de poderes.

Señala el mismo autor, citando a Ameghino (“Régimen fiscal tributario de la Provincia de Buenos Aires”), que “.. así como una mala policía puede desvirtuar sus fines hasta convertirse en instrumento de opresión o la justicia degenerar los suyos hasta la expoliación, un régimen defectuoso de recaudar puede introducir alteraciones fundamentales en el principio de igualdad de los impuestos”

Luego, transcribe a Juan Bautista Alberdi (“Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853”), quien expresa: “Por la contribución desproporcionada atacáis a la igualdad civil, dada como base del impuesto por los arts. 4 y 26 de la Constitución” “Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza nacional” “Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblaciones asustadas de un fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de la Inquisición”

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Manifiesta luego Luqui que llega el momento de señalar en qué proporción la legalidad puede ser legal, aunque parezca redundante. No toda legalidad hay que considerarla tal. Ella tiene un límite que está en la misma naturaleza de las cosas y en el régimen político que se haya adoptado. Para un sistema comunista puede ser legal lo que en un Estado liberal-democrático es una exacción.

José Osvaldo Casás21 recuerda que en el simposio sobre este principio, organizado por facultades e institutos uruguayos, realizado en 1986, hubo consenso sobre los siguientes puntos, entre otros: “1) El principio de legalidad, recogido en las constituciones latinoamericanas como principio fundamental del derecho público, tiene especial gravitación en materia tributaria, en la cual asume tenor de estricta legalidad” “2) La función legislativa debe ejercerse dentro de los límites establecidos por las normas constitucionales y con sujeción a los principios recogidos en las mismas. (el destacado es propio)” “3) La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas), así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de las infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales”

Luego (citando a Luqui), el doctrinario señala que el principio sólo puede quedar satisfecho en tanto la ley formal-material contenga todos los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago: d) el método o sistema para determinar la base imponible; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones, y otros.

Aplicando el análisis trascripto, vemos que el principio de legalidad aparece, en las formas, resguardado. Las leyes 11.683, la del impuesto al valor agregado y la de ganancias autorizan al fisco nacional a crear regímenes de retención del tributo. Pero, de ninguna manera autorizan a la AFIP a crear sanciones por su cuenta y aplicarlas por sí y ante sí, que es precisamente lo que ha hecho el fisco nacional en las resoluciones bajo examen.

Porque, para ponerlo en palabras de la Corte22 “... si bien es cierto que el principio de legalidad alcanza satisfacción bastante toda vez que la política legislativa haya sido claramente definida (Doctrina de Fallos: 246:345) ello no autoriza al Poder Ejecutivo ni, con mayor razón, a órganos jerárquicamente dependientes del mismo, como la Dirección General Impositiva, a alterar su espíritu con excepciones reglamentarias , al tiempo de ejercer sus facultades propias (art. 86, inc. 2º, Constitución Nacional y 8 y 9 –hoy 7 y 8- de la ley 11.683 t.o. 1960 y 1968 respectivamente)” (el subrayado nos pertenece).

Cobran total relevancia las palabras de Luqui. No cualquier legalidad es legal, y esta razón es una de las que tornan ilegales las normas administrativas objeto de este trabajo. b) en cuanto al impuesto al valor agregado

De acuerdo a la ley del impuesto y conforme lo tiene dicho la Corte23, para la liquidación del IVA es inescindible el crédito del débito. No pueden ser considerados por separado. En dicha sentencia, frente a la pretensión del contribuyente de considerar sólo el crédito (por contrario sensu aplicable a nuestro análisis), señaló la Corte que la ley del IVA no sólo establece la naturaleza de los créditos y débitos fiscales, sino que además se refiere a la esencia del gravamen. Ello, en cuanto establece que para arribar al crédito fiscal computable deberá sustraerse del impuesto que resulta al aplicar la alícuota establecida sobre las operaciones gravadas en una determinada etapa del ciclo económico, el monto de impuesto que corresponda a

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las operaciones gravadas en la etapa precedente. Se logra así que en cada estadio el impuesto obtenido recaiga sólo sobre el valor añadido en él.

Señaló el Alto Tribunal que las normas referidas, cuya exégesis debe tender a indagar su verdadero alcance mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la racionalidad de los preceptos y la voluntad del legislador, teniendo en cuenta su contexto general y los fines que las informan24, llevan a concluir que el denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pueda reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición.

Conforme esta doctrina, el débito fiscal no reviste el carácter de una verdadera deuda a favor del sujeto activo de la obligación tributaria, cuya satisfacción puede reclamar en todo supuesto el organismo recaudador, sino que constituye tan solo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen. Lo que requiere, para su virtualidad, que debe operar en relación necesaria con el elemento restante –constituido por el crédito- ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, de ser reclamado como obligación tributaria por el organismo recaudador. Similares consideraciones efectuó la Cámara Federal 25en varios plenarios.

El IVA no es el débito por sí solo, ni tampoco el crédito por sí solo; el impuesto diseñado por el legislador es la conjunción de ambos, vía sustracción. Por esta razón, resulta ilegal la pretensión fiscal de apropiarse de la totalidad del débito fiscal del excluido del Registro, sin tener en cuenta el crédito fiscal que por ley debe sustraer al mismo, ya que de esta manera se desnaturaliza el fin y objeto del impuesto, cual es el que en cada estadio recaiga sólo sobre el valor añadido en él.

La pretendida retención resulta así ilegítima: como dijo la Corte en el decisorio “M.A.R.”, la facultad reglamentaria de exigir pagos a cuenta carecerá de validez constitucional en caso que éstos no guarden relación con el impuesto final, tanto durante su curso como a su vencimiento. c) en cuanto al impuesto a las ganancias

Siendo la tasa máxima del gravamen es del 35%, un sencillo cálculo advierte que la retención del 2% para los incluidos en el Registro supone una utilidad neta del 5,7 % del precio de venta26. El porcentaje de retención aparece razonable, respetando la doctrina del caso “M.A.R.”

En cambio, para absorber una retención del 15% del precio de venta, las utilidades netas del afectado deberían ser del 43% sobre el precio de venta.

Este verdadero abuso torna ilegal la pretensión retentiva para los excluidos del Registro, por violar los requisitos legales que permiten la exigencia de pagos a cuenta, conforme la doctrina de la Corte citada. 4.5. Violación de los principios constitucionales de igualdad (capacidad contributiva) y de equidad (no confiscatoriedad).

Las normas analizadas establecen distintas categorías de contribuyentes, siendo la única diferencia su inclusión o no en el Registro.

El artículo 16 de nuestra Carta Magna dispone “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.” El principio constitucional de igualdad, es entendido como aquél que asegura la igualdad entre iguales, es decir mismos derechos y obligaciones, a quienes se encuentran en similares circunstancias.

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Al respecto, nuestro Máximo Tribunal, ha sentenciado que “En tesis general y según lo

definido por esta Corte en reiterados casos, el principio de igualdad ante la ley que consagra el artículo 16 de la Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se le concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos (“Fallos”, 16-118; 123-106; 124-122, entre otros)”27.

En materia tributaria, el principio rige de la misma manera, debiendo imponerse idénticos tributos a quienes se encuentren en iguales circunstancias.

Así, la Corte28 sentenció que “El principio de igualdad escrito en el artículo 16 de la Constitución no se propone sancionar en materia de impuestos, un sistema determinado, ni una regla férrea por la cual todos los habitantes o propietarios del Estado deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del gobierno, sino solamente establecer que en condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes.”.

Los excluidos se encuentra en situación análoga a otros inscriptos en el Registro, a quienes no se les ha excluido del mismo. No se consideran otros parámetros que el descrito para establecer un régimen diferenciado de tributación. Sólo la inscripción vigente en el Registro.

Se produce una violación al principio de igualdad en materia tributaria, haciendo recaer sobre el patrimonio del excluido un tributo excepcional, no autorizado por la ley, en función de la exclusión de un Registro creado por la administración fiscal.

Considerando además que IVA a tributar por el excluido prescinde de uno de sus componentes, cual es el crédito fiscal, el pago a cuenta vía retención a tributar resultará una abstracción total de la realidad, por estar desvinculado del tributo al que accede. Si a ello se agrega que la alícuota por las ventas de cereales es del 10,5% y por las adquisiciones del 21%, el excluido se vería obligada a mantener una enorme cantidad de dinero en poder del fisco nacional, sin causa legal alguna, que además no será reintegrado porque así lo dispone expresamente la RG 2300, por haber sido excluido.

Es evidente que al exigir la suma que resulta de la retención total del IVA, se percibe un tributo que no responde a la ley, lo que constituye constituiría una verdadera expoliación sin causa. Se grava así un número, importe o cifra cualquiera, que no se corresponde con la verdadera capacidad económica del afectado ni con la ley del gravamen, en contradicción con el decisorio “M.A.R.” de la Corte.

Se viola el principio de equidad, definido por la Corte como no confiscatoriedad, al ingresar en concepto de IVA un tributo totalmente alejado de la verdadera capacidad contributiva que el Congreso de la Nación determinó gravar. Lo que es confiscatorio y en pugna con la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional, y del artículo 28 de la Constitución Nacional, en cuanto garantiza que los derechos reconocidos por la Constitución no puedan ser desconocidos, en su esencia, por las normas que los reglamentan. Con mayor razón, si la norma que pretende reglamentar este derecho, es una resolución administrativa, y más grave aún, sin basamento legal.

En este sentido, la Corte29 ha puntualizado en reiteradas oportunidades que un impuesto es confiscatorio, y por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando se demuestra la “absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado”.

En numerosos pronunciamientos nuestro más Alto Tribunal de Justicia ha establecido que la absorción de más del 33 % de la renta o del capital gravado, importa de por sí una confiscación inadmisible desde el punto de vista constitucional30. En el presente caso, huelgan las demostraciones: el impuesto a ingresar, tal como lo pretende la repartición fiscal, despeja

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cualquier tipo de duda en cuanto a lo inconstitucional que sería convalidar la ilegítima disposición fiscal, ya que no considera el crédito fiscal proveniente de sus compras. que el fisco las haya cuestionado o impugnado.

La doctrina ha señalado que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado, como presupuesto legitimador del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria31. Consiste en la aptitud del contribuyente para ser pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible.

En cuanto al rol de límite material al ejercicio de la potestad tributaria, se ha dicho32 que el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza o renta real o potencial que legitime la imposición”, y que la capacidad económica real o potencial, en el sujeto pasivo, constituye un presupuesto inexcusable del tributo.

La Corte33 reconoció la validez y eficacia del principio, fijando sus alcances34, exigiendo “la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen” (considerando 8º, primer párrafo). La violación al principio de capacidad contributiva conlleva a una violación al derecho de propiedad, pues se absorbe una porción sustancial del patrimonio del afectado. Posteriormente, la Corte ratificó35 dicho precedente, señalando que “todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva” para que el mismo sea legítimo. Con mayor razón, un pago a cuenta.

Dado que los tributos exigen de la presencia de capacidad contributiva como una de las

condiciones de su validez constitucional, la retención en el IVA sólo será válida detrayendo el crédito fiscal tal como lo expresa la ley. Al no relacionar la retención con el diseño del tributo realizado por la ley, sino con una ficción recaudatoria producto de disponer la apropiación de la totalidad del débito fiscal IVA, aquélla se encuentra totalmente desvinculada de la capacidad contributiva del contribuyente y resulta constitucionalmente inaceptable.

Para resguardar la capacidad contributiva, es requisito jurídico calcular la retención, sobre el resultado de efectuar la sustracción que ordena la ley del IVA: débito fiscal menos crédito fiscal. Situación conocida por el organismo fiscal, por eso a los incluidos en el Registro sólo se les retiene neto un 1%, y no el 10,5% total.

En cuanto a la RG 2118, la retención del 15% de la operación, es a todas luces confiscatoria. La demostración la proporciona la propia norma: si lo razonable para los incluidos en el Registro es una retención del 2%, incrementarla en un 750% habla a las claras de la violación a las garantías de equidad e igualdad. 4.6. La violación del principio de razonabilidad

La Corte36 ha sostenido en reiteradas oportunidades que las leyes son susceptibles de ser cuestionadas en cuanto a su constitucionalidad cuando resultan irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a los fines cuya realización procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad. También ha dicho la Corte37 que lo relevante a los efectos del control de constitucionalidad, es mantener el ejercicio del poder tributario dentro de los límites de la garantía de razonabilidad que resguarda al contribuyente frente a los posibles desbordes de la autoridad

ública. p

El Poder Judicial38 señaló que cuando el legislador establece una norma que impone un límite, la acción administrativa no puede excederlo ni siquiera en el ejercicio de sus facultades discrecionales. Caso contrario, sería admitir que el Poder Ejecutivo, a través de la Dirección

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General de la DGI, posee facultades extraordinarias de verificación y fiscalización, contradiciendo el principio de razonabilidad ínsito en el art. 28 de la C.N. En efecto, los excesos en el ejercicio de la función fiscalizadora constituye una hipótesis de abuso del derecho incompatible con el

rdenamiento jurídico vigente y revisable por vía del control jurisdiccional.

e riqueza luego desvirtuada, las bases éticas del derecho de recaudar se verán distorsionadas.

ecaudar, pretendiendo convertir al afectado en una “caja de ahorros” fiscal, lo que es irrazonable.

onstituye una hipótesis de abuso de derecho incompatible con el ordenamiento jurídico vigente.

esponsabilizando así al sujeto asible por los incumplimientos que realice el agente de retención.

y que sus incumplimientos recaigan sobre el sujeto asivo, lo que es inadmisible jurídicamente41.

.7. Violación del derecho de defensa.

el úmulo de arbitrariedades, la ejecución de la sanción antes que exista sentencia judicial firme.

revistos, como el debido proceso adjetivo, y los que sulten implícitos del ordenamiento jurídico.

de la inviolabilidad de la efensa en juicio consagrada por el art. 18 de la Constitución Nacional.

o

Siguiendo nuevamente a la Corte39, si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero, que genera intereses sobre una presunta manifestación d

Conforme a estos conceptos, el fisco nacional ha desvirtuado la naturaleza de los pagos a

cuenta vía retención, convirtiéndola en un fenómeno exclusivamente financiero, distorsionando además de la ley, las bases éticas del derecho a r

Es irrazonable la trasgresión a los límites legales emanados de las leyes 11.683, del

impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias, en ejercicio de sus facultades discrecionales. Es inadmisible que el organismo posea facultades extraordinarias de recaudación, ya que los excesos en la actividad recaudatoria c

No termina allí la irrazonabilidad de la RG 2300. La norma pretende además, imputar al

sujeto pasible de la retención, las irregularidades que cometa el agente de retención. Para los incluidos en el Registro, el reintegro de la retención queda condicionado40 a que el importe de la retención practicada esté informado por el agente de retención, rp

Resulta irrazonable que si los agentes de retención la practican y no la informan -por error, porque demoró en depositarla, o porque se apropió de la misma-, el afectado, que no dispone de ninguna herramienta jurídica para evitarla, no recibirá el reintegro. Resulta irrazonable la norma administrativa que crea agentes de retención,p 4

La RG 2300 establece42 que la suspensión se disponga sin dar la debida audiencia al afectado, sin que exista acusación formal previa alguna que otorgue la oportunidad de plantear las objeciones de hecho y de derecho que correspondan, violándose así el debido proceso adjetivo, que es una orden para la Administración, y un derecho para el administrado, conforme lo garantiza la ley 19.549 (inc. f), art. 1°). La exclusión43 opera de la misma manera. Se completac

Recordemos que el acto administrativo fundado requiere, conforme el art. 7º, de la ley 19.549, entre otras exigencias, la previa audiencia del interesado y cumplir, antes de su emisión los procedimientos esenciales y sustanciales pre

La Corte44, al tratar una multa aplicada por parte de un organismo administrativo de la comuna metropolitana, y reiterando criterios anteriores, dijo que esta posibilidad sancionatoria coloca a estos organismos en la necesidad elemental para el ejercicio de tal atribución, de respetar los derechos y garantías constitucionales, y , en particular, lad

Dijo el Alto Tribunal45 que si bien es lícita la atribución de facultades jurisdiccionales a organismos administrativos, los fines perseguidos por las autoridades, por laudables que sean, no bastan para consolidar las transgresiones a la Constitución Nacional, fuera de la cual no cabe esperar sino la anarquía o la tiranía. Y que el procedimiento por el cual un organismo

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administrativo, en el ejercicio de sus funciones jurisdiccionales, sanciona al supuesto infractor sin haberle juzgado imparcialmente ni notificado la existencia de la causa, ni dado oportunidad de ser oído y de probar de algún modo los hechos que creyere conducentes a su descargo, es violatorio del art. 18 de la Constitución nacional, por lo cual no le es dado a los tribunales validar los actos cometidos en violación de la Constitución, por causa de las miras perseguidas por quienes los umplieran .

ales , juicios especiales49 o procedimientos

c El Poder Judicial46, para fundamentar la orden de inscribir nuevamente en el Registro a un afectado suspendido, señaló que la Corte Interamericana de Derechos Humanos tiene dicho que las garantías de debido proceso, propia de los procesos judiciales, se han expandido al ámbito de cualquier proceso o procedimiento que afecte los derechos de una persona; a ejercer potestades discrecionales, el Estado debe actuar conforme a la legalidad, siguiendo los criterios de racionalidad, razonabilidad y proporcionalidad, y siempre se debe respetar el debido proceso. En especial, en los procedimientos sancionatorios las potestades deben ser absolutamente regladas y conforme al debido proceso”, señalando que es doctrina reiterada de la Corte que las formas sustanciales de la garantía de la defensa en juicio debe observarse en toda clase de juicios47, sin que corresponda diferenciar causas crimin 48

50administrativos (destacado en la sentencia).

ción de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro rácter.

udiencias, escritos o comunicaciones de cualquier índole, contra su autoridad, dignidad o decoro.

ión de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro arácter”.

acional). Otorgó un plazo de 60 días para que se informen las medidas adoptadas.

etivo, y sin control judicial previo a la ejecución, lo que es inadmisible en un Estado de Derecho.

La Constitución Nacional ha incorporado como letra propia, la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, “Pacto de San José de Costa Rica”, que en su art. 8º consagra el derecho de toda persona a a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinaca

El debido proceso ha sido reafirmado por la Corte51. Analizó la facultad que otorga el Dto.-Ley 1.285/58, ratificado por Ley 14.467, a los Tribunales colegiados y jueces para sancionar con prevención, apercibimiento, multa y arresto de hasta cinco días, a los abogados, procuradores, litigantes y otras personas que obstruyeren el curso de la Justicia o que cometieren faltas en las a

Dijo que es necesario adecuar su aplicación en los casos concretos en que corresponde el ejercicio de facultades disciplinarias a las exigencias contenidas por la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), a la que el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional otorgó jerarquía constitucional. La imposición de una sanción disciplinaria a una persona importa la determinación concreta de sus derechos y obligaciones, y que el art. 8, inc. 1, de la mencionada Convención, contiene garantías relacionadas con el debido proceso adjetivo que son de inexcusable cumplimiento, en cuanto aseguran el derecho de toda persona “... a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o Tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley ... para la determinacc

Encomendó a la Cámara Nacional de Casación Penal y a las Cámaras Nacionales y Federales de Apelaciones, que adopten las previsiones reglamentarias necesarias a fin de poder ejercer las facultades disciplinarias que la ley confiere a los Tribunales, en armonía con el respeto al debido proceso adjetivo, garantizado por la Constitución Nacional y las normas internacionales sobre derechos humanos con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, de la Constitución N

Las razones jurídicas que abonan el pronunciamiento del Tribunal cimero, son las mismas que fundamentan la ilegalidad de la norma mediante la cual un organismo administrativo se autorizó a sí mismo a aplicar una sanción sin el debido proceso adj

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Es que la pregonada necesidad de resolver los graves problemas que significa la evasión fiscal –que compartimos totalmente-, de ninguna manera justifica el desconocimiento de principios fundamentales de nuestro estado de derecho, como el debido proceso. En efecto, “Nadie discute la necesidad -y, más aún, deber- del Estado de ejercer su potestad en materia tributaria; nadie cuestiona sus facultades para disponer medidas tendientes a combatir, del modo más eficaz posible, la evasión fiscal. Pero deviene igualmente indiscutible que todo ello debe ejercerse dentro del marco que le otorga la Constitución Nacional. La manera de "perseguir" y castigar a quienes transgreden la ley no es, precisamente, infringiendo la Ley Suprema. Nada, ni aún la más loable de las intenciones, lo justifica y está claro que corresponde y compete al Poder Judicial el velar por su estricto cumplimiento”52.

Además, la ejecución de la sanción antes que exista sentencia judicial firme, viola además el principio constitucional de inocencia. Ha dicho el Poder Judicial53 que la presunción de inocencia que es un estado jurídico y una garantía constitucional fundamental en virtud del cual incumbe, a quien acusa, aportar pruebas destructoras de esta presunción, amparada en el art. 18 de la Constitución Nacional, sin que en principio sea imputable a un ciudadano la carga de probar su inocencia, pues ella se presume como cierta hasta que se demuestre lo contrario. Se trata de un derecho que despliega sus efectos no sólo en el enjuiciamiento de las conductas delictivas, sino que preside la adopción de cualquier resolución administrativa que derive a un resultado sancionatorio para el individuo. 4.8. Violación del derecho de trabajar y ejercer industria lícita

La exclusión del “Registro” directamente no permitirá trabajar al afectado. Resultará imposible soportar la confiscación total del IVA facturado, ni la arbitraria suma sobre el monto bruto de sus operaciones en concepto de ganancias.

Se agrava la situación ya que al agente de retención no se le permite, en el caso de operar

con un excluido, compensar con saldos favor la amputación realizada. Debe depositar el monto, lo que constituye una fuerte disuasión adicional a operar con quien no esté en el Registro.

Por lo que además de las falencias apuntadas, la norma administrativa es violatoria del

derecho de trabajar y ejercer industria lícita, previsto en el art. 14 de la Constitución Nacional. 5. LA ADHESIÓN AL RÉGIMEN NO ES VOLUNTARIA.

Los afectados por la retenciones no están en libertad de “ignorar” la RG 2300, para libremente no “adherir voluntariamente” a su régimen. No hay forma de hacerlo, ya que la alternativa es automáticamente operar como “no incluido”, con el castigo de las retenciones. No hay una opción que permita sortear las disposiciones de las RG 2300 y 2118. En estos casos, siguiendo la doctrina de la Corte54, la exigibilidad de la obligación tributaria –vía retenciones desmesuradas-, tiene por fuente un acto unilateral del Estado y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Lo que descarta cualquier argumento en el sentido que el régimen es de adhesión libre, e imposibilita luego su cuestionamiento con base constitucional.

La situación es más grave aún, por cuanto se confunden en una misma persona el sujeto deudor y el que regula la relación jurídica tributaria. La propia AFIP-DGI ordena la desmesuradas y arbitrarias retenciones en beneficio propio, y dispone su ejecución a través de terceros sin que el afectado pueda impedirlo, ya que como dijimos, si estos terceros osaran desobedecer la orden, sufrirán a su vez la exclusión sin más trámite del Registro55. 6. RESUMEN.

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1. El Estado Nacional otorgó a la ONCCA la competencia para crear el “Registro” destinado a fiscalizar las distintas operatorias del mercado de granos, llevar un registro de los respectivos operadores, establecer las condiciones y alcances de la inscripción y su mantenimiento y las causales de suspensión o cancelación de la misma y de las inscripciones en los respectivos registros, disponer la realización de inspecciones tendientes a verificar y supervisar el cumplimiento de la normativa vigente. La RG 2300/06, en cuanto recrea el “Registro” utilizando la inclusión o exclusión del mismo como variable respecto del monto a retener, está fuera de la competencia de la AFIP. 2. La creación del Registro fue realizada originariamente para identificar y controlar los sujetos involucrados en la comercialización de granos y agilizar el análisis de las operaciones de venta, determinando la capacidad económica y financiera de los operadores. El propósito fue desnaturalizado al ser utilizado el Registro para establecer sanciones y cargas tributarias no previstas en las leyes creadas por el Congreso de la Nación. 3. La suspensión y/o exclusión del “Registro” es un mal inflingido por la AFIP al afectado como consecuencia de una supuesta conducta ilegítima y consiste en la privación de un derecho que opera como una sanción económica. Generando la extinción al derecho a revistar en el Registro, operando como causal de extinción del acto administrativo por el que se ordenó en su momento la inclusión. Acarrea consecuencias jurídico-patrimoniales, consistentes en el aumento del 1050% y 750% en las retenciones IVA y ganancias, sin ley que lo autorice. Su naturaleza jurídica es una sanción, como lo refrendó la Corte en recientes decisorios. El afectado nada puede hacer al respecto, puesto que sus clientes obrarán como agentes de retención, bajo pena de ser a su vez excluidos del Registro, lo que constituye un abuso de autoridad y desvío de poder. 4. Ninguna disposición legal permite al fisco nacional incrementar en los porcentajes señalados las retenciones tributarias esgrimiendo una supuesta “inconducta fiscal”. Se transforman así los pagos a cuenta en una sanción, materializada en apropiación ilegítima de fondos bajo el pretexto de “pago a cuenta”. Se viola el principio de reserva de ley legalidad exigido en materia sancionatoria, agravado por el catálogo infraccional legislado por el organismo administrativo, establecido en el Anexo VI de la RG 2300. 5. Se abre la puerta a la corrupción administrativa, al permitir que un funcionario arbitrariamente decida la exclusión frente a cualquier incumplimiento a la normativa de las obligaciones tributarias vigentes, sin procedimiento escrito y fundado. 6. Las inconductas fiscales están claramente sancionadas en la ley 11.683 y 24.769, que no prevén ni permiten como castigo las arbitrarias retenciones dispuestas por las RG 2300 y 2118. 7. La confiscación patrimonial que deriva de la exclusión del Registro viola el principio de razonabilidad, al perder la recaudación de los tributos su fundamento esencialmente impositivo convirtiéndolo en un fenómeno exclusivamente financiero, distorsionando las bases éticas del derecho de recaudar. 8. No se ajusta a derecho la pretensión de responsabilizar al sujeto pasible de las retenciones por los incumplimientos del agente de retención. 9. Las retenciones dispuestas para los suspendidos o excluidos del Registro violan los principios constitucionales de legalidad, de igualdad y de equidad que limitan el poder de imposición del Estado, al pretender utilizarse los pagos a cuenta tributarios como sanción económica, crear un distingo no previsto en la ley entre incluidos y excluidos, y prescindiendo de la economía del tributo al cual la retención en su carácter de pago a cuenta accede.

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10. Las arbitrarias y desmesuradas retenciones dispuestas para los excluidos del Registro, impiden ejercer el derecho a trabajar y ejercer industria lícita previsto en la Constitución Nacional. 11. En palabras de la Corte, la discrecionalidad que la ley otorga a los entes administrativos, no implica el conferirles el poder para girar los pulgares para abajo o para arriba, en tanto ello llevaría a consagrar una verdadera patente de corso en favor de los despachos administrativos. 12. La aplicación de la sanción de exclusión o suspensión, antes de dar audiencia al afectado y sin observar el debido proceso adjetivo que culmine con resolución apelable con efecto suspensivo, es ilegal por no observar los requisitos fijados por la Corte a lo largo de su jurisprudencia y en la Acordada 26/08, que legitiman el poder sancionador otorgado a los organismos del Estado, en cuanto a la violación del derecho de defensa, Pacto de San José de Costa Rica, el acceso a los tribunales judiciales antes de ser ejecutada la sanción, y la presunción de inocencia consagrada en la Constitución Nacional. 13. La necesidad y deber del Estado de ejercer su potestad en materia tributaria y sus facultades para disponer medidas tendientes a combatir, del modo más eficaz posible, la evasión fiscal, deben ejercerse dentro del marco que le otorga la Constitución Nacional. La manera de "perseguir" y castigar a quienes transgreden la ley no es, precisamente, infringiendo la Ley Suprema. Nada, ni aún la más loable de las intenciones, lo justifica. 7. CONCLUSIONES Las RG 2118/ y 2300 de la AFIP son ilegales, por violar los principios jurídicos que limitan el poder de exigir pagos a cuenta, ser incompetente para la creación del Registro, establecer un régimen sancionatorio no autorizado por la ley, aplicarla sin observar el debido proceso adjetivo y ejecutarla antes que exista pronunciamiento judicial firme. 1 Fallos: 21:498; 289:67 y 318:676 citados en "Mexicana de Aviación S.A. de CV c/ EN - Mº Defensa - FAA dto. 577/02 s/ amparo ley 16.986". 26/08/2008 2 “Francisco Gil”, CSN, 26/3/73, Fallos 235:794 3 “Francisco V. Damiano S.A.”, Fallos 303:1496, CSN, 6/10/1981 4 “María Teresa Llobet de Delfino v. Pcia de Córdoba”, Fallos 275:407, CSN, 28/11/69 5 Fallos, t. 249, p. 189 y sus citas 6 “Fisco Nacional c. Manufactura de Alambres Rosario M.A.R.”, Fallos 303:747, CSN, 28/5/81 7 Fallos - T. 200 - pág. 180; T. 306 - págs. 1223 y 1615, entre muchos otros 8 “Tratado de Derecho Administrativo”, Parte General, Tomo I, Cap. IX-9, Ed. Macchi, 1984 9 “Tratado general de procedimiento administrativo”, Depalma, 1981, p. 45 10 “Cantera Sierras Bayas SA”, 22/10/1981 11 “Cine Press SRL”, 29/9/2006, CCAF, sala V 12 Conf. Eduardo García de Enterría-Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo II, Thomson Civitas La Ley, 1° Edición, 2006, pág. 163 13 “Combustibles Argentinos S.A.”, sala IV, 6/11/2008 14 “Hipótesis de incidencia tributaria”, Ataliba, Geraldo, 5ª. Edición, 1992, Sao Paulo, ps 40/41 15 “Agrocorredora S.R.L.” y “Cereales Acebal S.R.L.”,12/08/08 16 “Régimen penal tributario argentino”, Villegas, Héctor B., Depalma 1993, p. 94 y ss 17 "Consejo de Presidencia de la Delegación Bahía Blanca de la Asamblea Permanente por los Derechos Humanos", CSN, 23/06/92, LL, To. 1992-E-101, considerando 8º. 18 “Registro de Operadores de Granos: patente de corso fiscal” Alberto M. Gorosito, Práctica Profesional nº 82, Nov. 2008, p. 42 19 “Régimen penal tributario argentino”¸ Villegas, Héctor B. Ed. Depalma, 2ª. Ed., p. 87 20 “Derecho Constitucional Tributario”, Depalma, p. 33. Edición 1993 21 “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva de ley en materia tributaria”, colaboración expuesta en “Estudios de Derecho Constitucional Tributario”, en homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui, coordinado por Horacio García Belsunce, p. 122 y s.s. 22 Fallos To. 289:457, “Juan Antonio Brocchiero”, CSN, 20/9/1974, cons. 6º

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23 “Álcalis de la Patagonia S.A.”, CSN, 6/5/86 24 Fallos, t. 304, p. 1181 -Rev. LA LEY, t. 1983-A, p. 130- y sus citas, entre muchos otros 25 Plenario “Construcciones San Luis” del 30/5/94, entre otros. Tal fue nuestra posición en minoría en el plenario “Quilt”, revocado por la Cámara, y finalmente adoptada en plenario del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Fimaco” del 4/7/2001. 26 Si sobre $ 100 de venta se estima una utilidad de $ 5,7, el 35% de esta suma arroja los $ 2 de la retención. Para obtener los $ 15 que pretende la resolución, la ganancia neta debería ser de $ 43. Es de público y notorio conocimiento que no existe semejante utilidad neta (libre ya de gastos) en materia de cereales 27 Fallos 154-283; 195-270. 28 “Linares, David c/ Provincia de Córdoba. Diaz Velez, Eugenio c/ Provincia de Buenos Aires.” - 01/01/1927 - T. 150, P. 112. 29 Fallos: 190:236; 202:241;205:364234.129, entre muchos otros 30 Recientemente, en el decisorio Candy S.A.” , 03/7/2009 31 Tarsitano, Alberto; “El principio constitucional de capacidad contributiva”, Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Depalma, 1994, pág. 301 32 Spisso, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Depalma, 1991, págs. 242/245. 33 Fallos 207:270 y 209:431 34 "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta”, 19/12/89 35 “López López, Luis y otro c/Prov. de Santiago del Estero”, La Ley, 1992-B, pág. 329 36 “Azar, Juan R.”, 28/12/77, Fallos 299:428 37 “Indo SA c/Fisco Nacional”, 4 /05/ 95 38 “Vollenweider, Roberto”, JF Río Cuarto, 28/04/1999 39 “Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba c. Fisco Nacional”, CSN, 13/12/1984 40 RG 2300 art. 53, inc. b), pto. 4 41 “D'Addiego, José O.” CCAF, II, 12/06/2006 42 RG 2300, art. 44 43 RG 2300 art. 47 44 “Parry, Adolfo E.” del 31/8/1942 Fallos 193:408) 45 “Provincia de Santiago del Estero c/ Compagno, Enrique N.” , Fallos 198:78, 1944 46 Juez Federal Dr. Carlos A. Ochoa, JF Río Cuarto, cautelar, sentencia del 23/12/08 47 Fallos 237:193 48 Fallos 134:242, 129:193, 127:374, 125:10 49 Fallos 198:467, 193:408 50 Fallos 198:78 51 Acordada 26/08, del 21/10/2008. B.O. 24/10/08 52 “AFIP - D.G.I. c. Hemodinamia Río Cuarto S.R.L. - ejecución fiscal”, Cám. Fed. Córdoba, sala A, 01/06/2001 53 “Arnaudo, Daniel A. v. A.F.I.P.”, Cám . Fed. Córdoba, sala A, 31/03/2008 54 Fallos: 318:676, cons. 8º y sus citas. Citado en "Yacylec S.A. c/ Corrientes, Provincia de s/ acción declarativa", 28/02/2006 55 ap. 4 y 5, punto B, Anexo VI, RG 2300. Omisión total o parcial de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del impuesto al valor agregado y/o del impuesto a las ganancias.

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Titulo del Trabajo Reglamentaciones de los organismos fiscalizadores

que atentan contra la libertad de comercio

Autor/es: Lidia Giovannoni Amalia Delrio Analía Selva Alfredo J. Brunotti Teresa Stafforte Néstor Lazzaretti

TEMA: LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA FRENTE AL ACTUAL REGIMEN DE TRIBUTACION

SUBTEMA: REGISTRO FISCAL DE OPERADORES DE GRANOS: SUSTENTO LEGAL Y MODALIDADES OPERATIVAS SUBJETIVAS Y ASPECTOS PROCESALES Y SANCIONES DE

LA R.G. (AFIP) 2300

TÍTULO: “REGLAMENTACIONES DE LOS ORGANISMOS FISCALIZADORES QUE ATENTAN CONTRA LA LIBERTAD DE COMERCIO”

INTRODUCCION AL TRATAMIENTO DEL IVA EN EL SECTOR AGROPECUARIO Desde la vigencia del impuesto al valor agregado a partir del 1° de enero de 1975, y hasta el 31 de diciembre de 1989, la venta por parte de los productores de su producción agropecuaria se eximió del impuesto, con la ley 23675, y a partir de enero de 1990, se comienza a gravar a estos productos. La gravabilidad fue apoyada por la mayoría de la doctrina, fundamentando que “no podían existir eslabones sueltos en una cadena” y por lo tanto propiciaron en ese entonces la generalización del IVA cuando ya uno de los principales productos que se exportaba era la soja. Quienes en su momento advertimos que era innecesario gravar un producto que en su mayor volumen era exportado, para luego devolver el impuesto pagado por el exportador, no nos imaginamos en ese momento, que con esta generalización se iba a consumar una de las mayores estafas que se hicieron al Fisco argentino. Es menester recordar que las alícuotas del impuesto en esa época eran del 13%, para pasar en el año 1992, al 18%, pese a haberse dispuesto sistemas de retención. Con la sanción de la RG 129, en abril de 1998, se decide la creación de un registro de productores. Debemos destacar lo expresado en uno de los considerandos de esta Resolución:

“Que como consecuencia del análisis efectuado sobre la aplicación del referido régimen, del comportamiento respecto del mismo por parte de determinados sujetos, así como de la detección de operaciones irregulares, se ha considerado necesario establecer otros mecanismos especiales de control, que impidan la realización de esas operaciones.”

El reconocimiento por parte de la AFIP, expuesto en este considerando, que avalan nuestras expresiones con relación al manejo espurio de la actividad, es reconocido después transcurrido siete años de la puesta en vigencia del gravamen para los productos agrícolas. Esos tiempos fueron años de vacas gordas, para estos marginales, en cambio para otros operadores como acopios y cooperativas que no participaron de los ilícitos tuvieron que soportar una gran baja en su operatoria, en una época de muy poca rentabilidad. Para los operadores marginales el negocio paso a ser de gran magnitud, inscribían como contribuyentes del impuesto a insolventes, quienes vendían la producción primaria, generaban crédito fiscal para el comprador, y luego el seudo productor no ingresaba el impuesto que le había liquidado quien compraba el producto. Amparados, a su vez, por los corruptos de siempre. ANTECEDENTES DE LOS REGIMENES DE RETENCION: La potestad de contar con regimenes de retención, esta prevista en:

• La Ley 11683, en este sentido el actual artículo 22 de la ley (en el T.O. en 1978, era el 29), expresa:

“La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.”

• Mediante el Decreto 618/97, se dan las pautas de organización y competencia al

Administrador Federal de Ingresos Públicos, el artículo 7° del mismo, establece:

“El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.

Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio Administrador Federal o por el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS.

En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:

1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.

4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de gravámenes.

5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas.

6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.

7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios respectivos comprobantes.

8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente - de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).

9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.

10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.

11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

• La ley del IVA, t.o. 1997, en su artículo 27, determina que el impuesto se liquida y abona

por mes calendario sobre la base de una DDJJ, a su vez en el último párrafo establece un régimen especial, exclusivo para la actividad agropecuaria, indicando la opción de practicar la liquidación en forma mensual y el pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por año calendario en caso contrario.

Resolución General 3274/1990 DGI:

Publicada en el Boletín Oficial el 12/12/1990, establece un régimen de retención del impuesto al valor agregado respecto de las operaciones de compraventa de granos, cereales y oleaginosas, obligando a actuar como agentes de retención a: a) los adquirentes de los productos enunciados que revistan en el impuesto al valor agregado la calidad de responsables Inscriptos; b) Los acopiadores, cooperativas, consignatarios, acopiadores - consignatarios mercados de cereales a término, que en las operaciones mencionadas en el artículo 1º actúan como intermediarias o de conformidad a lo previsto por el primer párrafo del artículo 18 y el artículo sin número incorporado, por la Ley Nº 23.765 a continuación del artículo 17 de la Ley 23.349, artículo 1º y sus modificaciones.

Resolución General 4217/1996 DGI:

Publicada en el Boletín Oficial el 29 de agosto de 1996, se agrega a los granos, cereales y oleaginosas, los siguientes productos primarios:

Legumbres -porotos, arvejas y lentejas-, caña de azúcar y algodón en bruto, siendo los obligados a actuar como agentes de retención, los mismos sujetos de la Resolución 3274.

Resolución General (AFIP) 129/98

Publicada en el Boletín Oficial del 28/4/98, comprende a los mismos productos y similares agentes de retención, indicados en la Resolución anterior.

Destacamos como novedad, lo expresado en el tercer párrafo de los considerandos:

Que a los efectos previstos en el considerando anterior, cabe crear el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres, con el propósito de facilitar la identificación de los sujetos involucrados en la comercialización y agilizar el análisis de las operaciones de venta, determinando así la real capacidad económica y financiera de los operadores, lo que producirá un más adecuado control de los sujetos que intermedian en la comercialización de granos y legumbres.

La mención al considerando anterior está referida, al expuesto up-supra donde se reconocía explícitamente que: “del comportamiento de determinados sujetos, así como de la detección de operaciones irregulares, se ha considerado necesario establecer otros mecanismos especiales de control, que impidan la realización de esas operaciones.”

Por esta causa la Resolución crea el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de granos, que en su titulo II, establece los requisitos de quienes:

a) siendo productores inscriptos en el impuesto al valor agregado, deben tramitar su inclusión en el mismo, con la finalidad que les retengan solamente el 12%, sobre el precio de venta de los productos. En cambio quienes no se inscriban se les retenía el total del impuesto (21%)

Para la inclusión se requería el cumplimiento de una serie de requisitos, que demostraran la titularidad de un predio rural o contratos de arrendamiento y certificación de una entidad donde conste la condición de productor.

b) Incluía además la inscripción de los acopios y cooperativas con planos de sus plantas de silos, personería jurídica y certificación por parte de una entidad representativa del sector que demuestre su condición.

c) Los corredores, debían también inscribirse en este Registro.

En sí la novedad de está Resolución es la creación del Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de granos y el cumplimiento de obligaciones conexas; en este caso los agentes de retención para aplicar la tasa del 12% de retención, están obligados a verificar la identidad de los operadores, su inclusión vigente en el Registro y la veracidad de las operaciones. En el caso de operaciones registradas en Bolsas de Cereales, estas entidades extender a solicitud del agente de retención una certificación de la identidad de los operadores. Por otra parte, a los sujetos que se le practique la retención se le debe entregar una constancia de haberse efectuado la misma, la cual deberá poseer numeración preimpresa. De lo expuesto en el párrafo anterior se desprende que los distintos sujetos intervinientes en la operatoria de cereales deben actuar en diversos regímenes de información, retención y/o percepción no siempre debidamente compatibilizados, que generan una gran cantidad de obligaciones de distinto tenor con la consiguiente carga administrativa que de ellos se derivan. En efecto, una sola operación de compraventa de cereales da lugar a una serie de informaciones a proporcionar y a varios actos de retención, percepción o pagos a cuenta en los cuales incluso un mismo sujeto es agente de retención y sujeto pasible de retención y/o percepción. Así por ejemplo, si un acopiador-consignatario vende granos por cuenta de su productor a un exportador a través de un corredor de cereales, se generan las siguientes retenciones y/o pagos a cuenta: El acopiador-consignatario debe retenerle al productor. El exportador debe retenerle al acopiador.

Resolución General (AFIP) 991/2001:

Esta Resolución continúa con los mismos sujetos designados como agentes de retención y los productos indicados en la anterior.

La diferencia está dada especialmente en las alícuotas que se aplicaban en las retenciones, partiendo del 2,50% hasta el 21%, según el producto y según se tratara de un contribuyente inscripto o no en el Registro.


Por esta Resolución se deja sin efecto, la aplicación de las retenciones a la caña de azúcar y el algodón en bruto, sin embargo, los fundamentos principales del dictado de esta Resolución General los hallamos en los considerandos de la misma, con las siguientes expresiones:

“Que en función de las evaluaciones realizadas respecto de la aplicación del referido régimen de retención y de las consideraciones e inquietudes expuestas por entidades representativas de los sectores económicos involucrados en dicho régimen, se entiende necesario y conveniente disponer sustanciales modificaciones operativas y de control que coadyuven a una efectiva y equitativa aplicación del mismo, así como a neutralizar la incidencia de factores distorsivos que afectan, económica y tributariamente, el normal desarrollo del comercio de granos.

Que en orden a lo precedentemente expuesto, resulta aconsejable establecer nuevas alícuotas de retención y esencialmente un procedimiento especial de reintegro sistemático y parcial de las sumas retenidas, a los efectos de preservar la real y efectiva incidencia del régimen de retención en las operaciones primarias.

Que el mencionado procedimiento de reintegro ha de operar únicamente siempre que se hubieran producido, necesaria y básicamente, tres situaciones esenciales que las operaciones se encuentren informadas por las bolsas de cereales; que las retenciones efectuadas por esas operaciones se encuentren informadas por el agente de retención, de acuerdo con los procedimientos dispuestos por esta Administración Federal y que el productor primario hubiera presentado la declaración jurada del impuesto al valor agregado, consignando las retenciones sufridas por las indicadas operaciones.

Que, por otra parte cabe destacar que todas las operaciones primarias de compraventa de granos -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- deberán estar documentadas, a los fines del referido régimen, sólo mediante los formularios C.1116-"B" (nuevo modelo) y C.1116-"C" (nuevo modelo), comprobantes éstos que revisten el carácter de soporte documental de las referidas operaciones.

Que la naturaleza y el alcance de las modificaciones que se instrumentan por la presente, hacen aconsejable la sustitución de la norma indicada en el visto, así como limitar la aplicación del nuevo sistema de retención a la compraventa de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y de legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-.”

Por lo tanto, esta Resolución continúa reconociendo la existencia de factores que inciden afectando económica y tributariamente, el normal desarrollo del comercio de granos por lo que se hace necesario y conveniente disponer sustanciales modificaciones operativas y de control que coadyuven a una efectiva y equitativa aplicación del mismo.

Además se establecen nuevas alícuotas:

• 8 %, para quienes estén incluidos en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, cuando la alícuota del IVA sea la reducida.

• Del 10,5% , o sea el total del débitos fiscal para la alícuota del IVA reducida, en el caso de no estar inscriptos en el mencionado Registro

• Del 18 % para los incluidos en el Registro cuando la alícuota sea del 21% • Del 21% para los no incluidos en el Registro para la alícuota general del impuesto.

A su vez dispone con relación a los reintegros a efectuar por aplicación de las nuevas alícuotas para quienes estuvieren inscriptos en el Registro.

Como este aumento en las retenciones, tienen una gran incidencia financiera para el productor, la Resolución dispone lo que se denomina reintegro sistemático, y en el Titulo III, de la Resolución, se establecen las condiciones generales, los porcentajes, los requisitos y los procedimientos y plazos.

Respecto a los plazos el art. Art. 45, disponía que la acreditación se efectuaría en los siguientes plazos:

a) Operaciones con certificación extendida por alguna Bolsa de Cereales: hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario inmediato siguiente al de presentación de la declaración jurada del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal en el que se consignaron las retenciones.

b) Operaciones no certificadas por Bolsa de Cereales: hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del tercer mes calendario inmediato siguiente al de presentación de la declaración jurada del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal en el que se consignaron las retenciones.

La norma preveía el control a cargo del comprador del cumplimiento de la obligación de estar registrado como operador en la compraventa de granos y legumbres secas, así como del análisis de la documentación que obligatoriamente debía suministrar el productor (Artículos 31 y 32 de la Resolución)

A su vez, para que la devolución se realice en el menor plazo, requería como condición la certificación de la Bolsa de Cereales, por ello se creo un registro de las operaciones de granos en función de los contratos realizados.

Con estas modificaciones y el agregado del artículo 10, de la Resolución, donde indicaba que no se podía oponer la exclusión del régimen de retención obtenida de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución N° 17 y sus modificatorias, cerraba la posibilidad de continuar con las maniobras evasivas.

MODIFICACIONES CON RELACION A LOS SUJETOS OBLIGADOS A INSCRIBIRSE EN EL REGISTRO:

En el artículo 22, de esta norma, se enuncia la denominación de los responsables que vendan granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—.que deben incluirse en el Registro, a saber:

a) Productor: sujeto que desarrolla la actividad agrícola consistente en la obtención de los mencionados productos, mediante la explotación de un inmueble rural, ya sea de su titularidad o bajo alguna de las formas establecidas por la Ley N° 13.246 y sus modificaciones, de arrendamientos rurales y aparcería.

b) Acopiador: sujeto que desarrolla la actividad de acopio, servicios de acondicionamiento y venta a nombre propio, por cuenta propia o de terceros, mediante la explotación de una planta de acopio de su titularidad.

c) Corredor: sujeto que intermedia entre los oferentes y los demandantes, a fin de facilitar o promover la conclusión de contratos de compraventa entre partes, percibiendo una comisión por su labor mediadora.

d) Proveedor de Plan Canje: sujeto que realiza operaciones de canje a que se refiere el artículo 6°.

e) Otros operadores: Los que desarrollan una actividad no incluida en las categorías anteriores, por la cual obtienen los productos indicados precedentemente.

Lo novedoso, es la incorporación de los sujetos enunciados en los incisos d) y e).

Destacamos que en los primeros meses de aplicación de está Resolución se genero una serie de inconvenientes para la devolución sistemática, en razón de las condiciones dispuestas con relación a la codificación a utilizar en la información de las operaciones de venta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 19 y 20, donde muchas veces no existían coincidencias entre los código

utilizados por los agentes de retención y los de los productores, por lo tanto, se demoró en esos meses la devolución de las retenciones con el consiguiente perjuicio para los productores.

SUSPENSION DEL REINTEGRO:

El artículo 47, tenía previsto, la suspensión transitoria del reintegro sistemático, si se comprobaran incorrecciones en el comportamiento fiscal del operador incluido en el "Registro" como resultado de las verificaciones realizadas, inclusive mediante sistemas informáticos y de acuerdo con la significancia del incumplimiento detectado. Concedía un plazo para presentar en la dependencia de la DGI, los elementos pertinentes que acrediten la regularización de la situación, y de esta forma volver a percibir el reintegro.


Esta Resolución, incorpora además de los productos indicados en la Resolución anterior al arroz, excluyendo el destinado a la siembra.

No hay variación en cuanto a los sujetos obligados a actuar como agentes de retención, ni a las alícuotas a aplicar, ni a los sujetos obligados a inscribirse en el Registro.

SUSPENSION DE SUJETOS INCLUIDOS EN EL REGISTRO:

La Resolución agrega un nuevo concepto, hasta la anterior solamente existía la suspensión del reintegro, en cambio, en esa aparecen dos sanciones:

1. Suspensión de la inclusión en el Registro. 2. Exclusión del Registro.


Publicada en el Boletín Oficial el día 6 de setiembre de 2007, y con vigencia a partir del 1° de octubre, derogó a la RG 2266, la cual tuvo una vigencia de un poco más de 100 días.

En el tercer párrafo de los considerandos dice: “Que en virtud de las evaluaciones efectuadas respecto de la aplicación del régimen, se entiende necesario disponer modificaciones operativas y de control así como la sistematización de algunos procedimientos.”

Reitera lo expresado en resoluciones vistas anteriormente, continuando con el objetivo entre otros, de intensificar los controles.

Los productos no sufren ninguna modificación, tampoco los sujetos que deben actuar como agentes de retención, ni las alícuotas a aplicar.

En cambio, amplia el espectro con relación de los sujetos obligados a inscribirse en el Registro, el artículo 22, enuncia a los siguientes:

a) Productor: sujeto que desarrolla la actividad agrícola consistente en la obtención de los citados productos, mediante la explotación de un inmueble rural, ya sea de su titularidad o de terceros, bajo alguna de las formas establecidas por la Ley Nº 13.246 y sus modificaciones, de arrendamientos y aparcerías rurales, u otras modalidades.

b) Acopiador: sujeto que comercializa granos por cuenta propia y/o en consignación; recibe, acondiciona y/o almacena granos, en instalaciones propias y/o explota instalaciones de terceros.

Se encuentra comprendida la comercialización de granos de propia producción, cuando la actividad sea complementaria de las citadas precedentemente para esta categoría.

c) Desmotador de algodón: sujeto que mediante un proceso continuo, que comienza con la recepción del algodón en bruto, separa la fibra de los desperdicios sólidos en forma de grano; constituyendo ésta la única actividad desarrollada con respecto a los productos comprendidos en el Artículo 1º.

d) Corredor: sujeto que actúa vinculando la oferta y la demanda de granos para ser comercializados entre terceros exclusivamente y percibe una comisión por su labor mediadora. Los corredores que vendan a nombre propio los productos comprendidos en el Artículo 1º, deberán inscribirse en el "Registro" en la categoría que corresponda, además de lo previsto en el presente inciso.

e) Mercado de cereales a término: institución aprobada por autoridad competente, en la que se realicen arbitrajes, transacciones con futuros, opciones y otros derivados -cuyos productos subyacentes se encuentren comprendidos en el Artículo 1º- de acuerdo a las reglamentaciones que la misma dicte.

f) Arrendador comerciante de granos: sujeto que siendo titular de inmueble rural lo arrienda, obteniendo como pago -parcial o total- los productos indicados en el Artículo 1º y posteriormente los comercializa a nombre propio.

g) Contratista rural: sujeto que ejecuta en forma independiente las labores culturales inherentes a la preparación del terreno, siembra, fertilización, fumigación, protección y/o cosecha de cultivos con maquinaria terrestre, herramientas, equipos rurales y mano de obra propia, percibiendo como contraprestación -ya sea en forma parcial o total- los productos indicados en el Artículo 1º, que posteriormente vende a nombre propio, en tanto no se encuentre comprendido en el inciso siguiente.

h) Aplicador aéreo: sujeto que ejecuta en forma independiente mediante la utilización de aeronaves los trabajos agroaéreos de pulverización -rociado- y/o espolvoreo de herbicidas, insecticidas, fungicidas y/o fertilizantes, siembra u otras labores vinculadas al cultivo de los productos comprendidos en el Artículo 1º, y percibiendo éstos como contraprestación -ya sea en forma parcial o total-, que posteriormente vende a nombre propio.

i) Proveedor de insumos y/o bienes de capital: sujeto que comercializa insumos y/o bienes de capital vinculados al cultivo de los productos comprendidos en el Artículo 1º, percibiendo éstos como contraprestación -ya sea en forma parcial o total-, que posteriormente vende a nombre propio.

j) Profesional: cualquier sujeto que por la prestación de sus servicios profesionales no comprendidos en los incisos precedentes, obtiene los productos indicados en el Artículo 1º, que posteriormente vende a nombre propio.

k) Otro: cualquier sujeto que por el desarrollo de una actividad cuya inclusión no corresponda en alguna de las categorías precedentes, obtiene los productos indicados en el Artículo 1º, que posteriormente vende a nombre propio

ANALISIS DE LOS SUJETOS INCLUIDOS EN EL REGISTRO FISCAL DE OPERADORES EN LA COMPRAVENTA DE GRANOS Y LEGUMBRES SECAS

En primer lugar se incluye:

• Productor: Es el sujeto que explota un inmueble rural, propio o no, y que tiene como condición para estar en este registro: ser responsable inscripto en el impuesto al valor agregado. • Acopiador: Es quien comercializa granos por cuenta propia y/o en consignación; recibe, acondiciona y/o almacena granos, en instalaciones propias y/o explota instalaciones de terceros. Incluye para estos sujetos la comercialización de granos de propia producción cuando esta actividad productiva sea complementaria de su actividad principal de comerciante en granos.

PRIMERA ACOTACION: La inclusión de los dos sujetos que anteceden no merece ninguna aclaración, en razón de ser participes primarios de la comercialización de granos, dado que desde los inicios de las actividades de la explotación agrícola, existieron mancomunados, el productor y el acopio, encargado de colocar la producción.

• Desmotador de algodón: sujeto que mediante un proceso continuo, que comienza con la recepción del algodón en bruto, separa la fibra de los desperdicios sólidos en forma de grano; constituyendo ésta la única actividad desarrollada con respecto a los productos comprendidos en el Artículo 1º.

SEGUNDA ACOTACION: En este sujeto destacamos que debe inscribirse únicamente porque en el proceso de elaboración del algodón en bruto, queda un grano, que luego se comercializa y al solo efecto de esa operación posterior de venta, debe inscribirse. Recordemos que el algodón en bruto se encontraba incluido en la RG. 991 y que por reformas posteriores fue excluido y concomitantemente con ello la AFIP, dictó resoluciones específicas para la producción de algodón y caña de azúcar (La actual vigente es R.G. 2393, para la producción de caña de azúcar y RG 2394, para la producción de algodón).

• Corredor: Este es otro de los sujetos que tradicionalmente han actuado en el comercio de granos, vinculando la oferta de los acopios y cooperativas con los demandantes de granos. En la actualidad, son numerosos los productores que con la participación de un corredor venden directamente al exportador o fábrica. presente inciso. • Mercado de cereales a término: El mercado de cereales a término se utiliza para las operaciones a futuros, opciones y otros derivados y arbitrajes y se encuentran autorizados a funcionar por autoridad competente.

TERCERA ACOTACION: Tanto el corredor, como el mercado de cereales a término, no merecen objeción su inclusión e inscripción en el Registro.

• Arrendador comerciante de granos: sujeto que siendo titular de inmueble rural lo arrienda, obteniendo como pago -parcial o total- los productos indicados en el Artículo 1º y posteriormente los comercializa a nombre propio.

1. CUARTA ACOTACION: Respecto a la inclusión del arrendador comerciante en granos, se debería distinguir entre el arrendador persona física y el arrendador persona jurídica. Dado que nuestra postura al respecto es que la persona física cuando vende granos no es un comerciante en granos, por el tratamiento que tiene con relación a sus rentas, arrendamiento del predio rural y cobro en especie, las rentas se incluyen en la primera categoría del impuesto y no en la tercera dado que no se trata de un comerciante. A su vez el artículo 452, inc. 4° del Código de Comercio establece que no se consideran mercantiles “ Las que hacen los propietarios y cualquier clase de persona, de los frutos y efectos que perciban por razón de renta, donación, salario, emolumento u otro cualquier título remuneratorio o gratuito” (1)

• Contratista rural: sujeto que ejecuta en forma independiente las labores culturales inherentes a la preparación del terreno, siembra, fertilización, fumigación, protección y/o cosecha de cultivos con maquinaria terrestre, herramientas, equipos rurales y mano de obra propia, percibiendo como contraprestación -ya sea en forma parcial o total- los productos indicados en el Artículo 1º, que posteriormente vende a nombre propio, en tanto no se encuentre comprendido en el inciso siguiente.

• Aplicador aéreo: sujeto que ejecuta en forma independiente mediante la utilización de aeronaves los trabajos agroaéreos de pulverización -rociado- y/o espolvoreo de herbicidas, insecticidas, fungicidas y/o fertilizantes, siembra u otras labores vinculadas al cultivo de los productos comprendidos en el Artículo 1º, y percibiendo éstos como contraprestación -ya sea en forma parcial o total-, que posteriormente vende a nombre propio.

• Proveedor de insumos y/o bienes de capital: sujeto que comercializa insumos y/o bienes de capital vinculados al cultivo de los productos comprendidos en el Artículo 1º, percibiendo éstos como contraprestación -ya sea en forma parcial o total-, que posteriormente vende a nombre propio.

• Profesional: cualquier sujeto que por la prestación de sus servicios profesionales no comprendidos en los incisos precedentes, obtiene los productos indicados en el Artículo 1º, que posteriormente vende a nombre propio.

QUINTA ACOTACION: Los sujetos agregados por esta Resolución, nos permite advertir, que en el caso de los contratistas rurales y los aplicadores aéreos, deben cumplimentar los requisitos formales de la operación, con su inscripción no solo en este Registro de Operadores, sino además deben inscribirse en la ONCCA, en puntos posteriores trataremos específicamente esta obligación y sus consecuencias. Advertimos que las exigencias para la instrumentación de las operaciones (Confección de C 1116/A y C1116/B), cuando se perciben los granos en pagos de los servicios y todo el procedimiento de información de los mismos, trasunta para las PYMES contratistas en un verdadero problema.

En el caso de los contratistas rurales, con equipos destinados a la siembra o cosecha, van recorriendo largas distancias, bajando del norte al sur y son verdaderos nómades, que están continuamente viajando y viviendo en general en condiciones precarias. Por lo que debería tener un tratamiento especial por parte de la ONCCA, contemplando esta situación.

• Otro: cualquier sujeto que por el desarrollo de una actividad cuya inclusión no corresponda en alguna de las categorías precedentes, obtiene los productos indicados en el Artículo 1º, que posteriormente vende a nombre propio.

SEXTA ACOTACION: Esta última categoría, no tiene una definición precisa, por el contrario indica que cualquier sujeto deberá inscribirse si recibe productos y los vende a nombre propio, la condición es que no hubiese quedado incluido en las categorías anteriores. En un ensayo y a la luz de lo explicitado en la cuarta acotación, podríamos incluir en esta categoría a los arrendadores de inmuebles rurales que cobren en especie. El término de “otro” utilizado indica que se trata de una persona que es diferente de la que se habla pero de la misma clase, entendemos que no debería esta incluido como sujeto obligado a inscribirse en el Registro y por el contrario, debe explicitarse como en los puntos anteriores de quien se trata.

CAUSALES DE LA SUSPENSION Y EXCLUSION

El artículo 40, de la Resolución establece que la AFIP, puede disponer la suspensión transitoria del responsable incluido en el "Registro" —excepto corredores— cuando se verifique:

a) Alguna de las situaciones previstas en el Anexo VI, Apartado A, enunciadas a continuación.

A) CONTROLES SISTEMICOS FORMALES

1. Falta de presentación de una o más declaraciones juradas vencidas, correspondientes a los impuestos y/o regímenes cuyo control se encuentre a cargo de este Organismo.

2. No registre domicilio fiscal denunciado o el declarado se encuentre en alguno de los supuestos previstos en el Artículo 5º de la Resolución General Nº 2109, o aquella que la reemplace o complemente.

3. No acredite inscripción como agente de retención del presente régimen y/o del régimen establecido por la Resolución General Nº 2118 y sus modificaciones, cuando por la naturaleza de las operaciones efectuadas se encuentre obligado.

4. Incumplimiento a las obligaciones previstas en el Artículo 55 inciso c) y/o Artículo 66.

5. Incumplimientos con el régimen informativo dispuesto por el Artículo 18 de la Resolución General Nº 2205.

6. Inclusión en la base de Contribuyentes no confiables que se encuentra publicada en la página "web" de esta Administración Federal y/o registre baja en el Impuesto a las Ganancias y/o detección de desvíos sistémicos en base a la información suministrada mediante el aplicativo "Registro Fiscal de Operadores de Granos".

7. Cualquier otro incumplimiento

b) Cualquiera de las situaciones previstas en el Anexo VI, Apartados B o C.

B) CONTROLES OBJETIVOS PRACTICADOS EN VERIFICACIONES Y/O FISCALIZACIONES

1. La detección de documentación o, en su caso su contenido, que resulten apócrifos, falsos o adulterados a efectos de tramitar las solicitudes previstas en el Artículo 24.

2. La detección de representantes, autorizados o apoderados inexistentes y/o utilización de interpósita persona.

3. Cuando la realidad económica indique que la actividad efectivamente desarrollada no se corresponde con la cantidad de granos comercializados y/o con el comercio de granos."

4. Omisión total de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del impuesto al valor agregado y/o del impuesto a las ganancias.

5. Omisión parcial de efectuar retenciones o percepciones correspondientes a los regímenes del impuesto al valor agregado y/o del impuesto a las ganancias y/o todo otro acto que importe el incumplimiento de las restantes obligaciones emergentes de los regímenes de retención e información, no comprendido en el inciso 6 del presente apartado.

6. Aplicación incorrecta de las alícuotas previstas en el Artículo 4º incisos a) o b) de la presente resolución general, y/o las alícuotas previstas en el Artículo 10 incisos a) o f) de la Resolución General Nº 2118 y sus modificaciones, a sujetos pasibles de retención no incluidos en el "Registro" o en su caso suspendidos, por montos relevantes.

7. Omisión de ingreso de retenciones practicadas y/o compensación improcedente de retenciones.

8. Incumplimiento total o parcial de requerimientos.

9. Carencia de registros de compras o de ventas, o incongruencia de éstos con comprobantes respaldatorios y/o con las declaraciones juradas presentadas.

10. Incumplimiento de la utilización de los medios de pago establecidos por la Ley Nº 25.345 y la Resolución General Nº 1547, sus modificatorias y complementaria.

11. Incremento injustificado de saldos a favor del contribuyente (primer y/o segundo párrafo del Artículo 24 de la Ley 23.349 y sus modificaciones) declarados en el impuesto al valor agregado.

12. Incumplimientos a las normas conjuntas Resolución General Nº 1593 (AFIP) y Resolución Nº 456 (SAGPYA), y Resolución General Nº 1880 (AFIP), Resoluciones Nros. 335 (SAGPYA) y 317 (ST), y sus respectivas modificatorias y complementarias.

13. Ajustes de fiscalización relevantes:

a) No conformados o

b) conformados no regularizados o no ingresados.

14. Conductas encuadradas en el segundo párrafo del Artículo 49, del Decreto Reglamentario Nº 1397/79 o del segundo párrafo del Artículo 39, punto 2, de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

15. En el caso de corredores: incumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 23 de la presente.

16. Todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes, que a criterio del juez administrativo competente amerite la exclusión del "Registro".

C) ESTADO DEL CONTRIBUYENTE EN PROCESOS JUDICIALES

1. Contribuyentes que hayan sido querellados o denunciados penalmente con fundamento en las Leyes Nº 22.415 y sus modificaciones, Nº 23.771 y Nº 24.769, según corresponda, siempre que se les haya dictado la prisión preventiva o, en su caso, exista auto de procesamiento vigente. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables.

2. Contribuyentes que hayan sido querellados o denunciados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones impositivas, de la seguridad social o aduaneras, propias o de terceros. La incorrecta conducta fiscal resultará configurada en todos los casos en los cuales concurra la situación procesal indicada en el punto 1 precedente. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables.

3. Contribuyentes que estén involucrados en causas penales en las que se haya dispuesto el procesamiento de funcionarios o ex-funcionarios estatales con motivo del ejercicio de sus funciones, siempre que concurra la situación procesal indicada en el punto 1 anterior. En el caso de personas jurídicas, agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo, dicha condición se hace extensiva a sus integrantes responsables.

4. Auto de quiebra decretada sin continuidad de explotación, del solicitante o de los integrantes responsables, en caso de personas jurídicas.

De resultar procedente la suspensión del responsable en el "Registro", el Organismo publicará en el Boletín Oficial el apellido y nombres, denominación o razón social, la Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), la categoría del operador de acuerdo con lo definido en el Artículo 22, la Clave Bancaria Uniforme (C.B.U.) —excepto corredores—, las causales que motivaron la suspensión y el inciso del presente artículo en virtud del cual se dispuso dicha medida. Asimismo, también se publicará en la página "web" institucional (http://www.afip.gov.ar) los aludidos datos, a efectos de posibilitar la consulta a que se refiere el Artículo 36.

Esta suspensión transitoria, implica que deberá retenerse en las operaciones de ventas, la totalidad del impuesto al valor agregado (10,50% o 21%), según el producto de que se trate. Esto trae además como consecuencia que estas retenciones no resultarán susceptibles de compensación por parte del Fisco.

La suspensión tiene efectos a partir del segundo día corrido inmediato siguiente, inclusive, al de la publicación en el Boletín Oficial de los datos del responsable suspendido y se extenderá por un plazo de SESENTA (60) días corridos contados desde el día inmediato siguiente, inclusive, al de la publicación en el Boletín Oficial de los datos del responsable suspendido.

El responsable deberá, dentro del citado lapso, proceder a subsanar el incumplimiento que diera origen a la suspensión.

EXCLUSION:

La exclusión, según lo dispuesto en el artículo 47, se dispondrá en los siguientes casos:

a) Exclusiones de pleno derecho, luego de transcurrido los 60 días de la suspensión

. b) Responsables cuya inclusión en el "Registro" hubiera sido transitoriamente suspendida por aplicación de las previsiones del Artículo 40, inciso

b) En tal caso la exclusión se efectuará mediante acto administrativo fundado.

c) Cuando no reúna la condición de habitualidad en el comercio de granos de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 46

d) No acredite la condición de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado

.e) Cuando el contribuyente lo solicite, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 31, inciso d).

f) No acredite su condición de inscripto como operador del comercio de granos ante la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario, o ante el organismo que en el futuro tenga a su cargo el control del comercio de granos, cuando se trate de las categorías definidas en el Artículo 22 incisos b), c), d), e), f) g), h), i), j) y k).

g) Cuando el corredor no aporte las pruebas a que se refiere el Artículo 48. A tales fines se deberá contar con dictamen jurídico previo.

Las exclusiones previstas en los incisos a), c), d) y f) operarán de pleno derecho.

EL REGISTRO FISCAL DE OPERADORES DE GRANOS Y SU VINCULACION CON LOS REGISTROS Y LAS NORMATIVAS DE LA ONCCA

Condicionando tanto la suspensión como la exclusión del RFOG existen causales directamente vinculadas al cumplimiento de obligaciones y ella mantenimiento de inscripción en Registros que son administrados por la ONCCA.

Como hemos visto, en el inciso B, del anexo VI, punto 12, se incurre en incorrecta conducta fiscal, cuando se incumplan normas conjuntas del AFIP Y SAGPYA, dando lugar a la suspensión

A su vez, en las causales de exclusión del Registro, en el artículo 47, inciso f) se realiza cuando no se acredite la condición como operador del comercio de granos de la ONCCA para los sujetos enunciados en el artículo 22 de la RG, con excepción de los productores.

La Resolución Conjunta 456/2003 (SAGPyA) y General 1593/2003(AFIP) regula lo atinente a los Operadores comprendidos en las obligaciones relativas al suministro de información y confección de la documentación, y las obligaciones en general y particular a que se encuentran sujetas las personas físicas e ideales que operan en el comercio, la prestación de servicios y la industrialización de granos. A la fecha son 19 las normas vigentes que la modifican y/o complementan.

La Resolución Conjunta 335/2005(SAGPyA) - 317/2005(ST) y General 1880 (AFIP) establece el uso obligatorio de formularios de Carta de Porte para el Transporte Automotor, el Transporte Ferroviario y el Transporte Fluvial de granos con cualquier destino.

Esta norma ha sido derogada por el Decreto 34/2009-BO 27-01-2009- el cual crea un sistema de emisión, seguimiento y control de Carta de Porte y Conocimiento de Embarque, en el ámbito de la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ONCCA).

La normativa hoy vigente, reglamentaria del Dto34/2009 es la RESOLUCION CONJUNTA GENERAL 2556 (AFIP), 3253 (ONCCA) Y DISPOSICION 6/2009.

Las inscripciones se hallan hoy reguladas en la Resolución (ONCCA) 7953/2008 la cual crea el "Registro Unico de Operadores de la Cadena Comercial Agropecuaria Alimentaria".

INCIDENCIA DE LAS RG 2118

Mediante la RG 2118 (B.O 30/08/2006) y su modificatoria la RG 2267/2007 (B.O. 15/06/2007), se modifica el régimen de retención en el impuesto a las ganancias aplicable , a cada uno de los importes correspondientes al pago de las operaciones de venta de granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—, así como —en su caso— sus ajustes, intereses, actualizaciones y otros conceptos, consignados en la factura o documento equivalente.

Dispone además en concordancia con lo establecido por el artículo el artículo 2º de la Resolución General Nº 1.593 (AFIP) y Resolución Nº 456 (SAGPyA), del 5 de noviembre de 2003, sus modificatorias y complementarias, que en todas las operaciones en las que intervenga un productor deberán documentarse mediante los formularios C 1116/B o C 1116/C.

Esta disposición, va a ser condicionante para determinado sujetos que por su escaso volumen de operaciones deberán liquidar al productor con los formularios determinados y asumir la obligación de información a la ONCCA, la que requiere por parte de ese sujeto contar con una estructura administrativa que realmente no posee, tal es el caso de los sujetos analizados y obligados a inscribirse en el Registro (arrendador comerciante de granos; contratista rural; aplicador aéreo; proveedor de insumos y/o bienes de capital; profesionales y otros).

Además estos no tienen una habitualidad como los acopios y corredores. Por un pequeño número de operaciones al año, se le genera una obligación que en algunos casos es muy difícil de cumplir.

Esta norma hace referencia a la Resolución conjunta General N° 1593 (AFIP) y Resolución N° 456/03 (SAGPyA), sus modificatorias y complementarias, obligando a actuar como agentes de retención a los adquirentes comprendidos en los puntos 1 y 2, indicados a continuación:

1. Canjeador de Bienes y/o Servicios por Granos.

2. Exportador.

3. Comprador de Grano para Consumo Propio.

4. Industrial Aceitero.

5. Industrial Balanceador.

6. Industrial Cervecero.

7. Industrial Destilería.

8. Industrial Molinero.

9. Industrial Molinero Arrocero.

10. Usuario de Industria.

11. Usuario de Molienda de Trigo.

b) Los acopiadores, cooperativas, consignatarios, acopiadores-consignatarios, corredores y demás intermediarios, siempre que se encuentren incluidos en el "Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas" instrumentado por la Resolución General Nº 1394, sus modificatorias y complementaria.

c) Los Mercados de futuros y opciones y sus cámaras compensadoras, que se encuentren autorizados a funcionar como tales por la autoridad competente.

El artículo 10, establece las alícuotas de retención, distinguiendo entre quienes estén inscriptos en el impuesto a las Ganancias y se encuentren incluidos en el "Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas" creado por la Resolución General Nº 1394, sus modificatorias y complementaria, a los que se les retiene el DOS POR CIENTO (2%) (No siendo de aplicación para estos sujetos la retención establecida en la RG 830) y del 15% para los que acrediten su inscripción en el impuesto a las ganancias y no se encuentren incorporados en dicho Registro.

A aquellos sujetos que no acrediten su inscripción en el impuesto a las ganancias ni en el Registro, se les retendrá el 28%

Esta breve enunciación con relación a esta Resolución que obliga a la retención del impuesto a las ganancias a los que no se encuentren inscriptos o han sido suspendidos del Registro, trae como consecuencia graves perjuicios a los que nos refereriremos en el punto siguiente.

LA NO INCLUSION EN EL RFOG Y LOS PROBLEMAS PARA PRODUCTORES Y ACOPIOS

La no inclusión de un productor en el RFOG le trae como inconvenientes la retención del 100% del IVA contenido en sus operaciones de ventas de granos, la retención del 15% del impuesto a las ganancias en las mismas operaciones y en el caso de canjes (RG. 2459/2008) la percepción del 10.5% de IVA sobre el neto gravado.

Cabe agregar, que en la relación comercial entre el productor y su acopio/cooperativa la misma se ve afectada por el hecho de que las retenciones RG2300 que el acopio haga a productores no incluidos en el RFOG debe necesariamente cancelarlas mediante depósito en efectivo y no mediante compensación con el saldo a favor de libre disponibilidad proveniente de IVA. Esta situación, si alcanza a un número importante de productores que comercializan sus granos con ese acopio, y le ocasiona a éste un indudable perjuicio financiero.

Situación de Suspensión y exclusión en el caso de Acopios:

Lisa y llanamente la suspensión y exclusión significa la quiebra de un acopio, cualquier lector desprevenido pueda decir que esta afirmación es un exageración, así puede parecerle a quien no tiene conocimiento del negocio.

Esta actividad mueve una gran cantidad de dinero, sin embargo la utilidad bruta es del orden de un 3 a un 4% sobre el total operado.

Ningún acopio puede soportar ser sancionado ni con suspensión ni con exclusión, porque la retención del impuesto a las ganancias, no se realiza en función de la diferencia entre precio de compra y de venta, sino sobre el total de la operación. Un 15% de retención significa el cierre de las operaciones.

Debe destacarse además que en este rubro no existen oportunistas, sino por lo general se trata de empresas instaladas en distintas localidades y con muchos años de antigüedad en el negocio.

Entendemos que lo explicitado deberá tener una solución por la vía de la reducción del monto sobre el que se aplica la retención y por la posibilidad que puedan ejercer el derecho a defensa, antes de ser suspendido.

Los productores deben inscribirse ante la ONCCA?. El caso de la COMPRA DE GRANO PARA CONSUMO PROPIO

Recordemos que unas pocas líneas más arriba expresamos que condicionando tanto la suspensión como la exclusión del RFOG existen causales directamente vinculadas al cumplimiento de obligaciones y ella mantenimiento de inscripción en Registros que son administrados por la ONCCA.

Tal como ocurre con otros conjuntos reglamentarios y normativos que rigen determinados procesos vinculados a la actividad agropecuaria, la denominada “compra de grano para consumo propio” ofrece aristas tan especiales que hacen que lo que debiera ser simplemente una parte de un proceso productivo, pasa, por vía de la reglamentación, a constituirse en un peregrinaje entre formalidades registrales y la vigencia e interpretación de normas sucesivas e inconsultas, que lejos de motivar a la formalidad de la operatoria impulsan a la misma en el sentido contrario, cuando no, hacen imposible su concreción. Inicialmente consideremos, no sin un dejo de humor, que mucho más justo sería la calificación de “compra de grano para consumo de propia producción” que aquella de “consumo propio”, denotando por sí misma una generalización alimentaria digna de ser considerada, desde lo etimológico, en aras de una expresión que reconozca una diferenciación entre el propio productor y su ganado. Pero, indudablemente, ello no hace sino poner en consideración una situación que aparece a poco de bucear en la normativa, y ello es el desconocimiento de quienes la redactan de algunas situaciones que tienen sustento fáctico en la operatoria habitual de miles de productores, esencialmente pequeños, cuya idiosincrasia, cuya naturaleza, cuya característica, cuyas posibilidades, han sido prácticamente ignoradas y en casos arrasadas por disposición administrativa.

A poco de andar, veremos que tanto inexplicables mutaciones de las disposiciones, especialmente de Afip y Oncca, como reglamentaciones interpretativas, enlodan un procedimiento, tal como comprar granos para alimentar sus propios animales, haciendo prácticamente imposible su concreción en el terreno formal, siendo este un efecto que creemos, no deseado por las mismas normas. Si bien el sector agropecuario, debe, por vía del cumplimiento de lo dispuesto por la Resolución Conjunta 456/2003 (SAGPyA) – 1593/2003 (AFIP), comercializar los granos mediante la formalización instrumental de los formularios oficiales de la ONCCA y recae esa obligación en el comprador, es habitual en otras actividades que la facturación la realice el vendedor. Si bien este procedimiento resulta adecuado, desde el punto de vista del control, no es desatinado pensar que por vía de excepción, debidamente informada, hoy pudiera subsanarse una dificultad que resulta insalvable, en la práctica para aquellos productores que compran granos en forma ocasional a sus pares, para llevar adelante el proceso productivo. No obstante lo expuesto la norma es clara, y un comprador de granos (pensemos en un pequeño productor que, cumpliendo con preceptos permanentemente pregonados, de “generar valor agregado” tiene un modesto criadero de cerdos o de aves, por ejemplo) debe:

a) Inscribirse en la Onnca como operador, adquirir los formularios oficiales para la instrumentación de la recepción de los granos y la referida adquisición e informar con las periodicidades que establecen las disposiciones vigentes tales recepciones y adquisiciones.

b) Inscribirse en Afip, además de sus obligaciones de contribuyente, como Agente de Retención en IVA y operar como Agente de Retención en la RG 2118 para el impuesto a las ganancias.

c) Adicionalmente, y según cada legislación provincial, actuar como agente de retención en impuesto sobre los ingresos brutos e impuesto de sellos.

A todas luces imposible para la pequeña estructura administrativa que presupone un pequeño productor, que en sí misma, opera como dijéramos desalentando, ora la operación formal de compra, ora la producción misma. Pero es más gravoso aún, el intrincado camino de las disposiciones de la Oncca, que en su misma denominación, esta Oficina Nacional, impone una actuación en el “Control Comercial Agropecuario”, tan distante de la realidad del vínculo entre los productores, tanto desde lo fáctico, como de las normas de base, como el Código de Comercio (2), que expresamente excluye a estas operaciones, cuando expresa: “No se consideran mercantiles…… “3. Las ventas que hacen los labradores y hacendados de los frutos de sus cosechas y ganados.” Así, la Resolución Oncca 7/2007, expresaba en el punto 3.1.7 respecto del Comprador de Grano para Consumo Propio: que Se considerará como tales a las personas físicas o jurídicas que compren granos para consumo propio, ya sea previamente desnaturalizados o no. Al respecto establecía, en un expreso y absoluto desconocimiento de la infraestructura que se cuenta en el campo, y ya no sólo por los pequeños sino por los medianos productores, de la necesidad, cuando “pretendan su inscripción” acreditar la explotación de al menos una planta que cumpla con los requisitos…. y allí, el artículo 17 era lapidario, (17.1) La capacidad mínima de almacenaje no podrá ser inferior a trescientas toneladas…(¡!!). Ello fue luego modificado por la Resolución 7127/2009, bajándolo a 100 toneladas, que excluye una menor cantidad de productores, pero en definitiva….EXCLUYE. Indudablemente el error normativo, fue objeto de tratamiento, y salvado, parcialmente, por la Circular 01-2008 de la Oncca, a los 10 meses de estar en vigencia la de la Resolución ONCCA 7/2007 (B.O. 09/03/2007). En efecto, con fecha 11 de enero de 2008, la mencionada Circular expresa que “Los operadores denominados “Comprador de Grano para Consumo Propio”, que son aquellos que compran granos y lo utilizan en forma natural o transformándolo en alimento balanceado para alimentar animales que estén bajo su guarda, tienen obligación de inscribirse en esta Oficina Nacional, sólo cuando adquieran el mismo de un productor agropecuario, o sea que realicen una compra de grano primaria, donde indefectiblemente tienen que emitir para respaldar esta operación un Formulario 1116A acompañado de un Formulario 1116B o C. De lo enunciado anteriormente, se desprende que se puede adquirir granos a otros operadores (no productores), sin la obligación de

inscribirse en este organismo, recibiendo solamente la factura del vendedor, acompañada de la correspondiente carta de porte.” Esta resolución, excluyente de los pequeños productores, desde la imposibilidad real de cumplimiento de las complejas disposiciones formales de los operadores inscriptos, otorgaba al menos, la posibilidad de adquirir a través de un acopio o de la actuación de un corredor, los granos de manera formal, aunque generando para esos productores un gasto comercial innecesario. Esto en aras de una formalización con tal generalización a través de las normas expuestas que no reconoce una operatoria simple, que el productor podría realizar, informando adecuadamente a los organismos, a través de la página web, tales operaciones, vinculada siempre al traslado formal a través de la carta de porte, y poder venderle a su vecino, los granos excedentes de su producción. Una presunción que tenemos es que esta circular estuvo sumamente debatida durante bastante tiempo. Nos lleva a pensar esto que en sus vistos, invoca como antecedente la Resolución AFIP 1394/2002 (además de las vigentes RC SAGPyA AFIP 456/2003 (sic) y la Resolución ONCCA 7/2007). Si lo analizamos, al momento del dictado de la Circular que nos ocupa, la Resolución AFIP 1394/2002 había sido derogada por la RG AFIP 2266/2007 (3), y además, esta, ya sin vigencia, por imperio de lo establecido en la RG AFIP 2300/2007 (4). Una situación, que si bien no invalida su contenido, denota una desprolijidad respecto de la referencia indicada. Otra consideración que puede hacerse es que el art. 76 de la RG AFIP 2266 establece en su segundo párrafo: “Toda cita efectuada en normas vigentes respecto de las resoluciones generales citadas en el párrafo anterior, debe entenderse referida a la presente resolución general, para lo cual -cuando corresponda- deberán considerarse las adecuaciones normativas aplicables en cada caso.” Con lo que si la circular se hubiera dictado en un momento de vigencia de la RG 1394, sería válida su cita, pero, habida cuenta que al momento de su aparición, esta estaba “dejada sin efecto” por la RG 2266, derogada ésta por la RG 2300 la referencia se torna inválida. En el mismo año 2008, aunque en diciembre, la Oficina, dicta un nueva resolución, que es la RG 7953/2008 que reemplaza a la vigente hasta allí, 7/2007(5). En la misma, en el punto 11.3.5. cuando define al Comprador de Granos para Consumo Propio, dice que Se entenderá por tal a quien compre granos para consumo propio a productores y/o a otros operadores, sean previamente desnaturalizados o no. (El resaltado es nuestro). Esta inclusión de los “otros operadores” es mantenida por la modificatoria de la primera, es decir la RES. ONCCA 7127/2009 que expresa “11.2.7. COMPRADOR DE GRANOS PARA CONSUMO PROPIO: Se entenderá por tal a quien compre granos, previamente desnaturalizados o no, a productores y/o a otros operadores, para consumo animal” En este estado de cosas tenemos, una resolución derogada, (7/2007) que no hace distingos de los sujetos que venden los granos, una circular, referida a ésta, aún publicada en la página de la Oncca como vigente, que establece que las compras a “otros operadores” no requieren de la inscripción y dos Resoluciones posteriores (Vigente la Res. 7953/08 con las modif. de la 7127/09) que establecen coincidentemente que será Comprador de Granos para Consumo Propio quien compre granos a productores y/o otros operadores…. En razón de ello podemos concluir que tanto por vigencia posterior como por estar subordinada la circular a la resolución, en razón de ser la primera interpretativa de la segunda, debiéramos estar a lo dispuesto por la Resolución Oncca 7953/08, modificada por la Resolución Oncca 7127/09, que, desestimando lo indicado en la circular de marras, establece como incluido en la categorización de Comprador de Grano para Consumo Propio, a quien compre a:

a) Otros Productores b) Otros operadores (establecidos en el artículo 11 de la Res. 7953/08)

Por lo expuesto entendemos que los productores que adquieran granos para consumo de su propia producción (compra de granos para consumo propio) deben inscribirse como tales independientemente de la naturaleza del sujeto que les venda. CONCLUSIÓN Y PROPUESTA: Las normas impuestas por los organismos de contralor, fundamentalmente la SAGPyA, la AFIP y la ONCCA, habida cuenta de una complejidad administrativa emergente de las mismas, contrastan con la realidad de los productores (especialmente los pequeños) que ven en esas disposiciones un obstáculo para la instrumentación formal de dichas operaciones.

Sostener en el tiempo esa normativa, implicará seguramente una desventaja competitiva que se orienta en igual sentidos que otras disposiciones que han generado un proceso de concentración empresaria en el sector, de difícil reversión. Es nuestra responsabilidad aportar el conocimiento de la realidad y su adecuación normativa, a través de propuestas superadoras y es responsabilidad de los funcionarios ocasionalmente en funciones, receptar dichas proposiciones, analizarlas, y de resultar pertinente incorporarlas a las normas vigentes. La compra de granos para consumo propio, podría instrumentarse, puntualmente en el caso de productores de tamaño medio o pequeño como un régimen especial, que vinculado a un límite de tonelaje o volumen de venta, permita a los productores:

a) Recepcionar los granos sin los requerimientos de los operadores comerciales. b) Vender y Facturar mediante formularios comunes (Factura A) las ventas de los granos a

otros productores. c) Generar a través de transmisión on-line por internet, a los organismos de contralor los

datos físicos y monetarios de las operaciones indicadas.

OPINIONES CON RELACION A LA SUSPENSION Y EXCLUSION:

En primer término debemos advertir que la comunicación de la suspensión en el caso de los productores, debería hacerse con notificación fehaciente al contribuyente en el domicilio fiscal denunciado. Dado que hemos advertido que el tiempo mediante el cual se lo suspende (sesenta días) puede coincidir con el lapso donde el productor no realiza ventas, y por consiguiente no se entera de la suspensión, se agrava mucho más cuando transcurrido el lapso establecido directamente se lo excluye del Registro.

Entendemos que deberían existir tres pasos bien definidos:

1- Notificación fehaciente, donde se indique que si en un plazo de equis días no regulariza su situación, se lo suspenderá del Registro.

2- Suspensión por el término de 90 días. 3- Exclusión del registro, estableciendo la posibilidad que si regulariza la situación dentro de

los 30 días, se revierte la exclusión, procediendo a su reincorporación.

En el resto de los operadores y fundamentalmente en los acopios, antes de proceder a la suspensión, deberá notificarse fehacientemente cuales son las causales que darían lugar a esta sanción.

Entendemos que debe primar sobre las cuestiones formales, nuestra Constitución Nacional, que en su artículo 14, establece que todos tenemos el derecho “de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar”.

A titulo de ejemplo hemos observado las peripecias por las que tuvieron que pasar numerosos acopios ante la imposibilidad de imprimir cartas de porte. En la pagina del AFIP, se advertía con una simple leyenda que decía: “SE REGISTRAN OMISIONES DE PRESENTACION DEL REGIMEN DE INFORMACION O IREGULARIDADES EN LA INFORMACION INGRESADA” u otro texto que expresa: “DEBE DIRIGIRSE A LA ONCCA PARA SOLUCIONAR INCONVENIENTES CON LA ACTIVIDAD. REVISE SU SITUACION FISCAL”.

Esta situación es caótica, dado que los profesionales vinculados con la empresa, deben peregrinar por la AFIP, para ver si existe alguna cuestión pendiente que nunca notificaron, o por la ONCCA, donde por lo menos en el interior, no dan repuesta concretas a cuales son las observaciones que

dan lugar a la imposibilidad de munirse de las cartas de porte para poder vender los productos, que en definitiva y en muchas ocasiones no son del acopio, sino que cumplen ordenes de venta de los productores.

RESUMEN Y CONCLUSIONES

Del trabajo que hemos presentado, resumimos y exponemos las siguientes conclusiones con relación a los temas expuestos:

• Entendemos conveniente, revisar si es conveniente seguir gravando a la producción primaria agrícola, cuando se trata de productos que en un gran porcentaje, tiene destino la exportación.

Considerando además los graves inconvenientes causados por los delitos consumados y a los que nos hemos referidos en la introducción de este trabajo. Hacemos referencia a que todos las resoluciones generales donde se estableció el régimen de retención en el IVA en sus considerandos han hecho mención al “comportamiento por parte de determinados sujetos, así como de la detección de operaciones irregulares, se ha considerado necesario establecer otros mecanismos especiales de control, que impidan la realización de esas operaciones.”

Se debe agregar además, la demora en la devolución a exportadores, así como al reintegro sistemático a los productores. En el primero de los casos se morigera el perjuicio económico, porque la mayoría de los exportadores en los precios ofrecidos, tienen previsto esta incidencia financiera, en cambio el productor que en estos momentos tiene graves dificultades financieras, se ve afectado por la no devolución de las retenciones que le efectuaron.

• Del análisis de los sujetos enunciados en la R.G. 2300, en el artículo 20 indica que: “los responsables podrán solicitar su inclusión en el citado "Registro", la terminología utilizada no se ajusta a la realidad, dado que si optaran por no inscribirse como establece la norma, significaría la imposibilidad de poder operar en el mercado, en el caso de los productores, no podrían obtener las cartas de porte para el traslado de la mercadería, por lo que entendemos que tanto las disposiciones de la AFIP y especialmente las de la ONCCA, que imposibilitan la venta de la producción serían inconstitucionales porque vulneran lo dispuesto en el artículo 14, que establece que todos los habitantes tienen derecho a trabajar, ejercer industria licita y a comerciar. Por lo tanto proponemos que debe morigerarse las causales de suspensión, en razón que debe prevalecer ante todo la libertad de comercio. Con relación a los sujetos hemos efectuado las acotaciones pertinentes donde expresamos nuestra opinión con relación a los distintos obligados.

Se analizaron las causales de suspensión y exclusión entendiendo que deberían existir tres pasos bien definidos:

1. Notificación fehaciente, donde se indique detalladamente cuales son las observaciones que debe cumplimentar, no solo tributarias, sino también a las normas de la ONCCA. Transcurrido un plazo que no debería ser menor a quince días y sí el sujeto no regulariza su situación, se lo suspenderá del Registro.

2. Suspensión por el término de 90 días. 3. Exclusión del registro, estableciendo la posibilidad que si regulariza la situación dentro

de los 30 días, se revierte la exclusión, procediendo a su reincorporación.

Advertimos además que lisa y llanamente la suspensión y exclusión significa la quiebra de un acopio, se explicó convenientemente las causas, cualquier lector desprevenido pueda decir que esta afirmación es un exageración, así puede parecerle a quien no tiene conocimiento del negocio.

Esta actividad mueve una gran cantidad de dinero, sin embargo la utilidad bruta es del orden de un 3 a un 4% sobre el total operado.

Ningún acopio puede soportar ser sancionado ni con suspensión ni con exclusión, porque la retención del impuesto a las ganancias, no se realiza en función de la diferencia entre precio de compra y de venta, sino sobre el total de la operación. Un 15% de retención significa el cierre de las operaciones.

Debe destacarse además que en este rubro no existen oportunistas, sino por lo general se trata de empresas instaladas en distintas localidades y con muchos años de antigüedad en el negocio.

Entendemos que lo explicitado deberá tener una solución por la vía de la reducción del monto sobre el que se aplica la retención y por la posibilidad que puedan ejercer el derecho a defensa, antes de ser suspendido.

• La compra de granos para consumo propio, podría instrumentarse, puntualmente en el caso de productores de tamaño medio o pequeño como un régimen especial, que vinculado a un límite de tonelaje o volumen de venta, permita a los productores:

1. Recepcionar los granos sin los requerimientos de los operadores comerciales.

2. Vender y Facturar mediante formularios comunes (Factura A) las ventas de los granos a otros productores.

Generar a través de transmisión on-line por internet, a los organismos de contralor los datos físicos y monetarios de las operaciones indicadas

NOTAS Y BIBLIOGRAFIA:

(1) “ARRENDAMIENTOS PAGADOS EN ESPECIE”, Brunotti, Alfredo;Selva, Analía; Stafforte, Teresa; 9° Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 26 al 28 de junio de 2007.

(2) Código de Comercio - Título IV, Art. 452 inc. 3

(3) RG AFIP 2266/ 2007 – B.O. 15-06-2007 - Art. 76 - Déjanse sin efecto a partir de la fecha indicada en el artículo 73, inclusive, las resoluciones generales 1394, 1441, 1449, 1450, 1478, 1538, 1646, 1762 y 1953.

(4) RG AFIP 2300/2007- B.O. 06/09/2007 - Art. 83 - Derógase a partir de la fecha

indicada en el artículo 80, la resolución general 2266. Art. 80 - La presente resolución general entrará en vigencia el día 1 de octubre de 2007, inclusive, siendo de aplicación para los pagos que se realicen a partir de dicha fecha.

(5) 3.1.7. Comprador de Grano para Consumo Propio: Se considerará como tales a

las personas físicas o jurídicas que compren granos para consumo propio, ya sea previamente desnaturalizados o no.

• Ley 11683

• Ley 20631 – IVA (T.O. 1986)

• "El Aprendiz del Hechicero y el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y

Legumbres Secas " Curto, Fabian; Lazzaretti, Néstor H y Giovannoni, Lidia,V Jornadas

Nacionales Tributarias, Previsionales, Laborales y Agropecuarias.Rosario 2007

• “Arrendadores que cobran en especie frente al transporte de sus granos” Brunotti, Alfredo;

Selva Analía y Stafforte, Teresa, Ambito Financiero, 11 de abril de 2006.

• “El canje agropecuario y los supuestos de autorretención” Brunotti, Alfredo; Del Río, Ana;

Stafforte, Teresa; Selva, Analía; Giovannoni, Lidia; Lazzaretti, Néstor, Novedades Fiscales,

Ambito Financiero, 10 de abril de 2007




Titulo de la Comunicación Técnica Proyecto de ley de contratos agrarios

Autor/es: Pablo Robledo

Fernando Vaquero

COMUNICACIÓN TÉCNICA PROYECTO DE LEY DE CONTRATOS AGRARIOS

I. Introducción El sector agropecuario argentino tuvo una participación significativa en la recuperación de la economía a partir de la crisis del 2001, ayudado por factores externos e internos: buenos precios internacionales devaluación del peso argentino, respectivamente. Los cambios operados en los órdenes tecnológicos, económicos y de negocios, entre otros, que se sucedieron desde la última modificación legal de la Ley de Arrendamientos y Aparcerías Rurales N.° 13.246 hacen imperioso un nuevo marco legal que otorgue seguridad jurídica a las relaciones contractuales, permita un adecuado desarrollo económico sin menoscabar los recursos naturales y se ajuste más acabadamente a las necesidades del sector. En este sentido, el Congreso Nacional tiene en carpeta un Proyecto de Ley denominada “Ley de Contratos Agrarios” (el “Proyecto) que reemplazaría a la antigua Ley N.° 13.246 de Arrendamientos y Aparcería Rurales. La circunstancia de que este Proyecto se convierta en ley nos motivó a profundizar el análisis de sus aspectos más significativos. II. Antecedentes Nuestro ordenamiento jurídico legisla de manera autónoma la locación de inmuebles destinada a vivienda o a fines comerciales –Ley N° 23.901– que se aparta de la legislación civil. En el ámbito agrario también existe un cuerpo normativo que establece criterios propios sobre la locación de predios que exceden la concepción estática de la propiedad acuñada por el Derecho Civil. Aun cuando los antecedentes de esta autonomía se remontan al año 1921 con la sanción de la Ley N.° 11.170, podríamos decir que el gran salto fue dado por la Ley N.° 13.246, del año 1948 (sancionada el 8 de septiembre de 1948, promulgada el 10 de septiembre de 1948 y publicada en el Boletín Oficial el 18 de septiembre de 1948). Sus disposiciones originales sufrieron profundas modificaciones dadas por los Decretos-Leyes 1.683/63 y 1.639/63 y las Leyes 14.432, 14.451, 17.181, 21.452 y 22.298. La sanción de la Ley N.° 13.246, aprobada por unanimidad de ambas Cámarasi, fue la consecuencia de largos años de estudios en donde se compiló la experiencia práctica y legal de muchos años y se legitimó la intervención del Estado en atención a que la tierra, además de cumplir una función social como impulsora de trabajo, representaba la base de la riqueza sobre la cual se sustentaba el crecimiento de la economía argentinaii. En su redacción original, el legislador trató de resolver los desequilibrios evidentes que se presentaban a favor de los arrendadores debido a que los contratos agrarios estaban sometidos a las disposiciones del Código Civil. Para ello se dispuso: a) la fijación de un plazo mínimo de arrendamiento a favor de los arrendatarios, b) la nulidad de cláusulas que obliguen al arrendatario a vender su cosecha bajo determinadas condiciones, c) el derecho del arrendatario a exigir el resarcimiento de las mejoras introducidas en los campos, d) la revisión o reajuste de precio y e) la remisión proporcional del precio por pérdida de las cosechas, entre otros. Los avances logrados en materia de legislación agraria fueron abandonándose paulatinamente a través enmiendas, eliminación de artículos y cambios que al decir de destacada doctrina “… crearon una situación anárquica…”iii. III. El Proyecto de Ley III. 1. Aspectos generales

La redacción actual de la Ley N.º 13.246 ha recibido críticas de la doctrina debido a la falta de sistematización y orden del cuerpo normativo. En este sentido, se ha sostenido que la norma regula en un solo artículo principios generales del derecho agrario de significativa relevancia, tales como el orden público, la irrenunciabilidad de los beneficios previstos en la norma y la nulidad de cláusulas que violen la ley o se hagan en fraude a ellaiv. Se ha criticado también que cuestiones vinculadas con aspectos generales del régimen agropecuario –como el orden de prelación normativo– sean abordadas al final del cuerpo normativo. La Ley N.° 13.246 está dividida en cinco Títulos (uno de los cuales fue derogado por la Ley N.° 22.298), que regulan los contratos de arrendamiento rural; aparcería agrícola; pecuaria; medierías; arrendamientos accidentales: contrato de cosecha y aparcería, y los contratos ad meliorandum. El Proyecto ha tratado de salvar alguna de estas críticas. La norma se estructura sobre la base de once Títulos que tratan sobre: a) las disposiciones generales aplicables a los contratos agrarios; b) los clásicos contratos de arrendamiento rural (aparecerías y medierías, del pastaje); c) los contratos agrarios en participación; d) los contratos de locación de obra rural; e) un régimen de promoción fiscal para determinados contratos; e) la conservación de los recursos; y f) la creación de un registro de contratos agrarios. El Título I trata sobre las disposiciones generales aplicables todos los contratos agrarios y, en términos generales, mantiene las cuestiones trascendentes previstas en la Ley N.° 13.246. En efecto, se mantienen inalterables las disposiciones que evitan las contrataciones en fraude a la ley, es decir, contrataciones que intentan eludir prescripciones previstas en el cuerpo normativo, escondiendo contratos que en su esencia conceden el uso y goce de un predio rural a título oneroso con destino a la explotación agropecuaria. Asimismo, el Proyecto sostiene de manera tajante el carácter de orden público de todos sus preceptos. Aun cuando se ha sostenido que la declaración genérica de orden público otorgada a todo un texto legal puede consistir en un defecto de técnica legislativa y se ha reconocido que los jueces pueden inducir este carácter mediante una interpretación sistemática y contextual del texto legalv, es en los contratos de locación de inmuebles una de las áreas donde la cuestión del orden público ha dado lugar a mayor debate doctrinario y jurisprudencial. Parecería que el hecho de que el Proyecto sostenga el carácter de orden público de estos contratos muestra cierta debilidad de nuestra realidad económica que, a diferencia de lo que ocurre en otras latitudes, requiere una moderada protección del Estado. Siguiendo con los comentarios al Título I, se desata la ubicación dentro de este acápite de las fuentes del derecho que se aplicarán en forma supletoria a la ley agraria. Esta regulación se encuentra hoy prevista en el artículo 41 de la Ley N.° 13.246 bajo el capítulo donde se tratan cuestiones comunes a los contratos de arrendamiento y aparcería. Pero, además de mejorar la ubicación de esta norma dentro del cuerpo legal, el Proyecto altera el orden de prelación. Mientras la Ley N.° 13.246 establecía que primero debía estarse al convenio de partes; luego, a las normas del Código Civil vinculadas con la locación y, por último, a los usos y costumbres; el Proyecto ubica a los usos y costumbres por encima del Código Civil. Con este cambio, el legislador retoma el antiguo orden de prelación que estaba vigente con anterioridad a la reforma del año 1980. Otro aspecto relevante es el vinculado con la dimensión que pueden alcanzar los predios que podrán darse o tomarse en arriendo. El artículo 6 del Proyecto fija “… en el equivalente a diez (10) unidades económicas la superficie máxima que en la totalidad de los contratos vigentes en que sea parte una persona física o jurídica, sola o asociada, por sí o por interpósita persona, podrá explotar como arrendatario, aparcero tomador o mediero. Se establece en el equivalente a diez (10) unidades económicas la superficie máxima que un concedente, en carácter de arrendador, aparcero o mediero, podrá conceder a una sola persona física o jurídica sola o asociada, por sí o por interpósita persona, en carácter de arrendatario, aparcero o mediero. La reglamentación establecerá las sanciones en caso de violación de esta norma”.

Parecería que el Proyecto introduce una restricción a la libertad de contratación amparada por el artículo 14 de la Constitución Nacional. Sin embargo, no toda restricción puede ser catalogada de inconstitucional. Desde antiguo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido la imposición de restricciones en materia contractual en atención a los intereses generales y permanentes de la sociedad. Y en este mismo sentido, la doctrina ha destacado “… que las restricciones acerca de los contenidos y modos de los contratos pueden ser más intensas, si el convenio se celebra en condiciones de desigualdad entre los contratantes…”vi. El Proyecto establece que la superficie máxima de los predios destinados para aquel fin no podrán superar las diez unidades económicas. La doctrina ha interpretado que la unidad económica “… es la “dimensión que puede tener un fundo agrario o rural, para que la explotación que se lleva a cabo en el mismo no resulte antieconómica”; es decir, que conforme a las características del predio y la zona en la cual se halla (ubicación, dimensiones, régimen de precipitaciones, tipo de actividad, cultivos, etc.) se establece un parámetro a efectos de optimizar los recursos y, en definitiva, realizar una actividad sustentable”vii. El concepto de unidad económica se introdujo en nuestra legislación para delimitar qué superficie de terreno hacía rentable la explotación de cada productor. Así, por ejemplo, la Ley Avellaneda de 1876 dividía los territorios en lotes de 100 hectáreas y, más adelante, se introdujeron otros parámetros para subdividir la tierra. Con la sanción de la Ley N.° 17.711 se limitó la subdivisión de inmuebles al extremo que resulten antieconómicos y se facultó a las provincias para que efectaran la determinación de las superficies que debe tener la unidad económicaviii. En el uso de esta facultad, las provincias han adoptado distintos parámetros para delimitar la cuantía de la unidad económica en atención a los objetivos perseguidos por la jurisdicción. En este escenario, se podrán encontrar predios con superficies relativamente medianas pero conformados por una gran cantidad de “unidades económicas” a raíz de que las subdivisiones a la que estuvo sometido no respetaron parámetros productivos. Si éste fuera el caso, los contratantes podrían enfrentar restricciones cuando quieran respetar el nuevo parámetro de contratación. Pero la restricción prevista en el artículo 6 del Proyecto parece ser una limitación que, además de estar dirigida al predio, apunta de manera directa a cada una de las partes contratantes. En efecto, el Proyecto limita el derecho de los arrendadores al impedirles arrendar a un único arrendatario la explotación que supere las diez unidades económicas. Y para los arrendatarios se establece en diez unidades económicas la superficie máxima que podrán arrendar en la totalidad de los contratos vigentes en los cuales sean partes. Parecería que en el intento por limitar la capacidad de contratación de grandes arrendatarios económicamente pudientes (tal como ha sido expuesto por el diputado impulsor del Proyecto) se ha desatendido la posición del arrendador que, careciendo de capacidad económica, tecnológica y de ayuda financiera del propio Estado nacional, posee una escasa capacidad para labrar su propio campo y se ha apoyado en una relación de confianza con el arrendador para sacar provecho de su tierra. Por último, el Proyecto crea una norma penal en blanco ya que las facultades para fijar las sanciones a quienes violen las disposiciones previstas en el artículo 6 han sido delegadas al reglamentador. III. 2. Aspectos particulares de los contratos agrarios 1) Arrendamiento rural El Título II del Proyecto trata sobre los arrendamientos rurales en particular. La definición de arrendamiento dada por el Proyecto participa, en términos generales, de la definición dada por la Ley N.° 13.246, en donde una de las partes (arrendador) se obliga a ceder el uso y goce de un

predio rural con destino a la explotación agropecuaria y la otra (arrendatario) a pagar un precio determinado. Sin embargo, el Proyecto introduce cambios significativos con relación al régimen actual vinculados con: a) el objeto, b) el precio, b) el plazo y d) los contratos accidentales. A continuación comentaremos cada uno de ellos en formar particular. a) El objeto La locación es, en términos generales, un contrato de uso. Así como la compraventa persigue transferir el dominio de la cosa que se enajena, en la locación lo que se busca es el uso de una cosa. Con relación a la cosa objeto de los contratos de locación, el Código Civil establece que lo conforman las cosas muebles no fungibles y las raíces sin excepciónix. Para la Ley N.° 13.246, la cosa objeto del contrato de arrendamiento es el inmueble o predio que satisface los siguientes requisitos: a) se localiza fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos y b) su destino es la explotación agropecuaria. El Proyecto introduce un agregado significativo sobre este punto ya que amplía las cosas que pueden ser objeto de los contratos de arriendo. El artículo 7 del Proyecto establece que el arrendamiento también podrá tener por objeto la cesión de una explotación o establecimiento rural integrado por las instalaciones, maquinarias, animales y demás bienes que las partes determinen en el contrato. El hecho de incluir dentro del objeto de estos contratos no sólo al arrendamiento del predio o inmueble sino también a las explotaciones agropecuarias, entendidas como unidades orgánicas o de negocios, parecería una medida favorable, ya que se legislará sobre un hecho que ocurre en la realidad de los negocios y que hasta el momento carece de una regulación legal específica. b) El precio La Ley N.° 13246 establece que la contraprestación por el uso y goce del predio será el pago de un precio determinado en dinero. La norma parece adoptar los principios básicos del Código Civil previstos para los contratos de locación de cosasx en donde la contraprestación consiste en el pago del precio determinado en dinero. Pero, a pesar de esta similitud, parecería que existen significativas diferencias entre la materia civil y la agraria con relación al precio. En efecto, mientras la nota al artículo 1493 del Código Civil califica como contratos innominados a los contratos donde la contraprestación por el uso y goce de una cosa consista en la transferencia de una cantidad de frutos provenientes de la cosa, la legislación agraria prohíbe este tipo de acuerdos (Ley N.° 13.246, artículo 32). Otra diferencia se presenta cuando la contraprestación se fija en proporción a los frutos producidos por el bien dado en locación: mientras que para el Código Civil las partes habrían celebrado un contrato de sociedad, para la legislación agraria este mecanismo de pago recalifica al contrato de arrendamiento como uno de aparcería o mediería. Con relación al precio, el Proyecto prevé que la contraprestación por el uso y goce del predio rural puede consistir, además de en un precio en dinero, en un precio en especie (artículo 8) o en un porcentaje de los frutos (artículo 9). Nótese que al autorizar el pago del precio en especie, el Proyecto se aparta de los preceptos dados por el Codificador ya que este tipo de acuerdo sobre el precio en un contrato de locación llevaría a recalificarlo como un contrato innominado. Parecería que estas modificaciones intentan reconciliar las distintas interpretaciones doctrinas y jurisprudenciales surgidas en aquellos casos donde el precio se estableció como un porcentaje de los frutos o una cantidad fija de bienesxi. Mientras unos sostienen que estas cláusulas están prohibidas en la legislación agraria actualxii (artículo 32 de la Ley N.° 13.246), otros opinan que la restricción prevista en el artículo 32 sólo rige para los contratos de aparcería. ya que el propósito

de estos contratos es repartirse los frutos y las cláusulas de importe o porcentaje fijo los desnaturalizarían. Cuando el precio se fije en especie, el arrendatario puede liberarse pagando su equivalente en dinero. Asimismo, el arrendador podrá exigir la conversión en dinero. En ambos casos el precio será determinado aplicando la cotización del producto en el puerto o mercado institucional previsto en el contrato o el más cercano. Sin embargo, los cambios más significativos en materia de precio están relacionados con las disposiciones que prevén a) posibles quitas o b) ajustes en el precio frente a determinadas circunstancias. El artículo 11 del Proyecto establece que si se produce la pérdida total o parcial de la cosecha debido a casos fortuitos o de fuerza mayor que impliquen riesgos no asegurables, el arrendatario tendrá derecho a una quita proporcional en el precio del arriendo. En estos casos, la pérdida de cosecha debe ser superior al cincuenta por ciento del l rendimiento promedio del campo. Esta disposición no es extraña a esta rama del derecho. En efecto, su introducción tuvo lugar con la aprobación de la Ley N.° 13.246 (año 1948), aunque luego fue derogada por la Ley N,° 22.298 (año 1980). La doctrina ha considerado que una disposición de este tenor comporta “… una de las más graves lesiones al concepto tradicional de la fuerza obligatoria del contrato (art. 1197 C. Civ) y consagra un principio justamente contrario al que formula el Código Civil en su artículo 1557 “… que ponen a cargo exclusivo del arrendatario los riesgos de la explotación rural y no le permiten pedir la remisión total o parcial del arrendamiento (“remisio mercedis”) alegando casos fortuitos o de fuerza mayor, ordinarios o extraordinarios, que hayan destruido o deteriorado su cosecha”xiii. La norma establece que la pérdida de la cosecha no se considerará aisladamente, ya que si la pérdida fuese compensada con el producido de las cosechas precedentes, el arrendatario carecerá de derecho para reclamar una quita en el precio del arriendo. A pesar del voluntarismo del legislador por defender los derechos del arrendatario, es dudosa la aplicación práctica de esta cláusula. En la actualidad, la industria aseguradora cubre un espectro de riesgos más extensos de los que se cubrían hace sesenta años, momento en el cual se introdujo esta disposiciónxiv. Es probable entonces que esta medida proteccionista repercuta de manera negativa en cabeza de los arrendatarios, quienes se verán obligados a incurrir en mayores erogaciones por satisfacer primas de seguros que los protejan frente a cualquier eventualidad. En materia de seguros, la Ley N.° 13.246 y el Proyecto consideran insanablemente nulas las cláusulas que obligan a contratar con persona o personas determinadas y nada se dice sobre los alcances de la cobertura o riesgos que una de las partes puede exigirle a la otra. Por su parte, el artículo 15 del Proyecto hace renacer una disposición prevista en la primitiva Ley N.° 13.246: la revisión del precio por desequilibrios entre el costo de producción y el valor de los productos obtenidos. La doctrina ha interpretado que esta disposición importa la aplicación legal de la teoría de la imprevisión fundamentada en la cláusula que autoriza a los jueces a rever los contratos cuando desaparecen las condiciones bajo las cuales se contratóxv. Esta revisión, a la que acceden arrendador y arrendatario, tendrá lugar cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) exista un desequilibrio superior al 30%, b) se origine por causas de índole general o regional, c) haya transcurrido más de un año de contrato y c) exista un pedido de parte. Consideramos que la normativa sobre revisión o ajuste de precio en los contratos agrarios deberá ser sometida a una profunda reglamentación, ya que el Proyecto no legisla sobre aspectos

esenciales para su aplicación. Por ejemplo, no existe una identificación de los costos –por tipo de actividad– que conformarán el costo de producción, no se ha especificado en qué momento se medirán los costos y el precio para verificar el desequilibrio, se omite cualquier referencia al uso de índices de actualización que hagan comparables los valores por comparar, entre otros aspectos. Parecería que la efectividad de esta disposición dependerá de la buena fe de los contratantes y de la idoneidad de quienes deberán resolver los casos concretos. c) El plazo El artículo 4 de la Ley N.° 13.246 establece que tres años es el plazo mínimo por el cual puede arrendarse un predio rural. Este plazo también se aplica a los contratos sucesivos celebrados entre las mismas partes y con respecto al mismo predio en donde se no se haya establecido el plazo o el establecido sea inferior. La determinación del plazo mínimo legal por el cual deben celebrarse este tipo de contratos es un elemento que trasciende al vínculo que une al arrendador y al arrendatario. En sus orígenes, la fijación de plazos prolongados buscaba otorgar cierta estabilidad al trabajador rural, impedir el nomadismo y dotarlo de una mayor capacidad que le permitiera obtener una retribución suficiente para adquirir un predio rural. Pero, en la actualidad, el plazo es visto como una herramienta eficiente para lograr un equilibrio entre productividad de la tierra y eficiente conservación. El Proyecto, retomando la Ley N.° 13.246, fija el plazo en cinco años. Además, delega en la autoridad de aplicación la posibilidad de fijar un plazo mayor en tanto las actividades o las regiones donde se lleve a cabo la explotación así lo exijan. d) Los contratos accidentales La fijación de plazos relativamente prolongados puede generar, como consecuencia no deseada, el uso excesivo de los conocidos “contratos accidentales”. Estos contratos se caracterizan por su especificidad y carácter brevexvi. Los contratos accidentales no han estado exentos de críticas y halagos por parte de la doctrina. Así, se ha sostenido que a raíz de su uso abusivo –lo cual podría interpretarse como un fraude a la ley agraria– pasaron a ser la regla en lugar de la excepción. Así afectaron seriamente la estabilidad de la empresa agraria y dañaron la fertilidad de los suelos, ya que sistemáticamente se aprovechaban los dos cultivos anuales permitidos sobre el mismo predio ruralxvii. En este sentido, el Proyecto introduce una disposición novedosa y trascendente que consagrará un verdadero cambio en el sector agropecuario: se impide la celebración de contratos accidentales de hasta dos cosechas, ya sea a razón de una por año o dentro del mismo año agrícola. Los únicos contratos accidentales validados por el Proyecto son: a) los contratos para renovar pasturas, b) los contratos celebrados para la producción de semillas y c) los contratos de pastoreo. Se ha sostenido que en la actualidad la mayor parte de los contratos agrarios que se celebran consisten en contratos accidentalesxviii. Sin embargo, los datos estadísticos que surgen del censo anual agropecuario 2002 (último censo reflejado por el INTAxix) indicarían que sólo un 15% de las hectáreas económicamente aptas han sido arrendadas bajo contratos accidentales de arrendamiento y aparcería. Con respecto a las formas, se obliga a redactar los contratos por escrito y certificar las firmas de los contratantes ante juez de paz, comunal o escribano. Es probable que la obligación de la forma escrita y la firma certificada busque erradicar cualquier intento de burlar el propósito de la ley, ya que resulta difícil concebir que un contrato verbal pueda ser accidental.

2) El contrato de aparcería y el nuevo contrato agrario en participación El artículo 21 de la Ley N.° 13.246 establece que el contrato de aparcería es aquél en el que una de las partes se obligue a entregar a otra animales, o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartirse los frutos. Es conocida la discusión que se ha planteado sobre la caracterización de este contrato como una sociedad, un arrendamiento o un contrato autónomo. En 1936, un caso en el que se había cedido el uso y goce de un inmueble rural a cambio de un porcentaje de la producción, la Corte Suprema Justicia de la Nación sostuvo que el contrato era de sociedad porque la contraprestación no consistía en el pago de un precio cierto en dineroxx. El fallo se basó en el artículo 1493 del Código Civil y sus Notasxxi. Se ha sostenido que esta discusión carecería hoy de interés porque, a través de la Ley N.° 13.246, se ha caracterizado al contrato de aparcería como un contrato autónomoxxii; postura compartida, en general, por la doctrinaxxiii. La discusión parecería centrarse sobre cuáles son las obligaciones y derechos que surgen de un contrato de aparcería. Así, se ha sostenido que si la única diferencia entre un contrato de aparcería y uno de arrendamiento es el tipo de retribución, la aparcería encuadraría, en sentido económico, dentro del concepto de arrendamiento. Bajo esta postura, se da relevancia a que, en ambos contratos, la obligación del arrendador/aparcero es sólo la entrega del fundo y la participación en los frutos sería sólo una forma de retribución, tal como habría sido el criterio de las Leyes N.° 11.170 y N.° 11.627xxiv. Se podría objetar que si la retribución del uso y goce del inmueble es un porcentaje de los frutos, se da un elemento “asociativo” extraño a la idea de arrendamiento y desaparece el carácter de contrato conmutativo propio del arrendamiento. Es decir, la participación en los frutos implicaría una sociedad, con fundamento en la Nota al artículo 1493 del Código Civil. Esta asimilación se ha rechazado porque: 1) en la sociedad se participa de las ganancias y de las pérdidas y sería nula la pretensión de no participar en las pérdidasxxv; en cambio, en la aparcería, lo que puede ocurrir es que el aparcero dador no obtenga ganancias por haber fracasado la cosecha pero no tendría el riesgo de soportar las pérdidas; 2) el productor es quien responde ante terceros por las deudas contraídas y no podrían afectar al aparcero dador, 3) no hay derechos y obligaciones equivalentes a las que pueden tener los socios de una sociedadxxvi. Sin embargo, se ha indicado que, en estos casos, existiría un contrato parciario y no asociativo. La doctrina ha señalado que el contrato parciario es un contrato de cambio en el que las prestaciones dependen de la suerte de los negocios de una de ellas, hay una participación en los beneficios de una empresa ajena. Si bien hay cointerés, puesto que ambas partes están interesadas en el funcionamiento de la empresa, no hay comunidad de fines, sino simplemente una influencia de la empresa sobre los ingresos de una de las partes. El vínculo no pierde su carácter de cambio, no hay aportes comunes, ni participación en las pérdidas, los resultados no surgen de la actividad de ambas partes, sino de una sola. En cambio, el negocio en participación es de naturaleza asociativa, porque no es solamente una forma de retribución, sino que hay coparticipación en los fines, que se revela en mecanismos de control, decisión compartida, proyecto específico, una organizaciónxxvii. Estos elementos han llevado a sostener que, en los casos en que el aparcero dador entrega el fundo a cambio de un porcentaje de la cosecha, se estaría en presencia de una especie de arrendamiento aleatorio, en el cual el locador se desentiende de la explotación y su riesgo se limita a no recibir el precio. En cambio, la respuesta cambia si el contrato de aparcería contiene otras obligaciones para el aparcero. En esos casos, el encuadre puede variar para definir si se está en presencia de una sociedad o, al menos, de un contrato asociativo.

De lo antecedentes expuestos, parecería que los derechos y obligaciones del aparcero dador pueden variar entre rangos bien marcados que van desde la simple cesión del uso y goce del fundo hasta la intervención en la dirección o gestión del negocio, el aporte de insumos para la explotación del inmueble, la participación en los gastos, entre otros. En el caso Faraxxviii, el Tribunal Fiscal consideró que existe empresa o explotación unipersonal cuando una persona física comprende una actividad económica organizada, mediante la utilización de elementos materiales y humanos, con el objeto de que el ente autónomo así creado revista un fin de producción o de cambio de bienes o servicios; y que las actividades del arrendador y las del dador de aparcerías agrícolas o pecuarias definidas por la Ley N.° 13.246 no encuadran en el concepto de empresa o explotación unipersonal. En el mismo sentido que Fara, se sostuvo que el aparcero dador no es un sujeto empresa cuando su obligación es la sola entrega del predio –idéntica obligación a la del arrendador–, porque le falta el elemento organización y el elemento inversión de capital para que pueda ser considerado empresario. El elemento esencial de una empresa que asumiría el aparcero dador sería el riesgo. Sería un rentista de resultado inciertoxxix. Similar postura se entendió si lo único que se aporta es el terreno y se recibe, a cambio, una porción de los frutos obtenidos, concluyendo que, ante la inexistencia de los elementos que caracteriza a la “empresa”, corresponderá que la renta en especie tribute como ganancia de primera categoríaxxx. Parecería que el Proyecto ha tratado de pacificar las distintas interpretaciones doctrinarias y jurisprudenciales de la naturaleza jurídica de estos contratos al convenir en que corresponden al aparcero tomador la dirección y explotación de la empresa. Pero el cambio más trascendente viene dado por la incorporación de los llamados contratos agrarios en participación que están regulados en un título independiente al previsto para los contratos de arrendamiento o aparecería. En estos nuevos contratos, dos o más personas aportan en común el uso y disfrute de fincas, capital, trabajo y otros elementos de producción, con la finalidad de constituir una explotación agrícola o ganadera, acordando repartirse las utilidades o soportar las pérdidas en proporción a sus aportes. El asociante tendrá a su cargo la gestión y explotación del negocio. Los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones solamente con respecto al asociante. Parecería que el Proyecto incluye dentro de la legislación agraria la figura del contrato en participación, el cual calificaría como una especie dentro del género de los contratos asociativos. En estos contratos, cuya definición es más amplia que la de sociedad, las partes se obligan a efectuar prestaciones y a colaborar para la obtención de un fin común sin menoscabar sus intereses particulares. La doctrina distingue los “contratos asociativos en sentido lato” de los “contratos asociativos en sentido propio”xxxi. Se interpreta que en los contratos asociativos en sentido lato un asociante dueño de un negocio le otorga participación a un asociado en virtud de un aporte que éste realiza. No se llega a constituir una entidad (o relación jurídica) en cuyo gobierno y dirección puedan intervenir directa o indirectamente todas las partes. En cambio, en los contratos asociativos en sentido propio, no existe la figura del asociante y uno o más asociados. Cada parte participa directamente y a título igualitario en el negocio o en la empresa común, interviniendo también en la gestión de los negocios. La figura de la sociedad es el ejemplo por excelencia. El Proyecto parece adoptar la figura del “contrato asociativo en sentido lato”, ya que se distinguen las figuras de asociante y asociado, se limitan las responsabilidades en la gestión y dirección del negocio, entre otras características. IV. Conclusiones

El establecimiento de una adecuada regulación de los contratos agropecuarios es un elemento clave para modernizar las explotaciones agropecuarias y, respetando la conservación del medio ambiente, generar niveles de renta y ocupación satisfactorios para todos los estratos de la economía. Considerando que la última modificación en materia de contratos agrarios data del año 1980, resulta positivo aggionar el marco legal. Sin embargo, estas modificaciones deben estar acordes con la realidad del mercado y sus perspectivas de futuro. En este sentido, el punto vulnerable del Proyecto es la falta de razonabilidad entre algunos fines legítimos que se persiguen y los medios elegidos por el legislador para llevarlos a cabo. En este sentido, la reaparición de medidas implementadas hace más de medio siglo –en un contexto local e internacional distinto– parece perjudicial para los objetivos que se plantean. i La Ley N° 13.246 fue concebida dentro del conjunto de leyes de Plan Quinquenal de Gobierno ii Rezzónico, Luis María, “Intervención del Estado en la Locación rural”; Ed. Valerio Abeledo (1951), pag. 13 iii Brebbia, Fernando P. “…”, nota del autor. iv Maiztegui Martínez, Horacio. “Derecho Agrario”, Nova Tesis, 2006, página 134. v IX Encuentro de Abogados Civilistas. Colegio de Abogados de Entre Ríos. Paraná, septiembre de 1995. vi Gelli, María Angélica, “Constitución de la Nación Argentina”, Ed. La Ley (2da. Ed.), pág. 79. vii Pastorino, Leonardo F. “Derecho Agrario Argentino”, colaboración del prof. Juan Mecca, Abeledo Perrot, 2009, página 402 y siguientes. viii Código Civil, artículo 2326 (modificación introducida por la Ley N° 17.711) ix Código Civil, artículo 1499 x Código Civil, artículo 1493: “Habrá locación, cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa … y la otra a pagar por este uso o goce … un precio determinado en dinero”. xi Facciano, Luis A., “Contratos Agrarios”, Ed. Nova Tesis, 2006, pág. 203. xii Rossini Vítolo, pag. 105, Campagnale, H. pg. 188 xiii Rezzónico, Luis María, “Intervención del Estado en la Locación Rural”, Ed. Valerio Abeledo, 1951, pag. 44. xiv En la discusión parlamentaria que trató el artículo sobre quita de precio se habló de las heladas como riesgos no asegurables. xv Taborda Caro, María Susana, “Derecho Agrario”, Ed. Plus Ultra, 1977, pag. 224. xvi Campagnale (h.), Humberto. “Régimen agrario del contrato accidental por cosecha”, La Ley (1981-D, 1). xvii Brebbia, Fernando B., “Anteproyecto de la Ley General de Contratos Agrarios”, Ed. Centro de Publicaciones de la Universidad Nacional del Litoral, 1996. Facciano, Luis A., “Contratos Agrarios”, Ed. Nova Tesis, 2006, pág. 64 xviii Wüst, Graciela, “Los contratos agrarios”, La Ley 2008-E, pag. 904. xix Los datos obtenidos del Censo Anual Agropecuario 2008 no han sido aún procesados. xx Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Rodolfo Jensen c/Banco Hipotecario Nacional”, del 16 de noviembre de 1936. Ver también Aclaratoria del 27 de noviembre de 1936. xxi El Tribunal no aplicó la Ley de Arrendamientos Rurales N.° 11.170 de 1921, que permitía el pago del arriendo en un tanto por ciento de la cosecha, ya que esta ley se refería a contratos menores a 300 hectáreas y, en el caso, se habían arrendado 350. Asimismo, el Tribunal no aplicó la otra ley que también autorizaba el pago del arriendo en un tanto por ciento, la Ley N.° 11.627, porque no era la vigente en el año 1929, momento en el que el contrato se había celebrado. xxii López de Zavalía, Fernando J., “Teoría de los Contratos (Tomo III). Editor Zavalía, pág. 579. xxiii Facciano, Luis, “Contratos Agrarios”, Editorial Nova Tesis (2006), página 155. Carlos Spinedi y Mario Vals: “Manual de Derecho Agrario”, Editorial Perrot (1951), página. 171, María Susana Taborda Caro; Derecho Agrario, Editorial Plus Ultra (1977) página , Blasco, Omar Emilio, Arrendamientos y aparcerías rurales, Editorial Depalma (1963), página 44

xxiv Fernando J. López de Zavalía, Teoría de los Contratos (Tomo III). Editor Zavalía, página 579 xxv Artículos 1654, inciso 5) y 1652 del Código Civil. xxvi López de Zavalía, Carlos Spinedi y Mario Vals: “Manual de Derecho Agrario”, Editorial Perrot (1951), página. 171 xxvii Lorenzetti, Ricardo Luis: Tratado de los Contratos, Editorial Rubinzal Culzoni (2000), To. III, página 245 y 475. xxviii Tribunal Fiscal de la Nación, “Fara, Luis c/DGI”, 11/07/1986. xxix Diógenes Drovetta, “Aspectos Tributarios de los Contratos Agrarios Asociativos”, Derecho Agrario, Editorial Jurídica Nova Tesis, Luis A. Facciano, Coordinador. xxx Angel A. Alberto, Claudio Ferullo. “Tratamiento en los tributos a la renta y sobre el patrimonio de algunas modalidades contractuales y muy usuales en la actividad agropecuaria”. 16 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas, Rosario, 2006. xxxi Farina, Juan María. “Contratos de colaboración, contratos de organización, contratos plurilaterales y contratos asociativos”. La Ley, 1992-E, 1037.




Titulo de la Comunicación Técnica Ingresos tributarios impropios en comercialización de granos

Autor/es: Ivana Raquel Sicuelo * María Soledad Vega *


COMUNICACIÓN TECNICA Existe un supuesto en la comercialización de grano que es interesante presentar la observación de dicha situación, por cuanto acarrea efectos importantes sobre la comercialización de granos.- El supuesto al que se hace referencia es el caso que los productores no estén incluidos en el Registro Fiscal de Operadores de Comercialización de Granos y Legumbres Secas. Estos sujetos al comercializar en materia de granos tienen un tratamiento muy particular, dicho trato surge del artículo 9 de la RG 2300, que en su tercer párrafo se establece que no es de aplicación los dos párrafos anteriores, con lo cual no se puede realizar la aplicación de las siguientes modalidades que prevé la RG 2300.-

Una de ella es la que surge del primer párrafo del artículo 9, y se encuentra referida a la cancelación de retenciones practicadas por compensación con las acreditaciones, devoluciones o transferencias del impuesto que se le hubiera facturado por las adquisiciones de los granos comprendidas en esta resolución a los exportadores.-

En este supuesto, el exportador si le adquiriera a un productor no incluido en el registro, significa que la compensación establecida en este párrafo, llevaría como consecuencia que debe ingresar la misma, no pudiendo hacer uso del mecanismo que prevé la norma (artículo 9, primer párrafo RG 2300).-

En el caso de los acopios ocurre algo similar, por cuanto no se puede llevar a cabo la compensación de retenciones practicadas, en los casos que el productor no se encontrara incluido en el Registro de la RG 2300. En este supuesto, al igual que en el anterior, el agente de retención ingresa la retención.-

Una cuestión más para destacar es que la tasa de retención es del 10,5 %, es decir que se hace por el total del débito fiscal originado por la operación.-

Consecuencias económicas de esta excepción El circuito económico de producción y comercialización de granos se inicia con la compra

de insumos y pago de labores culturales por parte del productor, lo cual si se toma un grano como la soja representa un costo actual de aproximadamente 176 dólares la hectáreas, lo cual determinará que habrá crédito fiscal. Se estima que la tasa general es del 16 % (hay insumos al 21 % y otros al 10,5 %), lo cual representa un crédito fiscal por IVA de u$a 28,16. Por otra parte cuando realiza la recolección, transporte y comercialización se originan costos, que está en el orden del 15 % (por consecuencia de las diferentes tasas de impuestos sobre los insumos).-

Esto determina, que sobre una producción estimada de 2,8 ton por hectáreas, representa a los precios actuales de u$a 246,75 ($ 950 / 3,85 valor del dólar) la tonelada, lo cual en términos de producción arroja un importe de u$a 690,90 dólares, si el costo se presupone en el 15 % de este precio se obtiene un costo u$a 103,63 dólares lo que origina un crédito fiscal cuya tasa promedio se estima en el 15 %, se tiene crédito fiscal por 15,45 dólares por hectáreas.-

Conclusión se tiene que en esta primera etapa existe un crédito fiscal de u$a 43,61 (u$a 28,16 más 15,45), contra un débito fiscal de u$a 72,54 (u$a 246,75 x 2.8 ton x 10,5 % de IVA).-

Sin embargo, cuando el acopio realiza la liquidación del grano al productor detrae este débito fiscal por aplicar la tasa del 10,5 % de retención y la debe ingresar al Fisco, dado que no le está permitido compensar con la retención le practican.-

En la continuidad del proceso el acopio venderá la producción de este productor agrícola a un exportador y como consecuencia de ello se producirán los siguientes hechos, el acopiador realiza gastos que podría calcularse en un 2 % del valor de venta de esa producción, la cual la suponemos que es valor igual al que liquidara al productor, es decir existe un gasto de u$a 13,81 (u$a 690,90 x 2 % de gasto), esto origina un crédito fiscal de IVA que a la tasa del 15 % promedio representa u$a 2,07.-

Pero llegado al exportador este producirá una retención del 8 % sobre las ventas que el acopio realizara que representa la suma de u$a 56,97 y aquél lo ingresará al Fisco.-

Las actividades realizadas por cada uno de los sujetos comprendidos en este circuito económico arroja el siguiente cuadro de impuesto:

Sujeto Débito Fiscal Crédito Fiscal Retención Saldo Ingreso al Fisco Productor 72,54 43,61 72,54 43,61 116,15 Acopio 74,78 74,51 56,97 56,70 59,04 La sumatoria de lo que efectivamente le ha ingresado al Fisco estará compuesto por el crédito fiscal por las compras de insumos que hace el productor más la retención que practicó el acopio (u$a 116,15) más el crédito fiscal que originó el acopio producto de la realización de sus propios costos, y la retención que le practicara el exportador (u$a 56,97). Lo cual determina que se ha ingresado al Fisco por esta operación un total de u$a 175,19.-

OBSERVACIONES De las consideraciones vertidas se observa las siguientes cuestiones:

a) Que el IVA es un impuesto que tiene su sustento en la neutralidad, más allá de las

distorsiones que por diferentes causas se producen. Que la mencionada neutralidad determina que el valor que le ingresa al Fisco es el débito fiscal de la última venta, ingresos que se va produciendo a medida que se origina valor agregado en las diferentes etapas. Por lo tanto si la venta final es u$a 712,19, significa que al Fisco por esta operación, al estar gravada con la tasa del 10,5 % el impuesto que debe recaudar es u$a 74,78.-

b) Que de acuerdo a los hechos descriptos se observa que el Fisco sin embargo recibe la suma de u$a 175,19, lo cual representa sobre la base imponible un porcentual efectivo del 24,60 %, lo que arroja un incremento de la tasa del 134,28 %.-

c) Que esta diferencia excede lo que la ley establece como impuesto para estos granos, diferencia esta que no tendría sustento legal.-

COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS · LLANOS, Eduardo . LOPEZ TOUSSAINT,German ....

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