AUTOS Y VISTOS TREOS INVESTMENTS S.A. Y RESULTANDO · Provincia de Buenos Aires TRIBUNAL FISCAL DE...
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Provincia de Buenos AiresTRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
9 nº 687 / 689 – La Plata
LA PLATA, 25 de julio de 2017.-----------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-0044287 del año
2008, caratulado “TREOS INVESTMENTS S.A.”.-----------------------------------------
Y RESULTANDO: Que a fs. 1709/1732, se presenta el Sr. Roberto Javier
Mouro, en su carácter de Presidente de Treos Investments S.A., por derecho
propio y en representación de la Sra. Daniela Macri, con el patrocinio letrado de
la Dra. Débora Cecilia Bursztyn, e interpone Recurso de Apelación contra la
Disposición Delegada GR N° 4743 dictada por la Gerencia de Operaciones
Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires (ARBA), con fecha 10 de septiembre de 2010.-------------------------------------
---- Que mediante el citado acto, el Fisco determinó las obligaciones fiscales de
la contribuyente de referencia respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
por el ejercicio de las Actividades verificadas de “Venta de vehículos
automotores, nuevos excepto en comisión” (Código NAIIB 501191); “Venta de
vehículos automotores usados n.c.p. excepto en comisión” (Código NAIIB
501291); “Mantenimiento y reparación del motor n.c.p., mecánica integral”
(Código NAIIB 502990); “Venta al por menor de partes, piezas y accesorios
excepto cámaras y cubiertas y baterías” (Código NAIIB 503290); “Venta en
comisión de autos, camiones y utilitarios, nuevos” (Código NAIIB 501112);
correspondiente a los períodos fiscales 2004 (octubre a diciembre) y 2005
(enero a diciembre) (art. 3°), estableciendo diferencias a favor de esa Agencia
por un importe de Pesos Trescientos Cincuenta y Cinco Mil Setecientos Treinta
y Seis con Treinta Centavos ($355.736,30) con más los accesorios previstos en
el artículo 86 del Código Fiscal, T.O. 2004 modif. y cc. ant.- (artículo 4°)
Asimismo, aplica una multa por omisión del diez por ciento (10%) del monto
dejado de oblar, conforme lo previsto por el art. 53 de la citada normativa
(artículo 5°). Finalmente, en su artículo 6° establece la responsabilidad solidaria
con el contribuyente de autos de los Señores/ras Roberto Javier Mouro y
Daniela Macri.---------------------------------------------------------------------------------------
---- Que a fojas 1795, se elevan las actuaciones a esta instancia de
conformidad a las previsiones del artículo 121 del Código Fiscal (t.o.
2011).--------------------------------------------------------------------------------------------------
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---- Que a fojas 1797 se adjudica la causa a la Vocalía de la Cuarta Nominación,
a cargo de la Dra. Laura Cristina Ceniceros y se da impulso procesal.--------------
---- Que a fs. 1801, se ordena hacer saber a las partes que la Sala se integra
conjuntamente con el Vocal de la Quinta Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine y
la Vocal de la Novena Nominación Cra. Silvia Ester Hardoy, en carácter de
Vocal subrogante, providencia que notificada a las partes, conforme cédulas
obrantes a fojas 1802/1803, se encuentra consentida.-----------------------------------
---- Que como consta a fs. 1804/1810, en autos se ha dado cumplimiento a los
distintos pasos procesales previos al dictado de la sentencia, dispuestos por el
Código Fiscal, Dec. Ley 7603/70 y Dec. Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) arts. 12
inc. g) “in fine” y 13, y demás normas complementarias y/o supletorias que rigen
la materia.--------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que a fs. 1811/1815, la Representación Fiscal contesta en tiempo y forma
los agravios vertidos por el apelante.---------------------------------------------------------
---- Que a fs. 1818 se hace saber que la Sala se encuentra integrada por la
Vocal de la Cuarta Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros, por el Vocal de
la Quinta Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine y por el Vocal de la Sexta
Nominación, Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, disponiéndose el llamado de autos
para sentencia.--------------------------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- En el recurso incoado, la parte apelante puntualiza los
agravios que le causa el acto, a saber: 1.- En primer término plantea la nulidad
de la disposición recurrida por carecer de motivación cierta y congruente en los
términos del artículo 103 del Decreto Ley 7647/70. Extiende esta pretensión a la
Disposición de Inicio. -----------------------------------------------------------------------------
---- Sostiene también que la determinación adolece, además, de otro requisito
esencial que es cumplir con la finalidad de todo acto administrativo, y dice que
en la especie se ha violado sin justificación alguna el proceso adjetivo
consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional, conculcando sus
derechos a ser oído, a ofrecer y producir prueba, y a una decisión
fundada.-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- En ese orden puntualiza que el Fisco lo ha privado de producir las pruebas
ofrecidas.---------------------------------------------------------------------------------------------
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Corresponde al Expte. N° 2360-0044287/08 “TREOS INVESTMENTS S.A.”
---- 2.- En punto al ajuste efectuado, impugna el incremento de alícuota
aplicado, al que tacha de confiscatorio e injusto, en tanto capta una inexistente
capacidad contributiva de la sociedad, siendo violatorio del derecho de
propiedad garantizado por el art. 17 de la CN.---------------------------------------------
---- 3.- Se agravia de la multa impuesta en el artículo 5° del acto en crisis, por
no haberse configurado la conducta reprochada. Cuestiona también que el
Fisco no haya evaluado el elemento subjetivo del tipo sancionatorio previsto en
el artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011), a los fines de la aplicación y
graduación de la sanción.------------------------------------------------------------------------
---- Plantea en subsidio, error excusable fundado en la complejidad del caso y la
diversidad de criterios e interpretaciones efectuadas sobre el tema en discusión.
---- 4.- Respecto a la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 6° de la
Disposición Delegada GR N° 4743, se agravia por cuanto “ la ley no considera
la conducta del responsable solidario, sino sólo su vinculación jurídica con el
contribuyente” (sic).--------------------------------------------------------------------------------
---- Por otra parte expone que debe diferenciarse la responsabilidad solidaria
respecto del pago del gravamen o de la multa, debiendo en éste último
supuesto, probar el Fisco, que el dirigente o representante ha obrado con dolo o
culpa. Cita antecedentes del Tribunal Fiscal de la Nación.------------------------------
---- Agrega que la responsabilidad solidaria tributaria es de índole subjetiva. Así,
la doctrina la ha caracterizado como una sanción de naturaleza penal, siendo
aplicables en consecuencia, los principios del derecho penal. Cita
jurisprudencia de la CSJN.-----------------------------------------------------------------------
---- Por último, expone que resulta procedente el beneficio de excusión, dado
que entienden que recaída sentencia ejecutiva su cumplimiento se hará efectivo
contra el responsable principal y sólo cuando resulte éste insolvente, contra el
responsable solidario.-----------------------------------------------------------------------------
---- 5.- Finalmente, articula la excepción de prescripción de las facultades del
Fisco para determinar la obligación por los períodos fiscales 2004 y
devengados hasta el 29 de septiembre de 2005.------------------------------------------
---- Al respecto, hace referencia a lo establecido por la CSJN en cuanto a que
las jurisdicciones locales deben estar en materia de prescripción, a reguladas
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por el Código Civil y no por sus Códigos Fiscales. Cita con abundante
jurisprudencia de la CSJN y de la SCJBA en apoyo de sus dichos.------------------
---- Ofrece prueba pericial contable. Hace reserva del caso federal.-----------------
II.- A su turno y en escrito que luce a fs. 1811/1815, la Representación Fiscal
responde los agravios y solicita que se confirme en su totalidad el acto
recurrido.----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Comienza con el planteo de prescripción opuesta y de manera preliminar
aclara respecto a la remisión al Código Civil, que el Código Fiscal es un
ordenamiento de derecho sustantivo, y puede regular este instituto en forma
diferenciada sin sujeción a la ley de fondo, ello así en ejercicio de los poderes
no delegados por la Provincia al Gobierno Federal. Cita jurisprudencia de la
SCJB en apoyo de su postura.------------------------------------------------------------------
---- Sentado lo expuesto, dice que los art. 131 y 133 del Código Fiscal -t.o. 2004
y modif.- establecen un plazo de cinco años para determinar y exigir el pago de
las obligaciones fiscales y que el término de prescripción comienza a correr
desde el 1° de enero siguiente al año que se produce el vencimiento de los
plazos generales para la presentación de las DDJJ. En tal sentido, alega que en
la especie comenzó el 1° de enero de 2006 -período fiscal 2004- y el 1° de
enero de 2007 -período fiscal 2005-,respectivamente, habiéndose notificado el
acto el 29 de septiembre de 2010, es decir cuando aún no se había cumplido
dicho plazo, razón por la cual no le asiste razón al apelante.---------------------------
---- En relación a la nulidad, señala que los actos administrativos de inicio y
determinación cuestionados han sido debidamente fundamentados lo que surge
de los Considerandos, con lo cual, entiende, resulta improcedente dicho
cuestionamiento. Argumenta que según surge de la lectura del acto atacado, la
Agencia ha dado una respuesta motivada a las cuestiones suscitadas en el
procedimiento de determinación de oficio, y aclara que la existencia del
elemento motivación no implica “el acierto en la selección, interpretación y
aplicación de las disposiciones legales, lo que debe ser resuelto por vía del
recurso de apelación, conforme criterio del TFABA” (sic). Cita antecedentes de
éste cuerpo.------------------------------------------------------------------------------------------
---- En lo relativo al planteo de nulidad con sustento en la denegación de las
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pruebas ofrecidas en el descargo, sostiene que el Juez administrativo ha
evaluado la procedencia de las pruebas ofrecidas, ya que tiene amplias
facultades para elegir las que fueren esenciales y decisivas para la resolución
de la causa, de conformidad con lo establecido por el artículo 384 del Código
Procesal Civil y Comercial, de aplicación supletoria por disposición del art. 4°
del Código Fiscal (T.O. 2004 y modif.). Considera que el reproche articulado
promueve el dictado de la nulidad por la nulidad misma, contrariamente al
criterio seguido por la SCJBA y la CSJN. Cita antecedente de este Tribunal en
apoyo de sus dichos.------------------------------------------------------------------------------
---- En cuanto al incremento alicuotario, señala, que el juez administrativo se ha
explayado sobre su procedencia a fs. 1699 y 1699 vta., a las que por razones
de economía procesal se remite.---------------------------------------------------------------
---- No obstante ello, indica que el Fisco tuvo en cuenta de la base de datos, las
DDJJ rectificativas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de donde surge que
la firma ha obtenido un total de ingresos superior a los límites establecidos por
la Leyes Impositivas 13.155 y 13.295 (Leyes impositivas 2004 y 2005,
respectivamente). En base a ello, explica que la confiscatoriedad alegada por
los apelantes no tiene asidero alguno, en tanto la Agencia ha aplicado la
normativa vigente. Aclara que dado que dicha calificación importa un planteo de
inconstitucionalidad, no corresponde su tratamiento en esta instancia, conforme
lo previsto en el artículo 12 del Código Fiscal (t.o. 2004 y modif.).--------------------
---- A su turno, respecto a la sanción de multa por omisión impuesta, señala que
siendo procedentes las diferencias determinadas en autos, se encuentra
configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando
procedente la aplicación de la sanción dispuesta por el artículo 53 del Código
Fiscal (t.o. 2004 y modif.). Agrega que la ausencia de intención resulta
irrelevante en la especie para configurar la infracción. Cita jurisprudencia de la
CSJBA y de este Tribunal.-----------------------------------------------------------------------
---- En cuanto al error excusable invocado, destaca que la firma de autos no ha
probado imposibilidad en el cumplimiento de la obligación, ni error alguno,
limitándose a efectuar una interpretación conveniente a sus intereses. Con cita
en una sentencia de éste Tribunal, advierte que el contribuyente pudo haber
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hecho uso del instituto de la Consulta previsto en el Título V del Código Fiscal,
por lo que entiende que en autos no se dan ninguno de los requisitos
necesarios para tener por acreditada la causal exculpatoria, deviniendo
ajustada a derecho la sanción aplicada.-----------------------------------------------------
---- En punto a los agravios referidos a la responsabilidad solidaria, se
pronuncia en favor de su rechazo, en tanto sostiene que la Agencia se ha
limitado a cumplir con los distintos pasos procesales dispuestos por las normas
aplicables, partiendo de la reconocida calidad de los sindicados, como
integrantes del órgano de administración de la firma de autos, en el período
ajustado, conforme lo establecen los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (t.o.
2004 y modif.).--------------------------------------------------------------------------------------
---- Agrega, que los responsables solidarios no han probado en autos eximente
alguna de responsabilidad por el hecho imponible del principal, por lo que no
han logrado desvirtuar la presunción de responsabilidad que la ley fija en
cabeza de los directores. Cita jurisprudencia de la SCBA y de éste
Tribunal.-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Por último, advierte que los responsables solidarios, bajo la legislación
bonaerense, no son deudores subsidiarios, sino ilimitados, por lo que el Fisco
tiene la facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a
cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente. Cita sentencia de este
Tribunal.-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Finalmente, y con relación al planteo del caso federal, señala, que no siendo
ésta la instancia válida para su articulación, la tiene presente para la etapa
procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------
III.- Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Expuestas las posiciones de las
partes, corresponde decidir si la disposición recurrida se ajusta a derecho.--------
---- De manera preliminar procede dar tratamiento a la excepción de
prescripción opuesta.------------------------------------------------------------------------------
---- En lo que respecta a la impugnación sobre la aplicación de las normas
contenidas en el Código Fiscal que regulan este instituto, entiendo que en el
planteo subyace una denuncia de inconstitucionalidad de la legislación local. Al
respecto, cabe recordar que este Tribunal carece de competencia para
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pronunciarse sobre su invalidez, tal como lo ha expresado en numerosos
precedentes.(vgr. “Coomarpes Ltda.” Sent. Sala II del 20/12/00; “D.P.R. D.R.
Papajet S.R.L.”, sent. De Sala III del 25/04/01, “Ficamar S.A. sent. Sala I del
14/12/01, reg. N° 14 y en “Adix S.A.”, sent. Sala III del 7/06/01, entre muchas
otras). En consecuencia, el mismo exorbita este ámbito de competencia, en la
medida que el recurrente no invoque precedentes de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en
los que se hubiere declarado concretamente la inconstitucionalidad de cada una
de las normas atacadas, único supuesto que lo habilitaría, y en principio, a
emitir un pronunciamiento en tal sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2004
y artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70 y sus modificatorias).---------------------------
---- Es dable resaltar que la descalificación con base constitucional debe
reputarse como la última ratio del orden jurídico, por lo que sólo debe acudirse
a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta
manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto
Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que prevalece en
la actualidad.-----------------------------------------------------------------------------------------
---- De todos modos, ante los cuestionamientos que alegan la prevalencia de la
ley de fondo, la misma sólo resulta procedente “...ante casos que no puedan
ser resueltos por las disposiciones pertinentes de éste Código...”, conforme lo
normado expresamente por el artículo 6 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
concordantes de años anteriores). Es decir, cuestiones que no estén resueltas
por la propia ley provincial. Así, es ilustrativa esta cita que expone: “...del hecho
que las provincias han delegado expresamente en la Nación la facultad de
dictar los Códigos de fondo, no es legítimo deducir la voluntad de ellas aceptar
limitaciones a su potestad impositiva que resultan implícitamente del Código
Civil(...) El Código Civil no es limitativo del Derecho Público ni tampoco un
derecho subsidiario de este, al menos en su generalidad, el principio es como
se ha dicho, que cada sistema de derecho ha de suplirse a sí mismo y, por
tanto una laguna del derecho público no debe suplirse por vía de analogía
aplicando prescripciones de derecho privado, sino que ha de llenarse con
preceptos emanados del derecho público”. (del Voto de J.O.Casás en autos
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Sociedad Italiana de Beneficencia del 17/11/2003 con remisión al caso “Liberti”,
fallos 235:571). (Trainment Ciccone Servicios S.A., Sala II, del 7/06/07). Por lo
expuesto declaro no hacer lugar al presente agravio.------------------------------------
---- A mayor abundamiento, uno de los argumentos que mayor peso tiene a la
hora de tomar una posición al respecto, es el que se halla vinculado con la
esencia de la actividad estatal recaudatoria y que desde un análisis no
meramente dogmático del derecho, sino con una visión que incorpora una
dimensión realista, interpreta que la prescripción no se vincula necesariamente
con el propio desinterés o desidia de los gobiernos locales de perseguir el cobro
de las deudas fiscales, sino que procura “entender que organizaciones
complejas como las gubernamentales atienden a procesos de toma de decisión
y a necesidades operativas y de organización que presentan un volumen y
grado de dificultad que difiere de un lugar del país a otro y de las relaciones
entre los particulares, aspectos estos que pueden ser valorados
adecuadamente por los legisladores locales...” (Voto de la Dra Conde en los
autos citados supra)”.- ----------------------------------------------------------------------------
---- Ahora bien, respecto del inicio del plazo prescritivo de cinco años debe
estarse a lo dispuesto por el artículo 133, primer párrafo del CF t.o. 2004 -159
t.o. 2011-, que establece que comenzará a correr desde el 1° de enero
siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales...”.-----------------------
---- Sobre este aspecto y tal como lo0 vengo sosteniendo en distintos
precedentes, interpreto que el legislador al establecer el inicio del término
prescriptivo, tuvo en especial consideración los preceptos que regulan el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, así como con las normas contenidas en el
Título XII, De Los Procedimientos De Determinación De Oficio y El Contencioso
Fiscal, a saber artículos 43, 50, 90, 101, 102, 161, 175, 182,183, entre otros, del
Código Fiscal, T. O 2004 y concordantes de años anteriores.--------------------------
---- Del conjunto normativo implicado, cabe recordar que la base imponible del
tributo está compuesta por los “ingresos brutos devengados durante el período
fiscal”, siendo el mismo el “año calendario”. El hecho de que la ley disponga la
presentación de declaraciones juradas mensuales o bimensuales- según el tipo
de contribuyente- no revierte esa condición. Precisamente, los pagos se
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efectúan mediante los denominados “anticipos”. El “último anticipo” y a su vez,
la “declaración jurada” resumen o final (art. 183), se ingresa y presenta,
respectivamente, durante el transcurso del siguiente año calendario. Esta,
denominación de “anticipos” refuerza la idea de anualidad del tributo y lo
distingue claramente del Impuesto Inmobiliario, también anual, pero que se
devenga el primer mes del cada año y se abona a posteriori en una y varias
"cuotas".-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- En consecuencia, la pauta dispuesta por el legislador, bajo ningún punto de
vista pretende ampliar el plazo de cinco años, sino que a tenor de la fecha en
que se debe pagar el último anticipo y presentar la Declaración Jurada final
(mes de mayo), permite al acreedor controlar dicha Declaración Jurada y en el
caso de verificar inconsistencias, impugnarla a través del procedimiento de
determinación impositiva y ajuste (art. 101 t.o. 2004). -----------------------------------
---- En ese orden, cabe resaltar que la Declaración Jurada Anual, es un acto,
que no es meramente informativo, ya que constituye la forma de exteriorizar
ante la administración tributaria, el cumplimiento de la obligación impositiva del
período fiscal de que se trate, por parte del sujeto pasivo. Es su cuantificación,
por lo que es un acto de conocimiento y voluntad. La consecuencia de su no
presentación puede ser la aplicación de una sanción formal, pero también su
impugnación, dando comienzo al procedimiento de determinación de oficio.
(conforme mi Voto en autos “Quinta Fresca S.R.L”, Sent. Sala I del 23/08/2007,
entre muchas otras).-------------------------------------------------------------------------------
---- En autos, para los períodos 2004 (octubre a diciembre) y 2005 (enero a
diciembre), el plazo de prescripción de acuerdo al criterio expuesto supra,
comenzó a correr el 1° de enero de 2006, y el 1° de enero de 2007, por lo cual
culminaba el 1° de enero de 2011 y el 1° de enero de 2012, respectivamente,
de no haberse producido el dictado del acto determinativo y su respectiva
notificación intimando el pago, el día 29 de septiembre de 2010, tal como
consta a fs, 1708, que suspendió su curso de conformidad a lo dispuesto por el
art, 134 C.F. t.o. 2004 y cc.----------------------------------------------------------------------
---- En consecuencia, entiendo que no corresponde hacer lugar al planteo de
prescripción opuesto, lo que así declaro.----------------------------------------------------
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---- Sin perjuicio de ello, corresponde aclarar que en punto a la prescripción de
las acciones para imponer multas por parte del Organismo de Aplicación,
considerando el texto del art. 133 2° párrafo del Código Fiscal T.O 2004, y
concordantes anteriores y posteriores, el cual establece que la misma
“comenzará a correr desde el 1° de enero siguiente al año en que haya tenido
lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerados
como hecho u omisión punible”, a la luz de los principios contenidos en nuestra
Constitución Nacional en los arts. 18 y 19, como así también en los arts. 8 y 9
de la C.A.D.H., resulta necesario –a los efectos de interrumpir la prescripción-
que se haya producido un incumplimiento ulterior sancionado con resolución
firme. Es decir “no es factible suspender el dictado de la resolución respecto de
la infracción anterior hasta que se obtenga una decisión firme respecto de la
posterior (interruptiva)” (conf. “CESOP San Bernardo Ltda”, sentencia de Sala II
de fecha 8/10/2007). ------------------------------------------------------------------------------
---- En la especie se observa que, en orden al análisis de la prescripción del
incumplimiento acaecido en el año 2004, no se ha producido la interrupción por
la “comisión de nuevas infracciones”, en virtud de no contarse con resolución
firme respecto de transgresiones posteriores, que resultan aquí objeto de
juzgamiento, motivo por el cual se concluye que la acción tendiente a la
represión del correspondiente período se encuentra prescripta, lo que así
declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------
---- En cuanto a los planteos de nulidad, en punto a la referida a la Resolución
N° 7570/09 de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial, se impone
destacar que la misma resulta irrecurrible a la luz de lo dispuesto por el artículo
104 del Código Fiscal (t.o. 2004 y correlativos anteriores). En ese orden, cabe
recordar que el ámbito del recurso de nulidad se circunscribe a las
impugnaciones dirigidas contra los vicios que pudieren afectar a la resolución
apelada en si misma, y no alcanza a los actos anteriores a ésta.---------------------
---- Que sentado ello, voy a partir por señalar que, a mi entender, posee
prevalencia el criterio que ha venido sosteniendo desde antaño este Tribunal, y
que responde al principio de política jurídica de no anular por la nulidad misma
(Sentencias “Interieur Forma S.A” del 8 de junio de 2006, N° de Registro N° 562
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Sala II; “Ascensores Cóndor S.R.L” del 6 de septiembre de 2005, Registro N°
666 de Sala III; “Empresas de Colectivos Línea 326 S.A” del 19 de febrero de
2004, Registro N° 207 Sala I, entre muchas otras).---------------------------------------
---- Ello es así, por cuanto, como enseña Fiorini “La gravedad que en forma
muy superficial se menciona es proclive al error, pues lo que debe tenerse en
cuenta es el vicio del acto referido al daño que puede ocasionar. La gravedad
es una expresión de juicio condicionante de las consecuencias que provoque.
Muchas cosas pueden ser graves, hasta el vicio, pero puede que no lo sea el
daño que provoque, pues esto es lo que debe destacar entonces la gravedad
del vicio” (Bartolomé Fiorini, “Derecho Administrativo”, Ed. Abeledo Perrot, Tomo
I, pág. 478). “Por otra parte, debemos tener en cuenta que tratándose de un
acto de determinación impositiva, resulta evidente que se encuentra en debate,
no sólo el derecho subjetivo del contribuyente sino también el interés público
comprometido. El juzgador debe entonces hallar un punto de equilibrio entre
ambos intereses, el privado y el público, y averiguar en cada caso la
procedencia del remedio intentado” (conf. Cirio Félix Manuel, Sent. del
18/09/07, Sala II).-----------------------------------------------------------------------------------
---- En concordancia con lo expuesto precedentemente, y teniendo en cuenta
que el artículo 128 del C.F. y cc de años anteriores, dispone el reenvío de las
actuaciones a la Autoridad de Aplicación para que dicte nuevo acto, la nulidad
no debe tener cabida si puede subsanarse a través de la apelación ante esta
instancia, ya que de este modo resulta también favorecido el principio de
celeridad, atendiendo a que la invalidación supone una escisión entre el
iudicium rescindens y el iudicium rescissorium, solución no seguida por el
derecho moderno a partir de que la antigua querella nulitatis fue efectivamente
absorbida por la apelación. (Conf. Juan Carlos Hitters, Técnica de los Recursos
Ordinarios, pág. 515 y sgtes. Librería Editora Platense).--------------------------------
---- Aclarado ello, de los agravios expuestos puede verse que los recurrentes
invocan los artículos 103 y concordantes del Decreto Ley 7647/70, no obstante
que el procedimiento de determinación de las obligaciones fiscales encuentra
específica recepción legislativa en el Código Fiscal, a partir del Título XII “De los
procedimientos de determinación de oficio y el contencioso fiscal”,
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estableciendo concretamente el modo en que debe sustanciarse este
procedimiento especial, sin que se advierta alteración en su devenir. Por su
parte, si bien es cierto que la ley de procedimiento administrativo 7647/70 es de
aplicación supletoria según lo dispone el artículo 4 del Código Fiscal (t.o. 2011),
no encuentro justificada su aplicación en este aspecto. ---------------------------------
---- De conformidad a lo establecido por el art. 128 del Código Fiscal (t.o. 2011),
que remite a su vez a los artículos 70 y 114, son elementos esenciales en todo
acto determinativo, la causa y la motivación, pudiendo entenderse a esta última
comprensiva de aquella. Así se ha dicho: “Resulta evidente que la motivación
aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de
legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de
vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor
protección de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende
que pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y
razones que justifiquen el dictado del acto” (Conf. Tomás Hutchinson en
“Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs.
As. 1995).---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Sentado ello, no se observa que el acto determinativo y sancionatorio
carezca de motivación ni causa. Por el contrario, el Fisco ha realizado un relato
acabado de las actividades desplegadas por la firma y los hechos acaecidos,
como así también de la normativa aplicable al caso. Por otra parte, se
desprende de la lectura del acto en crisis que el Fisco ha brindado respuesta a
cada uno de los agravios impetrados por el contribuyente en su descargo,
justificando el ajuste practicado, y que la firma no ha aportado prueba
conducente para desvirtuarlas.-----------------------------------------------------------------
---- Así las cosas, respecto a la desestimación de las pruebas ofrecidas al
tiempo de efectuar el descargo, cabe precisar que de conformidad a lo
establecido en el art. 384 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia
de Buenos Aires, de aplicación supletoria (conf. art. 4 del Código Fiscal cit.),
“...los jueces de mérito, en este caso los jueces administrativos, tienen
facultades para elegir a su criterio las pruebas que fueren esenciales y
decisivas para la resolución de la causa y desechar aquellas que resultaren
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9 nº 687 / 689 – La Plata
Corresponde al Expte. N° 2360-0044287/08 “TREOS INVESTMENTS S.A.”
inconducentes. (S.C.B.A., Ac. 30.659 del 03-11-81)” (conf. “J. PENNISI S.R.L.”,
Sala II, sent. 27/03/03, entre muchas otras).------------------------------------------------
---- Del acto administrativo cuestionado, emerge que la apreciación de hechos y
el derecho por parte de la Autoridad Tributaria existió a los fines de fundamentar
luego su decisión. Dicho análisis y sus conclusiones podrán ser luego
compartidas o no por la quejoso, situación que inexorablemente este Cuerpo
deberá abordar al momento de dilucidar la cuestión de fondo de la causa,
dando, en su caso, pero nunca el disenso incoado, podrá erigirse en el
elemento fundante de la nulidad.---------------------------------------------------------------
---- De tal forma, puede observarse que la firma al momento de presentar su
descargo (fojas 1566/1586), ofreció en su defensa prueba pericial contable, que
fue desestimada por la Agencia de Recaudación, brindándose en el acto
determinativo y sancionatorio un pormenorizado análisis de los puntos de
pericia y la causa de su rechazo. Con respecto al punto a), la Agencia señala
que oportunamente ha sido verificada por la fiscalización interviniente la
legalidad de los libros,comprobando que los mismos se encuentran rubricados
por ante la autoridad competente, por lo que rechazó su producción por no
tratarse de un hecho controvertido en autos. Con relación a los puntos de
pericia b), c) y d), la autoridad de aplicación aclaró que lo solicitado no se
condice con las causales de ajuste que originan las diferencias de impuesto a
favor de la Agencia de Recaudación, no resultando consecuentemente un
hecho controvertido lo solicitado en los puntos periciales. Señala, que en esa
misma linea de análisis, conforme surge de las DDJJ del IIBB aportadas por la
firma de marras, el contribuyente declaró un coeficiente unificado para la
Provincia de Buenos Aires de 1,00, el cual fue respetado por la fiscalización, por
lo que deviene abstracta la producción de la prueba pericial contable ofrecida,
toda vez que no resulta ser un hecho controvertido en autos la determinación
del coeficiente unificado. Sobre el punto e) el Fisco sostuvo que su producción
solo redundaría en un dispendio innecesario de prueba atento no existir nuevos
elementos que merituar, por cuanto ya han sido expuestas detalladamente las
tareas de auditoría llevadas a cabo por la fiscalización a fin de determinar la
base imponible, sin que la firma aporte nuevos elementos de prueba que
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permitan desvirtuar la pretensión fiscal. En lo que respecta a la procedencia del
incremento de alícuota, advierte el error sobre el que fundan su pretensión los
recurrentes al considerar como monto total de impuesto sobre los IIBB para la
Provincia de Buenos Aires, correspondientes al período fiscal anterior, el
expuesto en las DDJJ originales de los períodos 2003 y 2004, sin considerar el
aumento de los montos de impuesto declarados en la DDJJ rectificativas de
dichos períodos, por lo que resulta procedente la aplicación del incremento de
alícuota. Por último, en cuanto a los puntos f) y g) manifiesta a las partes que
esta es la etapa procesal oportuna (se refiere al momento de dictar la
resolución determinativa), mediante la cual el Fisco se expide acerca de si la
metodología seguida por la contribuyente se ajusta a las normas impositivas
aplicables al caso.----------------------------------------------------------------------------------
---- Ello así, puede advertirse que el acto apelado expresa las razones por las
cuales se procedió a rechazar la prueba ofrecida, por lo que puede concluirse
que en las presentes actuaciones no ha existido afectación del derecho de
defensa del contribuyente, y menos aún, falta de motivación en el acto apelado,
lo que así se declara.------------------------------------------------------------------------------
---- Sobre el ofrecimiento probatorio en esta instancia, destaco que los
apelantes han solicitado la producción de prueba pericial contable, en los
mismos términos que la anterior, la cual resulta dilatoria para dilucidar las
cuestiones debatidas en autos, toda vez que la información se encuentra
acreditada en el expediente y por otra parte no aporta elementos de relevancia
que tiendan a desvirtuar la pretensión fiscal.------------------------------------------------
---- Así las cosas, entiendo que la queja de los apelantes se traduce en realidad
en una disconformidad con el modo en que la Administración resolvió su
situación fiscal, debiendo su queja encontrar respuesta por la vía del Recurso
de Apelación.----------------------------------------------------------------------------------------
---- Por todo lo expuesto, deben rechazarse la nulidad articulada, en tanto no se
evidencia la pretendida violación al debido proceso adjetivo y al derecho de
defensa del contribuyente, ni la ausencia de motivación y finalidad de la
Disposición Delegada GR N° 4743, lo que así declaro.----------------------------------
---- En cuanto al fondo, la controversia se focaliza en el incremento de alícuota
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aplicado para los períodos fiscales 2004 y 2005. Al respecto, adelanto su
rechazo. En primer lugar el Fisco se funda en las leyes impositivas de cada
período fiscal (artículos 37 de la Ley 13.155 y 35 de la Ley 13.295) a los fines
de constatar su procedencia. En lo concerniente a los elementos tenidos en
cuenta a tales efectos, se constata tal como lo señala la Representante Fiscal
que para el período 2004, la fiscalizada aporta las DDJJ originales presentadas
en el período 2003 (enero a diciembre) y no las rectificativas conforme surge de
la Base de Datos de la GGTI y obrantes a fs. 1655/1674, en las que la firma
declara un impuesto mayor al que surgía de las DDJJ originales ($310.355,36)
por lo que resulta aplicable el incremento alicuotario.------------------------------------
---- En relación al período 2005, en virtud del impuesto declarado y abonado por
Treos Investments S.A. durante 2004 (enero a diciembre) el cual ascendió a la
suma total de $573.012,74, también resulta de aplicación el incremento.-----------
---- Considero que en su recurso los agravios de los recurrentes en realidad
están dirigidos a cuestionar tanto los parámetros cuantitativos impuestos como
el tratamiento alicuotario derivado (alícuota regular incrementada) a los que
califican como confiscatorios, y siendo este planteo un ataque a la
constitucionalidad de ambas normas aplicadas me remito a lo expuesto supra al
momento de expedirme sobre la prescripción. En consecuencia, y en la medida
que los recurrentes no han traído pronunciamiento alguno de la Corte nacional
o local que hubiera declarado la invalidez de las normas aplicadas, corresponde
rechazar la queja, lo que así declaro.--------------------------------------------------------
---- Por último, y no habiendo expresado los apelantes expresado otro agravio
concreto sobre las cuestiones de fondo, ni especificaciones respecto de los
errores, omisiones y/o deficiencias que le atribuyen al acto determinativo,
corresponde confirmar las diferencias determinadas en favor del Fisco
establecidas en el artículo 4° de la disposición en crisis, lo que así declaro.-------
---- En cuanto a la multa impuesta, que ha quedado reducida al año 2005, se
reitera lo sentado en otros precedentes en punto a que configurado el hecho
objetivo (omisión de pago) “…la aplicación de multa no requiere la existencia de
intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de
una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que
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corresponde según las disposiciones legales”. Tal es, asimismo, la opinión de la
doctrina mayoritaria (conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por
Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997,
V. II, pág. 753 y s.s.). Añado que la figura del artículo 53 del Código Fiscal (t.o.
2004 y cc.) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,
desde que admite como causal exculpatoria el error excusable. En la especie,
no habiendo el apelante acreditado la existencia de errores de hecho o de
derecho que tornarían improcedente la sanción impuesta, la misma debe
confirmarse, por lo que se rechaza el agravio en cuestión, lo que así declaro.----
---- En cuanto a los agravios introducidos en materia de responsabilidad
solidaria, es de destacar que en el presente no se encuentra controvertido el
carácter de integrante del órgano de administración de la firma, del sujeto cuya
responsabilidad ha sido establecida, sino que se cuestiona la aplicabilidad de
las normas legales que establecen su extensión por el pago de la multa
impuesta.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Así, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales
alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,
derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes
que establece la ley y que al Fisco le basta con probar la existencia de la
representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el
representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las
obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de
la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98).---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce por
ellos mismos, como bien está establecido en el artículo 24 donde los mismos
solidarios deberán demostrar que su representada los ha colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales, o
probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.-----------------------------------
---- Para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del
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principal, los directores deben demostrar que han exigido el depósito en tiempo
de los gravámenes recaudados y que han sido colocados en la imposibilidad de
cumplir, es decir que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones
pertinentes al cumplimiento de la obligación.-----------------------------------------------
---- Sobre los efectos de la solidaridad tributaria, cabe consignar que “ los
responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresión
supone una actuación condicionada a la actuación de la otra parte, lo que no
ocurre; el responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con
el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no
en defecto de este” (Giuliani Fonrouge – Navarrine. “Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires”, pag. 37 Ed. Depalma. Buenos Aires, 1980).-----------
---- Por ello, y siendo que no se desprende del planteo defensivo de los
apelantes que hayan exigido al sujeto pasivo del tributo los fondos necesarios
para su pago, ni que Treos Investments S.A. los hubiere colocado en
imposibilidad de cumplimiento de las obligaciones fiscales determinadas,
considero ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria
efectuada en la resolución en crisis, lo que así declaro.---------------------------------
---- En punto a la multa les alcanza la responsabilidad por aplicación de lo
dispuesto expresamente en los arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011 y
ccs. anteriores, por lo que corresponde rechazar el agravio, lo que así
declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------
POR ELLO, VOTO: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación
interpuesto por el Sr. Roberto Javier Mouro, en su carácter de Presidente de
Treos Investments S.A., por derecho propio y en representación de la Sra.
Daniela Macri, con el patrocinio letrado de la Dra. Debora Cecilia Bursztyn,
contra la Disposición Delegada GR N° 4743 dictada por la Gerencia de
Operaciones Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia
de Buenos Aires (ARBA), con fecha 10 de septiembre de 2010. 2º) Declarar
prescripta la acción fiscal para aplicar la sanción de multa con relación al
período 2004. 3°) Confirmar el acto impugnado, en las restantes cuestiones que
han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal
de Estado en su despacho y devuélvase.----------------------------------------------------
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Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine : A efectos de emitir pronunciamiento en
relación a las cuestiones a dirimir en la presente causa, y haciendo mérito de la
opinión vertida por la Vocal Instructora, manifiesto mi adhesión a la solución que
propicia en cuanto convalida la pretensión fiscal.------------------------------------------
---- Sin perjuicio de ello, considero necesario expresar mi parecer sobre
aquellas cuestiones introducidas por el apelante que merecen un tratamiento
previo (prescripción y nulidad), toda vez que no comparto plenamente los
argumentos expuestos en el voto que me precede.---------------------------------------
---- Así, en cuanto al punto referido al tiempo en que fue dictado y notificado el
acto en crisis (29 de septiembre de 2010 –ver foja 1708-) determinando
obligaciones de los períodos fiscales 2004 y 2005, el apelante ampara su
defensa planteando que la mirada de la temática debe efectuarse de acuerdo a
la normativa especifica prevista en el Código Civil, de conformidad a la doctrina
sentada por la CSJN en los precedentes que cita, por medio de los cuales, en lo
medular, se declaró la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de la legislación
local en la materia en tanto se oponga a la regulación de fondo.----------------------
---- En este marco entiende, básicamente, que el Organismo recaudador
carecía de facultades para determinar la obligación por los períodos fiscales
2004 y devengados hasta el 29/9/2005. -----------------------------------------------------
---- Al respecto, adelanto, la consecuencia pretendida bajo la línea argumental
expuesta no puede progresar. Ello así, en tanto el rechazo se impone sobre la
base de los conceptos expresados por el suscripto en autos “Agroindustrias
Quilmes S.A”, del 11/2/2016, “Maycar S.A.”, del 27/10/016, “Frigorífico y
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Matadero Chivilcoy S.A.”, del 4/11/2016 y “Destilería Argentina de Petróleo S.A”.
del 29/12/2016, a los cuales remito por brevedad.----------------------------------------
---- Consecuentemente, a la luz de lo dicho en tales antecedentes, entiendo que
el plazo quinquenal de prescripción de las acciones para determinar el impuesto
por el período más remoto (2004) comenzó a correr el 1 de enero de 2006, y
hubiera fenecido el 1º de enero de 2011, desde donde se aprecia que el acto
aquí recurrido fue dictado y notificado dentro del plazo estipulado legalmente.---
---- Ahora bien, la conclusión arribada no resulta abarcativa de la multa aplicada
en relación al reproche que recae sobre las obligaciones omitidas por dicho año
2004, según explicaré seguidamente, de un modo oficioso (tal el criterio
sentado como Vocal Subrogante en autos “Pluma Blanca”, sentencia de fecha
27 de noviembre de 2007, Sala I, reiterado en “Pluma Blanca”, Sentencia del 13
de noviembre de 2008, y más actualmente en “Megaflex”, del 17/12/2013, estos
dos últimos como Vocal de la Sala II que naturalmente integro).----------------------
---- En este sentido, observo que la regla atinente al cómputo del plazo de
prescripción de las acciones del Fisco para aplicar multas, se encuentra
claramente establecida por el segundo párrafo del art. 159 del Código Fiscal
-T.O. 2011 y cc. ant.-, en cuanto dispone que aquel “comenzará a correr desde
el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los
deberes formales o materiales legalmente considerados como hecho u omisión
punible”.-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Por lo tanto, en relación a la conducta omisiva imputada para las
obligaciones del año 2004, debe entenderse que el término prescriptivo para
establecer las sanciones del caso transcurrió desde el 01/01/2005 hasta el
01/01/2010, sin que durante dicho período operara ninguna causal de
suspensión o interrupción.-----------------------------------------------------------------------
---- Como corolario, debe rechazarse la defensa de prescripción interpuesta con
relación a la exigencia de la obligación principal y acogerse favorablemente
respecto a la acción para aplicar la multa por omisión por el último trimestre del
año 2004.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- En cuanto a la nulidad que plantea, desde el ángulo de la situación de
indefensión esgrimida a partir de la desestimación de la prueba ofrecida en la
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instancia previa, cuadra aclarar al accionante que tal evento procesal no implica
aceptar, sin más ni más, si se quiere en forma automática, que la negativa
estatal acarree la existencia de un vicio que torne nula la decisión, pues el
juzgador debe apreciar si esta (la negativa del Fisco) ha sido fundada y, lo que
es más importante, si los medios propuestos resultaban aptos, a priori, para
esclarecer los hechos controvertidos o bien modificar el resultado a que arribó
la Administración.-----------------------------------------------------------------------------------
---- Bajo este enfoque, reparo que, del contenido de los agravios expresados en
el descargo sobre las cuestiones de fondo, que se reiteran en el recurso en
tratamiento, no se desprende que la producción de la pericial propuesta hubiera
arrojado luz respecto de la aspiración de revertir la procedencia del incremento
de alícuota (art. 36 Ley 12.727) perseguido por el Fisco, ni bien se repara que
los elementos tenidos en cuenta por éste para proceder de ese modo provenían
de conductas del propio contribuyente (verbigracia, DDJJ rectificativas del año
2003 que totaliza un impuesto por dicho período de $ 310.355,36 y DDJJ
rectificativas del año 2004 que que dan cuenta de un impuesto total de $
573.012,74 -conforme se explicita claramente en los Considerandos del acto a
fs. 1699 y vta.-, importes que superan la pauta cuantitativa prevista
oportunamente por el legislador en el art. 37 de la Ley 13.155 y art. 35 de la Ley
13.295 para tornar viable la exigencia fiscal).-----------------------------------------------
Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Adhiero al voto de la Dra. Laura Cristina
Ceniceros.--------------------------------------------------------------------------------------------
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Corresponde al Expte. N° 2360-0044287/08 “TREOS INVESTMENTS S.A.”
POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso de
apelación interpuesto por el Sr. Roberto Javier Mouro, en su carácter de
Presidente de Treos Investments S.A., por derecho propio y en representación
de la Sra. Daniela Macri, con el patrocinio letrado de la Dra. Debora Cecilia
Bursztyn, contra la Disposición Delegada GR N° 4743 dictada por la Gerencia
de Operaciones Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires (ARBA), con fecha 10 de septiembre de 2010. 2º)
Declarar prescripta la acción fiscal para aplicar la sanción de multa con relación
al período 2004. 3°) Confirmar el acto impugnado, en las restantes cuestiones
que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr.
Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.-------------------------------------------
Fdo. Dra. Laura Cristina Ceniceros (Vocal 4ta. Nominación)
Dr. Carlos Ariel Lapine (Vocal 5ta. Nominación)
Cr. Rodolfo Dámaso Crespi (Vocal de la 6ta. Nominación)
Ante mí: Dra. Mariana Daniele (Prosecretaria Sala II)
Registrado bajo el número 2501- Sala II
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