Dr. Ion Mihăilescu(coordonator)

Dr. Dan Vilaia Drd. Marin MenuDrd. Niculina Marcu

AUDIT FINANCIAR

Editura Independenţa EconomicăPiteşti, 2008

UNIVERSITATEA„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”

AUDIT FINANCIAR Dr. Ion Mihăilescu (coordonator)

Dr. Dan Vilaia, Drd. Marin Meniu, Drd. Niculina Marcu

ISBN: 978-973-7732-88-0

Editura „Independenţa Economică” 2008Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A

Tel./Fax: 0248/21.64.27

Nici un fragment nu poate fi reprodus fără permisiunea scrisă a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

Audit financiar / dr. Ion Mihăilescu (coord.), dr. Dan Vilaia, drd. Marin Menu, drd. Niculina Marcu. - Piteşti : Independenţa Economică, 2008 Bibliogr. ISBN 978-973-7732-88-0

I. Mihăilescu, Ion (coord.)II. Vilaia, DanIII. Menu, MarinIV. Marcu, Niculina

336.148657.633

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele de informatică ale Universităţii „Constantin Brâncoveanu”

Negrilă Lucia

CUPRINS

Cuvânt înainte.....................................................................................7Termeni esenţiali.................................................................................9

Capitolul IREGLEMENTĂRI ÎN DOMENIUL AUDITULUI ÎN ROMÂNIA.........................................................................................15

1. Modernizarea auditului prin Directiva 2006/43/CE..................152. Reglementări în domeniul auditului statutar.............................16

Capitolul IIOBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZĂ UN AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE.............................................................................................................23

2.1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor financiare individuale şi consolidate......................................................23

2.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor financiare şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor situaţii............................................26

2.3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor semnificative.................................32

2.4. Ciclurile situaţiilor financiare................................................372.5. Fixarea obiectivelor auditului................................................37

2.5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii............................38

2.5.2. Obiective de audit legate de solduri................................39

2.6. Modul de realizare a obiectivelor de audit.............................40

3

Capitolul IIIRIGORI ŞI PRINCIPII DE ETICĂ ALE AUDITORILOR ÎN MISIUNILE DE AUDIT.............................................................42

3.1. Integritate şi obiectivitate.......................................................503.2. Competenţa profesională şi atenţia cuvenită..........................513.3. Confidenţialitate.....................................................................523.4. Comportamentul profesional..................................................53

Capitolul IVDOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT........................................................54

4.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit....544.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru...........................554.3. Dosarele de lucru ale auditorului...........................................59

Capitolul VPLANIFICAREA UNUI AUDIT STATUTAR AL SITUAŢIILOR FINANCIARE........................................................65

5.1. Activităţi preliminare misiunii...............................................665.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului..........685.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare........................715.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit

acceptabil şi a riscului inerent...............................................715.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil...........785.6. Strategia generală şi planul de audit.......................................79

Capitolul VIPROBELE DE AUDIT.....................................................................85

6.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit.............85

6.2. Proceduri de colectare a probelor de audit.............................89

4

6.2.1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor.....91

6.2.2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active.........92

6.2.3. Observarea.......................................................................92

6.2.4. Intervievarea....................................................................93

6.2.5. Confirmarea.....................................................................93

6.2.6. Reefectuarea.....................................................................94

6.2.7. Recalcularea....................................................................95

6.2.8. Revizuirea (verificarea)...................................................95

6.2.9. Proceduri analitice..........................................................95

Capitolul VII

RISCURILE ŞI CONTROLUL INTERN.......................................97

7.1. Eşecul economic, eşecul de audit şi riscul de audit...............97

7.2. Estimarea riscului legat de control.........................................99

7.3. Conţinutul, rolul şi limitele controlului intern.....................100

7.4. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului

intern....................................................................................104

Capitolul VIII

AUDITUL STATUTAR AL SITUAŢIILOR FINANCIARE.....109

8.1. Auditul bilanţului contabil...................................................109

8.2. Auditul contului de profit şi pierdere...................................115

8.2.1. Teste de control şi teste substanţiale ale veniturilor

din vânzări.....................................................................116

8.2.2. Teste de control şi teste substanţiale ale conturilor

de cheltuieli....................................................................117

8.3. Auditul fluxurilor de trezorerie............................................118

8.4. Auditul capitalurilor proprii.................................................120

5

Capitolul IX

CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTUL DE AUDIT......127

9.1. Elaborarea concluziilor, emiterea opiniei şi întocmirea

raportului de audit................................................................127

9.2. Tipuri de rapoarte de audit...................................................131

Capitolul X CONTROLUL CALITĂŢII ACTIVITĂŢII DE AUDIT............135

10.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii societăţilor de audit............................................................137

10.2. Controlul calităţii desfăşurat de auditorii membri Camerei Auditorilor Financiari din România......................143

Bibliografie selectivă.........................................................................146

6

CUVÂNT ÎNAINTE

Desemnarea unui drum care să ducă afacerea spre succes – asigurându-i prosperitate economică - în contextul în care se urmăreşte şi realizarea responsabilităţilor sociale, încadrarea afacerii în mediul economic şi social pe o scară cât mai înaltă a credibilităţii sociale, încercându-se soluţii de echilibru în realizarea intereselor utilizatorilor situaţiilor financiare, dar şi în etica în afaceri, devine nodul gordian care frământă întreg publicul afacerii, în cadrul căruia auditorul financiar îşi dovedeşte tot mai mult rolul de judecător asupra declaraţiilor managerilor despre afacere, declaraţii prezentate în situaţiile financiare.

Acest rol, secondat de cel de garant al fidelităţii informaţiilor din situaţiile financiare, prin care auditorii concluzionează dacă entităţile face bine ceea ce fac şi ce se poate întreprinde în continuare, constituie un câştig adiţional al procesului de auditare care solicită aplicarea standardelor şi reglementărilor emise de Federaţia Internaţională a Contabililor, de Camera Auditorilor Financiari din România.

7

Este o condiţie obligatorie, dar nu şi suficientă pentru ca activitatea profesională prestată de auditorii financiari să constituie, alături de sistemul de control intern al entităţilor, influenţat de atitudinea şi filosofia managementului, mecanisme de realizare a responsabilităţilor impuse de guvernanţa corporativă. Auditorii trebuie să instituie şi să aplice reguli interne proprii pornind de la realităţile economice, de la practica şi experienţa fiecăruia.

Auditorul prezintă un plus de consistenţă în informare, pentru înţelegerea realităţii, cu privire la cunoaşterea întreprinderii auditate în toate detaliile sale.

Lucrarea se adresează studenţilor din domeniul economic, profesioniştilor în domeniu, managerilor de întreprinderi şi tuturor celor interesaţi să înţeleagă fenomenul auditului financiar.

Mulţumim tuturor celor care vor aduce observaţii, propuneri, aport ştiinţific la îmbunătăţirea şi pregătirea unei noi ediţii.

Autorii

8

TERMENI ESENŢIALI

aria de aplicabilitate a unui audit

= procedurile de audit care, în baza raţionamentului auditorului şi a Standardelor Internaţionale de Audit, sunt considerate a fi adecvate în împrejurările date pentru atingerea obiectivului unui audit;

asigurare rezonabilă

= un nivel de asigurare ridicat, dar un absolut, exprimat în raportul auditorului cu privire la faptul că informaţiile auditate nu conţin greşeli semnificative;

audit intern = o activitate de apreciere stabilită în cadrul unei entităţi ca un serviciu pentru entitate. Funcţiile includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităţii controlului intern;

auditul statutar = auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale;

auditorul statutar = persoana fizică autorizată de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România, să efectueze audit statutar;

auditul situaţiilor financiare

= obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite auditorului să exprime o opinie dacă situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Un audit al situaţiilor financiare reprezintă o misiune de asigurare;

autorităţile competente

= autorităţile sau organele desemnate prin lege care sunt responsabile pentru reglementarea şi/sau supravegherea publică a auditorilor statutari şi a firmelor de audit sau pentru aspecte specifice ale acestora. Prin referinţă la autoritatea competentă se înţelege o trimitere la autorităţile sau organismele responsabile pentru funcţiile la care se face referire;

9

firma de audit = persoana juridică sau orice altă entitate, indiferent de forma juridică a acesteia, care este autorizată de autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România, în conformitate cu prevederile OUG 90/2008, să efectueze audit statutar;

cadru de raportare financiară aplicabil

= cadrul de raportare financiară adoptat de către management în întocmirea situaţiilor financiare pe care auditorul l-a determinat ca fiind acceptabil având în vedere natura entităţii şi obiectivul situaţiilor financiare, sau care este cerut prin lege sau alte reglementări;

Camera Auditorilor Financiari din România

= persoana juridică autonomă înfiinţată potrivit legii, care funcţionează ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop patrimonial, în domeniul auditului statutar

conducere = cuprinde funcţionarii şi alte persoane care au funcţii de nivel managerial superior. Conducerea include persoane însărcinate cu guvernanţa doar în acele situaţii în care acestea îndeplinesc funcţii de execuţie;

confirmare = un anume gen specific de investigaţie care constă în procesul obţinerii unei declaraţii sau informaţii de la o terţă parte;

controale de calitate

= politicile şi procedurile adoptate de o firmă şi menite să îi ofere o asigurare rezonabilă în legătură cu faptul că firma şi personalul său respectă standardele profesionale şi de reglementare şi cerinţele legale şi că rapoartele emise de firmă sau de partenerii din cadrul misiunii sunt adecvate în împrejurările date;

control intern = procesul proiectat şi efectuat de cei care sunt însărcinaţi cu guvernanţa, de către conducere şi de alt personal pentru a oferi o asigurare rezonabilă în legătură cu atingerea obiectivelor entităţii cu privire la credibilitatea raportării financiare, eficacitatea şi eficienţa operaţiilor şi la respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile. Controlul intern cuprinde următoarele componente: mediul de control; procesul de evaluare a riscurilor entităţii;

10

sistemul informatic, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiară, şi comunicarea;

activităţile de control; monitorizarea controalelor.

denaturare = o greşeală în situaţiile financiare care poate apărea ca urmare a unei fraude sau a unei erori;

deturnare de active = implică furtul activelor unei entităţi şi este adesea comis de angajaţi în sume relativ mici şi nesemnificative. Poate implica, de asemenea, şi conducerea care este de obicei mai în măsură să ascundă sau să disimuleze denaturările în aşa mod încât să fie dificil de detectat;

documentele de lucru

= materialul întocmit de auditor şi pentru auditor, sau obţinut şi păstrat de acesta, în corelaţie cu derularea auditului. Documentele de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe film, pe suport magnetic, electronic sau pe alte tipuri de suport pentru stocarea datelor;

eroare = greşeală neintenţionată din situaţiile financiare, apărută inclusiv prin omiterea unei valori sau a nepublicării acesteia;

estimare contabilă = o aproximare a valorii unui element în absenţa unei metode precise de comensurare;

eşantionarea în audit

= aplicarea procedurilor de audit la mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii astfel încât toate unităţile de eşantionare să aibă o şansă de selectare. Aceasta îi va permite auditorului să obţină şi să evalueze dovezi de audit în legătură cu unele caracteristici ale elementelor selectate pentru a formula o concluzie sau a ajuta la formularea unei concluzii în legătură cu populaţia din care este extras eşantionul. Eşantionarea în audit poate utiliza fie o abordare statistică, fie una nestatistică;

11

fraudă = act intenţionat întreprins de una sau mai multe persoane din cadrul conducerii, cei însărcinaţi cu guvernanţa, angajaţi sau terţe părţi, care implică folosirea unor înşelătorii pentru a obţine un avantaj ilegal sau injust. Două tipuri de denaturări intenţionate sunt relevante pentru auditor: denaturări care rezultă dintr-o raportare financiară frauduloasă şi denaturări care rezultă din deturnare de active;

grad de adecvare = măsura calităţii dovezilor, care reprezintă relevanţa şi credibilitatea lor pentru a le susţine sau pentru a detecta greşeli în clase de tranzacţii, solduri ale conturilor, precum şi în prezentări şi afirmaţiile asociate;

guvernanţă = descrie rolul persoanelor cărora le este încredinţată supervizarea, controlul şi conducerea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt, în mod obişnuit, răspunzători pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor entităţii, pentru raportarea financiară şi raportarea către părţile interesate. În cadrul celor însărcinaţi cu guvernanţa se include conducerea executivă doar atunci când acesta îndeplineşte astfel de funcţii;

misiune de asigurare

= o misiune în care un practician exprimă o concluzie menită să îmbunătăţească gradul de încredere al utilizatorilor cărora le este destinat, alţii decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatul evaluării sau măsurării obiectului acesteia, în raport cu anumite criterii. Rezultatul evaluării sau măsurării unui anumit subiect al misiunii este reprezentat de informaţiile care rezultă din aplicarea criteriilor asupra obiectului. Potrivit „Cadrului Internaţional pentru Misiunile de Asigurare” există două tipuri de misiuni de asigurare care sunt permise să fie efectuate de un practician: o misiune de asigurare rezonabilă şi o misiune de asigurare limitată;

12

misiune de asigurare rezonabilă

= obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabilă constă în reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de scăzut, în împrejurările concrete ale misiunii respective, ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a concluziei practicianului;

misiune de asigurare limitată

= obiectivul unei misiuni de asigurare limitată constă în reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil în împrejurările concrete ale misiunii, dar în condiţiile în care acel risc este mai mare decât în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, şi ca urmare va servi ca bază pentru o formă negativă de exprimare a concluziei practicianului;

misiune de revizuire

= obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele necesare unui audit, orice atrage atenţia auditorului îl poate determina pe acesta să considere că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil;

misiune privind procedurile convenite

= misiunea prin care un auditor se angajează să efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra cărora auditorul a convenit împreună cu entitatea şi orice altă terţă parte interesată şi să raporteze asupra constatărilor efective. Destinatarii raportului trebuie să îşi formeze propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor părţi care au convenit asupra procedurilor care urmează să fie efectuate, deoarece alte persoane care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta în mod eronat rezultatele;

13

opinie = raportul auditorului conţine o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situaţiilor financiare. O opinie fără rezerve este exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală sau sunt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil;

organismul de supraveghere publică a activităţii de audit statutar

= organismul înfiinţat în România, în scopul supravegherii în interes public a activităţii de audit statutar, cu respectarea cerinţelor Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European şi a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate;

prag de semnificaţie

= informaţia este semnificativă dacă omiterea sau înregistrarea ei greşită ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau înregistrării lor eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un prag sau un punct limită de comparaţie şi nu constituie o caracteristică calitativă principală pe care trebuie să o aibă o informaţie pentru a fi utilă;

probe de audit = totalitatea informaţiilor folosite de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia de audit. Probele de audit includ informaţiile cuprinse în documentele justificative şi înregistrările contabile care stau la baza situaţiilor financiare, precum şi informaţii coroborate din alte surse;

risc de eşantionare = apare ca urmare a posibilităţii ca o concluzie a auditorului, bazată pe un eşantion, să fie diferită de concluzia la care ar ajunge dacă întreaga populaţie ar fi supusă aceleiaşi proceduri de audit;

scepticism profesional

= o atitudine care include o gândire dubitativă şi o evaluare critică a dovezilor;

14

15

Capitolul I

REGLEMENTĂRI ÎN DOMENIUL AUDITULUI ÎN

ROMÂNIA

1. Modernizarea auditului prin Directiva 2006/43/CE

Directiva privind auditul statutar (Directiva 2006/43/CE) adoptată în 17 mai 2006 de Consiliul miniştrilor UE înlocuieşte Directiva a Opta a Consiliului (Directiva 84/253/CE din 10 Aprilie 1984), care se ocupa de calificarea şi înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit şi stabilea câteva principii la nivel înalt cu privire la etică şi disciplină, şi reprezintă ultimul cuvânt în materie de reglementare a profesiei în ceea ce-i priveşte pe auditori.

Termenul limită de transpunere a Directivei în legislaţia naţională a statelor membre a fost 1.07.2008.

Cadru unic pentru profesia de auditor statutar din Europa, implementarea directivei contribuie la restaurarea credibilităţii conturilor auditate, prevenirea conflictele de interese ale auditorilor şi creşterea gradul de protecţie al Uniunii cu privire la scandalurile financiare de tipului celui înregistrat la Enron.

Directiva vizează un grad înalt de armonizare a auditului statutar la nivelul UE, precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru auditorii statutari.

Figura nr. 1 Obiectivele directivei 2006/43/CE

16

Grad înalt de armonizare al principiilor aplicabile tuturor misiunilor legale din interiorul Uniunii

Principii

Control public

Controlul de calitate extern

Independenţa auditorilor

Codul etic

Standarde de audit

Numirea şi revocarea auditorului

Sancţiuni disciplinare

2. Reglementări în domeniul auditului statutar

Aspecte privind auditul în România sunt reglementate de Legea nr. 82/1991, Legea Contabilităţii, cu modificările şi completările ulterioare, OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare şi începând cu 29 iulie 2008 de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

„Situaţiile financiare anuale sunt însoţite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz, si de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Sunt auditate si situaţiile financiare întocmite de entităţile care au această obligaţie conform legislaţiei specifice acestora.

Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaţiile financiare întocmite in vederea efectuării operaţiunilor de fuziune, divizare sau a încetării activităţii persoanelor care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.” (Legea nr. 82/1991, art.34)

Alte aspecte legate de audit le regăsim în Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 care precizează obligaţia auditării situaţiilor financiare pentru entităţile care depăşesc la data bilanţului două din cele trei criterii de mărime prevăzute de Directiva a IV-a CE.

„Situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii: total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro, număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, sunt auditate potrivit legii.” (OMFP nr.1752/2005, art.3 (1))

Şi situaţiile financiare anuale consolidate ale entităţilor se auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în condiţiile legii.

17

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului privind auditul statutar transpune aspectele cuprinse în Directiva 43/2006 CE, astfel:

a. Autorizarea persoanelor fizice şi juridiceO persoană fizică poate fi autorizată să efectueze audit după

efectuarea stagiului de pregătire practică, şi promovarea examenului de competenţă profesională.

Pentru autorizare, persoana fizică trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

să aibă o bună reputaţie; absolvent al unei instituţii de învăţământ economic superior

sau un nivel echivalent; a urmat un curs de instruire teoretică; a efectuat un stagiu de pregătire practică; a promovat examenul de competenţă profesională.În ceea ce priveşte entităţile supuse autorizării, acestea trebuie să

îndeplinească cumulativ următoarele cerinţe: persoanele fizice ce execută auditul statutar trebuie să fie

autorizate; majoritatea drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie

deţinute de firme de audit autorizate sau de persoane fizice care îndeplinesc condiţiile de mai sus;

o majoritate a membrilor AGA sau de conducere în firma de audit dar nu mai mult de 75% trebuie să fie firme de audit autorizate sau persoane fizice autorizate. La o structură de doi membri unul trebuie să îndeplinească condiţiile de mai sus;

firma de audit trebuie să aibă o bună reputaţie.

b. Formare profesională şi pregătire continuăPot deveni stagiari în activitatea de audit statutar, persoanele

fizice care îndeplinesc cumulativ condiţiile: sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic sau sunt

licenţiate ale unei alte facultăţi şi au urmat un program de pregătire suplimentară cu profil economic cu recunoaşterea diplomei de către Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului;

au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani;

18

au promovat testul de verificare a cunoştinţelor in domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;

îndeplinesc cerinţele Codului etic.Auditorii statutari trebuie să participe la programe adecvate de

formare profesională continuă pentru a-şi menţine cunoştinţele teoretice, competenţele, valorile profesionale la un nivel înalt pentru care Camera emite norme.

c. Registrul publicAuditorii statutari şi firmele de audit sunt înregistraţi (înregistrate)

printr-un număr individual în registrul public. Informaţiile referitoare la auditori şi firme de audit se păstrează într-un registru în format electronic pe site-ul Camerei Auditorilor Financiari din România.

Registrul public conţine adresa şi datele de contact ale Camerei care este responsabilă pentru:

autorizarea, respectiv aprobarea auditului statutar şi a firmelor de audit;

pentru asigurarea calităţii; investigaţii şi sancţiuni aplicate auditorilor şi firmelor de

audit statutar; date de contact şi detalii cu privire la Organismul de

supraveghere publică; întocmirea, actualizarea şi publicarea registrului public; publicarea registrului public anual în Monitorul Oficial partea I

precum şi trimestrial – modificările.În ceea ce priveşte registrul public electronic, acesta va conţine

cel puţin următoarele informaţii: numele, prenumele, adresa şi numărul individual de înregistrare; dacă e cazul, numele, adresa, adresa de website şi numărul

individual de înregistrare al firmei de audit la care auditorul este angajat sau asociat;

auditorii statutari din terţe ţări sunt indicaţi în mod clar în registrul public într-o secţiune distinctă şi nu ca auditori statutari.

d. Etica profesională, independenţa şi obiectivitatea, confidenţialitatea şi secretul profesional

Camera Auditorilor Financiari din România adoptă Codul etic emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC).

19

Organismul de supraveghere publică împreună cu Camera Auditorilor Financiari din România se asigură că toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit statutar respectă principiile de etică.

Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari din România nu pot angaja sau desfăşura activităţi care le prejudiciază ori care le pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională, conform Codului etic.

Auditorul statutar şi firma de audit, precum şi angajaţii firmelor de audit trebuie să trateze ca fiind confidenţiale orice informaţie despre care iau cunoştinţă în cursul activităţii lor, exceptând situaţiile în care legile sau reglementările prevăd altfel şi în afara cazului în care persoana la care se referă informaţia şi-a dat consimţământul asupra renunţării la obligaţia privind confidenţialitatea.

e. Standarde de audit şi raportarea audituluiAuditorii statutari şi firmele de audit trebuie să efectueze

auditurile statutare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA).

Raportul de audit trebuie să conţină numele persoanei care l-a întocmit, precum şi numărul individual de înregistrare în Registrul public. Trebuie să fie semnat cel puţin de auditorul statutar care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit.

În împrejurări excepţionale, stabilite prin norme emise de Camera Auditorilor Financiari din România, se stabilesc condiţiile în care semnătura să nu fie divulgată publicului. Asemenea excepţii se referă la cazul în care această divulgare poate duce la o ameninţare iminentă şi semnificativă la adresa securităţii personale a oricărui individ.

f. Asigurarea calităţiiToţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul unui sistem

de asigurare a calităţii care respectă cel puţin următoarele criterii:- să fie organizat astfel încât să fie independent de auditorii

statutari şi firmele de audit verificate şi să facă obiectul supravegherii publice;

- finanţarea sistemului de asigurare a calităţii să fie realizată fără niciun fel de influenţe din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit;

20

- sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse corespunzătoare. Camera şi Organismul de supraveghere publică au obligaţia de a asigura procurarea resurselor necesare funcţionării acestuia;

- persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii trebuie să aibă pregătire profesională adecvată şi experienţă relevantă în auditul statutar şi în raportarea financiară, combinate cu pregătire specifică în ceea ce priveşte verificarea asigurării calităţii;

- selectarea persoanelor care fac verificările pentru misiuni de verificare a asigurării calităţii specifice se realizează în baza unor proceduri obiective, concepute astfel încât să se asigure ca nu sunt conflicte de interese între cei care fac verificările şi auditorul statutar sau firma de audit verificată;

- aria de aplicabilitate a verificării de asigurare a calităţii, susţinută de testarea adecvată a dosarelor de audit selectate, include o evaluare a conformităţii cu standardele de audit aplicabile şi cu cerinţele de independenţă, a cantităţii şi calităţii resurselor cheltuite, a onorariilor de audit percepute şi a sistemelor interne de control al calităţii ale firmei de audit;

- verificarea asigurării calităţii trebuie să aibă ca rezultat un raport care conţine principalele concluzii ale acestei verificări;

- verificările cu privire la asigurarea calităţii se efectuează la un interval stabilit în funcţie de calificativele obţinute la verificările anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditorilor entităţilor de interes public, în condiţiile stabilite prin regulament emis de organismul de supraveghere publică;

- rezultatele generale ale activităţii realizate de sistemul de asigurare a calităţii se publică anual;

- recomandările formulate la încheierea verificărilor pentru asigurarea calităţii trebuie să fie puse în practică de auditorul statutar sau de firma de audit în termenul stabilit de persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii.Camera este autoritatea competentă pentru efectuarea de

revizuiri pentru asigurarea calităţii.

21

g. Răspunderea auditorului statutar şi a firmei de auditAuditorii statutari sau firmele de audit răspund pentru orice

daună provocată clienţilor săi cu voie sau din neglijenţă, pentru care au obligativitatea de a încheia o asigurare obligatorie de acoperire a riscurilor profesionale.

Exercitarea activităţii de audit statutar fără a deţine calitatea de auditor statutar constituie infracţiune şi se pedepseşte conform legii penale.

h. Sistemul de supraveghere publicăSistemul naţional de supraveghere publică a activităţii de audit

statutar este reprezentat de ansamblul entităţilor cu atribuţii de reglementare în domeniul contabilităţii şi al auditului statutar, reprezentanţi ai organismelor profesionale, reprezentantul ministerului justiţiei, a patronatelor şi a mediului academic, şi ansamblul relaţiilor şi procedurilor ce se stabilesc între acestea în vederea realizării supravegherii în interes public.

Toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit fac obiectul supravegherii publice.

Sistemul are responsabilitatea finală privind:- aprobarea şi înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit;- adoptarea standardelor referitoare la etica profesională;- formarea profesională continuă;- asigurarea calităţii şi efectuarea de revizuiri pentru asigurarea

calităţii;- asigurarea sistemelor de investigaţii şi disciplină.

i. Investigaţii şi sancţiuniSancţiunile aplicate trebuie să fie eficiente, proporţionale,

descurajante şi prezentate în mod adecvat publicului.Încălcarea prevederilor Ordonanţei privind auditul statutar al

situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate1 de către auditorii statutari şi firmele de audit atrage răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală, după caz.

1 Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 publicată în Monitorul Oficial nr.481 din 30 iunie 2008

22

Constituie contravenţii următoarele:a. Faptele asociaţilor, administratorilor sau angajaţilor care nu au

calitatea de auditor statutar în exercitarea independentă a profesiei de auditor statutar astfel încât să prejudicieze independenţa auditorilor statutari care desfăşoară această activitate în numele firmei de audit.

b. Utilizarea calităţii de auditor statutar sau a celei de firmă de audit în alte condiţii decât cele prevăzute în OUG 90/2008.

c. Exercitarea activităţii de audit statutar fără viza anuală sau de către persoane neînregistrare în registrul public.

Măsuri:- cele prevăzute la litera a. de mai sus, cu amendă de la 10.000 lei

la 20.000 lei;- cele prevăzute la litera b. de mai sus, cu amendă de la 50.000 lei

la 100.000 lei şi nulitatea raportului de audit întocmit;- cele prevăzute la litera c. cu amendă de la 10.000 lei la 20.000 lei.Sancţiunile contravenţionale vor fi aplicate de persoane

împuternicite de Cameră şi Organismul de Supraveghere Publică.Sancţiunile disciplinare aplicate de Cameră auditorilor şi

firmelor de audit, după caz, sunt: mustrare, avertisment scris, suspendarea dreptului de exercitare a activităţii pe o perioadă cuprinsă între 3 luni şi 1 an, retragerea autorizării însoţită de pierderea calităţii de auditor statutar.

23

Capitolul II

OBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZĂ

UN AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

2.1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor financiare individuale şi consolidate

O misiune de audit nu îşi poate îndeplini rolul său dacă echipa de audit nu însuşeşte în mod temeinic elementele următoarelor faze:

a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;b) Responsabilităţile pe care şi le asumă auditorul în cursul

executării misiunii;c) Obiectivele specifice pe care încearcă să le atingă auditorul. Fără o înţelegere a acestor trei faze, planificarea auditului şi

colectarea elementelor probante pe parcursul întregii misiuni nu vor avea nicio relevanţă.

Pentru a înţelege rolul colectării de către auditor a elementelor probante, auditorul analizează etapele de parcurs în scopul definirii unor obiective specifice misiunii de audit; într-un grad de generalizare acceptabil, acestea sunt:

- Înţelegerea obiectivelor şi responsabilităţilor auditului;- Segmentarea situaţiilor financiare pe cicluri;- Cunoaşterea declaraţiilor managementului asupra conturilor;- Cunoaşterea obiectivelor generale ale auditului privind

categoriile de operaţiuni şi conturi;- Cunoaşterea obiectivelor specifice ale auditului privind

categoriile de operaţiuni şi conturi.

„Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea

24

auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.” (ISA 200, parag.2)

Această cerinţă a standardului pune în mod justificat accentul pe exprimarea unei opinii privind situaţiile financiare auditate. Colectarea de către auditor a elementelor probante, analizarea atentă a acestora, se realizează pentru a asigura necesarul de concluzii care să îl convingă asupra faptului că informaţiile conţinute de situaţiile financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a întocmi un raport de audit adecvat. Într-o astfel de situaţie auditorul are convingerea că situaţiile financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent şi interesat să investească cel puţin şi numai pentru considerentul că exprimându-şi opinia, auditorul îşi va asocia numele cu situaţiile în cauză. Dacă totuşi se constată că ulterior publicării situaţiilor financiare apar elemente care scot în evidenţă faptul că acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă, atunci auditorul va fi pus în situaţia să demonstreze în faţa organismului de reglementare şi supraveghere a auditului statutar şi în ultimă instanţă chiar în faţa organelor judecătoreşti că a efectuat misiunea de audit de o manieră adecvată şi că opinia se sprijină pe concluziile corect formulate.

În ceea ce priveşte rolul auditului, acesta constă în verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea entităţii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.

Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.

Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.

Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului de

etică, emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC);– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu

Standardele Internaţionale de Audit (ISA);

25

– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

Obiectivul unui audit statutar al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.

Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări semnificative în situaţiile financiare ale unei entităţi.

Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:

• utilizarea testelor;• limitările inerente ale controlului intern (de exemplu,

posibilitatea eludării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri secrete);

• faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive.

De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii se bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:

– colectarea probelor de auditde exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a întinderii

procedurilor de audit;– stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate

de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.

Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile de audit presupuse a fi utilizate în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului.

Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în

26

vedere cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul, cerinţele prevăzute în termenii misiunii şi cerinţele de raportare.

Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituţie care oferă asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaţiilor contabile conţinute în situaţiile financiare, el îşi asumă o răspundere importantă privind necesitatea informării utilizatorilor dacă situaţiile financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă se găseşte în situaţia de a nu fi în măsură să exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienţei probelor sau a unor circumstanţe date, atunci îi revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaţii utilizatorilor prin intermediul raportului său.

2.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor financiare şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor situaţii

„Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de raportare financiară ce este folosit în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate presupune:

crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;

selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, şi elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.”

(ISA 200, parag.36).

Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine întreaga responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici contabile corespunzătoare, a proiectării, implementării şi menţinerii unui control intern adecvat, a organizării funcţiei de audit intern în vederea obţinerii unor prezentări corecte în situaţiile financiare. Având misiunea gestionării întregii activităţi a entităţii, managerii au cunoştinţe multiple şi imediate despre operaţiunile entităţii, poziţia

27

financiară, performanţa, dar şi datoriile şi capitalurile proprii afectate de aceste operaţiuni. În contrast cu aceasta, auditorii deţin un nivel de cunoştinţe mult mai restrâns iar activitatea controlului intern este evaluată în baza informaţiilor uneori limitate, colectate în cursul realizării misiunii de audit.

Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu privilegiul de a decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate necesare.

„Termenul «situaţii financiare» desemnează o reprezentare structurată a informaţiilor financiare, care în mod obişnuit includ note explicative, rezultate din înregistrările contabile şi având scopul de a comunica resursele sau obligaţiile unei entităţi economice la un anumit moment sau schimbările petrecute într-o anumită perioadă de timp, conform unui cadru de raportare financiară. Termenul poate face referire la un set complet de situaţii financiare, dar se poate face referire şi la o singură situaţie financiară, de exemplu un bilanţ sau o declaraţie a veniturilor şi cheltuielilor şi notele explicative aferente.” (ISA 200, parag.34)

Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere a altor informaţii suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere.

Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite conform cadrului de raportare financiară.

În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare general aprobată la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiară concepute pentru situaţiile financiare cu scop general.

Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară stabilite de organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entităţi sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general elaborate de asemenea entităţi, cu condiţia ca aceste organizaţii să respecte un proces prestabilit şi transparent ce implică deliberarea şi luarea în considerare a viziunilor majorităţii părţilor implicate.

Cadre de raportare financiară pot fi:• IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde

Internaţionale de Contabilitate;

28

• Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene (Ordinul MFP nr. 1752/2005);

• IPSAS-urile promulgate de Federaţia Internaţională a Contabililor – Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate în Sectorul Public; şi

• Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism însărcinat cu stabilirea standardelor recunoscut într-o anumită jurisdicţie.

Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de apartenenţa capitalului.

Respectând cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, utilizatorul are posibilitatea să înţeleagă poziţia financiară, performanţele şi modificările capitalului unei entităţi pentru perioada de referinţă, să stabilească cu o relativă exactitate rezultatele administrării de către conducători inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale şi umane, a capacităţilor de producţie.

Cerinţele cadrului de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare şi ceea ce constituie un set complet de situaţii financiare.

Situaţiile financiare întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), au scopul de a furniza informaţii despre starea financiară, performanţa şi fluxul financiar al unei entităţi cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative precum şi alte note.

Un set complet de situaţii financiare conform IFRS conţine bilanţul, declaraţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxului financiar şi note.

„Mulţi utilizatori de informaţie financiară nu sunt în poziţia de a cere ca informaţia financiară să fie ajustată pentru a le îndeplini necesităţile specifice de informaţie. Deşi nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de informaţie ale unor utilizatori specifici, există necesităţi de informaţie financiară comune pentru o gamă largă de utilizatori. Situaţiile financiare elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput pentru a îndeplini necesităţile de informaţie financiară ale unei game largi de utilizatori sunt denumite drept <<situaţii financiare cu scop general>>.” (ISA 200, parag.40)

29

Cadrele de raportare financiară acceptabile pentru situaţiile contabile cu scop general trebuie să conţină atribute cu privire la informaţia contabilă în vederea credibilizării acesteia pentru principalii utilizatori:

• Relevanţa – semnifică faptul că informaţia poate influenţa luarea unei decizii. Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să prezinte fapte trecute, să contribuie la formularea previziunilor şi să fie oportună;

• Exhaustivitatea – nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;

• Credibilitatea – informaţia furnizată în situaţiile financiare:- Reflectă substanţa economică a evenimentelor şi

tranzacţiilor şi nu doar forma lor legală; şi- Se materializează în evaluări, măsurări, prezentări de

informaţii rezonabil de consecvente atunci când sunt folosite în situaţii similare.

• Neutralitatea – contribuie la informaţii nepărtinitoare în situaţiile financiare; şi

• Inteligibilitatea – informaţia din situaţiile financiare este clară şi comprehensivă şi nu face obiectul unei interpretări semnificativ diferite.

Auditorul trebuie să determine măsura în care este acceptabil cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru elaborarea situaţiilor financiare:

• în funcţie de obiectivul situaţiilor financiare, şi• natura entităţii (de exemplu, dacă este o societate comercială,

o entitate publică sau o organizaţie non-profit).Auditorul face în mod obişnuit această determinare atunci când

hotărăşte dacă acceptă sau nu o misiune de audit, aşa cum este prezentat în ISA 210 „Termenii misiunii de audit”.

În cazul în care auditorul ajunge la concluzia potrivit căreia cadrul de raportare financiară adoptat de conducere nu este acceptabil, analizează:

– implicaţiile asupra acceptării misiunii (conform ISA 210);– raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit şi ISA 701).Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de

raportare financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

30

Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate presupune:

– crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă denaturări semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;

– selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;– elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei

opinii asupra situaţiilor financiare. Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării

cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.

Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care departajăm activităţile respective.

Figura nr. 2Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

AUDIT

SERVICII CONEXE

MISIUNI DE REVIZUIRE a situaţiilor financiare, a situaţiilor financiare

interimare şi previzionate

MISIUNI PRIVIND

PROCEDURI CONVENITE

MISIUNI DE

ELABORARE

Asigurare înaltă dar nu

absolută

Asigurare moderată

Fără asigurare

Fără asigurare

Asigurare pozitivă asupra

declaraţiilor conducerii

Asigurare negativă asupra declaraţiilor

conducerii

Identificarea informaţiilor financiare

(notificare-informaţiile sunt furnizate de

conducere)

Constatări

ale procedurilor

Natura serviciului

Nivelul comparativ de asigurare

Raportul furnizat

MISIUNI DE ASIGURARE

31

Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face referire la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar-contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţă fiscală şi financiar contabilă.

Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.

Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.

În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.

Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.

Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de practician, să folosească experienţa contabilă în corelare cu experienţa de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.

Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi abilitatea profesională cuvenită.

Auditorul trebuie să-şi formuleze o opinie motivată, urmare a îndeplinirii misiunii de audit cel puţin asupra a două aspecte:

• Validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a controlului intern şi auditul intern unde este cazul;

32

• Imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi altor evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de recunoaştere.

Obiectul auditului are multiple valenţe, dar cea mai importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării, organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv eficientizarea sistemului.

Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referinţă legale şi în baza raţionamentului profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin raportul de audit.

2.3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperireaerorilor semnificative

Informaţiile eronate conţinute de situaţiile financiare sunt considerate semnificative dacă rezultatul combinat al erorilor şi al fraudelor neconstatate din situaţii financiare vor putea schimba sau influenţa deciziile unei persoane de bună credinţă care utilizează informaţiile respective. Datorită acestui fapt cuantificarea pragului de semnificaţie devine o operaţiune dificilă, auditorii purtând răspunderea de a obţine o asigurare rezonabilă privind respectarea pragului de semnificaţie. Ar fi neproductiv (costuri şi imposibilitate) să se impună auditorilor obligaţia de a descoperi toate erorile şi fraudele nesemnificative.

În cadrul strategiei şi a planului de audit, timpul afectat pentru descoperirea greşelilor neintenţionate comise de manageri şi angajaţi ocupă un spaţiu destul de important în planificarea auditului. Auditorii descoperă o diversitate de prezentări eronate, degajându-se din acţiuni de natura: greşeli de calcul, omisiuni, înţelegerea sau interpretarea greşită a politicilor contabile sau înregistrări şi descrieri eronate ale tranzacţiilor.

33

„Auditorul este preocupat de denaturările semnificative şi nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situaţiile financiare considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră dacă efectul denaturărilor necorectate identificate, atât individual cât şi cumulat, este semnificativ pentru situaţiile financiare în totalitatea lor. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări care sunt semnificative pentru situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în considerare riscul unor denaturări semnificative la două niveluri: nivelul situaţiilor financiare generale şi nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente.” (ISA 200, parag.26)

ISA 240 „Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un audit al situaţiilor financiare” face deosebirea dintre două tipuri de informaţii înşelătoare (prezentări eronate): erori şi fraude. Ambele tipuri de informaţii pot fi semnificative sau nesemnificative.

O eroare este o informaţie falsă neintenţionată din situaţiile financiare, în timp ce o fraudă este indusă în mod intenţionat. Auditorul trebuie să pună în evidenţă atunci când analizează informaţiile frauduloase dacă acestea se referă la deturnare (furtul) de active cunoscută sub numele de delapidare sau fraudă imputabilă unei persoane, de regulă un angajat, şi raportare financiară frauduloasă cunoscută frecvent sub numele de fraudă imputabilă managementului.

Un exemplu de deturnare de active este situaţia în care un vânzător încasează numerar în momentul efectuării vânzării, dar nu înregistrează operaţiunea în Jurnalul de vânzări. Raportarea frauduloasă, însă, este supraevaluarea intenţionată a vânzărilor (cifra de afaceri) cu puţin înainte de data de închidere a bilanţului în scopul majorării profitului raportat.

Pentru aceste motive, dar şi pentru multe altele, standardele de audit cer ca un audit să fie planificat astfel încât să aibă posibilitatea de a oferi o asigurare rezonabilă privind detectarea atât a erorilor cât şi a fraudelor semnificative induse în situaţiile financiare. Pentru a răspunde acestui deziderat, auditul trebuie realizat aplicându-se o atitudine de scepticism profesional.

„Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.” (ISA 200, parag.15)

34

Scepticismul profesional reprezintă o atitudine care îi creează auditorului un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor de audit. În nicio împrejurare auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că managementul este necinstit, însă nu trebuie neglijată nici posibilitatea că ar putea fi şi invers, aşa după cum în nicio împrejurare nu ar trebui să presupună că managementul este fără îndoială onest.

Din practica auditorilor a rezultat faptul că deseori este mai greu să detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaţii care comit o fraudă încearcă să o disimuleze. Acest lucru nu schimbă însă răspunderea pe care o poartă auditorul în ceea ce priveşte planificarea şi executarea adecvată a auditului.

Componenta importantă a planificării oricărui audit este orientată spre modul de abordare a estimării riscului de fraudă deoarece se ştie că frauda, de regulă, prezintă două caracteristici de care trebuie ţinut cont, astfel:

- presiunea sau încurajarea de a comite frauda în special din dorinţa de a obţine un beneficiu financiar direct în cazul sustragerii de active sau un câştig indirect în cazul raportării financiare frauduloase, în cea din urmă situaţie beneficiul ar putea consta în creşterea valorii de piaţă a acţiunilor companiei deţinute în majoritate de manageri;

- percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. În ciuda faptului că există o încurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce probabil decât dacă persoana sau persoanele implicate consideră că pot acţiona fără a fi prinşi.

FRAUDA

Raportare financiară frauduloasă

Prejudiciază pe unii utilizatori

Deturnare de active

Devin păgubiţi acţionari, creditori etc.

Influenţează negativ asupra utilizatorilor

de informaţii

Persoane cu funcţii

de conducere

Angajaţi

35

Deosebiri dintre furturi de active şi erori de prezentare a informaţiilor aferente acestei operaţiuni

- furtul disimulat prin supraevaluarea valorii contabile a activelor

- furtul disimulat prin subevaluarea veniturilor, supraevaluarea cheltuielilor

- active furate – operaţiune descoperită

- Ex: bani încasaţi au fost furaţi iar contul clientului nu a fost creditat corespunzător plăţii. Eroarea de prezentare a informaţiilor nu a fost descoperită.

- Ex: bani încasaţi furaţi. Operaţiunea nu a fost înregistrată. Eroarea de prezentare a informaţiilor nu a fost descoperită.

- Contul de profit şi pierdere şi notele descriu în termeni clari deturnarea.

Se desprinde ideea că în toate cele trei situaţii a avut loc o sustragere de active însă în situaţiile financiare sunt eronat prezentate numai cazurile primul şi al doilea. În primul caz, bilanţul este eronat, în cel de-al doilea eroare de prezentare în conturile de venituri şi cheltuieli.

O componentă importantă a standardului 200 ,,Obiective şi principii care guvernează un audit al situaţiilor financiare” o reprezintă riscul de audit şi pragul de semnificaţie deoarece conceptul de asigurare rezonabilă admite că există un risc ca opinia de audit să fie necorespunzătoare. Riscul ca auditorul să emită o opinie de audit necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de audit”.

„Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare auditul astfel încât să reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut care să fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea şi aplicarea unor proceduri de audit prin care să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil să stabilească concluzii rezonabile pe care să fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.” (ISA 200, parag. 24)

36

Prin urmare, riscul de audit este o funcţie între riscul unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare înaintea procesului de audit şi riscul ca auditorul să nu detecteze existenţa unor astfel de denaturări.

Pentru a rezolva această funcţie, auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin desfăşurarea unor proceduri suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elaborarea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări semnificative pentru situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în considerare riscul denaturărilor semnificative la două niveluri, şi anume:

- nivelul situaţiilor financiare generale, şi- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale

conturilor şi prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente.

Riscul unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor are două componente:

- riscul inerent, şi- riscul de control

aceste două riscuri aparţin entităţii, ele există independent de procesul de audit statutar al situaţiilor financiare. Evaluarea riscului unei denaturări semnificative poate fi exprimat în termeni cantitativi (cum ar fi în procente) sau în termeni necantitativi.

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare care există într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă. Un astfel de risc reprezintă o funcţie a eficienţei unei proceduri de audit şi a aplicării acesteia de către auditor. În practică, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenţei unor factori ca:

- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri ale unor conturi şi de prezentări de informaţii;

- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare;

- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi

întinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

37

2.4. Ciclurile situaţiilor financiare

O misiune de audit asupra situaţiilor financiare presupune segmentarea acestora în părţi mai mici şi pe cât posibil omogene. Această segmentare permite un management mai eficient al unei misiuni de audit facilitând în acest mod o repartizare raţională a sarcinilor membrilor echipei de audit. După încheierea auditării fiecărui segment inclusiv al legăturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a realizării acestei etape în procesul de audit poate fi trasă o concluzie privind situaţiile financiare luate în ansamblul lor.

În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de cont din situaţiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raţiuni o astfel de abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns corelate.

O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica profesioniştilor constă în încadrarea în acelaşi segment a tipurilor de tranzacţii şi solduri de conturi strâns corelate. Această tehnică este cunoscută sub denumirea de metoda ciclurilor. Întâlnim următoarea grupare pe cicluri:

- ciclul vânzări – încasări;- ciclul cumpărări – plăţi;- ciclul remuneraţii resurse uman;- ciclul stocuri – depozitar;- ciclul operaţiunilor de capital.

2.5. Fixarea obiectivelor auditului

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectuează misiunile de audit prin aplicarea testelor de audit asupra tranzacţiilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practică s-a desprins că cea mai eficientă modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite combinaţii de asigurări privind fiecare tranzacţie precum şi soldul final al contului asociat operaţiunilor respective.

38

Pentru orice fel de tranzacţie se pot asocia mai multe obiective de audit ce trebuie rezolvate înainte ca auditorul să fie în măsura de a ajunge la concluzia că tranzacţiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiind cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacţii.

În mod asemănător identificăm o serie de obiective de audit ce trebuie atinse în legătură cu soldul fiecărui cont cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de solduri.

O abordare completă a acestor obiective de audit nu poate fi realizată dacă auditorul nu înţelege declaraţiile managementului.

Declaraţiile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite privind categoriile de tranzacţii şi conturile din situaţiile financiare afectate de aceste tranzacţii, aceste declaraţii sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare iar înţelegerea exactă de către auditori a acestor declaraţii îi conduc la realizarea unor audituri de înaltă calitate.

Se cunosc următoarele categorii generale de declaraţii:1) - existenţa sau apariţia (producerea);2) - exhaustivitatea;3) - evaluarea sau alocarea;4) - drepturi şi obligaţii;5) - prezentarea şi dezvăluirea.

2.5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii

Această categorie de obiective este stabilită de către auditor având ca punct de pornire declaraţiile managementului. Ele sunt definite în scopul de a crea un cadru de referinţă care îl va sprijini în procesul de colectare a probelor de audit în cantităţi suficiente şi adecvate pentru fiecare categorie de tranzacţii luând în considerare circumstanţele specifice fiecărei misiuni. Obiectivele rămân identice de la o misiune la alta însă probele diferă în funcţie de circumstanţe.

Există o deosebire între obiectivele generale ale auditului legate de tranzacţii şi obiectivele specifice pentru fiecare categorie de tranzacţii. Ambele categorii de obiective se aplică tuturor tranzacţiilor cu deosebirea că cele din prima categorie se formulează în termeni generali şi le regăsim la toate categoriile de tranzacţii în timp ce

39

obiectivele specifice pentru fiecare tranzacţie sunt formulate în termeni ce vizează anumite categorii.

S-au pus în evidenţă şase obiective generale de audit privind tranzacţiile, astfel:

1) Existenţa – dacă există tranzacţiile respective;2) Exhaustivitatea – tranzacţiile existente sunt înregistrate;3) Exactitatea – tranzacţiile înregistrate sunt exprimate în sume

corecte;4) Clasificarea – tranzacţiile incluse în jurnale sunt corect clasificate;5) Cronologia – înregistrarea corectă a datelor în succesiune;6) Sistematizarea şi sintetizarea – tranzacţiile înregistrate sunt

adecvat transferate în fişierele sistematice şi sunt corect sintetizate.

2.5.2. Obiective de audit legate de solduri

Această categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la tranzacţii, ele rezultând tot din declaraţiile managementului oferind un cadru de referinţă care îl ajută pe auditor să colecteze o cantitate suficientă de probe relevante. La rândul lor şi obiectivele de audit referitoare la solduri se împart în două categorii:

- obiective generale, şi- obiective specifice.Analizând cu atenţie obiectivele de audit legate de tranzacţii şi

cele legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri dintre care două sunt mai elocvente, respectiv una referitoare la domeniul de referinţă respectiv tranzacţii şi solduri, iar cea de-a doua se referă la numărul obiectivelor de audit, respectiv obiectivele de audit pentru tranzacţii sunt în număr de şase, iar în domeniul obiectivelor de audit al soldurilor întâlnim nouă obiective.

Utilizând obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referinţă pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selectează probe pentru a confirma informaţiile analitice care justifică soldul unui cont şi nu verifică soldul propriu-zis al contului.

Obiectivele generale de audit referitoare la solduri sunt:1) Existenţă – sumele incluse există;2) Exhaustivitate – sumele existente sunt incluse;

40

Aceste obiective pun accentul pe două probleme de audit opuse, astfel existenţa se referă la o potenţială supraevaluare iar exhaustivitate la operaţiunile şi sumele neînregistrate;

3) Exactitate – sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;4) Clasificare – sumele incluse în evidenţe sunt corect clasificate;5) Decupajul temporar – tranzacţiile produse aproape de data de

închidere a bilanţului sunt înregistrate în exerciţiul aferent;6) Concordanţa detaliilor – sunt solduri cont – total cartea mare;7) Valoarea realizabilă – activele sunt incluse la sumele estimate

a se obţine prin vânzarea lor;8) Drepturi şi obligaţii;9) Prezentare şi dezvăluire – soldul conturilor şi informaţiile

suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile financiare. Prezentarea şi dezvăluirea sunt strâns legate de clasificare, dar diferite de acestea. Informaţiile contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri sunt corect clasificate dacă toate datele dintr-un tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare. Informaţiile sunt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare din note sunt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare. De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este inclus într-o listă a creanţelor – clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect clasificat, dar combinat cu creanţe – clienţi în situaţiile financiare, atunci se va produce o încălcare a ultimului obiectiv de audit al soldurilor – prezentare şi dezvăluire.

Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice privind soldul fiecărui cont din situaţiile financiare. De regulă, fiecare obiectiv general de audit referitor la soldurile conturilor ar trebuie să dezvolte cel puţin un obiectiv specific cu excepţia situaţiilor în care auditorul consideră că un anume obiectiv general referitor la solduri nu este relevant în circumstanţele date, dar situaţia poate fi şi invers când unui obiectiv general să-i corespundă mai multe obiective specifice.

2.6. Modul de realizare a obiectivelor de audit

41

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente pentru a confirma toate declaraţiile manageriale din situaţiile financiare. După cum rezultă din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să justifice o oarecare combinaţie adecvată de obiective de audit legate de tranzacţii şi solduri. Acest lucru se realizează de către auditori aplicând un proces de audit care reprezintă o anume metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încât să se asigure că probele de audit sunt adecvate şi suficiente scopului propus. Un astfel de proces de audit este conceput în patru faze specifice:

- planificarea şi definirea metodei de audit;- efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor

substanţiale ale tranzacţiilor;- efectuarea procedurilor analitice şi a testelor detaliilor

soldului;- finalizarea auditului şi emiterea raportului.După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv

al auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune gruparea informaţiilor obţinute şi analiza acestora în scopul stabilirii şi unei concluzii de ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată în situaţiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului care şi el este destul de subiectiv. Când misiunea este concluzionată auditorul emite un raport de audit care trebuie să respecte o serie de condiţii tehnice.

„În cazul în care auditorul exprimă o opinie asupra unui set complet de situaţii financiare cu scop general elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput pentru a obţine o prezentare fidelă, auditorul aplică ISA 700 (revizuit) „Raportul auditorului independent privind setul complet de situaţii financiare de interes general” pentru standarde şi recomandări privind chestiunile pe care le analizează auditorul în formarea unei opinii asupra unor asemenea situaţii financiare şi asupra formei şi conţinutului raportului auditorului. Auditorul aplică, de asemenea, ISA 701 pentru a exprima o opinie de audit modificată, inclusiv evidenţierea unui aspect, o opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară.” (ISA 200, parag.49)

Raportul de audit reprezintă deci etapa finală a misiunii audit, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă pe baza concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale unei entităţi, opinia auditorului, situaţiile financiare fiind întocmite sau nu sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.

42

„Auditorul aplică ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:a. Unui set complet de situaţii financiare elaborate în conformitate cu o

altă bază completă de contabilitate;b. Unei componente a unui set complet de situaţii financiare cu scop special

sau general, precum situaţii financiare individuale, conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaţie financiară;

c. Conformităţii cu acordurile contractuale; şid. Situaţiilor financiare simplificate.” (ISA 200, parag.50)

43

Capitolul III

RIGORI ŞI PRINCIPII DE ETICĂ ALE AUDITORILOR ÎN MISIUNILE DE AUDIT

Etica poate fi definită ca fiind o colecţie de principii sau valori morale.

Definirea principiilor şi enumerarea valorilor morale s-a făcut în mod diferit de la un cercetător la altul, de la o perioadă istorică la alta, referindu-se deseori la: legile şi regulamentele doctrinare religioase, codurile de etică profesională precum şi cele de conduită aplicabile în interiorul unor structuri.

Institutul de Etică Josephson2 din SUA, organizaţie fără scop lucrativ a pus în evidenţă şase valori etice fundamentale ce caracterizează şi defineşte un comportament etic într-o societate cu obligativitatea însuşirii de către fiecare membru al societăţii:

Credibilitatea – vizează onestitatea, integritatea, fiabilitatea şi loialitatea;

Respectul – cuprinde noţiuni valorice precum politeţe, etichetă, demnitate, toleranţă şi acceptare;

Responsabilitatea – răspunderea pentru propriile acţiuni şi a da dovadă de o anumită moderaţie;

Echitatea şi dreptatea – cuprind aspecte precum egalitatea, imparţialitatea, proporţionalitatea şi rigoarea cuvenită.

Empatia – a fi sincer, preocupat de bunăstarea celorlalţi constând în a acţiona de manieră altruistă şi de a da dovadă de bunăvoinţă;

Spiritul civic – a respecta legile şi a face tot ceea ce stă în puterea unei persoane pentru a contribui la buna funcţionare a societăţii.

2 Josephson Institute of Ethics

44

Nevoia de etică într-o societate este extrem de importantă pentru ca numeroase valori morale să-şi găsească locul în legile şi reglementările diferitelor aspecte sociale.

Apar situaţii destul de dese, în care, o persoană trebuie să adopte o decizie privind comportamentul faţă de o stare de lucruri, situaţie pe care o definim a fi o dilemă etică.

Auditorii implicaţi în diverse misiuni de audit se confruntă cu numeroase dileme etice. Decizia de urmat faţă de un client care ameninţă că va încredinţa misiunea unui alt auditor dacă acesta nu va exprima o opinie fără rezerve poate constitui o dilemă etică serioasă.

Soluţia unei dileme etice nu poate fi identificată decât în condiţiile în care stabilim anumite repere de referinţă formalizate. Reperele de referinţă trebuie să vizeze totalitatea problemelor cu caracter etic şi alegerea acţiunilor necesare a fi întreprinse utilizând diverse proceduri.

Metoda celor şase paşi pe care o dezvoltăm ne conduce la o procedură destul de simplă de dezvoltare a dilemelor etice, astfel3:

P1. Obţinerea informaţiilor relevante.P2. Identificarea problemelor etice pe baza informaţiilor identificate.P3. Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de impactul

dilemei şi a modului în care vor fi afectate.P4. Stabilirea alternativelor de care dispune persoana care trebuie

să rezolve dilema.P5. Previziunea consecinţelor probabile ale fiecărei alternative.P6. Decizia privind acţiunile adecvate de întreprins.Baza de fundamentare a normelor de etică pentru o conduită

ideală, a regulilor de conduită specifică şi cu aplicare concretă, o reprezintă Codul etic în domeniul auditului financiar.

Contabilitatea, activitatea de culegere, înregistrare, prelucrare, sintetizare şi raportare a informaţiilor şi datelor cu privire la activitatea economico-socială, este realizată de către entitate ca furnizor de date şi profesionişti contabili specializaţi pentru efectuarea operaţiunilor respective.

Din categoria profesioniştilor contabili distingem două grupe ale căror preocupări se referă tocmai la îndeplinirea cerinţelor impuse de sistemul informaţional sau informatic după caz.

3 Alvin Arens, Audit financiar, op. cit., pag. 88-91

45

Contabilii şi experţii contabili au o vastă specializare în prelucrarea şi raportarea informaţiilor din domeniu. Auditorii, parte componentă a profesioniştilor contabili execută misiuni de audit în scopul emiterii unei opinii rezonabile atât de necesare utilizatorilor de informaţii.

Figura nr. 3 Interdependenţa dintre interesul public, informaţia

contabilă şi profesioniştii contabili

Error: Reference source not foundO particularitate esenţială a profesioniştilor contabili se referă la asumarea responsabilităţii de a acţiona în interes public. Acest lucru presupune din partea unui profesionist contabil în general, şi a auditorului în special de a-şi asuma responsabilitatea în ceea ce priveşte asigurarea conformităţii cu cele cinci principii fundamentale de etică.

Cererea de audit precum şi a altor servicii oferite de firmele de audit depinde de încrederea pe care o are publicul în această profesie.

Activităţile profesionale ale auditorilor sunt guvernate de Codul etic pentru auditorii profesionişti. Răspunderea etică majoră a oricărui auditor financiar este nevoia de independenţă. Regulile de conduită şi integritatea lor oferă recomandări privind interesele financiare şi de

Raportulde audit

Contabili

Experţi contabili

Auditori

Informaţia contabilă

Interesul public

Activităţi economice

46

altă natură care sunt permise în scopul de a-i ajuta pe auditori financiari să rămână independenţi.

Codul etic IFAC se doreşte a servi ca un model pe care să se bazeze, la nivel naţional reglementările din domeniul conduitei etice. El stabileşte standardele de conduită pentru auditori şi principiile fundamentale care trebuie respectate de aceştia, în scopul de a atinge obiective de natură generală.

Profesia de auditor, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat.

Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili este structurat pe 3 părţi:

Partea A – cuprinde informaţii cu privire la aplicarea generală a codului;

Partea B – aplicabilă profesioniştilor de practică publică; Partea C – aplicabilă profesioniştilor în afaceri.Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului recunoaşte că obiectivele auditului sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea atingerii unui nivel superior de performanţă, pentru a menţine încrederea publicului în profesia de auditor, şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

Potrivit cadrului conceptual degajat din secţiunea A a Codului, auditorii trebuie să identifice orice ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale şi să aplice măsurile de protecţie adecvate pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, asigurându-se că acestea nu sunt compromise.

Figura nr. 4.Ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale

Error: Reference source not foundAmeninţările pot fi generate de:

- interesul propriu – atunci când auditorul sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen;

- auto-revizuire – dacă un raţionament anterior trebuie să fie reevaluat de către auditorul responsabil de acel raţionament;

- reprezentare – dacă un auditor promovează o poziţie sau o opinie până la un punct în care obiectivitatea sa poate fi compromisă;

AUDITORUL FINANCIAR

Ameninţări la adresa conformităţii cu principiile

fundamentale

Cadrul conceptualInteresul public

identificăevalueazărăspunde

ameninţărilor

47

- familiaritate – când în virtutea unei relaţii strânse, un auditor simpatizează prea mult cu interesele altor părţi, şi

- intimidare – atunci când un auditor poate fi împiedicat să acţioneze obiectiv prin intermediul unei ameninţări, reale sau presupuse.Măsurile de protecţie ce pot elimina sau reduce la un nivel

acceptabil acest gen de ameninţări pot fi:- măsuri de protecţie create de profesie, legislaţie sau

reglementări respectiv cerinţe educaţionale, de pregătire profesională şi experienţă pentru accesul la profesie, cerinţe de dezvoltare profesională continuă, reglementări de guvernare corporativă, standarde profesionale, proceduri disciplinare şi de monitorizare profesională sau reglementară, precum şi

- măsuri de protecţie aferente mediului de activitate, respectiv măsuri de protecţie la nivelul firmei şi măsuri de protecţie specifice misiunii.

Figura nr. 5Măsuri de protecţie împotriva ameninţărilor

Error: Reference source not foundCerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor

unui audit sunt prezentate în schema următoare (figura nr. 6):Figura nr. 6

Cerinţele de bază ale auditorului

Credibilitate Profesionalism

Cerinţe de bază ale auditorului

Calitatea serviciilor

Încredere

Măsuri de protecţie împotriva ameninţărilor privind conformitatea

sisteme de reclamaţii eficace gestionate public de către compania angajatoare, de către profesie sau un organism de reglementare;

o obligaţie explicită de a raporta încălcări ale prevederilor etice.

Cerinţe educaţionale de pregătire profesională şi experienţă pentru accesul la profesie;

Cerinţe de dezvoltare profesională continuă;Reglementări de guvernare corporativă;Standarde profesionale;Proceduri disciplinare şi de monitorizare

profesională sau reglementară;Examinarea externă a rapoartelor de o

terţă persoană împuternicită prin lege.

Aferente mediului de activitate

Create de profesie, legislaţie

sau reglementări

48

CredibilitateÎn întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate în

informaţii şi sistemele de informaţii.

ProfesionalismExistă o necesitate pentru clienţii, angajatorii şi alte părţi

interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste în cadrul domeniului de audit.

Calitatea serviciilorEste necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un

auditor sunt efectuate la standardul cel mai înalt de performanţă.

ÎncredereUtilizatorii serviciilor furnizate de auditori trebuie să poată avea

încredere că exista un cadru general al conduitei etice şi profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.

Pe lângă aceste cerinţe, auditorii trebuie să respecte 5 principii fundamentale care sunt indispensabile în realizarea unei misiuni de audit astfel:

Integritatea –impune ca obligaţie tuturor auditorilor să fie drepţi şi oneşti, să-şi desfăşoare toate misiunile asumate întocmai şi în deplină sinceritate, fără a fi implicaţi în situaţii de conflict de interese. Integritatea implică, de asemenea efectuarea de tranzacţii corecte şi juste.

Obiectivitatea auditorului se realizează prin corectitudinea de care dă dovadă, eliminarea totală a unor prejudecăţi care pot apărea într-o misiune de audit, neacceptarea conflictelor de interese sau apariţia unor influenţe externe care să-l conducă la exprimarea unei opinii alta decât cea reală.

49

Competenţa profesională şi atenţia cuvenită impune ca obligaţie auditorilor de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante, de a evita orice acţiuni care pot discredita profesia de auditor, vizează, de asemenea şi perfecţionarea continuă şi durabilă a auditorului, îmbunătăţirea comportamentelor sale şi a serviciilor prestate, precum şi exercitarea responsabilităţilor asumate la cel mai înalt nivel al capacităţii de care dispune.

Confidenţialitatea – auditorul trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor la care a avut acces şi nu trebuie să dezvăluie în nici o împrejurare astfel de informaţii fără o autorizare expresă din partea clientului, exceptând situaţiile când există un drept sau o obligaţie legală sau profesională care impune acest lucru. Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea misiunii de audit.

Comportamentul profesional al auditorului se caracterizează printr-o atitudine de care acesta trebuie să dea dovadă, evitând orice comportament care ar putea aduce atingere discreditării profesiei.

Independenţa auditorului financiar

În activitatea de audit, independenţa presupune a adopta un punct de vedere propriu asupra unei situaţii, cu ocazia examinării raportărilor financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. În condiţiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de atributul independenţei.

Independenţa implică: a. Independenţa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite

emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional şi care permite individului să acţioneze cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.

b. Independenţa în aparenţă (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona că integritatea, obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise.

Independenţa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să o îndeplinească un auditor faţă de clientul său, cât şi faţă de utilizatorii

50

de informaţii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele prezentată în situaţiile financiare examinate.

Independenţa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităţi poate determina o îndepărtare de zona independenţei şi anularea credibilităţii auditorului cu consecinţe negative asupra utilizatorilor informaţiilor sale.

Trebuie reţinut faptul că auditorul nu reprezintă într-o misiune de audit consultantul conducerii, dar în activitatea sa poate furniza şi chiar formula opinii asupra managementului entităţii, fără însă a-şi dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepţia exterioară privind independenţa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din prestigiu şi din imparţialitate.

Auditorul trebuie să-şi păstreze independenţa chiar şi atunci când apar ameninţări şi trebuie să ia măsurile de siguranţă disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau pentru a le reduce până la un nivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de protecţie aplicabile va varia în funcţie de circumstanţe (respectiv în funcţie de importanţa ameninţării, natura misiunii de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).

Independenţa auditorului financiar poate fi afectată de factori precum: legături financiare ale auditorului cu entitatea, funcţii în cadrul entităţii deţinute de către auditor atât în perioada imediat anterioară, cât şi în cea audiată, relaţii personale şi de familie, onorarii, litigiile între firma de audit şi client, alte servicii aduse clienţilor de audit.

Regulile profesionale privind independenţa întăresc capacitatea auditorului, descriu riscurile de dependenţă şi fixează regulile de incompatibilitate.

Fără independenţă, credibilitatea dispare, iar opinia exprimată îşi pierde valoarea.

3.1. Integritate şi obiectivitate

Prin integritate înţelegem poziţia de imparţialitate pe care trebuie să se situeze un auditor în prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariţia

51

conflictelor de interese, la prezentarea în cunoştinţă de cauză a unor informaţii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea propriului său raţionament în favoarea opiniilor unor terţe persoane.

Figura nr. 7Soluţionarea conflictelor etice

Error: Reference source not found

Principiul integrităţii impune tranzacţii corecte şi juste, ca auditorii să fie oneşti şi drepţi;

Auditorul nu trebuie să admită rapoarte, evidenţe, atunci când apreciază că acestea:

- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă;- conţin declaraţii sau informaţii eronate;- omit sau ascund informaţii, dacă aceste omisiuni induc în

eroare utilizatorul.Dacă auditorul furnizează un raport modificat, pentru a respecta

cerinţele de mai sus, acesta este exonerat de responsabilitatea încălcării prevederilor respective.

Soluţionarea conflictelor etice de

către auditor

Fapte relevante

Modalităţi alternative de

acţiune

Proceduri interne stabilite

Aspecte etice implicate

Principii fundamentale

implicate

52

3.2. Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Competenţa profesională impune menţinerea cunoştinţelor profesionale şi acţionarea cu conştiinciozitate în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile.

Conştiinciozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu cerinţele unei misiuni, cu atenţie, meticulozitate şi oportunitate.

Principiul competenţei profesionale şi al atenţiei cuvenite impune următoarele obligaţii auditorilor profesionişti:

menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care să asigure clienţii sau angajatorii de furnizarea unor servicii profesionale competente; şi

să acţioneze cu conştiinciozitate în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile, atunci când oferă servicii profesionale.

Furnizarea unor servicii profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale.

Competenţa profesională poate fi separată în două etape (faze): Obţinerea unui nivel de competenţă profesională – ceea ce

impune un standard ridicat de educaţie, urmată apoi de o educaţie specifică, pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante şi, chiar dacă e prevăzut sau nu, de o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor.

Menţinerea competenţei profesionale – cere o continuă conştientizare a dezvoltării permanente a profesiei contabile, incluzând reglementările naţionale şi internaţionale relevante în domeniul contabilităţii, auditului şi alte reglementări sau cerinţe statutare. Pregătirea profesională continuă dezvoltă şi menţine capacităţile care îi permit unui auditor să desfăşoare o activitate competentă în mediul profesional.

53

3.3. Confidenţialitate

Confidenţialitatea are ca rol păstrarea secretului profesional, a informaţiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobândite de-a lungul prestării serviciilor profesionale de către auditori. Acest principiu este riguros respectat deoarece auditorii pe parcursul desfăşurării misiunii lor au la dispoziţie atât sub formă scrisă cât şi verbală toate datele privind situaţia financiară, patrimonială, secrete de producţie şi marketing precum şi stilul managerial abordat. Toate aceste detalii reprezintă „cheia succesului” unităţii auditate, iar aflarea acestor secrete de către unele persoane concurente ar conduce societatea la grave dezechilibre.

Există şi situaţii când auditorii sunt sau pot fi obligaţi să divulge informaţii confidenţiale:

- atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;

- atunci când divulgarea este autorizată prin lege;- în cazul în care există o obligaţie profesională sau un drept

de a le divulga, şi nu este interzis prin lege.Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a

informaţiilor. Se cere ca un auditor, ce a obţinut informaţii în timpul prestării serviciilor profesionale să nu folosească şi nici să nu pară că foloseşte informaţia cu scopul de a obţine avantaje personale sau în avantajul unei terţe părţi.

De asemenea, auditorii financiari au obligaţia să se asigure că personalul din subordine şi persoanele de la care s-a obţinut consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.

Obligaţia de confidenţialitate se menţine şi după încheierea relaţiei dintre auditorul şi client sau angajator. Când auditorul profesionist schimbă organizaţia angajatoare sau obţine un nou client el are dreptul să utilizeze experienţa anterioară, dar nu trebuie să folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie profesională sau de afaceri anterioară.

54

3.4. Comportamentul profesional

Auditorii au obligaţia de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice acţiuni pe baza cărora, o terţă parte raţională şi informată, la curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este afectată în mod negativ buna reputaţie a profesiei.

Auditorii trebuie să fie cinstiţi şi loiali, nu trebuie să furnizeze informaţii eronate despre profesia lor, nu trebuie să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le posedă şi experienţa pe care o deţin, să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca desfăşurată de alţii.

Obligaţiile evitării oricărui comportament indecent al auditorilor faţă de profesiune impune organismului profesional să aibă în vedere, stabilirea de responsabilităţi auditorilor profesionişti, faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditori financiari, personal, angajatori şi public. Menţinerea unui înalt nivel de pregătire profesională pe tot parcursul carierei de auditor, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea standardelor care vizează orice tip de serviciu, dar şi adoptarea unei atitudini profesioniste în toate activităţile întreprinse constituie cheia succesului unui practician.

55

Capitolul IV

DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

4.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit

„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).

„Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care să susţină opinia auditului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA.” (ISA 230 „Documentaţia”, parag. 2)

Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului anului în curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit se referă în principal la: reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii

depuse de auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;

priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;

reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Cu alte cuvinte, documentaţia de audit (documentarea auditului) poate fi percepută ca fiind „povestea” misiunii, făcând să permită oricărui utilizator (avizat) al acesteia să înţeleagă mai uşor riscurile existente, afirmaţiile testate, procedurile aplicate, modul în care s-au

56

obţinut probele şi respectiv s-a concluzionat asupra situaţiilor financiare prin raportul şi opinia de audit.

Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru această decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate în documentele de lucru.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele trebuie să cuprindă toate informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.

Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.

Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

4.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel:

Natura misiunii; Forma raportului auditorului; Natura şi gradul de complexitate a afacerii clientului; Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern; Necesitatea îndrumării, supravegherii şi revizuirii lucrărilor

executate de către auditori asistenţi; Metodologia şi tehnologia de audit specifice folosite în cursul

realizării misiunii de audit.

57

Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.

Documentele de lucru includ, printre altele4: date şi informaţii privind structura organizatorică şi juridică,

sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ); copii/extrase ale documentelor legale relevante privind

tranzacţiile (operaţiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile, situaţii financiare);

documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control (audit) intern şi a riscurilor existenţei unor erori semnificative în situaţiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri);

documentele de analiză a soldurilor/rulajelor şi a evoluţiei unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);

documente de comunicare/confirmare transmise către sau primite de la terţi şi conducerea entităţii;

referenţieri/indexări/adnotări pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul cărora să fie identificabile toate datele şi informaţiile ce le conţin, precum şi persoanele responsabile cu întocmirea/avizarea acestora.

Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate. Ele pun în evidenţă modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp pot servi şi clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.

În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare şi execuţie, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar contabile pentru a susţine opinia auditorului.

4 ISA 230 „Documentaţia”, parag.11

58

În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi informaţii referitoare la:

Descrierea controlului intern; Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de

activitate; Programul de audit; Rezultatul auditului din anul precedent.Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei

activităţi de audit şi servesc pentru: Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi

urmărirea realizării obiectivelor stabilite; Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi

controlul calităţii acestora; Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea

formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.

Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.

De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.

Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care au fost efectuate.

Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.

Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe care le formează în domeniile de activitate care implică fapte deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament.

Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model)

59

pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc situaţiile financiare.

În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.

Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport adecvat. Ele trebuie să identifice:

Numele clientului; Sfârşitul exerciţiului; Obiectul; Iniţialele persoanelor care întocmesc şi revizuiesc; Datele de întocmire şi revizuire.O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma

tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaţiile financiare.

Documentele de lucru ce cuprind şi planul de audit, trebuie dovedească conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor aplicabile.

Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta atât cerinţele standardelor cât şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.

Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de revizuire a acestor documente.

În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, cum ar fi: analiza de cont, balanţa sau lista de verificare, confruntarea sumelor, teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedură, teste informative, documentarea externă, şa.

Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile deduse reprezintă o fază importantă a auditului.

Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating

60

obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.

Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar.

Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.

Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii opiniei şi elaborării raportului de audit.

La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat.

Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni de audit.

Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

4.3. Dosarele de lucru ale auditorului

Din practică de audit rezultă necesitatea separării a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:

1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);2. Dosarul permanent;Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate

informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit. Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând

exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a

61

misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei financiare. El cuprinde:

Planificarea misiunii de audit; Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit; Aprecierea controlului intern; Informaţii cu privire la examinarea elementelor

probante. Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa

utilizării informaţiilor.Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele

informaţii, grupate pe secţiuni, astfel: AA – Planificare şi raportări

AA 1 – Lista de verificare a documentelor de lucru AA 2- Nota de sinteză AA 3 – Control analitic final AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii AA 5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare AA 6 – Chestionar de sfârşit de misiune AA 7 – Chestionar de verificări specifice AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare

închiderii exerciţiului AA 9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul AA 10 – Control analitic prealabil AA 11 – Plan de misiune AA 12 – Confirmarea planului de audit AA 13 – Buget şi planificare AA 14 – Abordarea auditului

AB – Controlul conturilor AB 1 – Active imobilizate corporale şi necorporale AB 2 – Investiţii AB 3 – Stocuri şi contracte pe termen lung AB 4 – Creanţe şi plăţi în avans AB 5 – Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă AB 6 – Creditori şi angajamente AB 7 – Impozite şi taxe AB 8 – Capital, rezerve şi registre cerute de lege AB 9 – Contul de profit şi pierdere AB 10 – Cartea mare şi balanţa de verificare

AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane AD – Verificări specifice

62

Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde: 1. Informaţii despre client

1.1 – Fişa de caracterizare 1.2 – Organizarea generală a societăţii 1.3 – Înţelegerea entităţii 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale) 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI) 1.10 – Regulamentul intern

2. Detalii despre misiune 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii

3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul

Registrului Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor

3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe

ultimii 3 ani 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de

administraţie pe ultimii 3 ani 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri) 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a

mijloacelor fixe 3.10 – Copii state plată – conducere

63

3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului, conducere)

3.12 – Copii contract individual cu personalul 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală

4. Situaţia fiscală 4.1 – Situaţii şi informaţii fiscale 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale legislaţiei

în vigoare) 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

5. Sistemul contabil 5.1 – Prezentarea sistemului contabil 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:

Bilanţul Contul de profit şi pierdere Situaţia modificărilor capitalului propriu Situaţia fluxurilor de trezorerie Note explicative

5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările corporale, necorporale etc.)

5.4 – Copii ale registrului acţionarilor 6. Sistemul de control intern

6.1 – Organizare generală 6.2 – Repartizarea sarcinilor 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,

furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal, trezorerie, imobilizări – amortizări

Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.

Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.

64

Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuală.

Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare. Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:

Existenţă: un activ sau o datorie există la un moment dat; Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la

o anumită dată; Apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul

perioadei şi aparţine entităţii; Exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau

evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate; Valoare: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare

contabilă corespunzătoare; Comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat

la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;

Prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil;

Probele obţinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul de corectitudine şi obiectivitate (imparţialitate) a situaţiilor financiare şi tipul raportului (opinia) de audit.

Schema de mai jos reprezintă o sinteză a relaţiilor dintre situaţiile financiare, afirmaţiile managementului referitoare la componentele situaţiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obţinute şi raportul de audit.

65

Figura nr. 8 Sinteza relaţiilor dintre situaţiile financiare şi raportul de audit

După cum se observa, situaţiile financiare sunt afectate în mod determinant de afirmaţiile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.

Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obţine probe referitoare la faptul dacă fiecare afirmaţie relevantă a conducerii este conformă cu principiile şi regulile contabile aplicabile.

Activitatea auditorului priveşte în cea mai mare măsură colectarea de probe şi evaluarea acestora prin diferite metode, astfel încât să le poată ierarhiza şi clasifica cât mai corect atunci când îşi fundamentează opinia.

Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate în urma aplicării diferitelor proceduri (teste), cu probe care să-i susţină apoi opinia asupra situaţiilor financiare.

Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost culese.

Raportul de audit

Raportul de audit

Procedurile de audit

Procedurile de audit

Probele referitoare la corectitudinea, obiectivitatea

(imparţialitatea) situaţiilor financiare

Probele referitoare la corectitudinea, obiectivitatea

(imparţialitatea) situaţiilor financiare

Afirmaţiile conducerii referitoare la componentele

situaţiilor financiare

Afirmaţiile conducerii referitoare la componentele

situaţiilor financiare

Situaţiile financiare

Situaţiile financiare

66

Capitolul V

PLANIFICAREA UNUI AUDIT STATUTAR

AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la: Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate

pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;

Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere corespunzătoare cu preţul prestaţiei;

Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul respectiv.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.

„Planificarea sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipei misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii. Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea entităţii, de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind entitatea. Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de audit..” (ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, parag.3-5)

67

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele etape:

1. Activităţi preliminare misiunii;2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a

mediului său;3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de

audit acceptabil şi a riscului inerent;5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi

evaluarea riscului legat de control;6. Planificarea activităţilor:

6.1. Strategia generală de audit;6.2. Planul de audit.

5.1. Activităţi preliminare misiunii

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:

a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un client cu care colaborează deja. Această alegere revine de regulă, la auditori cu experienţă care sunt şi în măsură să ia decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorul trebuie să ia decizii rapide, înainte de a se efectua cheltuieli care în anumite circumstanţe nu ar mai putea fi recuperate.

Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere:

reputaţia entităţii; stabilitatea financiară; relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care

operează în ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.

Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate.

68

Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.

Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia. Astfel se vor avea în vedere:

conflictele apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de opinie exprimat;

onorariul: nivelul acestuia, restanţe în achitare.În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste un

an, auditorul trebuie să întrerupă colaborarea.b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un auditIdentificarea motivelor care au determinat clientul să solicite

efectuarea auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.

Spre exemplu: Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori

mobiliare sau la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe.

Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil

c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit.

„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:

• auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua misiunea;

• nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorinţa auditorului de a continua misiunea;

• nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”(ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, parag. 7)

69

5.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează planificarea unui audit.

Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la: informaţii privind ramura (domeniul) în care activează

clientul; informaţii care particularizează clientul respectiv.Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează

particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de asigurări asociaţii non-profit etc.).

Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura asigurărilor non viaţă.

Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute: de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură

sau domeniul respectiv; de la personalul angajat al entităţii; din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă; din anuare statistice; de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura

respectivă.Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al

entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.

70

Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta, auditorul:

observă procesele de producţie; întâlneşte angajaţii care au un rol important; observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea

lor fizică); poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate; cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau

stocurile de materiale.Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea

riscurilor inerente (de exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o imagine a riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).

Identificarea părţilor afiliate – pentru auditor este o operaţiune esenţială. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în situaţiile financiare dacă acestea sunt semnificative.

Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet detaşată, astfel că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.

Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condiţiile în care una dintre părţi poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi implicate în operaţiune.

Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la: natura relaţiei cu partea afiliată; descrierea operaţiunilor cu referire la cantităţi şi valori.O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune

care se produce între entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată. Aceste operaţiuni se referă la: vânzări, cumpărări, schimburi de echipamente, împrumuturi acordate.

Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentru identificarea părţilor afiliate:

chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu guvernanţa;

analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte; examinarea registrului acţionarilor.

71

Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de audit este o altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.

Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar

pentru recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;

- Regulamentele interne;- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de

administraţie şi ale adunării generale a acţionarilor.În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile

responsabililor cu funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.

Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru. Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură, schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.

Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea acestuia.

Cuprindem aici: contracte cu furnizorii şi clienţii principali; emisiuni de obligaţiuni; contract colectiv de muncă; contracte distribuţie; contracte de împrumut; acorduri cu sindicate; contracte închiriere.Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care

auditorul evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5 ani pentru cantităţi semnificative din producţia entităţii – poate genera obligaţia plăţii unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

72

5.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.

Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor scopuri:

ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de entitate;

ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.

Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere – efecte de plătit.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate mai sus vizează drept obiective:

culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a riscurilor inerente; pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării cu un client existent, onorariul propus, elemente probante de colectat;

obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;

formarea echipei de audit.

5.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Constituie al patrulea pas necesar de parcurs în planificarea unui audit statutar al situaţiilor financiare.

73

Semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale pentru planificarea şi realizarea auditului.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară, pe care informaţia trebuia să o aibă pentru a fi utilă.

Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă5.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.

De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit: În faza de planificare – faza în care natura, durata şi

mărimea testelor de audit au legătură directă cu pragul de semnificaţie În exprimarea opiniei – fiind necesar să se aibă în vedere: dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile

fraude sau erori; dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila

existenţă a unor tranzacţii importante cu părţile afiliate, care nu au fost prezentate;

evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci când este necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie credibile;

dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi; documentarea unei evaluări a riscului de audit şi

componentelor sale: riscul inerent, de control şi de nedetectare;

5 Arens Alvin, op. cit., pag.288

74

dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către Consiliul de administraţie şi dacă da, luarea în considerare a activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.

75

Aplicarea principiului pragului de semnificaţie se realizează în cinci paşi astfel:

Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificaţie, datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere.

Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale. Toate aceste recomandări implică o logică profesională solidă.

Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.

PASUL1

Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

PASUL2

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe

segmentele de audit

PASUL3

Estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate din segment

Planificarea profunzimii

testelor

Evaluarea rezultatelor

PASUL4

Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate

PASUL5

Compararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau

revizuită a pragului de semnificaţie

76

Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce priveşte temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.

Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică utilizată de auditori în cadrul planificării.

„Riscul de audit” reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Riscul de audit prezintă 3 componente: riscul inerent; riscul de control; riscul de nedetectare.

Riscul de detectare planificat – reprezintă o măsură a riscului ca probele de audit aferente unui segment să nu permită detectarea unor erori sau abateri a căror valoare depăşeşte o limită tolerabilă, în cazul în care asemenea abateri există.

Riscul de detectare planificat prezintă două aspecte:- depinde de ceilalţi trei factori din model; şi- determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul

planifică să o colecteze, cantitate care este invers proporţională cu dimensiunea riscului de detectare planificat.

Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.

77

Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru auditarea sferei respective, precum şi o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi de sistemul de control intern.

Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.

Când auditorul determină un nivel scăzut al riscului de audit acceptabil înseamnă că el vrea să fie mai sigur că situaţiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc „0”, ar însemna certitudine perfectă, situaţie care nu este posibilă din punct de vedere economic, un risc de 100% ar însemna incertitudine absolută.

Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:

1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă auditului.

2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.

3. Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător

78

verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a misiunii respective.

Auditorii trebuie să determine nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare misiune. Riscul de audit este influenţat direct de riscul economic.

Riscul economic este riscul ca auditorul să fie păgubit din cauza relaţiilor cu o entitate, în ciuda faptului că raportul de audit întocmit pentru entitatea respectivă a fost corect. Spre exemplu dacă entitatea dă faliment după ce o misiune a fost realizată, probabilitatea intentării unui proces împotriva firmei de audit este destul de mare.

Modificarea probelor în funcţie de riscul economic de către auditor, se face prin modificarea riscului de audit acceptabil.

Riscul economic este afectat direct de către factori, cum ar fi: măsura în care utilizatorii externi depind de situaţiile financiare;

dimensiunea entităţii face ca situaţiile financiare să fie utile la un număr direct proporţional de utilizatori;

repartiţia drepturilor de proprietate; situaţia entităţilor cotate la bursă sau pe altă piaţă

de valori mobiliare; natura şi valoarea datoriilor entităţii (interes pentru

creditori). probabilitatea ca entitatea să se confrunte cu probleme

financiare, după data emiterii raportului de audit.Este greu pentru auditor să prevadă eşecul financiar înainte de

producerea lui, însă anumiţi factori sunt buni indicatori în această direcţie:- situaţia lichidităţilor;- rezultatele financiare din anii precedenţi (scăderea an de an

a profiturilor);- creşterea îndatorării pentru finanţarea exploatării sau a

investiţiilor în active fixe;- natura activităţii –dependenţa de un produs, de un furnizor

sau de un client;- competenţa conducerii;

evaluarea integrităţii conducerii (dacă membrii cheie ai conducerii au fost condamnaţi).

79

Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care influenţează acest risc şi evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:

- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare

financiară frauduloasă;- rezultatele misiunilor anterioare;- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.- părţile afiliate;- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de

incendii, contracte de închiriere etc.);- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor

conturilor şi a operaţiunilor (provizioane, reparaţii capitale);- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare

(sustragere);- componenţa populaţiei analizate.Utilizarea conceptelor de risc şi prag de semnificaţie în practică,

presupune aplicarea lor asupra segmentelor şi obiectivelor auditului. Atât riscul de control, cât şi riscul inerent sunt determinate pentru fiecare ciclu şi cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai eficace pentru conturile de stocuri decât pentru cele de mijloace fixe şi ca atare riscul legat de control va fi diferit.

Având în vedere că riscul de control şi riscul inerent variază de la un ciclu la altul, de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, şi riscul de detectare planificat şi cantitatea de probe vor varia. Una din principalele restricţii în aplicarea modelului de risc pentru audit constă în dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului. Pentru a compensa această dificultate de cuantificare, auditorii utilizează termeni de măsură largi cum ar fi: risc mic, mediu şi mare.

De exemplu, dacă se stabileşte că există un risc mic de apariţie a unor prezentări eronate în situaţiile financiare şi că mecanismele controlului intern sunt eficace este adecvat să fixăm un risc de detectare planificat mai mare şi ca atare va fi nevoie de o cantitate mică de probe.

În audit noţiunile de prag de semnificaţie şi risc sunt strâns legate şi inseparabile:

- riscul este o măsură relativă, a incertitudinii;

80

- pragul de semnificaţie este o măsură absolută a dimensiunii sau mărimii.

Luate împreună, ele măsoară incertitudinea sumelor de o anumită mărime.

5.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este format din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt deseori numite „mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.

La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de control stau următoarele concepte:

Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi nu auditorul;

Certificarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă;

Restricţii inerente legate de:- competenţa salariaţilor;- interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.

Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:

Interesele entităţii sunt legate de: fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi

juridică a conducerii);

81

eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor: utilizarea eficientă a resurselor; protejarea activelor; protejarea informaţiilor.

respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de: mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare; mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor; respectarea legilor şi reglementărilor; mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni:

aprovizionare (intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea

posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea lor în timp.

Aceste obiective pot fi realizate prin: Proceduri de control care stipulează compararea datelor

prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate; Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în

documente justificative; Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu

evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare; Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în

conformitate cu principiile contabile stabilite.

5.6. Strategia generală şi planul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit pentru acel audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea unui audit şi oferă îmbunătăţiri referitoare la un plan de audit mai detaliat.

Pentru a realiza o strategie generală de audit adecvată, auditorul ia în considerare rezultatele activităţilor preliminare misiunii,

82

folosindu-şi din plin experienţa acumulată pe parcursul altor misiuni realizate pentru entitate.

Dimensiunea entităţii, complexitatea auditului, metodologia utilizată sunt factori determinanţi în elaborarea strategiei generale de audit în care se regăsesc două componente esenţiale ale acestuia: aria de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. O strategie generală de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor elemente specifice dintre care nu trebuie să lipsească: Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate; Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control intern; Pragul de semnificaţii şi riscurile inerente; Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii

elementelor probante; Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.

După realizarea strategiei generale de audit, unde găsim informaţiile cele mai cuprinzătoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă un mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de audit) şi va conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către asistenţii implicaţi în realizarea auditului. Planul de audit stabileşte pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum şi nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.

Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveşte de asemenea ca o înregistrare a planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.

Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor

planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscului unor erori semnificative”;

83

o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, aşa cum se determină în ISA 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate”. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă decizia auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor, natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;

alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea directă cu avocaţii entităţii).

Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit. Spre exemplu, planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit.

Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.

Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia generală şi planul de audit se cer a fi revizuite şi dacă este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori este necesar.

Întocmirea planului general de audit presupune selectarea unei combinaţii din cinci tipuri de teste, toate acestea urmând să conducă la un audit eficient şi eficace.

Tipuri de testeAuditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza în

scopul de a determina dacă situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a patrimoniului firmei.

Aceste teste sunt:a1. – proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului interna2. – teste ale mecanismelor de controla3. – teste substanţiale ale operaţiunilora4. – proceduri analiticea5. – teste ale detaliilor soldurilor.

84

Primele trei: a1, a2, a3 – reprezintă proceduri utilizate pentru a înţelege şi testa mecanismele de control şi permit o reducere a riscului de control.

Ultimele două a4 şi a5 – vizează riscul de detectare planificat.Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern se

vor prezenta la controlul intern. Redăm procedurile de audit legate de această înţelegere:

actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditorului cu entitatea în cauză;

chestionarea personalului entităţii; citirea manualelor de politici şi sisteme ale entităţii; examinarea documentelor şi evidenţelor contabile; observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii.

Auditorul trebuie să-şi concentreze atenţia asupra proiectării sistemului de control şi asupra aplicării funcţionării mecanismelor controlului intern.

Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie să estimeze riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaţiuni. Procedurile utilizate pentru a se obţine probele necesare estimării riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control. Aceste teste sunt efectuate în scopul de a determina caracterul adecvat al proiectării anumitor mecanisme de control şi eficacitatea lor operaţională. Dintre acestea amintim:

chestionarea personalului pertinent al entităţii; examinarea documentelor, evidenţelor contabile şi rapoartelor; observarea activităţilor legate de control; reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.

Primele două sunt identice cu cele utilizate pentru obţinerea unei înţelegeri a controlului intern.

Teste substanţiale ale tranzacţiilor- sunt proceduri create pentru a testa prezenţa unor greşeli monetare care afectează direct corectitudinea soldurilor din situaţiile financiare. Aceste greşeli sunt un indiciu al prezentării eronate a conturilor.

Ele urmăresc să determine dacă toate cele 6 obiective de audit referitoare la operaţiuni au fost respectate pentru fiecare categorie de operaţiuni (existenţă, exhaustivitate, exactitate, cronologie, sistematizare, sintetizare). De regulă testele substanţiale ale operaţiunilor sunt efectuate concomitent cu testele mecanismelor de control.

85

Proceduri analitice – presupun compararea sumelor înregistrate cu estimările făcute de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor indicatori de către auditor pentru a-i compara cu indicatori şi alte informaţii relevante din anii precedenţi.

Utilizarea procedurilor analitice vizează: descoperirea unor posibile inexactităţi în situaţiile financiare; reducerea cantităţii de teste ale detaliilor soldurilor.Teste ale detaliilor soldurilor- se axează asupra soldurilor finale

de carte mare, ale conturilor bilanţiere şi a celor de rezultate. Aceste teste se referă la:

confirmarea soldurilor de creanţe; examinarea fizică a stocurilor.Aceste teste referindu-se la probe ce se obţin din surse

independente sunt considerate esenţiale.Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora

depind de experienţa şi profesionalismul auditorului, acesta urmărind să obţină o asigurare de ansamblu privind operaţiunile şi conturile pe fiecare ciclu. Pentru a creşte gradul de certitudine generală privind un ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obţinut din fiecare dintre testele componente. De regulă, auditorii utilizează toate cele 5 tipuri de teste într-o misiune de audit, însă se pun accente diferite pe anumite teste în funcţie de situaţie.

Fiecare din cele 5 tipuri de teste implică numai anumite tipuri de probe, ceea ce presupune că:

procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern şi testele mecanismelor de control implică numai observare, documentare, chestionare şi reconstituire. Testele substanţiale ale operaţiunilor implică numai ultimele trei tipuri de probe din cele menţionate;

Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obţinute mai multe tipuri de probe decât prin aplicarea oricărui alt tip de test. Numai testele detaliilor soldurilor implică examinare fizică şi confirmare;

86

Chestionarea este făcută în fiecare tip de test; Documentarea şi reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip

de test, cu excepţia procedurilor analitice.Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obţine

suficiente probe temeinice, costul probelor este un factor important ce trebuie luat în considerare. Tipurile de teste pot fi enumerate în ordinea crescătoare a costurilor astfel:

Proceduri analitice (cele mai puţin costisitoare); Proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern şi

teste ale mecanismelor de control; Teste substanţiale ale operaţiunilor; Teste ale detaliilor soldurilor.

Tipurile de teste de utilizat şi profunzimea aplicării lor poate varia foarte mult între audite cu niveluri diferite ale eficacităţii controlului intern şi ale riscurilor inerente. Pot apărea şi variaţii de la un ciclu la altul în cadrul aceluiaşi audit. Îmbinarea celor cinci tipuri de teste utilizate în orice ciclu dat este numită combinaţie de probe.

După ce realizăm ponderea potrivită a fiecăruia din cele cinci tipuri de teste, auditorul trebuie să conceapă procedurile specifice fiecărui test. Procedurile de audit reunite formează planul de audit.

Un plan de audit conţine trei părţi: testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale

operaţiunilor; procedurile analitice; testele detaliilor soldurilor.

În majoritatea cazurilor se va întocmi un set separat de subprograme de audit pentru fiecare ciclu de operaţiuni.

Planul de audit privind testarea mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor cuprinde o secţiune descriptivă care documentează înţelegerea obţinută în ceea ce priveşte controlul intern.

De asemenea, el poate cuprinde şi o descriere a procedurilor urmate în scopul obţinerii unei înţelegeri a controlului intern şi a estimării riscului de control.

Cu privire la procedurile analitice – având în vedere faptul că acestea sunt relativ puţin costisitoare, majoritatea auditorilor execută un număr mare de proceduri analitice. Aşa cum s-a menţionat, procedurile analitice sunt utilizate în trei faze diferite ale unui audit:

87

în faza de planificare pentru a putea culege probele necesare justificării riscului de audit acceptabil;

în cursul auditului în special în cursul efectuării testelor substanţiale;

spre sfârşitul auditului ca un test final al caracterului rezonabil al sumelor.

Testarea detaliilor soldurilor este orientată spre obiectivele de audit legate de solduri. Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea mai dificilă parte a întregului proces de planificare, este subiectivă şi necesită aplicarea raţionamentului profesional al auditorului.

88

Capitolul VI

PROBELE DE AUDIT

6.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit

Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conţinând atât informaţii preluate din contabilitate şi care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii, balanţele de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu acestea.

O bună înţelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficienţa, evaluarea) reprezintă un important instrument conceptual atât pentru auditori cât şi pentru profesioniştii contabili în general.

În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi: probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi,

contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;

probe obţinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calităţii etc.);

Auditorul obţine o serie întreagă de probe de audit testând evidenţele contabile, utilizând proceduri de analiză şi revizuire, recurgând la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaţiilor de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente aceloraşi informaţii. Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi sunt în concordanţă cu situaţiile financiare. Cu toate acestea, evidenţele contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-şi fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la găsirea şi a unor alte probe de audit.

Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calităţii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt

89

considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi relevante şi credibile.

Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.

O probă de audit cu privire la o afirmaţie nu se poate substitui unei probe de audit legate de altă afirmaţie, fiind important să se ţină cont de relaţia existentă între probele de audit şi afirmaţiile utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.

De exemplu, existenţa stocurilor poate fi probată prin participarea auditorului la operaţiunile de inventariere organizate de entitate, însă această probă nu este relevantă (suficientă) şi pentru determinarea drepturilor şi obligaţiilor entităţii în legătură cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.

Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia, fiind influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste probe sunt obţinute în mod individual.

Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de audit:

Probă de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entităţii (confirmări ale soldurilor primite direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una obţinută (numai) din interiorul entităţii;

Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecţie, observaţie) sau calcul, este mai credibilă decât informaţia obţinută indirect sau prin deducţie (evaluarea sistemului de control intern);

Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de control intern ca fiind ridicată, probele generate de contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile;

Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile;

Probele de audit sub formă de document sau în format electronic precum şi pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât alte probe însă, şi credibilitatea acestora este mai mare sau mai mică în funcţie anumiţi factori (vezi figura nr. 9 de mai jos)6.

6 William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

90

Figura nr. 9 Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.

Auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt convingătoare decât pe propriile convingeri.

Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi utilitatea probelor obţinute pe parcursul misiunii de audit.

Cantitatea probelor de audit este influenţată de o serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, mărimea şi caracteristicile populaţiei, omogenitatea populaţiei, calitatea probelor de audit culese), astfel7:

Materialitatea – se referă la importanţa (relevanţa/ pragul de semnificaţie) claselor de tranzacţii şi a conturilor pentru utilizatorul informaţiilor, astfel încât, cu cât tranzacţiile/poziţiile/elementele din

7 Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

CELE MAI CREDIBILE

Documente generate din exteriorul entităţii, trimise direct auditorului

Documente generate din exteriorul entităţii şi deţinute de client

Documente generate din interiorul entităţii şi care circulă în exterior

Documente generate în interiorul entităţii şi care nu circulă în exterior

CELE MAI PUŢIN CREDIBILE

Exemple

Confirmări primate de la bănci

Facturi de la furnizori

Ordine de plata

Copii ale unor documente de gestiune (fişe de magazii etc.)

91

Mar

e / R

idic

ată

MaterialitateRisc de denaturare

Dimensiunea populaţieiOmogenitatea populaţiei

Calitatea probelor

Mică / Scăzută

MAI MULTE PROBE

MAI PUŢINE PROBE

situaţiile financiare sunt mai importante, cu atât este nevoie de o cantitate mai mare de probe;

Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în aplicarea regulilor contabile şi la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai multe probe de audit;

Mărimea populaţiei – în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar să se lucreze cu eşantioane din cadrul unor populaţii statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor elementelor (tranzacţiilor, operaţiunilor) dintr-o astfel de „populaţie”. Modul de determinare (stabilire) a eşantioanelor în audit, şi alte aspecte legate de acestea sunt tratate într-un standard distinct, numărul probelor de audit în acest caz depinzând de mărimea şi caracteristicile populaţiei analizate, astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populaţia (numărul tranzacţiilor/operaţiunilor) este mai mare;

Omogenitatea populaţiei – dacă populaţia statistică este omogenă respectiv elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui eşantion de dimensiuni mai mici;

Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de audit este mai ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic. Factorii care influenţează suficienţa probelor sunt sintetizaţi în

figura nr. 10 de mai jos8.Figura nr. 10

Factori care influenţează suficienţa probelor

8 William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

92

În consecinţă, gradul de adecvare şi gradul de suficienţă al probelor de audit sunt în strânsă interdependenţă, iar simpla obţinere a unei cantităţi mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, fiind necesar să aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.

În evaluarea probelor colectate, raţionamentul auditorului trebuie să rămână obiectiv (imparţial) şi să nu fie influenţat de factori de altă natură (simpatie / antipatie faţă de persoană chestionată), respectând cerinţele Codului Etic.

Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, înţelegem importanţa şi asumarea afirmaţiilor în mod explicit cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea atât a structurilor cât şi a prezentărilor aferente de informaţii ale situaţiilor financiare.

Din practica realizării misiunilor de audit, se poate afirma că auditorul poate utiliza afirmaţiile pe elemente sau în combinare şi exprimare diferită, asigurându-se că a ţinut cont şi acoperit toate aspectele.

6.2. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi fundamenta în mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicând în acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul cărora:

Să obţină o înţelegere a activităţilor entităţii auditate, inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturări semnificative, evaluând şi testând în acest sens

93

afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”);

Să testeze, atunci când este necesar şi/sau a decis să facă astfel, eficienţa sistemului de control intern în prevenirea/detectarea / corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiile utilizate de conducere („teste ale controalelor”);

Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor utilizate de conducere („proceduri de fond”).În ceea ce priveşte procesul de evaluare a riscurilor în vederea

unei fundamentări solide cu privire la influenţa acestora asupra situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor, auditorul efectuează în toate cazurile proceduri corespunzătoare. Nu în toate situaţiile astfel de proceduri oferă probe de audit adecvate pe care să se sprijine opinia de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt completate cu proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor şi proceduri de fond.

În practică, auditorii recurg la teste ale controalelor în două situaţii, astfel:

Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, se vor testa respectivele controale pentru a susţine evaluarea;

Când procedurile de fond nu oferă singure probe de audit adecvate, se apelează la efectuarea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora.Datorită existenţei limitărilor inerente ale controlului intern se

impune ca auditorul, în toate cazurile, să efectueze proceduri de fond pentru categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii cu scopul de a obţine suficiente probe de audit adecvate.

În figura nr. 11, sunt prezentate tehnicile (metodele) de bază pe care un auditor le are în vedere atunci când îşi stabileşte procedurile de audit9.

9 William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing- Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

94

Figura nr. 11 Tehnicile de bază privind procedurile de audit

6.2.1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor

Inspecţia înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelor contabile (contabilitatea financiară, contabilitatea managerială) privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a documentelor ce le susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.

O mare parte a probelor obţinute de auditor sunt rezultatul aplicării acestei proceduri de audit, în acest sens însă, acesta nu va putea face abstracţie de gradul de credibilitate a acestor probe şi de legătura lor cu modul de aplicare a afirmaţiilor conducerii cu privire la întocmirea situaţiilor financiare.

Întâlnim situaţii în care unele documente reprezintă chiar ele probe de audit – cele care certifică existenţa unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument financiare cum ar fi acţiunile sau

Inspecţia (verificarea) documentelor/înregistrărilor

Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

Observarea

Investigarea

Confirmarea

Reefectuarea

Proceduri analitice

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Revizuirea (verificarea)

Recalcularea

95

obligaţiunile unei entităţi, dar din punct de vedere al proprietarului sau al valorii, ele nu oferă o probă de audit, în timp ce un contract executat poate furniza probe de audit relevante (recunoaşterea veniturilor).

6.2.2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active constă în examinarea (verificarea) fizică a acestora, furnizând probe de audit credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.

Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai mică, sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.

Inspecţia elementelor individuale de imobilizări corporale, în special cele de natura stocurilor însoţeşte în mod obişnuit observarea inventarierii acestora.

6.2.3. Observarea

Observarea constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se efectuează de către alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii.

Astfel observarea furnizează probe de audit cu privire la modul de desfăşurare a unui proces, însă aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) în care a fost aplicată această procedură precum şi de faptul că actul de observare poate afecta chiar modul în care se desfăşoară procesul respectiv.

Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte credibilă, şi necesită confirmări suplimentare obţinute de către auditor (date / documente din înregistrările contabile, alte informaţii).

Inspecţia şi observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi consideraţi ca substituibili (identici), însă din punct de vedere al auditului este necesar să se facă diferenţă între aceştia, inspecţia având drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operaţiuni).

96

6.2.4. Intervievarea

Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă), fie din interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la investigaţii scrise (oficiale), până la chestionări orale (neoficiale).

Evaluarea răspunsurilor obţinute în procesul de investigare este foarte importantă atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta natură, dar şi în ceea ce priveşte sesizarea unor anumite „direcţii” de abordare a auditului şi de colectare a altor probe.

În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şi de asemenea, nu este suficientă pentru a testa eficienţa sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la intervievări determinând auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

6.2.5. Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.

Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii (operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract, ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.

Gradul de încredere în probele obţinute prin confirmări, este direct influenţat de forma confirmării, de experienţa anterioară cu entitatea auditată, de natura informaţiei confirmate şi/sau de destinatarul cererii de confirmare.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o combinaţie între cele două.

Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său cu privire la informaţiile furnizate fie prin a completa informaţiile. Există, totuşi, riscul ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica

97

dacă informaţiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu menţioneze valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii.

Cererea de confirmare externă negativă solicită destinatarului să răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile menţionate în cerere. Totuşi, atunci când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne conştient că nu vor exista probe de audit explicite potrivit cărora terţii vizaţi au primit cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor cuprinse în acestea10.

Tabelul de mai jos prezintă solduri (sume) selectate şi informaţiile confirmate prin aplicarea de către auditor a acestei proceduri specifice.

Sume şi informaţii confirmate frecvent în misiunile de audit

Sume şi/sau informaţii confirmate Sursa confirmării (terţii)Soldurile de numerar (trezorerie) şi împrumuturiAcţiuni şi alte titluri de valoare

Creanţe/Alţi debitoriStocuri în consignaţieObligaţii curente

Acoperire a riscurilorCauţiuni, garanţii

Băncile

Operatori din piaţa financiară (de capital), entităţi terţe.Clienţii individuali şi alţi terţiConsignatariFurnizori individuali şi alţi creditoriCompanii de asigurăriCreditorii împrumutători

6.2.6. Reefectuarea

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizând Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT).

Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime.

10 ISA 505 „Confirmări externe”, parag. 20-22

98

6.2.7. Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere / baze de date, folosirea CAAT).

Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din contracte etc.

6.2.8. Revizuirea (verificarea)

Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică datele din contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite.

Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori, componenţa) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaţiile financiare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor documente şi raportări detaliate.

Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea / analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.

Revizuirea (verificarea) poate fi folosită şi în legatură cu procedurile analitice dar şi ca o procedura de sine stătătoare, putând fi efectuată manual cât şi prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).

6.2.9. Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezintă de asemenea probe importante şi eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau între acestea şi alte date / informaţii nefinanciare.

99

Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii şi/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

Figura nr. 12 de mai jos prezintă o ierarhizare a coeficienţilor de siguranţă (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit.

Figura nr. 12

Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor tipuri de proceduri de audit

Gradul de siguranţă(nivelul de asigurare) Tipul procedurii (probei)

Înalt

Mediu

Scăzut

Inspecţia activelor corporaleReefectuareaRecalcularea

Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelorRevizuirea (verificarea)ConfirmareaProcedurile analitice

ObservareaIntervievarea

Nivelul de asigurare (siguranţă) oferit de probele colectate prin procedurile anlitice este determinat printre altele de măsura în care sunt disponibile şi oferă o siguranţă a datelor şi informaţiilor utilizate, de plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relaţiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) şi rigoarea analizei şi investigaţiilor efectuate.

100

Capitolul VII

RISCURILE ŞI CONTROLUL INTERN

7.1. Eşecul economic, eşecul de audit şi riscul de audit

Una din principalele cauze ale intentării de procese firmelor de audit este faptul că utilizatorii situaţiilor financiare nu înţeleg deosebirile dintre un eşec economic şi un eşec de audit, dar şi între un eşec de audit şi un risc de audit.

Un eşec economic apare atunci când o entitate este incapabilă să-şi ramburseze datoriile faţă de creditorii săi sau să facă faţă aşteptărilor investitorilor din cauza unor condiţii economice generale sau specifice entităţii, cum ar fi: o recesiune, luarea de decizii greşite de către management sau apariţia unor concurenţe neaşteptate. Punctul culminant al eşecului economic este declararea falimentului.

Eşecul de audit apare atunci când auditorul exprimă o opinie de audit eronată ca rezultat al unui eşec de a se conforma standardelor de audit general acceptate.

Exemplu: angajarea de asistenţi slabi pregătiţi în executarea unor lucrări de audit, aceştia nereuşind să descopere anumite prezentări semnificativ eronate pe care un auditor mai experimentat le-ar fi putut identifica.

Riscul de audit reprezintă riscul ca un auditor să concluzioneze că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă şi să decidă exprimarea unei opinii fără rezerve, când, în realitate, aceste situaţii conţin prezentări semnificativ eronate.

Dat fiind faptul că auditorii nu pot colecta informaţii probante decât pe bază de testare sau eşantionare şi că detectarea unor

101

fraude ,,bine lucrate” poate fi foarte dificilă, va exista întotdeauna un anumit risc ca auditorul să nu descopere o fraudă semnificativă, cu toate că au fost respectate întocmai standardele de audit.

Dacă un auditor nu dă dovadă de rigoarea profesională necesară în cursul unui audit, se produce un eşec de audit.

În vederea formării unei opinii privind situaţiile financiare, auditorul apelează la proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea sunt corect întocmite în toate punctele esenţiale.

Verificarea tuturor aspectelor cu privire la situaţiile financiare trebuie să ţină seama de existenţa permanentă a factorilor de risc şi de importanţa relativă a acestora, iar abordarea acestor riscuri să fie de o manieră adecvată.

Datorită testelor, cât şi a altor limitări inerente ale auditului financiar şi ale controlului intern, există necondiţionat un risc că o serie de erori, chiar semnificative, să nu fie descoperite.

În toate cazurile, când apar indicii cu privire la existenţa unei erori, a unei fraude sau înşelăciuni care pot duce la abateri semnificative, auditorul are obligaţia de a extinde procedurile sale de verificare în scopul confirmării sau infirmării existenţei acestora.

Majoritatea riscurilor pe care le întâlnesc auditorii sunt foarte greu de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător.

Din punct de vedere al posibilităţii de apariţie a riscurilor acestea sunt de natură potenţială şi posibile.

Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.

Riscurile posibile sunt acele riscuri faţă de care entitatea nu are capacitatea de a le limita decât prin măsuri de întărire a controlului intern. Când astfel de măsuri lipsesc, există un potenţial ridicat ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau controlate.

În exercitarea misiunii de audit, auditorul detectează şi riscuri generale specifice entităţii, care influenţează ansamblul operaţiunilor

102

clientului şi care conduc la existenţa unor deosebiri faţă de alţi clienţi, ceea ce presupune o cercetare şi o analiză atentă a următoarelor informaţii:

activitatea entităţii şi a sectorului din care face parte; organizarea şi structura entităţii; politicile generale ale entităţii: financiare, comerciale şi sociale; perspectiva de dezvoltare a entităţii; organizarea administrativă şi contabilă; politicile contabile ale entităţii.

Aceste informaţii permit aprecieri, cu privire la următoarele riscuri: riscuri legate de situaţia economică a entităţii; riscuri legate de organizarea generală; riscuri legate de atitudinea conducerii.

7.2. Estimarea riscului legat de control

Riscul de control, componentă a riscului de audit, reprezintă o măsură a aprecierii pe care o realizează auditorul financiar privind probabilitatea că erorile cu o valoare peste limita tolerabilă dintr-un segment să nu fie preîntâmpinate sau detectate prin procedurile de control intern, aplicate de client.

Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de evaluare a eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern al entităţii în prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative. Întotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitării inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi control intern.

Evaluarea preliminară a riscului de control se va efectua pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă.

Auditorul financiar evaluează riscul de control la un nivel ridicat între unul sau toate obiectivele atunci când:

- sistemele de contabilitate şi de control intern prezintă carenţe în funcţionare, nefiind efective;

- evaluarea eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern nu este suficientă.

Sunt cazuri, în care evaluarea preliminară a riscului de control pentru o afirmaţie privind relaţiile financiare, realizată de către auditor, să nu fie estimată în condiţiile în care auditorul:

103

- este capabil să identifice controalele interne relevante pentru afirmaţii ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă;

- dacă acesta îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea evaluării.

În practică pentru a ajunge la o estimare iniţială a riscului de control, auditorul trebuie să parcurgă un set de estimări specifice, astfel:

- să estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile;- să determine riscul de control estimat, bazându-se pe

înţelegerea sistemului de control;- să determine dacă se poate justifica un risc de control

estimat mai mic;- să determine nivelul adecvat al riscului de control estimat.

7.3. Conţinutul, rolul şi limitele controlului intern

Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicilor şi procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entităţi ce contribuie la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, în limite rezonabile, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.

Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecarei entităţi trebuie să existe un control intern conceput raţional şi corect aplicat. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a unei misiuni de audit şi un complex de lucrări ce trebuie executate într-un audit.

Controlul intern presupune o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi supervizarea activităţilor, un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme

interne de lucru), un sistem informaţional corespunzător.

104

Figura nr. 13Rolul, aria de cuprindere şi conţinutul controlului intern

Totuşi, control intern nu poate degaja decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează activele, datorită limitărilor care-i sunt inerente, condiţionate de:

Domeniul de aplicare, cuprinde operaţiile repetitive şi mai puţin cele excepţionale;

Costul controlului intern care nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau erori ţinând seama de caracteristicile auditului intern;

Problemele umane, care presupun încrederea pe care cei ce gestionează activele o au în personalul din subordine, existând însă:

Posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţe, neatenţii, erori de raţionament sau greşita înţelegere a deciziilor manageriale;

Posibilitatea acută între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul; oricât de bun ar fi un sistem de control intern nu poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii;

Culegere şi prelucrare

de date

Controlul modului de aplicare a

principiilor contabile

Controlul modului de evaluare a

elementelor de activ şi

datorii

Corelaţii contabile:-Corespondenţa conturilor;-Contabilitatea sintetica, analitică;

-Solduri iniţiale şi bilanţul de închidere

SFERA DE CUPRINDERE

CONTROLUL INTERN

Controlul administrativ intern şi gestiunea;Controlul financiar preventivAutocontrolul asupra lucrărilor executate;Controlul reciproc între salariaţi pe baza separaţiei funcţiilor;Controlul contabil intern.

- Integritatea patrimoniului;

- Limitarea operaţiunilor neeconomice şi neeficiente;

- Realitatea şi exactitatea informaţiilor contabile;

- Respectarea dispoziţiilor date de conducere;

ROLUL

105

controlul reciproc prin separarea sarcinilor autocontrolul personalului, are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor etc.

Posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute în vedere, astfel că numai este asigurată validitatea procedurii respective.

Prin modalitatea sa de concepţie şi organizarea controlului intern, permite obţinerea asigurării că:

toate operaţiile legate de tranzacţii care fac obiectul unei înregistrări contabile sunt efectuate respectându-se principiul exhaustivităţii;

toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale – adică verificarea realităţii înregistrărilor;

toate activele entităţii sunt protejate; sunt respectate aceleaşi metode de înregistrare; toate documentele justificative cu privire la operaţiile

patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante; toate operaţiile sunt executate conform dispoziţiilor managementului.

Conceperea mecanismului de control intern revine managementului pentru a asigura atingerea propriilor sale obiective, vizând următoarele trei preocupări:

fiabilitatea raportării financiare; eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor; conformitatea cu legile şi normele aplicate;

ultimele două preocupări vizează îndeosebi auditul internEficacitatea se referă la atingerea obiectivelor fixate, în timp ce

eficienţa vizează resursele folosite pentru atingerea obiectivelor.Controlul intern acoperă următoarele aspecte pe care conducerea

le defineşte şi le aplică în scopul de a oferi o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor manageriale legate de control:

a) mediul de control;b) evaluarea riscurilor;c) activităţile de control;d) informarea şi comunicarea;e) supervizarea.a) Mediul de control – constituie esenţa unei organizaţii eficient

controlate şi este generat de atitudinea manifestată de managementul acesteia. Mediul controlului este format din acţiunile, politicile şi

106

procedurile care reflectă atitudinile de ansamblu ale managementului, ale membrilor consiliului de administraţie şi ale proprietarilor entităţii. Mediul de control este evaluat de auditor prin prisma câtorva componente secundare:

- integritatea şi valorile etice (conducere şi personal);- competenţa conducerii şi a personalului;- participarea consiliului de administraţie sau a comitetului de

audit (separarea acestora de managementul entităţii);- filozofie şi stilul de lucru al managementului;- structura organizatorică;- atribuirea autorităţii şi responsabilităţii;- politicile şi practicile în domeniul resurselor umane.b) Evaluarea riscurilor – în scopuri de raportare financiară

înseamnă identificarea şi analizarea de către management a riscurilor, relevante.

De exemplu: dacă o entitate îşi vinde de manieră repetată produsele la preţ inferior costurilor, trebuie să introducă mecanisme de control adecvate pentru a face faţă riscului de supraevaluare a stocurilor.

Toate firmele se confruntă cu riscuri de natură internă sau externă, riscuri care trebuie gestionate corespunzător. Aceste riscuri trebuie identificate, conducerea trebuie să estimeze semnificaţia lor, să întreprindă măsuri adecvate. Deşi legate între ele, modalităţile de evaluare diferă:

- Conducerea evaluează riscurile ca parte a proiectării mecanismelor de control intern, urmărind minimizarea probabilităţilor de apariţie a erorilor şi fraudelor;

- auditorul evaluează riscurile pentru a decide asupra probelor necesare în audit.

c) Activităţile de control – reprezintă o serie de politici şi proceduri pe lângă cele incluse în celelalte patru componente care asigură faptul că în urmărirea obiectivelor entităţii se iau măsurile necesare pentru a se face faţă riscurilor.

Aceste politici şi proceduri se referă la:- separarea adecvată a responsabilităţilor;- autorizarea adecvată a operaţiunilor şi activităţilor,- întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate;- controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile;- verificări independente ale aplicării sau rezultatelor.

107

d) Informarea şi comunicarea – sub aspect contabil constă în identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, înregistrarea şi raportarea operaţiunilor entităţii şi evidenţa răspunderii privind activele asociate acestor operaţiuni. Sistemul de informare şi comunicare contabilă trebuie să acopere obiective referitoare la:

- existenţă;- exhaustivitate;- exactitate;- clasificare;- cronologie;- sistematizare şi sintetizare.

Pentru a înţelege construcţia unui sistem informaţional-contabil auditorul determină:

- principalele categorii de operaţiuni ale entităţii;- modul în care sunt iniţiate aceste operaţiuni;- evidenţele contabile existente şi natura lor;- modul în care operaţiunile sunt prelucrate pe flux de la iniţiere

la finalizare;- natura şi detaliile procesului de raportare.

e) Supervizarea – se referă la evaluarea permanentă sau periodică de către conducere a calităţii funcţionării controlului intern.

Auditorul trebuie să cunoască cum se face supervizarea – la companiile mari existenţa compartimentului de audit intern este esenţială.

7.4. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern

Tehnicile utilizate în faza de planificare a unei misiuni de audit în vederea colectării probelor referitoare la modul în care sistemul de control intern este proiectat şi integrat în activitatea de exploatare sunt numite proceduri de obţinere a unei înţelegeri cu privire la controlul intern. Auditorii obţin şi utilizează aceste informaţii despre controlul intern ca bază pentru planificarea auditului.

Înţelegerea, de către auditor, a controlului intern îi creează acestuia premiza unei estimări corespunzătoare a riscului legat de control. Dacă estimarea riscului de control, determinat de auditor, este situat sub nivelul maxim stabilit, auditorul este obligat să efectueze

108

teste ale mecanismelor de control. După cunoaşterea rezultatelor furnizate de testele mecanismelor de control, auditorul trebuie să analizeze modul în care aceste rezultate afectează riscul de detectare planificat (riscul de audit) şi testele substantiale.

Auditorii, în practică, recurg la o serie de proceduri în vedera ajungerii la o înţelegere a controlului intern precum şi pentru o estimare corectă a riscului de control în funcţie de complexitatea activităţii desfăşurate de client. În situaţia clienţilor mai mici, auditorii, de regulă, obţin un nivel de înţelegere suficient doar pentru a estima dacă situaţiile financiare pot fi audiate, evaluează mediu controlului poziţia pe care o are conducerea faţă de controlul intern şi raportarea financiară şi stabileşte cât de adecvat este sistemul contabil al clientului.

Pentru a planifica un audit, urmare înţelegerii controlului intern, auditorul trebuie să se asigure de următoarele aspecte:

Caracterul auditabil, integritatea conducerii, natura şi volumul evidenţelor contabile pot convinge auditorul că va obţine elemente probante suficiente şi temeinice pentru a justifica soldurile din situaţiile financiare.

Prezentările semnificative eronate potenţiale, auditorul trebuie să identifice tipurile de erori şi fraude potenţiale care ar putea afecta situaţiile financiare şi să evalueze riscul aparaţiei unor asemenea prezentări eronate.

Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc pentru audit folosit în planificare afectează în mod direct riscul de detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit.

Proiectarea testelor, pentru verificarea soldurilor din situaţiile financiare auditorul recurge la conceperea unor teste care să-i permită verificarea trezoreriei clientului, a exactităţii operaţiunilor cât şi a soldurilor, precum şi realizarea unor proceduri analitice.

Pentru o înţelegere mai bună ale mecanismelor de control şi o estimare corespunzătoare a sensului legat de control, auditorul trebuie să parcurgă următoarele etape:

1. obţinerea unei înţelegeri a controlului intern- proiectarea şi funcţionarea lui;

2. estimarea riscului legat de control;3. testarea mecanismelor de control;4. determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor

substanţiale.

109

1. Pentru înţelegerea controlului intern – auditorul trebuie să ia în considerare şi să cunoască:

- modul în care au fost proiectate diversele mecanisme de control intern;

- dacă aceste mecanisme au fost puse în aplicare.Pentru aceasta, auditorul foloseşte următoarele proceduri:

actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditului cu entitatea în cauză;

chestionarea personalului clientului; citirea directivelor de politică şi a manualelor de sistem ale

clientului; examinarea documentelor justificative şi a evidenţelor contabile; observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii; prezentări narative (descrierea scrisă a mecanismelor de

control intern şi a sistemului contabil); diagrame secvenţiale (reprezentări cu simboluri); chestionare de control intern.

2. Estimarea riscului legat de control – constă în corelarea calităţilor neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit referitoare la operaţiuni. Pentru a planifica un audit trebuie să se facă o estimare iniţială a riscului de control. Pentru aceasta trebuie să se realizeze estimări specifice:

- să se estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile – se face pe baza evaluării;

- integrităţii conducerii;- caracterul adecvat al documentelor şi evidenţelor contabile;- să determine riscul de control estimat, bazându-se pe

înţelegerea obţinută privind sistemul de control. Această estimare se face separat, pe obiective şi activităţi utilizând formula mare, mediu, mic.De regulă, auditorul identifică obiectivele de audit referitoare la

operaţiuni, mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului intern şi face evaluarea acestor neajunsuri.

3. Testarea mecanismelor de control. Auditorul descoperă mecanismele de control pertinente, analizând informaţiile analitice ce caracterizează şi testul de control în întregul sau. Sunt puse în evidenţă

110

acele politici, proceduri şi activităţi care, în opinia auditorului, asigură controlul operaţiilor vizate. Pentru a efectua această analiză, deseori este util să se facă referinţă la acele tipuri de mecanisme de control care ar putea exista.

Pentru a efectua aceste analize nu este obligatoriu să se abordeze fiecare mecanism de control în parte. Auditorul trebuie să identifice şi să includă în analiză numai mecanismele de control care presupun că au cel mai mare impact asupra atingerii obiectivelor de audit referitoare la operaţiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme – cheie ale controlului intern.

Procedurile de testare a eficacităţii mecanismelor de control în scopul justificării unui risc de control estimat de dimensiuni mai mici sunt denumite teste ale mecanismelor de control.

Când rezultatele testării mecanismelor de control confirmă aşteptările privind proiectarea acestor mecanisme, auditorul va continua să utilizeze acelaşi nivel de risc pe care l-a estimat în faza iniţială. În condiţiile în care, testele mecanismelor de control, pun în evidenţă faptul că acestea nu au funcţionat cu eficacitate, riscul de control estimat trebuie revizuit.

Există patru tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica funcţionarea mecanismelor de control intern şi anume:

- chestionarea angajaţilor relevanţi ai clientului;- examinarea documentelor evidenţelor şi rapoartelor;- observarea activităţilor legate de control;- reconstituirea procedurilor clientului.Aria de cuprindere a testelor mecanismelor de control este

stabilită în funcţie de nivelul dorit al riscului de control estimat. Când se doreşte un risc de control estimat mai mic, atunci auditorul aplică teste mai extinse atât în termenii numărului de mecanisme de control testate, cât şi în termenii profunzimii testării fiecărui mecanism. Prin urmare, dacă auditorul doreşte să utilizeze un risc de control estimat mai mic, atunci el ar trebui să utilizeze eşantioane de dimensiuni mai mari pentru procedurile de documentare, observare şi reconstituire.

În practică, se constată o suprapunere semnificativă între testele mecanismelor de control şi procedurile utilizate pentru a se obţine o înţelegere a sistemului de control intern. Ambele presupune utilizarea metodelor referitoare la chestionare, documentare şi observare.

111

Relaţia dintre riscul de control estimat şi profunzimea procedurilor11

Risc de control estimatTip de procedură

Mare: obţinerea unei simple înţelegeri

Mai mic: testarea mecanismelor de control

Chestionare Da – în profunzime Da – parţialDocumentare Da – cu un parcurs

de operaţiuneDa – prin sondaj

Observare Da – cu un parcurs de operaţiune

Da – în mai multe momente

Reconstituire Nu Da – prin sondaj

4. Determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor substanţiale. Auditorul foloseşte rezultatele estimării riscului de control şi testării mecanismelor de control pentru a determina riscul de detectare planificat şi pentru a defini testele substanţiale corespunzătoare acestuia.

Auditorul defineşte testele substanţiale prin corelarea estimărilor riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor afectate de principalele tipuri de operaţiuni.

11 Alvin A. Arens, op. cit., pag. 363

112

Capitolul VIII

AUDITUL STATUTAR AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

8.1. Auditul bilanţului contabil

Obiectivul principal al auditului bilanţului contabil constă în determinarea şi cunoaşterea indicatorilor financiari, de către auditor, a modului de gestionare, a capitalului de către manageri şi a forţei pe care o reprezintă acest capital pentru a asigura dezvoltarea continuă a entităţii, precum şi depăşirea momentelor de dificultate create de mediul economic, piaţă sau conjunctură.

Pentru aceste considerente, auditorul trebuie să aibă capacitatea de a extrage din bilanţ datele semnificative, care prin simple calcule aritmetice, să pătrundă în tainele situaţiilor financiare. În sprijinul realizării acestei misiuni are la îndemână Nota „Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori financiari”. Se determină valoarea unor indicatori cu un bogat conţinut informaţional ce vizează domeniile de lichiditate, risc, activitate, profitabilitate şi rezultate în baza informaţiilor contabile din situaţiile financiare.

a) Indicatori de lichiditate:

a1) Indicatorul lichidităţii curente (ILC) =

Valoarea recomandată acceptată = 2.

Indicatorul lichidităţii curente determinat în limite acceptabile oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente fapt pentru care ne este cunoscut şi sub denumirea de indicatorul capitalului circulant.

113

a2) Indicatorul lichidităţii imediate (ILI)

= Mijloace băneşti (MB)

+ Titluri de valoare uşor negociabile (TVN)

+ Creanţe clienţi note (CCN)

Datorii pe termen scurt (DTS)

Activele circulante ale unei entităţi variază atât în termeni de valoare, cât şi în termeni de lichiditate, variaţii ce vor influenţa capacitatea entităţii de a face faţă obligaţiilor sale pe termen scurt. O modalitate de abordare a unei astfel de probleme constă în rezumarea analizei la disponibilităţile cele mai rapide şi activele circulante cele mai obiective. Astfel, lichiditatea imediată elimină stocurile din calcul, iar lichiditatea restrânsă elimină în continuare şi pasivele stabile generate de clienţi.

b) Indicatorii de risc

b1) Indicatorii gradului de îndatorare se determina utilizând relaţiile:

Gradul de îndatorare (G.T.) = sau

G.I. =

unde: Capitalul împrumutat CI = credite pe termen mediu şi lung Capitalul angajat (CA) = capitalul împrumutat (CI) + capitalul

propriu (CP)

Solvabilitatea pe termen lung a unei entităţi depinde în mare măsură de eficienţa activităţii de exploatare şi capacitatea de a atrage capitalul necesar dezvoltării sau supravieţuirii în perioade de dificultăţi temporare. Privind din punctul de vedere al acţionarilor obişnuiţi ei nu vor avea decât de câştigat de pe urma efectului de levier pe care îl poate avea capitalul de împrumut care generează o rentabilitate netă pozitivă.

b2) Indicatorul – cheie în evaluarea acestor structuri şi capacităţi pe termen lung este raportul dintre datorii şi capitalurile proprii.

114

Dacă indicatorul prezintă o valoare ridicată, ne găsim în situaţia în care entitatea şi-a consumat întreaga capacitate de îndatorare şi nu dispune de o marjă de manevră în cazul apariţiei unor evenimente nefavorabile.

Dacă nivelul indicatorului este însă prea redus, se presupune că levierul financiar disponibil nu este pe deplin utilizat în avantajul acţionarilor.

b3) Gradul de îndatorare total reflectă proporţia în care activitatea entităţii este finanţată de creditori şi furnizori. Este un indicator expresiv care se determină prin raportarea datoriilor totale la capitalurile proprii.

Gradul de îndatorare total (G.R.T.) = = 1

ne arată faptul că jumătate din activele entităţii sunt finanţate de creditori/furnizori.

De remarcat că, indicatorul nu are relevanţă asupra lichidităţii sau profitabilităţii, fiind dependent de datorii şi obligaţia achitării acestora la timp, însă influenţează în mod vădit eficienta, deoarece: finanţarea prin îndatorare presupune obţinerea unui profit mai mare, de natura să asigure numai plata ratelor îndatorate dar şi costul împrumutului (dobânda), iar un nivel ridicat al dobânzilor de plătit are influenţă directă şi negativă asupra profitului de repartizat, ceea ce presupune că mărimea dividendelor nu satisface pretenţia acţionarilor.

b4) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor stabileşte de câte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobândă. Valoarea mai mică a acestui indicator pune în evidenţă riscul la care entitatea se expune. Se determină cu relaţia:

Gradul de acoperire a dobânzilor (G.A.D) = = Număr de ori

Capacitatea de a face faţă obligaţiilor de plată a dobânzilor este mai curând o funcţie a capacităţii entităţii de a genera un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atât pe termen scurt cât şi în perspectivă. Astfel, acest indicator demonstrează stabilitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile de plată a dobânzilor, presupunând că nivelul de realizare a profitului rămâne constant.

c) Indicatorii de activitate furnizează informaţii cu privire la:

115

Viteza de intrare/ieşire a fluxurilor de numerar; Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi

activităţile comerciale de bază ale acesteia; Sistemul de indicatori exprimaţi în număr de zile prezintă

numeroase avantaje faţă de indicatorii exprimaţi în mărimi absolute sau în mărimi relative. Aceştia formează sistemul de rate cinetice cu o putere informativă superioară atât prin gradul ridicat de compatibilitate, cât şi prin exprimarea lor sub forma mărimilor concrete: durata amortizării, durata plăţii furnizorilor etc.

Ratele cinetice se obţin prin înmulţirea duratei de rotaţie fiecărui post de bilanţ cu coeficientul de prevedere corespunzător, astfel:

c1) Durata de rotaţie a stocurilor de materii prime, materiale şi materiale consumabile:

D.M =

c2) Durata de rotaţie a stocurilor de produse finite:

D.F =

c3) Durata de încasare a clienţilor:

D.I =

c4) Durata de achitare a furnizorilor:

D.F.Z =

116

Utilizând informaţiile furnizate de aceşti indicatori auditorul poate concluziona direcţia de dezvoltare în viitor a entităţii cât şi realitatea deciziilor financiare, asigurându-se în acest mod de continuitatea activităţii entităţii auditate.

d. Indicatori de profitabilitateActivitatea de exploatare precum şi performanţele realizate de

către o entitate rezultă din determinarea unor indicatori care pentru utilizatorii de informaţii prezintă un interes deosebit.

Cel mai important indicator urmărit cu atenţie de către acţionari este profitul pe acţiune, care poate fi stabilit cu uşurinţă din informaţiile furnizate de situaţiile financiare. De asemenea se mai apelează şi la determinarea unor indicatori adiţionali, care vor prezenta o imagine mai completă a activităţii de exploatare.

d1) Un indicator cu o importanţă deosebită îl reprezintă eficienţa. Ea arată volumul relativ de produse sau prestări servicii generat de active din dotarea unei entităţi.

Eficienţa (E) =

d2) Cel de al doilea indicator este marja brută în mărime relativă. Acest indicator prezintă proporţia în care veniturile din vânzări depăşesc cheltuielile variabile.

Marja brută procentuală (MBP)

M.B.P =

Când indicatorul are o valoare redusă el pune în evidenţă un nivel ridicat al costurilor de fabricaţie a produselor în comparaţie cu preţurile de vânzare.

d3) Al treilea indicator îl reprezintă marja profitului (MP).

M.P =

117

Acest indicator arată proporţia cu care veniturile depăşesc costurile totale. Când se constată o disfuncţionalitate în nivelul acestui indicator, acesta va presupune:

- Marjele brute (venituri în exces faţă de cheltuielile variabile) sunt prea reduse;

- Volumul de producţie este scăzut în raport cu cheltuielile fixe.Profitabilitatea şi rentabilitatea activului total ne demonstrează cât de

adevărate sunt profiturile în comparaţie cu baza de active, respectiv aceşti indicatori reflectă o combinaţie către eficienţa şi marja profitului:

d4) Profitabilitatea (P)

P =

d5) Rentabilitatea activului total (RAT)

R.A.T =

O analiză suplimentară cu rezultate scontate pentru auditor este oferită de sistemul levierelor financiare. În cadrul acestei analize, cota proporţională de active aferentă fiecărei surse de capital este înmulţită cu rentabilitatea activului total al entităţii.

Auditorul în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil îşi dirijează diligenţele sale verificând şi cum s-a respectat cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară.

Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul contabil respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:

- Continuitatea activităţii de exploatare;- Contabilitatea de angajamente. Posibila apariţie de încetare a activităţii într-un viitor previzibil

impune alte metode de evaluare la închiderea bilanţului, în conformitate cu prevederile unor norme şi standarde specifice.

118

Gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii, obligă auditorul să ţină seama de riscul conform căruia principiul continuităţii activităţii poate să nu mai fie adecvat.

Pe toată durata misiunii, auditorul efectuează procedurile de audit proiectate pentru a obţine probe de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

8.2. Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse materiale, umane de către o entitate în cursul unui exerciţiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, recurge la analizarea şi examinarea conformităţii contului de profit şi pierdere cu exigenţele referenţialului contabil legal şi regulamentelor privitoare la:

Dacă toate cheltuielile efectuate pentru operaţiile entităţii au fost incluse în situaţiile financiare;

Dacă jurnalele de vânzări, cumpărări, casa, banca, precum şi cheltuielile, au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste intrări şi cheltuieli reprezintă tranzacţii reale în activitatea entităţii. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;

Imputarea corectă a veniturilor şi cheltuielilor perioadei, respectând întocmai principiile contabile stabilite;

Respectarea corespondenţei corecte a sumelor înscrise în conturile de venituri şi cheltuieli cu celelalte conturi de activ şi capitaluri propasiv şi înregistrarea corectă a operaţiunilor;

Respectarea principiilor contabile privind uniformitatea aplicării lor pe toată durata exerciţiului curent în raport cu exerciţiul anterior.

În faza de planificare, auditorul, a stabilit natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de prelucrare şi evidenţa acestora: manuală sau computerizată.

În urma procedurilor de audit privind evaluarea controlului intern, auditorul stabileşte numărul şi extinderea acestor proceduri în

119

strânsă dependenţă cu luarea în considerare a existenţei riscurilor concrete pentru fiecare obiectiv de audit.

8.2.1. Teste de control şi teste substanţiale ale veniturilor din vânzări

În cursul aplicării testelor de audit asupra situaţiilor financiare auditorul trebuie să ţină permanent cont de importanţa pe care o prezintă pentru utilizatori contul de profit şi pierdere.

Într-un amplu proces de decizie investitorii în general, se axează mai mult pe informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere decât pe bilanţul contabil. Toţi factorii externi, dar deopotrivă şi cei interni sunt preocupaţi mai mult de cunoaşterea capacităţii entităţii de a realiza profituri prezente şi viitoare, decât de costul istoric sau de valoarea contabilă a elementelor individuale ale activului net.

Auditarea conturilor de venituri şi cheltuieli cu ocazia misiunilor efectuate asupra rezultatelor entităţii nu trebuie efectuată distinct ci dimpotrivă ea trebuie integrată în procesul de audit în ansamblu. O eroare inclusă într-un cont de rezultate va transmite şi va afecta întotdeauna, în aceeaşi proporţie, un cont bilanţier şi viceversa, acest lucru demonstrează legăturile strânse pe care le au conturile de venituri cu celelalte operaţiuni încât creează premisa auditorului de a corela diferite aspecte ale testării acestor conturi de alte tipuri de teste adecvate.

Atât testele mecanismelor de control cât şi testele substanţiale ale operaţiilor au drept rezultat verificarea în paralel a conturilor de rezultate şi a conturilor bilanţiere. De exemplu, când un auditor stabileşte că, mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă a faptului că tranzacţiile din jurnalul vânzărilor există, sunt corect grupate şi înregistrate cronologic şi la timpul potrivit, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi bilanţiere individuale, cum ar fi clienţi-vânzări, stocuri produse, dar şi privind corectitudinea unor conturi de rezultate mai ales cele din categoria cheltuieli. În caz contrar, existenţa unor mecanisme de control inadecvate şi descoperirea de erori prin efectuarea testelor mecanismelor de control şi a procedurilor specifice ale operaţiunilor, pune în evidenţă posibilitatea existenţei unor categorii de erori atât în contul de profit şi pierdere cât şi în bilanţul contabil.

120

Înţelegerea controlului intern şi efectuarea unor teste ale mecanismelor de control şi a unor probe substanţiale ale tranzacţiilor corespunzătoare în scopul de a determina nivelul adecvat al riscului de control estimat sunt cele mai importante mijloace prin care pot fi verificate o mare parte din conturile de rezultate.

8.2.2. Teste de control şi teste substanţiale ale conturilor de cheltuieli

Sumele incluse în conturile de cheltuieli trebuie analizate chiar dacă s-au efectuat testele prezentate anterior.

Prin analiza conturilor de cheltuieli, în procesul de audit, înţelegem examinarea documentelor justificative ale tuturor operaţiunilor individuale care prezintă situaţia totalului unui cont de cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli prin utilizarea procedurilor adecvate, folosite de auditor, are rolul de a estima riscul de control adecvat şi totodată reprezintă o verificare generală asupra detaliilor la o mulţime de conturi de diferite naturi.

De regulă auditorii, analizează adesea conturile de cheltuieli care prezintă probabilitate mare de a conţine erori semnificative.

În principal se analizează: Conturile de cheltuieli privind întreţinerea şi reparaţia

mijloacelor fixe; Conturile de cheltuieli privind chiriile, redevenţele şi

activităţile de leasing; Cheltuielile legate de asistenţa juridică sunt analizate pentru a

se depista existenţa unor datorii condiţionate potenţiale, litigii, fapte ilegale sau de altă natură care ar putea influenţa imaginea fidelă a situaţiilor financiare;

De obicei, analiza conturilor de cheltuieli se realizează odată cu verificarea activului aferent lor, nu se practică efectuarea de analize asupra conturilor care rezultă din repartizarea internă a unor informaţii contabile. Totuşi, repartizarea cheltuielilor este importantă, funcţie de care un consum va fi considerat un activ sau o cheltuială a exerciţiului în curs.

Dacă clientul în procesul de repartizare nu determină corect sumele de repartizat sau nu respectă principiile contabile general acceptate, situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate. De

121

exemplu, repartizarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe este obligatorie şi numai pentru faptul că durata de viaţă a activului depăşeşte un an. Valoarea de cumpărare iniţială a activului este verificată în momentul investirii, însă trecerea acestui cost pe cheltuieli se realizează pe parcursul mai multor ani.

Alte tipuri de cheltuieli cu implicaţii directe în situaţiile financiare o reprezintă amortizarea activelor care au durata de viaţă scurtă care nu expiră la data de închidere a bilanţului contabil – cazul chiriilor sau asigurărilor plătite în avans. Repartizarea unor consumuri între cheltuielile de producţie ale exerciţiului curent şi stocuri este impusă de principiile contabile pentru a se putea reflecta corect costurile legate de fabricarea unui produs.

În general, conturile de rezultate care provin din diverse repartizări nu sunt supuse verificării ca parte a testelor mecanismelor de control sau testelor substanţiale ale operaţiunilor ci se folosesc pe larg procedurile analitice, recurgându-se rareori şi la teste detaliate suplimentar. Cele mai importante proceduri de audit în cazul repartizărilor de cheltuieli sunt:

Testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice;

Recalcularea rezultatelor stabilite de client. În cele mai multe cazuri aceste teste sunt realizate ca parte a

auditului conturilor conexe de active sau datorii.

8.3. Auditul fluxurilor de trezorerie

Într-o accepţiune globală trezoreria reprezintă diferenţa dintre activele şi datoriile unei entităţi a cărei lichiditate şi exigibilitate sunt imediate, ea cuprinzând lichidităţile în conturi bancare şi casa, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Principalele obiective ale auditului fluxurilor de trezorerie se referă la:

Existenţa disponibilităţilor băneşti din contul curent şi de casă al întreprinderii şi libera folosirea a acestora;

Delimitarea exactă a perioadei de generare şi exigibilitate a operaţiunilor din care rezultă soldurile pozitive sau negative, credite şi debite datorate sau provenite de la terţi;

122

Certitudinea prezentării corecte în situaţiile financiare; Evaluarea corectă a debitelor sau creditelor exprimate în

diverse valute. Cât priveşte probele de audit cu referire la organizarea şi

funcţionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de trezorerie, ele privesc:

Separarea atribuţiilor cu privire la responsabilităţile contului de gestionare, conducere, execuţie şi control;

Folosirea şi controlul prealabil al documentelor justificative ce privesc operaţii legate de fluxurile financiare;

Analiza periodică a rulajelor şi soldurilor creditoare şi/sau debitoare după caz privind operaţiunile de încasări şi plăţi;

Verificarea modului de înregistrare pe întreaga durată a exerciţiului a operaţiunilor din care au rezultat fluxuri de trezorerie;

Gruparea şi prezentarea corectă în situaţiile financiare. Procedurile de audit aplicate în analiza fluxurilor de trezorerie se

bazează pe observarea mişcărilor pozitive/negative din activitatea de exploatare a unei entităţi în vederea stabilirii existenţei unor eventuale diferenţe între venitul net şi fluxurile nete din exploatare astfel:

Inspecţia fizică simultană a operaţiunilor de încasări şi/sau plăţi;

Verificarea intrărilor şi ieşirilor; Identificarea debitelor în valută şi analiza riscului valutar; Analiza debitelor înscrise în bilanţul contabil. Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie;

având în vedere obiectivele de audit pentru care urmăreşte dacă: Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât

în realitate a conturilor prezentate în situaţiile financiare, care se dovedesc a fi nereale;

Funcţie de interesul entităţii, profitul poate fi majorat sau micşorat. Întreprinderea poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât soldurile conturilor de bancă la sfârşit de an pot prezenta o situaţie mai favorabilă decât în realitate.

123

Verificările efectuate de auditor pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprezentate în operaţiile bancare, în tranzacţiile privind gestiunea lichidităţilor.

Atenţia auditorului trebuie orientată şi spre posibilitatea de apariţie a riscurilor de fraudă gen: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în cont personal.

În realizarea misiunilor de audit se va pune un accent deosebit pe următoarele documente:

Extrasele de cont emise de bănci; Registrul de casă; Cecurile plătite/asimilate; Procese-verbale ale şedintelor Consiliului de Administraţie; Lista specimenelor de semnături; Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare; Confirmări primite de la bănci; Balanţele de verificare a conturilor sintetice şi analitice. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului din

casă, prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în situaţiile financiare, analiza în detaliu a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit, ce-l conduc spre o apreciere rezonabilă precum că, toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are îndoieli privind posturile din bilanţ referitoare la trezorerie. Auditorul trebuie să se asigure că entitatea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie cu extrasele de cont bancare, verificare care se efectuează cel puţin o dată la semestru.

8.4. Auditul capitalurilor proprii

Entitatea, pentru a-şi putea desfăşura activitatea economică, are nevoie de capitaluri (surse de finanţare). Capitalurile de care o entitate poate dispune la un moment dat sunt: capitaluri proprii şi capitaluri atrase.

Capitalurile proprii se împart în: Capitaluri proprii de provenienţă externă: capital social,

prime de capital;

124

Capitaluri proprii de provenienţă internă: profitul sau pierderea exerciţiului, rezerve.

Figura nr. 14Structura bilanţieră a capitalului unei entităţi

Sursa: Opriţescu M. şi colectiv, Gestiunea financiară a întreprinderii

Capitalul social constituit la înfiinţarea entităţii şi sporit pe parcurs, este divizat în acţiuni sau în părţi sociale după modul de constituire a entităţii.

Deşi este capital propriu al entităţii, totuşi este de provenienţă externă, în sensul că fost pus la dispoziţia entităţii de către acţionari sau asociaţi, care sunt persoane fizice sau juridice din afara structurii entităţii, iar pentru folosirea acestui capital, va trebui să suporte un

ACTIV CAPITALURI ŞI DATORII

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

Capital social

Rezerve, rezultate

I. C

apita

luri

prop

rii

Datorii pe termen lungII

. Cap

ital

uri p

erm

anen

te

Datorii pe termen scurt

III.

Cap

ital

uri

Act

ive

imob

iliz

ate

Stocuri

Creanţe

Investiţii pe termen scurtCasa şi conturi la bănci

Act

ive

circ

ulan

te

125

anumit cost la fel cum suportă şi pentru capitalurile atrase de la terţe persoane.

Rezerve şi rezultatele constituie o componentă complexă a capitalului entităţii care se formează urmare activităţii desfăşurate şi a rezultatelor obţinute.

Un alt element îl reprezintă profitul repartizat la sfârşitul anului financiar, după închiderea bilanţului contabil şi aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor după caz. Potrivit Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor sale.

În bilanţul contabil fondurile aparţinând drept contribuţie a acţionarilor, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Aceste divizări, care sunt utile auditorului statutar, pot fi relevante în procesul de adoptare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, când există restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu.

O problemă destul de importantă pentru auditori, în procesul de audit, o reprezintă cunoaşterea termenilor referitori la:

Înţelegerea procesului de finanţare prin emiterea de titluri de capital;

Înţelegerea criteriilor de emisiune şi evaluarea titlurilor de capital;

Înţelegerea procesului de răscumpărare a propriilor acţiuni; Înţelegerea distincţiei între acţionarii fondatori şi restul

acţionariatului; Cunoaşterea şi înţelegerea unor percepte legate de rezultatul

reportat, rezultatul exerciţiului precum şi distribuirea dividendelor;

Înţelegerea modului de variaţie al capitalului propriu.Pentru realizarea obiectivului de audit, auditorul trebuie să se

convingă asupra următoarelor afirmaţii: Mecanismele de control intern vizând capitalul social şi

dividendele conexe sunt adecvate;

126

Operaţiunile legate de capitalul social sunt corect înregistrate, conform obiectivelor de audit.

Cât priveşte mecanismele de control intern pe auditor îl interesează: Autorizarea adecvată a operaţiunilor; Conducerea corectă a evidenţei contabile; Separarea corectă a sarcinilor şi conducerea evidenţei

analitice a capitalurilor proprii şi gestiunea registrului şi a certificatelor de acţionar;

Utilizarea unui agent independent pentru înregistrarea emisiunii şi efectuarea transferurilor acţiunilor, dacă e cazul.

Operaţiunile legate de capitaluri proprii sunt deosebit de importante, motiv pentru care majoritatea acestor operaţiuni trebuie să poarte girul Consiliului de Administraţie.

Alte operaţiuni trebuie aprobate de către Adunarea Generală a Acţionarilor dintre care amintim:

Emisiunea acţiunilor; Răscumpărarea acţiunilor; Declararea dividendelor. Dacă entitatea îşi asumă responsabilitatea operaţiunilor legate de

acţiuni şi evidenţa acţiunilor aflate în circulaţie, mecanismele de control intern trebuie să fie suficiente şi adecvate pentru a asigura că proprietarii reali ai acţiunilor sunt înregistraţi în registrul de evidenţă, că acţionarilor care deţin acţiuni ale entităţii la data înregistrării dividendelor li se achită suma corectă de dividende şi că riscul de deturnare a activelor este redus la maxim.

Procedurile prin care se poate preîntâmpina apariţia de erori în operaţiunile cu capitaluri proprii sunt:

Proceduri clare vizând întocmirea certificatelor de acţionar şi înregistrarea operaţiunilor legate de acţiuni;

Verificarea internă independentă a informaţiilor din evidenţele contabile.

Auditorul trebuie să obţină o asigurare rezonabilă că rezervele şi capitalul social:

o au fost înregistrate corect şi în totalitate;o sunt corect evaluate în bilanţ;o sunt prezentate corect în situaţiile financiare, în conformitate

cu reglementările contabile în vigoare.

127

o reglementările contabile în vigoare sunt consecvent aplicate, iar evidenţă documentelor contabile obligatorii este ţinută corespunzător.

Pentru obţinerea probelor de audit necesare, auditorul trebuie să efectueze proceduri, având în vedere o serie de aspecte precum:

Identificarea tuturor părţilor afiliate; Stabilirea corectă a valorii elementelor din bilanţ (suma

capitalului social subscris şi vărsat, suma rezervelor legale şi a celorlalte rezerve, mărimea profitului sau pierderii exerciţiului curent) la închiderea exerciţiului.

Verificarea soldurilor la închiderea şi deschiderea exerciţiului a elementelor de capital şi rezerve, precum şi a variaţiilor intervenite în cursul exerciţiului.

Cunoaşterea responsabililor cu gestionarea operaţiunilor de capital: a persoanelor autorizate cu drept de semnătură legală, a celor care au dreptul la a doua semnătură, a persoanei împuternicite să ţină registrul acţiunilor; a persoanelor cu responsabilităţi privind repartizarea dividendelor precum şi a persoanelor autorizate să urmărească aporturile de capital la noile emisiuni de acţiuni.

Obţinerea confirmării clientului referitor la numele membrilor consiliului de administraţie, precum şi participaţiile membrilor consiliului de administraţie la capitalul social, la începutul şi la sfârşitul exerciţiului.

Verificarea respectării de către entitatea auditată a reglementărilor legale din punct de vedere juridic, contabil şi fiscal.

Modificările produse în structura şi volumul capitalurilor proprii (creşterea sau micşorarea capitalului; emisiunea de acţiuni, modul de repartizare a profitului) precum şi verificarea legalităţii tuturor majorărilor de capital.

Situaţia modificărilor capitalului propriu cuprinde12: profitul sau pierderea perioadei; elementele de venituri şi cheltuieli individualizate pentru

perioadă care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente;

12 IAS 1 ,,Prezentarea situaţiilor financiare”, pct 96, pag.664

128

efectul modificărilor politicii contabile şi corecţiilor erorilor recunoscute în conformitate cu IAS 8;

totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă cu detalierea sumelor totale atribuibile acţionarilor societăţii-mamă şi intereselor minoritare;

sumele tranzacţiilor cu acţionarii care se manifestă în calitatea lor de acţionari, arătând separat distribuirile făcute către acţionari;

soldul profitului sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data bilanţului, precum şi modificările pe parcursul perioadei, şi

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Situaţia modificărilor capitalului propriu trebuie să prezinte documente şi calcule laborioase în vederea evitării oricărei confuzii care ar provoca avantajarea sau dezavantajarea vechilor sau/şi noilor acţionari între care precizăm:

Reflectarea contabilă corectă a valorii nominale a acţiunilor; Calculul cu exactitate al dividendelor; Stabilirea corectă a dreptului de subscriere; Evaluarea obiectivă a noilor active atrase sub forma aportului

în natură; Protecţia vechilor acţionari prin ataşarea la titlurile existente a

drepturilor de atribuire; Cumpărarea, utilizarea şi cesiunea drepturilor de subscriere şi

a drepturilor de atribuire etc. La fel de laborioase sunt şi calculele privind mişcările de capital, precum şi reflectarea contabilă a acestora, printre care amintim:

Reducerile de capital prin anularea pierderilor; micşorarea valorii nominale a acţiunilor; reducerea numărului de acţiuni emise, cum ar fi de

exemplu creşterea capitalului prin încorporarea rezervelor, urmată de o micşorare a capitalului în vederea anulării pierderii, etc.

Reduceri de capital prin rambursarea parţială.

129

În auditul capitalului social subscris şi al capitalului social vărsat peste valoarea nominală a acţiunilor, auditorul trebuie să fie preocupat de:

totalitatea operaţiunilor legate de capital social sunt înregistrate (exhaustivitatea);

operaţiunile de capital social există şi sunt corecte (existenţa şi exactitatea)

capitalul social este corect înregistrat (exactitatea); capitalul social este adecvat prezentat şi dezvăluit (prezentarea

şi dezvăluirea).Primele două aspecte sunt analizate prin testele mecanismelor de

control şi cele specifice ale operaţiunilor, iar ultimele două au în vedere testele detaliilor soldurilor.

Pentru obţinerea probelor de audit referitoare la capitalul social, auditorul are în vedere:

Confirmarea creşterilor/micşorărilor de capital social precum şi dacă acestea au fost avizate de conducerea entităţii şi respectă normele legale;

Verificarea capitalului social prin prisma: capitalului subscris şi vărsat, acţiunilor emise, structurii acţionariatului, etc;

Confirmarea variaţiilor în capitalul social şi aprobarea de către AGA.

Dividendele sunt auditate, de regulă, în totalitate (nu prin sondaj) şi creează puţine probleme.

Şase obiective de audit referitoare la operaţiuni sunt relevante pentru dividende13:

Dividendele înregistrate există (existenţa); Dividendele existente sunt înregistrate (exhaustivitatea); Dividendele sunt corect înregistrate (exactitatea); Dividendele plătite acţionarilor există (existenţa); Dividendele datorate sunt înregistrate (exhaustivitatea); Dividendele datorate sunt corect înregistrare (exactitatea).Existenţa dividendelor poate fi verificată de către auditor în

special prin examinarea proceselor – verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie – în scopul detectării dividendelor declarate (autorizarea sumelor şi data calculelor), prin examinarea foilor de

13 A. Arens, Loebecke – Audit. O abordare integrată – Editura Arc, Bucureşti, 2001, pag.787

130

lucru – în scopul detectării unor eventuale restricţii privind plata dividendelor în acordurile de împrumut obligatar, etc.

Exactitatea declarării dividendelor poate fi verificată prin recalcularea sumelor şi dacă plata a fost făcută către acţionari.

131

Capitolul IX

CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTUL DE AUDIT

9.1. Elaborarea concluziilor, emiterea opiniei şi întocmirea raportului de audit

După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul general de raportare financiară.

Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat suficiente probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea întregului proces de audit pentru ca auditorul să se asigure că toate componentele auditului au fost adecvat executate şi documentate şi în final obiectivele au fost atinse.

Pentru acurateţea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:– Listele de verificare a documentelor de lucru;– Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul;– Lista de verificare a finalizării angajamentului;– Revizuirea generală a situaţiilor financiare;– Chestionarul de sfârşit de misiune;– Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii exerciţiului.Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit şi

asigurare, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale unei entităţi, raport atât de necesar utilizatorilor situaţiilor financiare.

Forma şi conţinutul raportului de audit sunt prevăzute în Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra

132

situaţiilor financiare” care stabileşte reguli şi furnizează recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit.

„Auditul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.” (ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare’’, parag.2)

Această activitate de revizuire şi evaluare trebuie să pună în evidenţă modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare financiară, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementările naţionale conforme cu directivele europene.

Potrivit ISA 700 există un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înţelegere de către cei interesaţi, precum şi pentru identificarea unor situaţii mai deosebite, cu multă uşurinţă de cititor.

Astfel, structura unui raport de audit este, în general, asemănătoare pentru toate situaţiile financiare examinate, cu unele particularităţi, de la caz la caz, dar fiecare raport prezintă în mod propriu unele elemente de bază, respectiv:

a) Partea de indentificare care conţine titlul raportului şi cui de adresează respectiv adresantul (destinatarul);

b) Partea introductivă se mai numeşte şi partea de deschidere în care se tratează probleme legate de identificarea situaţiilor financiare supuse auditului precum şi declaraţiile de asumare a responsabilităţilor ce decurg din această misiune atât pentru conducerea întreprinderii cât şi pentru auditor;

c) Partea care se referă la aria misiunii, în care se prezintă natura auditului, se fac referiri la Standardele Internaţionale de Audit care au călăuzit întreaga activitate a auditorului precum şi o prezentare a raportului de audit efectuat;

d) Partea referitoare la opinie care conţine o trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare la care a ajuns auditorul, respectiv: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinie contrară.

e) Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de întocmire a raportului, adresa completă a auditorului precum şi semnătura acestuia.

133

Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie să conţină informaţii cu privire la persoanele căruia se adresează în baza condiţiilor prevăzute în angajament sau în alte reglementări stabilite. În general raportul se adresează acţionarilor sau Consiliului de Administraţie al întreprinderii beneficiare de auditul situaţiilor financiare.

În ceea ce priveşte partea de deschidere raportul trebuie să pună în evidenţă date de identificare a situaţiilor financiare auditate precum şi data şi perioada acoperită de raportările financiare respective.

De obicei, în raport se preiau informaţii de identificare din bilanţ (valoarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) şi din contul de profit şi pierdere (mărimea cifrei de afaceri şi rezultatul întreprinderii).

Raportul cuprinde în partea de deschidere şi două declaraţii: una a auditorului – care are responsabilitatea de auditare a situaţiilor financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, şi una a conducerii – asupra întocmirii şi prezentării corecte a situaţiilor financiare, ceea ce presupune efectuarea estimărilor şi raţionamentele contabile semnificative precum şi dezvăluirea informaţiilor asupra principiilor şi metodelor contabile utilizate.

Auditorul trebuie să prezinte în raport şi aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite.

Raportul trebuie să cuprindă în această parte, o declaraţie cu privire la modul cum a fost planificat şi cum s-a desfăşurat întregul proces pentru a putea obţine o certificare rezonabilă asupra situaţiilor financiare.

De asemenea, raportul trebuie să degaje informaţii cu privire la modul de examinare a informaţiilor utilizând texte şi probe şi alte proceduri în vederea susţinerii sumelor din situaţiile financiare precum şi celorlalte informaţii prezentate; evaluarea de către auditor a principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative realizate de entitate la întocmirea situaţiilor financiare precum şi evaluarea prezentării generale a acestora.

Auditorul va mai prezenta în raport şi o declaraţie a sa asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce se referă la opinie.

134

„Raportul auditorului trebuie să exprime în mod clar opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă cu respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.” (ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare’’, parag.17)

Cei doi termeni, folosiţi pentru exprimarea opiniei, „oferă o imagine fidelă“ sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” pentru care optează Standardele de Audit sunt echivalenţi.

Considerăm necesar ca pe lângă opinia asupra imaginii fidele, auditorul în raportul său poate să includă, orice alte informaţii utilizate în misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel de opinii.

Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile reflectate în situaţiile financiare.

Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei de audit şi cu numele personal al auditorului.

La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei pe care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-a desfăşurat activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa elementelor care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situaţie în care va trebui să identifice abaterile respective şi să evalueze cât de semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor financiare.

Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări: – Opinie fără rezerve;– Opinie cu rezerve; – Imposibilitatea de a exprima o opinie;– Opinie nefavorabilă.

135

Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport mai ales cele care prezintă anumite modificări vine în sprijinul utilizatorului, pentru o mai bună însuşire a unor astfel de rapoarte.

Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezintă astfel:

9.2. Tipuri de rapoarte de audit

Raport de audit cu opinia fără rezerve

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.

Acest tip de raport în care auditorul stabileşte o opinie fără rezerve reprezintă exprimarea cea mai frecventă urmare realizării misiunilor de audit. Un astfel de raport îl întâlnim atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:

Sunt îndeplinite toate condiţiile cerute de auditor.Auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit.

Auditorul consideră că, în general, situaţiile financiare, prezintă o imagine fidelă, însă sfera angajamentului de audit a fost semnificativ restrânsă sau nu au fost respectate în totalitate principiile contabile general acceptate.

Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este atât de semnificativă şi cuprinzătoare încât auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit corespunzătoare.

Cu rezerveCu rezerve

Imposibilitatea de a exprima

o opinie

Imposibilitatea de a exprima

o opinie

Auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă, în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit.

Nefavorabil sau Refuz de a

exprima o opinie

Nefavorabil sau Refuz de a

exprima o opinie

Fără rezerveFără rezerve

136

Toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în: bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu situaţia fluxurilor de trezorerie şi note;

Au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general (IAS/IFRS-uri, Standardele Internaţionale de Audit);

Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale situaţiilor financiare;

Nu au fost identificate circumstanţe care să-şi impună introducerea unui paragraf explicativ sau modificări ale raportului de audit.

În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei abordare depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.

Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului.

Raport de audit cu rezerve

Întâlnim un raport de audit cu rezerve atunci când auditorul consideră că situaţiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine fidelă, însă fie a apărut o limitare a ariei misiunii de audit, fie datele financiare au dezvăluit o încălcare a IAS/IFRS-urilor sau a Standardelor Internaţionale de Audit.

„O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.” (ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”, parag.37 )

Un raport cu rezerve poate lua forma unei „rezerve privind deopotrivă opinia şi perimetrul” sau a unei „rezerve privind numai opinia”. Când ne aflăm în ambele situaţii, înseamnă că auditorul nu a fost în măsură să colecteze toate elementele probante cerute de

137

Standardele Internaţionale de Audit. Prin urmare, se apelează la acest tip de opinie cu rezerve în situaţiile în care aria de cuprindere a misiunii (perimetrul) de acţiune al auditorului a fost restrânsă de către client sau atunci când apar evenimente care împiedică auditorul să realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitată la cazurile în care situaţiile financiare nu sunt întocmite cu respectarea principiilor contabile general acceptate.

În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, iar atunci când este cu putinţă o cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei, sunt cazuri în care necesită analize mai laborioase care îşi găsesc locul într-o notă la situaţiile financiare.

Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în situaţia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începerea operaţiunilor de inventarierea stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operaţiune.

O limitare mai poate apărea, atunci când clientul nu are pusă la punct evidenţa contabilă sau este necorespunzător întocmită şi este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind strict necesare, această situaţie obligă auditorul la găsirea unor alternative rezonabile, pentru a obţine probe de audit corespunzătoare suficiente, pentru a susţine o opinie necalificată.

Imposibilitatea de a exprima o opinie

Sunt situaţii în care auditorul se găseşte în poziţia de a fi în imposibilitatea de a exprima o opinie.

Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

138

Raport de audit cu opinie nefavorabilă sau refuz de a exprima o opinie

O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.

Auditorul se găseşte în situaţia de a refuza exprimarea unei opinii atunci când nu a fost în măsură să ajungă la o concluzie satisfăcătoare, privind imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare în ansamblul său, sau când auditorul nu se găseşte în stare de independenţă.

Un astfel de raport cu opinie nefavorabilă îl întâlnim în cazurile în care, auditorul este informat, după o investigaţie adecvată, despre absenţa conformităţii. Astfel de situaţii apar foarte rar într-o misiune de audit, motiv pentru care opinia nefavorabilă este rar practicată.

Un refuz de a exprima o opinie îl întâlnim în toate cazurile în care auditorul a fost în imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea imaginii prezentate de situaţiile financiare.

Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.

Mai există şi a treia situaţie când auditorul are posibilitatea să emită un refuz de a exprima o opinie, ea se referă la apariţia unor factori care ar pune în pericol principiul continuităţii activităţii.

Deosebirea dintre cele două forme de exprimare a opiniei constă în aceea că refuzul de a exprima o opinie se manifestă numai din cauza unei lipsei de informare a auditorului, în timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă.

Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului posibil asupra situaţiilor financiare.

139

Capitolul X

CONTROLUL CALITĂŢII ACTIVITĂŢII DE AUDIT

Auditorii au un rol foarte important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe activitatea auditorilor financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor, în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării.

Auditorii îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată pe baza informaţiilor furnizate de auditori. Este în interesul profesiei de auditor la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditori faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care sunt respectate.

Controlul calităţii activităţii de audit este esenţial. Calitatea controlului întăreşte credibilitatea informaţiei financiare publicate şi reprezintă o valoarea adăugată şi o mai bună protecţie pentru acţionari, investitori, creditori şi alte părţi interesate.

Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-a desfăşurat conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului etic.

Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor realizate. Societatea de audit trebuie să organizeze un sistem propriu de control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi

140

cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.

Două standarde oferă îndrumare asupra controlului calităţii misiunilor de audit:

1. Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC1) – cu privire la responsabilităţile societăţilor de audit pentru organizarea unui sistem propriu de control al calităţii pentru misiunile de audit, revizuirea informaţiilor financiare istorice şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe.

2. ISA 220 ,,Controlul calităţii pentru misiunile de audit privind informaţiile financiare istorice” – privind stabilirea unui sistem de control al calităţii, obţinerea unei asigurări rezonabile cu privire la respectarea standardelor profesionale şi că rapoartele întocmite sunt potrivite în funcţie de circumstanţe.

Potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului 90/2008 privind auditul statutar, toţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare a calităţii care respectă cel puţin următoarele criterii:- să fie organizat astfel încât să fie independent de auditorii statutari

şi firmele de audit verificate şi să facă obiectul supravegherii publice;

- finanţarea sistemului de asigurare a calităţii să fie realizată fără niciun fel de influenţe din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit;

- sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse corespunzătoare;

- persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii trebuie să aibă pregătire profesională adecvată şi experienţă relevantă în auditul statutar şi în raportarea financiară, combinate cu pregătire specifică în ceea ce priveşte verificarea asigurării calităţii;

- selectarea persoanelor care fac verificările pentru misiuni de verificare a asigurării calităţii specifice se realizează în baza unor proceduri obiective, concepute astfel încât să se asigure că nu sunt conflicte de interese între cei care fac verificările şi auditorul statutar sau firma de audit verificat(ă);

- aria de aplicabilitate a verificării de asigurare a calităţii, susţinută de testarea adecvată a dosarelor de audit selectate, include o evaluare a conformităţii cu standardele de audit aplicabile şi cu

141

cerinţele de independenţă, a cantităţii şi calitatii resurselor cheltuite, a onorariilor de audit percepute şi a sistemelor interne de control al calităţii ale firmei de audit;

- verificarea asigurării calităţii trebuie sa aibă ca rezultat un raport care conţine principalele concluzii ale acestei verificări;

- verificările cu privire la asigurarea calităţii se efectuează la un interval stabilit în funcţie de calificativele obţinute la verificările anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditorilor entităţilor de interes public;

- rezultatele generale ale activităţii realizate de sistemul de asigurare a calităţii se publică anual;

10.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii societăţilor de audit

Un sistem de control al calităţii este format din politici şi proceduri necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de respectare al acestora.

Politicile şi procedurile pe care trebuie să le includă un sistem de control al calităţii trebuie să vizeze aspecte referitoare la:

a) Resursele umane;b) Realizarea misiunii;c) Monitorizarea;d) Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor

specifice.Conducerea firmei de audit trebuie să promoveze o cultură

internă bazată pe recunoaşterea ideii conform căreia calitatea este esenţială pentru îndeplinirea misiunilor, fiind necesar să solicite:

a) realizarea activităţilor în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele normative;

b) emiterea de rapoarte adecvate în circumstanţele date.

a. Resurse umaneSocietatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient

personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte adecvate în circumstanţele date.

142

De asemenea, firma de audit trebuie să desemneze echipe de personal adecvat cu capacitatea, competenţa şi timpul necesar pentru a îndeplini misiunile în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele legale.

Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere, educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat de abordare a neconfomităţii.

Firma de audit trebuie să se asigure că va fi înştiinţată de către auditori cu privire la încălcările cerinţelor de independenţă care să îi permită să adopte măsurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaţii. Astfel, este necesar ca:

Toţi cei care trebuie să respecte cerinţele de independenţă să înştiinţeze prompt conducerea cu privire la încălcarea lor, dacă se poate afla într-o astfel de situaţie;

Firma de audit să comunice imediat organului de supraveghere aceste încălcări ale politicilor şi procedurilor;

Să ia măsuri urgente pentru rezolvarea situaţiei.O firmă de audit care are cunoştinţe despre încălcarea politicilor

şi procedurilor referitoare la independenţă comunică imediat informaţiile relevante, partenerilor de misiune, altor persoane interesate din cadrul firmei şi, unde este cazul, experţilor contractaţi de firmă, pentru a adopta măsurile necesare. Măsurile adecvate luate de firmă şi de partenerul de misiune includ stabilirea unui set de obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la adresa independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil, iar dacă situaţia impune chiar retragerea misiunii. În plus, societatea trebuie să ofere pregătire cu privire la independenţă personalului său care trebuie să fie independent.

Firma de audit trebuie să obţină o confirmare scrisă cu privire la respectarea politicilor şi procedurilor legate de independenţă din partea personalului, cel puţin o dată pe an.

Codul etic aduce în discuţie ameninţarea de familiaritate ce poate fi creată prin utilizarea aceluiaşi personal senior în cadrul unei misiuni de asigurare pe o perioadă lungă de timp, precum şi măsurile de siguranţă ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de ameninţări.

143

Prin urmare, firma de audit trebuie să stabilească criteriile de determinare a necesităţii unor măsuri de siguranţă adoptate pentru a reduce ameninţarea de familiaritate până la un nivel acceptabil în cazul în care se foloseşte acelaşi personal senior pentru o misiune de asigurare pe o perioada mai lungă de timp şi să solicite, în cazul efectuării unor misiuni de audit asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate, rotaţia partenerului de misiune după o anumită perioadă în conformitate cu Codul de Etică IFAC şi cu cerinţele naţionale de etică care sunt mai restrictive.

În ceea ce priveşte integritatea unui client, elementele de care trebuie să ţină cont firma de audit includ:

Identitatea şi reputaţia profesională a principalilor proprietari, a managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în conducerea entităţii;

Natura activităţii clientului, precum şi practicile sale profesionale;

Informaţii legate de atitudinea principalilor proprietari, a managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în conducerea entităţii clientului, cu privire la interpretarea agresivă a standardelor de contabilitate şi la mediul controlului intern;

Dacă clientul este preocupat în mod exagerat de menţinerea onorariilor la un nivel cât mai scăzut;

Indicii despre o limitare nepotrivită a ariei de cuprindere a activităţii;

Indicii că entitatea client ar putea fi implicată în spălare de bani sau alte activităţi contravenţionale.

Informaţiile pe care le obţine auditorul pot proveni din: Comunicarea cu persoanele care au oferit sau oferă în prezent

servicii contabile clientului; Discuţii cu personalul altor entităţi sau cu terţe părţi, cum ar fi

bănci, consilieri juridici şi parteneri de afaceri; Studierea bazelor de date relevante unde ar putea exista

informaţii cu privire la client.

144

b. Realizarea misiuniiFirma de audit trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să îi

ofere o asigurare rezonabilă că misiunile sunt efectuate în conformitate cu standardele şi cerinţele legale, şi că firma elaborează rapoartele adecvate în circumstanţele date.

Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic, instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată, sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:

Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate pentru a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;

Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele aplicabile misiunilor;

Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi îndrumarea personalului;

Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a raţionamentelor utilizate şi a formei raportului emis;

Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a perioadei şi întinderii revizuirii;

Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi procedurilor.În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a

controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:

să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;

să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea unui control al calităţii.

Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.

Criteriile de care ţine cont firma de audit în determinarea misiunilor, altele decât cele de audit al situaţiilor financiare a

145

entităţilor cotate, urmează să facă obiectul unei inspecţii pentru controlul calităţii, se referă la:

Natura misiunii, inclusiv măsura în care implică aspecte de interes public;

Identificarea circumstanţelor neobişnuite sau a riscurilor în cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni;

Dacă există legi sau reglementări care să impună inspecţia pentru controlul calităţii.

c. Monitorizarea Scopul monitorizării conformităţii cu politicile şi procedurile de

control al calităţii este acela de a oferi o evaluare a: Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele normative şi

legale; Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control al

calităţii şi a modului de implementare al acestuia; Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a

verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în condiţiile date.

Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de operare a acestuia.

Analiza şi evaluarea continuă a sistemului de control al calităţii include determinate de:

Analiza noilor dezvoltări ale standardelor profesionale şi cerinţelor normative şi legale, şi modul în care acestea se reflectă în politicile şi procedurile societăţii, acolo unde este posibil;

Analiza confirmării scrise a conformităţii cu politicile şi procedurile firmei referitoare la independenţă;

Analiza dezvoltării profesionale, inclusiv a pregătirii profesionale;

146

Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaţiei cu un client sau a misiunilor specifice;

Determinarea măsurilor corective ce trebuie luate şi a îmbunătăţirilor sistemului, şi includerea feedback-ului în politicile şi procedurile firmei, referitoare la pregătire şi formare profesională;

Comunicarea către personalul interesat a problemelor identificate în sistem, în nivelul de înţelegere al sistemului, sau în respectarea acestuia;

Monitorizarea de personal adecvat astfel încât modificările necesare să fie efectuate prompt în politicile şi procedurile legate de controlul calităţii.

Inspectarea unei părţi a misiunilor finalizate se realizează în mod normal periodic. Misiunile selectate pentru inspecţie includ cel puţin o misiune pentru fiecare partener la un ciclu de inspecţie, care nu poate să depăşească trei ani.

d. Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să continue sau

nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în considerare dacă: a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în

urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;

este competent pentru a efectua misiunea şi deţine capacitatea, timpul şi resursele necesare în acest scop.

Când evaluează dacă deţine capacitatea, competenţa, timpul şi resursele necesare pentru a contracta o nouă misiune cu un client nou sau deja existent, firma de audit revizuieşte cerinţele specifice ale misiunii, precum şi profilul partenerului şi al angajaţilor de la toate nivelele relevante. Punctele pe care le atinge firma de audit în activitatea de evaluare includ:

Dacă personalul firmei are cunoştinţe despre obiectul misiunii şi despre domeniul de activitate al entităţii auditate;

Dacă personalul firmei are experienţă în ceea ce priveşte cerinţele normative şi de raportare relevante, sau dacă are capacitatea de a obţine abilităţile şi cunoştinţele necesare în mod eficient;

147

Dacă firma de audit are suficienţi angajaţi cu competenţa şi abilităţile necesare;

Dacă firma de audit are la dispoziţie experţi pe care să-i apeleze, în cazul în care este nevoie;

Dacă firma de audit are la dispoziţie persoane ce îndeplinesc criteriile şi cerinţele de eligibilitate pentru a efectua controlul calităţii angajamentelor, în cazul în care acest control este necesar;

Dacă firma de audit poate să finalizeze misiunea până la data stabilită pentru emiterea raportului.

10.2. Controlul calităţii desfăşurat de auditorii membri Camerei Auditorilor Financiari din România

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de auditori membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, persoane fizice şi juridice active, se efectuează asupra:

– politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii, aplicate de auditor /firma de audit;

– procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevăzute de ISA (misiuni de audit, cu scop special, de revizuire a situaţiilor financiare, misiuni privind procedurile convenite, misiuni de elaborare şi alte angajamente de asigurare şi servicii conexe).

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională efectuează inspecţiile prin inspectori şi asistenţi inspectori, salariaţi în aparatul executiv al Camerei Auditorilor Financiari din România, selectaţi pe următoarele criterii:

– să aibă pregătire profesională relevantă în audit şi raportare financiară;

– să aibă experienţă profesională relevantă; – să aibă pregătire specifică cu privire la efectuarea de inspecţii

de calitate;– să nu fie în conflict de interese cu firma de audit inspectată.

148

Inspectorii care efectuează verificări de asigurare a calităţii semnează anual Declaraţia de conformitate cu cerinţele profesionale ale Camerei privind controlul calităţii auditului financiar.

De asemenea, cu ocazia primei misiuni de inspecţie, declară dacă se află sau nu într-una din situaţiile de conflict de interese prevăzute de Codul etic în domeniul auditului, în raport cu societatea de audit la care urmează să efectueze inspecţia calităţii.

Programarea activităţii de inspecţie desfăşurată de Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională se realizează, în principal, pe baza următoarelor documente:

– Situaţia auditorilor membri ai Camerei, persoane fizice şi juridice active, autorizate de Camera Auditorilor Financiari din România să exercite profesia în anul respectiv.

– Programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii ce urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipele care efectuează inspecţia.

Principalele obiective ale inspecţiei calităţii activităţii de audit şi a altor activităţi conexe, care au la baza procedurile emise de Camera Auditorilor Financiari din România, sunt următoarele:

– cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii de audit şi servicii conexe, pe baza examinării conţinutului contractelor de audit şi altor servicii prestate de către membrii ai Camerei, precum şi concordanţa acestora cu Standardele Internaţionale de Audit, cu Standardele de Audit Intern şi cu Normele emise de Camera Auditorilor Financiari din România;

– îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea continuă a auditorilor, precum şi la frecventarea cursurilor suplimentare pentru auditorii monitorizaţi pentru rezultate nesatisfăcătoare;

– verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele înscrise în cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei; corectitudinea raportării veniturilor din activitatea de audit, precum şi a celorlalte activităţi conexe, a achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

– verificarea existenţei la societatea de audit/auditorul persoană fizică a unui sistem de control al calităţii, conform ISQC 1 şi ISA 220, pentru angajamentele de audit al situaţiilor

149

financiare ale entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului sau alte angajamente prevăzute în ISA;

– evaluarea sistemului de control al calităţii sub aspectul conformităţii cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi cu cerinţele de independenţă prevăzute de Codul etic;

– verificarea elaborării de către societăţile de audit/ auditorii persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a unor proceduri de revizuire a asigurării calităţii, specifice acestei categorii de misiuni;

– inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaţiilor financiare, selectată pentru revizuirea gradului de adecvare a controlului calităţii, pentru a evalua:• conformitatea cu standardele profesionale şi cu cerinţele

normative şi legale;• respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisă

a auditului, în conformitate cu Normele Minimale de Audit ale Camerei Auditorilor Financiari din România şi cu ISA;

– verificarea modului în care societatea de audit inspectată a implementat politicile şi procedurile proprii de control intern al calităţii lucrărilor de audit, potrivit cerinţelor ISQC 1 şi ISA 220 şi conformitatea cu acestea;

– respectarea hotărârilor şi reglementărilor emise de Camera Auditorilor Financiari din România.

Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unei inspecţii asupra calităţii activităţii de audit odată la maximum 3 ani, pentru verificarea modului de îndeplinire a misiunilor si de întocmire a rapoartelor de audit şi alte servicii, potrivit normelor Camerei Auditorilor Financiari din România, ISA, Codului etic şi a modului de îndeplinire a obligaţiilor către Cameră.

În funcţie de factorii de risc materializaţi în numărul de clienţi – societăţi cotate la bursă, numărul entităţilor considerate a fi de interes public, rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea calităţii (inclusiv încălcarea cerinţelor de pregătire profesională continuă; încălcarea principiului independenţei; deficienţe în proiectul sau conformitatea cu sistemul societăţii de control al calităţii) Consiliul Camerei şi Biroul Permanent al acesteia pot, să dispună

150

efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei la perioade mai mici de 3 ani.

151

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. A. Arens şi colectivul

– Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a

2. J.C BecaurH. Bouquin

– Audit operaţional, Ed. Economia, Paris, 1991

3. W.C. BoyntonR. N. Johnson

– Modern Auditing – Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

4. Camera Auditorilor Financiari din România

– Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Editura CNI Coresi, Bucureşti, 2006

5. Camera Auditorilor Financiari din România

– Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007

6. L. Collins G. Valin

– Audit et controle interne, Principes, objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996

7. E. Culda – Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

8. T. Dănescu – Audit financiar – convergenţe între teorie şi practică, Editura Irecson, Bucureşti, 2007

9. I. Mihăilescu – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2007

10. Ministerul Finanţelor Publice

– Reglementări contabile conforme cu directivele europene, Editura Ericson, 2006

11. V. Munteanu – Control şi audit finnciar, CTP Bucureşti, 1998

12. M. Manolescu şi colaboratori

– Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.

13. Ministerul Finanţelor Publice

– Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

14. A. Rusovici şi colectiv

– Audit financiar la societăţile comerciale, R.A Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003

152

15. A. RusoviciS. FarmacheG. Rusu

– Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureşti 2008

16. C. Staicu – Contabilitatea agenţilor economici, Ed. Universitară, Craiova, 2000

17. A. StoianE. Ţurlea

– Audit financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 2001

18. *** – Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.133/2002, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 230/5 aprilie 2002, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 12/2003 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38/23 ianuarie 2003

19. *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.080 şi 1080 bis din 30 noiembrie 2005, cu modificările şi completările ulterioare

20. *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr. 1121/ 4 iulie 2006, privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 602 din 12 iulie 2006

21. *** – Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008

22. *** – Colecţia de reviste „Audit financiar” 2007, 2008

23. *** – Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2008

153