Standardul International de Contabilitate 1:Prezentarea Situatiilor Financiare

INTRODUCERE:

Situatiile financiare cu scop general trebuie sa ofere o imagine fidela a rezultatelor si pozitiei financiare a unei societati la sfarsitul exercitiului financiar, oferind informatii utile unei categorii largi de utilizatori. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, aceste tranzactii pot fi, de asemenea, incluse in situatiile financiare sau prezentate in notele la situatiile financiare.

Valorile ce trebuie incluse sau prezentate in situatiile financiare cu scop general se stabilesc utilizandu-se rationamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiti factori ca de exemplu, cat de semnificative sunt informatiile si daca acestea trebuie prezentate separat fie in bilant, fie in contul de profit si pierdere, fie in notele la situatiile financiare, precum si cat de interesati sunt utilizatorii situatiilor financiare sa aiba acces la aceste informatii, chiar daca acestea pot sa nu se refere la tranzactii de valoare.

Pentru intocmirea situatiilor financiare este important sa se inteleaga: a) principiile si considerentele ce stau la baza politicilor contabile; b) distinctia curent / imobilizat (pe termen lung) si cum se aplica aceasta distinctie la

intocmirea bilantului; c) principalele prevederi ale IAS 1 in ceea ce priveste intocmirea bilantului si a contului

de profit si pierdere;d) ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si / sau in

notele la situatiile financiare.

PRINCIPII CONTABILE:

IAS 1 cere prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la intocmirea situatiilor financiare. De asemenea, indica unele reguli, practici care stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabila:

Principiul continuitatii activitatii situatiile financiare trebuie intocmite pornind de la presupunerea ca entitatea isi va continua activitatea in viitor (mai putin daca acest lucru este in mod clar neadecvat, si in aceasta situatie trebuie prezentate motivele pentru care entitatea nu poate sa-si continue activitatea pe baza principiului continuitatii activitatii).

Principiul consecventei modul de prezentare si clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta.

Pagina 1

Contabilitatea de angajamente adica tranzactiile si evenimentele trebuie recunoscute atunci cand acestea se produc (si nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si raportate in perioadele aferente.

Pragul de semnificatie un element este semnificativ si trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor financiare.

Cumularea / compensarea fiecare element semnificativ trebuie prezentat in mod separat in situatiile financiare: elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate.

Acestea sunt discutate in continuare in paragrafele 23-37 din IAS 1 si sunt in conformitate cu acele principii stabilite in sectiunea 5 din volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Mai mult, acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata unui anumit element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca situatiile financiare ofera informatii care sunt:

relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor; si

credibile, in sensul ca:

reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii; reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica; sunt neutre (adica nepartinitoare); sunt prudente (adica estimarea valorilor incerte se face cu precautie, astfel incat activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu sunt subevaluate); si sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Enunturile de mai sus sunt de asemenea in conformitate cu principiile enuntate in sectiunea 5 din volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Bilant distinctia curent /imobilizat (termen lung)

In conformitate cu IAS 1, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunilor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca acestea sa fie clasificate si raportate separat in bilant.

Este important ca intreprinderea sa faca distinctie intre:

Pagina 2

- active curente si datorii curente;- active imobilizate si datorii pe termen lung.

Active curenteIn conformitate cu IAS 1 un activ este clasificat ca activ curent atunci cand:

se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al intreprinderii; sau

este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau

reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui proces in numerar.

In practica, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in mod normal, incluse in categoria activelor curente, chiar daca nu se preconizeaza a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu se asteapta a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie prezentata separat. Aceasta este relevant, de exemplu, in cazul stocurilor de vinuri si bauturi spirtoase, pentru care procesul de maturare este de lunga durata.

Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare nu este restrictionata trebuie tratate ca active curente. Numerarul si echivalentele de numerar a caror utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate.

In categoria activelor curente sunt cuprinse si acelea care sunt realizate ca parte a ciclului normal de exploatare chiar daca nu se asteapta sa fie realizate in 12 luni de la data bilantului (este cazul intreprinderilor al caror ciclu de exploatare se poate intinde pe mai multe exercitii financiare).

Datorii curente: In conformitate cu IAS 1 o datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cand:

se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau

este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Tot in aceasta categorie sunt incluse si datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar a caror durata de exigibilitate depaseste 12 luni de la data bilantului.

Tratamentul contabil: Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta.

Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica

Pagina 3

extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala pe durata estimata de viata utila.

Momentul recunoasterii: Recunoasterea initiala are loc atunci cand: este probabil ca vor fi generate de sau catre intreprindere beneficii economice viitoare

asociate activului (sau datoriei); si costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila.

SITUATII FINANCIARE:

IAS 1 cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare:- Bilant;- Cont de profit si pierdere;- Situatia modificarilor capitalurilor proprii;- Situatia fluxurilor de numerar; si - Note explicative

Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situatiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS 1 (vezi mai jos) si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7.

In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor.

BILANTUL:

Informatii ce trebuie prezentate in bilant:

IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt: (a) imobilizari corporale(b) active necorporale (c) active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g)(d) investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta (e) stocuri(f) creante comerciale si similare (g) numerar si echivalente de numerar (h) datorii comerciale si similare(i) datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12(j) provizioane(k) datorii pe termen lung purtatoare de dobanda(l) interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului)(m) capital emis si rezerve.

Pagina 4

Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.

Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note

Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii:

1 natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie conducand la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate.

2 Functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar.

3 Suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanda si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung.

IAS 1 cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Astfel de subclasificari posibile sunt discutate in paragraful 73 din IAS 1. De fapt, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea unor astfel de subclasificari.

Aceasta subclasificare ale elementelor- randuri se refera la faptul ca:o Activele corporale sunt prezentate dupa clasa;o Creantele sunt structurate astfel:

- Clienti comerciali;- Membrii ai grupului;- De la parti afiliate;- Cheltuieli efectuate in avans.

o Stocurile sunt clasificate astfel:- marfa;- materii prime;- materiale;- productie in curs de executie;- produse finite.

o Provizioanele se gasesc impartite in:- Pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajatilor;- Alte elemente.

o Capitalul propriu si rezervele cuprind:- Diferite clase de capital;- Prime de capital;

Pagina 5

- Rezerve;

IAS 1 cere subclasificari specifice pentru capitalul social: o intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social:

(a) numarul de actiuni subscrise(b) numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral; (c) valoarea nominala pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare

nominala(d) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului (e) drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile

asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului (f) actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati

asociate ale intreprinderii, si (g) actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de

vanzare, inclusiv termenele si sumele.

CONT DE PROFIT SI PIERDERE:

Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere:

IAS 1 cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere:

(a) venitul;(b) rezultatele din activitatea de exploatare; (c) costurile de finantare; (d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in

participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; (e) cheltuielile fiscale;(f) profitul sau pierderea din activitatile curente; (g) elemente extraordinare;(h) interesul minoritar;(i) profitul net sau pierderea neta a perioadei.

Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa se explice elementele de performanta ale intreprinderii.

Conformitatea cu formatul contului de profit si pierdere stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.

Informatii ce trebuie prezentate fie in contul de profit si pierdere, fie in note:

IAS 1 cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe

Pagina 6

destinatia lor in cadrul intreprinderii. Volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va satisface in mod normal cerintele IAS.

In note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea urmatoarelor valori din contul de profit si pierdere:

chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational; onorarii de audit; profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale.

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII:

Informatii ce trebuie prezentate in situatia modificarilor capitalurilor proprii:

Atat S.I.C. 1, cat si Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu S.I.C. cer, ca minim, includerea in situatia modificarilor capitalurilor proprii a urmatoarelorelemente-randuri:

(a) profitul net sau pierderea neta a perioadei;(b) fiecare element de castig sau pierdere recunoscut in mod direct in capitalurile

proprii (permis in mod specific de alte S.I.C.) (c) efectul cumulativ al modificarilor politicii contabile si corectia erorilor

fundamentale (abordate de S.I.C. 8).

Informatii ce trebuie prezentate fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note:

In plus, in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note trebuie prezentate urmatoarele:

(d) tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia;(e) soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la inceputul si la sfarsitul perioadei

si modificarile pe parcursul perioadei; si(f) o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de

capital si fiecare rezerva la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea separata a fiecarei modificari aparute.

Aceste cerinte pot fi satisfacute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situatia modificarilor capitalurilor proprii, astfel incat sa fie posibila o reconciliere intre soldurile initiale si cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii.

Pagina 7

Pentru reconcilierea capitalului actionarilor cifrele agregate corespunzatoare punctelor (d), (e) si (f) trebuie sa satisfaca de asemenea cerintele din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Pagina 8

Standardul International de Contabilitate 2:Contabilitatea stocurilor

OBIECTIVE:

Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor in sistemul costului istoric. O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza sa fie recunoscut drept activ si reportat pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Acest standard furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului stocurilor si la recunoasterea ulterioara a acestor costuri drept cheltuiala, incluzand orice inregistrare la valoarea realizabila neta. Standardul furnizeaza indicatii referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la stabilirea costurilor stocurilor.

ARIA DE APLICABILITATE

Standardul va fi aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, exceptie facand urmatoarele categorii de stocuri:

a) productia in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv contractele de prestari servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de constructie);b) instrumentele financiare;c) stocurile de pasari, animale, produse agricole, forestiere, precum si minereuri care apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici bine stabilite in anumite industrii.

Stocurile sunt active:a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;b) in curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca mai sus;c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in

procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ca ar putea fi obtinut pe parcusul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vanzarii.

Stocurile includ: bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii (marfuri achizitionate de un detailist

in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi revandute);

produse finite si productie aflata in curs de executie; materii prime, materiale si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie;

Pagina 9

costul serviciilor efectuate de un prestator de servicii pentru care intreprinderea nu a inregistrat inca venitul aferent.

EVALUAREA STOCURILOR

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Exemplu pentru calcularea valorii realizabile nete:Pretul de vanzare al bunului: 20.000.000 leiCostul cu evaluarea bunului: 250.000 leiCosturi cu sortarea si pregatirea pentru vanzare: 70.000 leiCosturi cu vanzarea efectiva a bunului: 50.000 lei

Valoarea realizabila neta=20.000.000-(250.000+70.000+50.000)=19.630.000 lei

Exemplu privind determinarea valorii la care se vor prezenta stocurile in situatiile financiare:

1) costul bunurilor aflate in stoc: 15.630.140 lei valoarea realizabila neta: 14.125.350 lei valoarea stocurilor recunoscuta in situatiile financiare: 14.125.350 lei

2) costul bunurilor aflate in stoc: 12.270.463 lei valoarea ralizabila neta: 14.125.350 lei valoarea stocurilor recunoscuta in situatiile financiare: 12.270.463 lei

Costul stocurilor:

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitionarii si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc in prezent.

Costurile de achizitie ale stocurilor cuprind: pretul de cumparare; taxe de import si alte taxe ( cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera

de la autoritatile fiscale); costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de

produse finite, materiale si servicii;Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costurile directe aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera si cu

materialele; costurile indirecte de productie fixe si variabile generate de transformarea materialelor

in produse finite.

Pagina 10

In cazul unei intreprinderi producatoare, costurile de productie constau in: costul materialelor toate materialele care se regasesc in produs si care sunt fizic

identificabile; costul fortei de munca direct productive acele costuri cu forta de munca ce pot fi

specific urmarite la un anumit produs; cheltuieli directe acele cheltuieli, altele decat cheltuielile cu materialele si cu forta de

munca, aferente produsului (de exemplu, plata redeventelor ca urmare a utilizarii unui anumit design/proiect pentru produs).

Totalul acestor trei costuri este cunoscut sub denumirea de Total costuri directe de productie.

Costurile de productie indirecte se refera la toate celelalte costuri asociate procesului de productie. Acestea se impart in costuri de productie indirecte variabile si fixe. Costurile de productie indirecte variabile sunt acele costuri indirecte de productie care variaza direct sau aproape direct cu volumul productiei, precum cheltuielile indirecte cu materialele si cu forta de munca.

Costurile de productie indirecte fixe sunt acele costuri de productie indirecte care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei. Ele includ: intretinerea cladirilor fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor; amortizarea cladirilor fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor; chiria si cheltuielile cu taxele pentru cladirile fabricii ; costurile de depozitare si de manipulare a materiilor prime, productiei in curs si

consumabilelor ; cheltuielile cu conducerea si administrarea sectiilor.

Costurile de productie indirecte fixe sunt alocate fiecarei unitati produse pe baza capacitatii normale a facilitatilor de productie.

Prin capacitatea normala de productie se intelege productia previzionata a fi atinsa de-a lungul unui numar de ani in conditii normale, luandu-se in considerare pierderea de capacitate rezultata ca urmare a reparatiilor planificate. Nivelul actual al productiei poate fi utilizat drept baza pentru alocarea costurilor indirecte fixe, atunci cand este apropiat de capacitatea normala de productie.

In perioade cu nivel anormal de ridicat al productiei, utilizarea capacitatii normale ca metoda de alocare a costurilor de productie indirecte fixe poate avea ca rezultat o evaluare a stocurilor la o valoare peste costul lor.

Un nivel al productiei sub cel normal poate determina nealocarea tuturor costurilor fixe aparute, conducand la evaluarea stocurilor la o valoare mai mica decat costul. In astfel de cazuri, valoarea costurilor fixe alocate fiecarei unitati de productie nu se majoreaza.

Pagina 11

Exemplu privind determinarea costurilor de productie :

- mii lei -Costuri directe 14,450Costuri indirecte 5,150

Pagina 12

Cont Total costuri

Costuri directe

Costuri indirecte

Costuri generale de

administratie

Costuri de desfacere

601602603605623625626627641645666681

10.0001.000

5001.0001.000

500100

1.0005.0004.0002.0003.000

10.000800200700

----

1.5001.250

--

-200100100

----

1.5001.250

-2.000

--

100100

1.000500100

1.0001.3001.0002.000

500

--

100100

----

700500

-500

Total 29.100 14.450 5.150 7.600 1.900

din care: fixe 2,000 variabile 3,150

Costuri generale de administratie 7,600Costuri de desfacere 1,900

Exemplu privind determinarea regiei fixe in perioada in care a aparut:Capacitatea normala de productie: 50.000 buc.Nivelul real al activitatii: 30.000 buc.Regia fixa care se recunoaste ca o cheltuiala a perioadei:= Ch. fixe* (1 nivelul real al activitatii / nivelul normal al activitatii) =

= 2,000 * ( 1 30.000 / 50.000 ) = 800.000 lei - mii lei -

Costuri incorporabile in valoarea stocului: cheltuieli directe 14.450 cheltuieli indirecte 5.150 regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei (800) Total 18.800 Costuri neincorporabile in valoarea stocului: cheltuieli generale de admnistratie 7.600 cheltuieli de desfacere 1.900 regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 800 Total 10.300Total general 29.100

Costul productiei vandute in cazul unei firme de productie

In cazul intreprinderilor manufacturiere, cum ar fi producatorii de mobila, costul productiei vandute reprezinta costul productiei al unui bun si include toate costurile directe si indirecte aparute in procesul de productie al bunului care a fost vandut.Celelalte costuri sunt incluse doar pentru ca au aparut ca urmare a aducerii stocurilor in forma si locatia prezenta.

Pentru a stabili acuratetea cotului productiei vandute este necesar sa cunoastem costurile: costul stocului de deschidere si de inchidere pentru materiile prime; costul stocului de deschidere si de inchidere pentru consumabile; costul stocului de deschidere si de inchidere pentru productia in curs; costul stocului de deschidere si de inchidere pentru produsele finite.

Costul vanzarilor pentru intreprinderile care vand cu amanuntul

Pagina 13

Pentru intreprinderile care vand cu amanuntul, precum magazinele de mobila, costul vanzarilor reprezinta costul de achizitionare al produsului si aducerea lui la locul vanzarii. Pentru a masura corect aceasta valoare pentru a anumita perioada de timp, avem nevoie sa putem masura exact costurile stocului de deschidere si inchidere pentru marfuri.

Celelalte cheltuieli sunt incluse in costul stocului doar daca au aparut in timpul procesului de aducere a stocului in locul si conditia actuala.

Costurile de aducere a stocurilor in locul si in forma prezenta pot include: costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti; cheltuieli de depozitare care sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii

intr-o noua faza de fabricatie; cheltuielile aferente imprumuturilor pot fi incluse in costurile anumitor clase de stocuri

care necesita o perioada mai indelungata de timp pentru a fi aduse intr-o forma care sa le permita vanzarea (de exemplu, productia de whisky);

stocurile achizitionate din strainatate necesita schimb valutar. Costul importurilor este suma in moneda locala pe care o plateste intreprinderea pentru a cumpara valuta necesara achitarii bunurilor. Poate exista o diferenta in timp intre momentul lansarii cererii pentru achizitionarea de valuta si importul bunurilor. Efectele schimbarilor ulterioare ale cursului de schimb nu sunt incluse in costul stocului, cu exceptia situatiei in care ele rezulta dintr-o importanta depreciere sau apreciere a monedei impotriva careia nu exista un contract hedging.

Cheltuieli neincluse in costul stocurilor: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste

limitele normal admise; cheltuieli de depozitare dupa ce productia a fost realizata ; cheltuieli administrative care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care

se gasesc in prezent; cheltuieli de desfacere ; costurile indirecte fixe nealocate.

Costul vanzarilor pentru o intreprindere prestatoare de servicii:

Acest cost cuprinde: manopera; alte costuri directe legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv

personalul insarcinat cu supravegherea; cheltuieli cu regia fixa si variabila.Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au aparut.

METODE DE MASURARE A COSTURILOR

Pagina 14

Diverse metode de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard, metoda de alocare a costurilor pe tip de activitate, metoda pretului cu amanuntul, sunt utilizate pentru raportari interne si pentru luarea deciziilor de catre conducere. Aceste metode pot fi folosie pentru raportari financiare oferind asigurari ca rezultatele obtinute in urma aplicarii lor aproximeaza costurile definite in conformitate cu SIC 2.

A. Metoda cost standard

La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau in considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera si utilizare eficienta a capacitatilor de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

Exemplu privind utilizarea metodei cost standard :

La SC X se produce produsul y Cost standard = 8.000.000 lei

- cheltuieli efective, colectate in cursul lunii = 9.000.000 lei 6xx = % 9.000.000 3xx 4xx

- inregistrarea primirii in gestiune a produsului in cursul lunii: 345 = 711 8.000.000

- la finele lunii se stabileste costul efectiv al produsului obtinut, in valoare de 8.500.000 lei, cost ce ia in considerare doar cheltuieli incorporabile:

348 = 711 500,000- se vinde produsul finit la pretul de 12.000.000 lei:

4111 = 701 12.000.000- se scade produsul finit din gestiune:

711 = % 8.500.000 345 8.000.000 348 500.000

B. Metoda pretului cu amanuntul

Aceasta metoda este adesea folosita in comertul cu ridicata si cu amanuntul, unde stocurile sunt formate dintr-un numar mare de articole cu miscare rapida, care au marje brute asemanatoare. Stocurile sunt evaluate initial la pretul de vanzare si apoi reduse la cost prin aplicarea marjei brute adecvate. Este important ca stocurile sa fie subdivizate in categorii diferite care pot avea marje brute diferite.

Un magazin universal vinde o gama larga de produse, de la produse alimentare pana la mobila si, prin urmare, diferite categorii de produse ar trebui sa aiba marje de profit diferite.

Pagina 15

Un cost mediu pentru fiecare departament poate fi folosit daca aproximeaza costul, dar un cost mediu pentru pentru intreaga intreprindere probabil ca nu va aproxima costurile, fiind posibil sa conduca la situatia in care anumite articole de stoc sa fie supraevaluate sau subevaluate.

Exemplu de determinare a costului stocurilor prin metoda pretului cu amanuntul :

Produs A B C D EPret de vanzare/unit. stoc 30.00

030.000

30.000

30.000

30.000

Marja bruta/unit. stoc procent valoare

10%3.000

12%3.600

14%4.200

15%4.500

13%3.900

Cost/unit. stoc 27.000

26.400

25.800

25.500

26.100

Formule de determinare a costului:

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt, de regula, fungibile (nu se pot distinge in mod substantial unele de altele).

Tratamentul contabil de baza

Costul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda primul-intrat, primul-iesit (FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).

Metoda FIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al primei intrari (lot).Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al lotului urmator, in ordine cronologica.In consecinta, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

Exemplu de determinare a valorii stocului conform metodei FIFO:

Pagina 16

Intrari Iesiri StocData Explicatii Cant.

(buc.)

Pretunitar

Valoare Cant.(buc.)

Pretunitar

Valoare Cant.(buc.)

Pretunitar

Valoare

01.01

Stoc initial

40 120 4.800 40 120 4.800

03.01

Intrare 300 122 36.600 40300

120122

4.80036.600

04.01

Iesire 40110

120122

4.80013.420

190 122 23.180

17.01

Intrare 100 125 12.500 190100

122125

23.18012.500

28.01

Iesire 80 122 9.760 110100

122125

13.42012.500

440 53.900 230 27.980 210 25.920

Avantaje si dezavantaje ale metodei FIFO de evaluare a stocurilor

Avantaje : valoarea stocului urmareste miscarea fizica a elementelor de stoc ideea rotatiei

stocurilor; valoarea stocului este stabilita la un pret actual si poate fi usor conectat cu facturile ; este usor de calculat; este metoda recomandata de SIC 2; stocul este evaluat in bilant la preturi mai realiste.

Dezavantaje : in perioade de schimbari rapide de preturi, profiturile pot fi supraevaluate fata de

costurile curente, datorita faptului ca vanzarile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vanzari sunt cele curente;

comparatia intre costuri pe sarcini este dificila din moment ce iesirile din depozit vor fi evaluate la preturi diferite si preturile de iesire este posibil sa nu reflecte costurile de piata curente;

sunt necesare un numar mare de calcule.

Metoda costului mediu ponderat presupune calculul costului aferent fiecarui element pe baza mediei ponderate a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei.Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de situatia concreta a fiecarei intreprinderi.

Pagina 17

Exemplu de determinare a valorii stocului conform metodei costului mediu ponderat:

Intrari Iesiri StocData Explicatii Cant.

(buc.)

Pretunitar

Valoare Cant.(buc.

)

Pretunitar

Valoare Cant.(buc.

)

Pretunitar

Valoare

01.01

Stoc initial

40 120 4.800 40

03.01

Intrare 300 122 36.600 340

04.01

Iesire 150 122,5 18.375 190

17.01

Intrare 100 125 12.500 290

28.01

Iesire 80 122,5 9.800 210

440 122,5 53.900 230 122,5 28.175 210 122,5 25.750

Acest exemplu este ilustrativ in cazul in care costul mediu ponderat este calculat lunar (la finele perioadei).

In cazul in care se determina cotul mediu ponderat dupa fiecare intrare, situatia se prezinta astfel:

Intrari Iesiri StocData Explic

atiiCant

.(buc.

)

Pretunitar

Valoare

Cant.

(buc.)

Pretunita

r

Valoare

Cant.(buc.)

Pretunita

r

Valoare

01.01 Stoc initial

40 120 4.800 40 120 4.800

03.01 Intrare 300 122 36.600

340 121,76

41.400

04.01 Iesire 150 121,76

18.264

190 121,76

23.136

17.01 Intrare 100 125 12.500

290 122,88

35.636

28.01 Iesire 80 122,88

9.830 210 122,88

25.806

440 53.900

230 28.094

210 122,88

25.806

CMP03.01 = [( 40*120 + 300*122 ) / 40 + 300] = 121,76 lei/buc.

Pagina 18

CMP17.01 = {[(40+300-150)*121,76 + (100*125)] / 40+300-150+100} =122,88 lei/buc.

Din cele constatate, putem concluziona ca evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezinta avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea iesirilor in cursul lunii. In schimb, metoda costului mediu ponderat calculat dupa fiecare intrare ofera posibilitatea evaluarii iesirilor in cursul perioadei de gestiune (lunii), desi prezinta inconvenientul unui calcul mai complex, limita eliminata prin utilizarea mijloacelor informatice.

Avantaje si dezavantaje ale metodei costului mediu ponderat de evaluare a stocurilor

Avantaje : niveleaza profiturile, din moment ce utilizeaza o medie a valorii stocurilor initial si

final ; este relativ usor de calculat ; este metoda recomandata de SIC 2 ; comparatia intre diferite sarcini este usoara.

Dezavantaje : deoarece este o medie ponderata, exista riscul ca valoarea stocurilor a fie deformata

prin ponderare. Acest fapt va afecta profitabilitatea si valorile din bilant ; pretul unitar al stocurilor nu va fi identic cu cel mentionat in orice factura, decat prin

coincidenta ; calculele sunt usoare, dar necesita timp si trebuie facute avandu-se in vedere acuratetea

rezultatului (utilizarea a 4 zecimale dupa virgula).

Tratamentul contabil alternativ

Costul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda ultimul-intrat, primul-iesit (LIFO).Metoda LIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al ultimei intrari.Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al lotului anterior, in ordine cronologica.

Exemplu de determinare a valorii stocului conform metodei LIFO:

Intrari Iesiri StocData Explic

atiiCant

.(buc.

)

Pretunitar

Valoare

Cant.

(buc.)

Pretunita

r

Valoare

Cant.

(buc.)

Pretunita

r

Valoare

Pagina 19

01.01 Stoc initial

40 120 4.800 40 120 4.800

03.01 Intrare 300 122 36.600 40300

120122

4.80036.600

04.01 Iesire 150122 18.30

0

40150

120122

4.80018.300

17.01 Intrare 100 125 12.500 40150100

120122125

4.80018.30012.500

28.01 Iesire 80 125 10.000

4015020

120122125

4.80018.3002.500

440 53.900 230 28.300

210 25.600

Avantaje si dezavantaje ale metodei LIFO de evaluare a stocurilor

Avantaje : sunt folosite costurile actuale la data la care elementele din stoc sunt eliberate in

productie; este usor de calculat; sunt folosite preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie.

Dezavantaje : valoarea stocurilor declarata in bilant poate fi subevaluata din moment ce trebuie sa

reflecte valoarea unor stocuri vechi ; este permisa de catre SIC 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de baza; nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc.

Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a iesirilor din stoc trebuie analizata in functie de fenomenul de miscare a preturilor si politica contabila a firmei, deoarece aceleasi iesiri, evaluate dupa metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) si marimii stocurilor (deci, conduc la informatii diferite in bilant si contul de rezultate), dupa cum se poate constata si din exemplul urmator, pe baza datelor precedente:

Metode de evaluareIndicatori CMP calculat

lunarCMP calculat dupa fiecare

intrare

FIFO LIFO

Vanzari(cifra de afaceri)

30.000 30.000 30.000 30.000

- Cheltuieli privind

28.175 28.094 27.980 28.300

Pagina 20

stocurileRezultat 1.825 1.906 2.020 1.700

Stoc final 25.725 25.806 25.920 25.600

Astfel, in conditii de relativa stabilitate a preturilor, este recomandata metoda costului mediu ponderat. In perioadele de crestere a preturilor, aplicarea metodei LIFO are drept consecinte evaluarea consumurilor la valoare maxima, beneficiul si stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicarii metodei LIFO intr-o situatie inversa, de scadere a preturilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final si beneficiul fiind prezentate la valori maxime.In cazul cresterii de preturi, prin aplicarea metodei FIFO, iesirile sunt evaluate la valorile cele mai scazute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultand o majorare a rezultatului intreprinderii. Din contra, daca preturile sunt in scadere, aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea iesirilor de stocuri la valoare maxima, stocul final si beneficiul fiind micsorate.

Schimbarile de metode de evaluare a stocurilor conduce la manipularea rezultatului intreprinderii. In consecinta, rezultatul unei intreprinderi nu depinde numai de performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anumita metoda de evaluare a stocurilor. De aceea, pentru asigurarea acuratetei analizelor financiare, orice schimbare de metoda de evaluare a stocurilor trebuie semnalata in anexa, cu justificarea acesteia si masurarea incidentelor schimbarii metodei de evaluare asupra rezultatului si valorii stocurilor in bilant.

Potrivit SIC 2, la inchiderea exercitiului stocurile trebuie evaluate la costul lor sau la valoarea neta de realizare.In cazul in care costurile stocurilor nu pot fi recuperate, valoarea acestora trebuie diminuata pana la valoarea realizabila neta, pentru respectarea principiului prudentei.Diminuarea pana la valoarea realizabila neta a valorii stocurilor se poate efectua element cu element sau pe grupe de produse similare sau conexe.Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea.Aceste estimari iau in considerare: fluctuatiile preturilor si ale costurilor privind stocurile respective; scopul pentru care stocurile sunt detinute.

RECUNOASTEREA DREPT CHELTUIALA A VALORII STOCURILOR

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.

Exemplu : SC X vinde marfuri incasate in numerar. Pretul de vanzare este de 15.200.000 lei exclusiv TVA, costul efectiv al acestora fiind de 12.300.000 lei. De asemenea, societatea a

Pagina 21

vandut produse finite din productie proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de 13.500.000 lei exclusiv TVA, costul efectiv al acestora fiind de 11.300.000 lei.

a) vanzarea merfurilor, cu incasare in numerar: 5311 = 707 15.200.000 descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute: 607 = 371 12.300.000b) vanzarea produselor finite, cu incasare ulterioara: 411 = 701 13.500.000 descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute: 711 = 345 11.300.000

Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.

Exemplu: La inventarierea anuala, comisia de inventariere a constatat stocuri de materii prime pentru care se apreciaza ca au suferit o pierdere reversibila in valoare de 60.000.000 lei. Aceeasi comisie a constatat stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitatea de valorificare, astfel:

Semifabricate = 120.000.000 leiProduse finite = 400.000.000 leiMarfuri = 60.000.000 lei.

a) recunoasterea drept cheltuiala a diminuarii (deprecierii) valorii stocurilor de materii prime:

6814 = 391 60.000.000b) recunoasterea drept cheltuiala a stocurilor a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitate de valorificare:

658 = % 580.000.000 341 120.000.000 345 400.000.000

371 60.000.000

Valoarea oricarei reluari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile in perioada in care reluarea are loc.

a) recunoasterea diminuarii valorii stocurilor in perioada contabila N: 6814 = 391b) reluarea diminuarii valorii stocurilor ca urmare a cresterii valorii realizabile nete

in perioada contabila N+1: 391 = 7814

Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active (de exemplu, un stoc folosit drept componenta pentru un mijloc fix construit cu forte proprii). Astfel de stocuri incorporate

Pagina 22

intru-un activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Exemplu : Pentru realizarea unei linii tehnologice in regie proprie, intreprinderea a contractat stocuri de materii prime in valoare de 1.200.000.000 lei si materiale in valoare de 600.000.000 lei.

a) inregistrarea consumurilor : 2312 = % 1.800.000.000

301 1.200.000.000 302 600.000.000

b) recunoasterea mijlocului fix realizat in regie proprie, la nivelul costurilor de productie colectate, in valoare totala de 3.500.000.000 lei, si amortizarea acestuia pe o perioada de 7 ani :

2131 = 2312 3.500.000.000c) amortizarea calculata pentru primul an de functionare, dupa metoda lineara, recunoscuta drept cheltuiala (3.500.000.000 / 7 ani) 6811 = 2813 500.000.000

PREZENTAREA INFORMATIILOR IN SITUATIILE FINANCIARE APROBATE PRIN ORDINUL MINISTERULUI FINANTELOR PUBLICE NR. 94/2001:

In bilant, stocurile se regasesc la capitolul Active circulante, randurile 21 Materii prime si materiale consumabile, 22 Productia in curs de executie si randul 23 Produse finite si marfuri.

In contul de profit si pierdere : cheltuielile componente ale costurilor stocurilor sunt reflectate in functie de natura lor.

Costul bunurilor vandute este prezentat in Nota nr. 4 la situatiile financiare, intitulata Analiza rezultatului din exploatare;

variatia stocurilor este inscrisa la randurile 05 si 06, Variatia stocurilor ; deprecierea stocurilor este evidentiata ca o cheltuiala (randul 21), iar reluarea

deprecierii ca un venit (randul 22) .

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii : politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru

determinarea costului, informatii regasite in Nota nr. 6 la situatiile financiare, intitulata Principii, politici si metode contabile ;

valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri (marfuri, materii prime, materiale, productia in curs, produse finite) ;

valoarea contabila a acelor stocuri care au fost inregistrate la valoarea realizabila neta ; valoarea oricaror reluari la venituri ale diminuarii stocurilor ; circumstantele sau evenimentele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor

pentru deprecierea stocurilor ; valoarea stocurilor depuse drept garantie in contul datoriilor.

Pagina 23

Situatiile financiare trebuie sa prezinte una din urmatoarele informatii : costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei ; costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate dupa natura lor si recunoscute ca

o cheltuiala in cursul perioadei.

In cazul in care costul stocurilor este determinat prin metoda LIFO, situatiile financiare trebuie sa prezinte diferenta dintre valoarea stocurilor prezentata in bilant si una dintre urmatoarele valori : cea mai mica valoare dintre valoarea calculata prin metoda FIFO sau a CMP si valoarea

realizabila neta ; cea mai mica valoare dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

Pagina 24

Standardul International de Contabilitate 7: Situatia Fluxurilor de Numerar

1. FLUXURI DE NUMERAR: DEFINIRE SI UTILITATE:

1.1 Definire

Fluxurile de numerar (sau de trezorerie) sunt reprezentate de ansamblul intrarilor si iesirilor de numerar si echivalente de numerar:

1.1.1 Numerarul este reprezentat de lichiditati la care intreprinderea are acces imediat:

- fondurile disponibile in casa; - depozitele la vedere (disponibilul in cont platibil la cerere).

1.1.2 Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, usor convertibile in numerar si cu o perioada de scadenta scurta (de regula, sub 3 luni).

1.2 Utilitate:

1.2.1 Constituie pentru utilizatorii situatiilor financiare o baza de evaluare a capacitatii entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar;

1.2.2 Determina necesarul de lichiditati al intreprinderii;1.2.3 Prevede riscurile si scadentele incasarilor viitoare;1.2.4 Fundamenteaza modalitatile in care intreprinderea utilizeaza fluxurile de

numerar;1.2.5 Compara rezultatele intreprinderilor eliminand efectele utilizarii de tratamente

contabile diferite pentru aceleasi tranzactii si/sau evenimente.

2. ELEMENTELE UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR:

2.1 Fluxurile generate de activitatea de exploatare:

2.1.1 Aceste fluxuri sunt generate de activitatile principale producatoare de venit ale intreprinderii si constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece indica:

- succesul inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii ara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare;

- posibilitatile viitoare ale intreprinderii in ceea ce priveste realizarea de noi investitii;

Sunt incluse:

Pagina 25

- incasari in numerar din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii ;- incasarile in numerar din redevente, onorarii , comisioane si alte venituri ;- platile in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii ;- platile in numerar catre si in numele angajatilor;- incasarile si platile in numerar ale unei societati de asigurare pentru prime si

despagubiri, anuitati si alte beneficii din polite de asigurare;- platile in numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar daca nu pot fi

identificate ca activitati de investitie sau finantare;- incasarile si platile in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de

plasament sau de tranzactionare.

2.1.2 Metode de prezentare:

a) Metoda directa:

Avantaj: este metoda recomandata de SIC 7 pentru ca permite evidentierea fluxurilor viitoare si furnizeaza mai multe date despre societate. Platile si incasarile, evidentiate la valoarea bruta, sunt prezentate pe clase majore, in functie de natura cheltuielilor sau veniturilor care le-au generat.

Dezavantaj: este rar utilizata in practica deoarece identificarea incasarilor si platilor este greu de realizat in contextul unei contabilitati de angajamente.

Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare (metoda directa):

Incasari de la clienti xPlati catre furnizori si personal (x)Dobanzi platite (x)Impozitul pe profit platit (x)Elemente extraordinare xAlte plati generate de activitatea de exploatare (x)FLUX NET DE TREZORERIE GENERAT DE EXPLOATARE X

(i) incasari de la clienti: Vanzari Creante + Creante achizitionate

(ii) plati catre furnizori si personal: Costul vanzarilor + Stocuri Furnizori Intrari stocuri + Furnizori achizitionati

(iii) dobanzi platite: Cheltuieli cu dobanzile Dobanzi

(iv) impozitul pe profit de platit: Cheltuiala privind impozitul pe profit Impozit pe profit datorat

b) Metoda indirecta:

Pagina 26

Fluxul de numerar net aferent activitatii de exploatare este determinat pornind de la profitul sau pierderea neta a exercitiului inainte de impozitare si elementele extraordinare. Ajustarile care se realizeaza se refera la:

- eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au legatura cu activitatea de exploatare;

- eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au incidenta asupra trezoreriei;- corijarea cu variatia nevoii in necesarul de fond de rulment ( NFR): variatia

stocurilor, a creantelor si datoriilor de exploatare.

Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare (metoda indirecta):

Rezultat inainte de impozitare si elemente extraordinare xEliminarea elementelor care nu au incidenta asupra trezoreriei:- cheltuiala cu amortizarea x - venituri din reluari ale provizioanelor (x)

Eliminarea elementelor care nu au legatura cu activitatea de exploatare:- cheltuieli cu cesiunea imobilizarilor si plasamentelor X- venituri din cesiunea imobilizarilor si plasamentelor (X)- cheltuieli cu dobanzile X- venituri din plasamente (X)

Interese minoritare X

Eliminarea variatiei NFR:- eliminarea variatiei stocurilor (X)- eliminarea variatiei clientilor si creantelor asimilate (X)- eliminarea variatiei furnizorilor si a altor datorii din exploatare X

Dobanzi platite (X)Impozit pe profit platit (X)Elemente extraordinare XFLUX NET DE TREZORERIE GENERAT DE EXPLOATARE X

(i) Eliminarea elementelor care nu au legatura cu exploatarea: ajustarile se refera la eliminarea efectelor pe care le au asupra rezultatului cheltuielile si veniturile legate de cesiunea imobilizarilor si plasamentelor, precum si alte cheltuieli si venituri care nu afecteaza exploatarea;

Pagina 27

(ii) Eliminarea elementelor care nu au incidenta asupra trezoreriei: ajustarile se refera la cheltuielile cu amortizarea si la veniturile din reluarea provizioanelor, care nu reprezinta fluxuri reale de trezorerie.

(iii) Corijarea cu variatia NFR: cresterea unor elemente de activ de natura nemonetara este interpretata ca o iesire efectiva de numerar, iar cresterea datoriilor este interpretata ca o intrare de numerar, in sensul ca intreprinderea a reusit sa conserve numerarul si nu a realizat o cheltuiala a acestuia.

(iv) Interesele minoritare: apar in situatia in care consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii globale si reprezinta cota parte din capitalurile proprii ale societatii consolidate ce revine altor societati, altele decat asociatii societatii mama; acestea nu influenteaza activitatea de exploatare si deci nu sunt luate in considerare la determinarea fluxului net de exploatare.

2.2 Fluxuri generate de activitatea de investitii:

2.2.1 Aceste fluxuri sunt prezentate separat pentru a indica masura in care platile efectuate de intreprindere s-au concretizat in investitii care sa asigure perinitatea si fluxurile viitoare de trezorerie ale intreprinderii.

Sunt incluse:- Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe, active

necorporale si alte active pe termen lung;- Incasarile in numerar din vanzarea terenurilor, mijloacelor fixe, active

necorporale si alte active pe termen lung;- Platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de

creanta ale altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie;- Incasarea de numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de

creanta ale altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie;- Platile in numerar pentru contractele futures, forward, contractele de optiuni si

contractele swap (daca nu sunt integrate la activitatile de finantare si nu sunt detinute in scopuri de plasament sau tranzactionare);

- Incasarile in numerar din contractele futures, forward, contractele de optiuni si contractele swap (daca nu sunt integrate la activitatile de finantare si nu sunt detinute in scopuri de plasament sau tranzactionare).

2.2.2 Metoda de prezentare:

Fluxuri generate de activitatea de investitii:

Achizitii de filiale, mai putin trezoreria achizitionata (x)Cesiuni de filiale xAchizitii de imobilizari (x)Incasari din cesiunea imobilizarilor x

Pagina 28

Achizitii de plasamente (x)Incasari din cesiunea de plasamente xDobanzi incasate* XFLUXUL NET DE TREZORERIE GENERAT DE INVESTITII X

2.3 Fluxuri generate de activitatea de finantare:

2.3.1 Aceste fluxuri creeaza modificari in structura capitalurilor proprii si imprumutate. Cunoasterea lor este necesara pentru previzionarea sumelor pe care le vor preleva aportorii de capital din incasarile viitoare ale intreprinderii.

Sunt incluse:- Veniturile in numerar provenite din emisiunile de actiuni si alte instrumente de

capital propriu;- Platile in numerar catre actionari pentru achizitionarea sau rascumpararea

actiunilor intreprinderii;- Veniturile in numerar din emisiuni de bonuri de tezaur, obligatiuni, credite,

ipoteci, si alte imprumuturi pe termen scurt sau lung;- Rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;- Platile in numerar ale locatorului pentru reducerea obligatiilor legate de o

operatiune de leasing financiar.

2.3.2 Metoda de prezentare:

Fluxuri de trezorerie generate de activitatea de finantare

Cresteri de capital propriu in numerar xRambursari de capital propriu in numerar (x)Emisiune de imprumuturi xRambursari de imprumuturi (x)Rambursari de datorii rezultate din leasing financiarFLUXUL NET DE TREZORERIE GENERAT DE FINANTARE X

3. Cazuri in care raportarea se face la valoarea neta:

Platile si incasarile in numerar in numele clientilor, cand fluxurile reflecta mai degraba activitatile clientului (acceptarea si rambursarea depozitelor la vedere ale unei banci, fondurile detinute pentru clienti de catre o societate de investitii, chiriile incasate in numele si platite proprietarilor de terenuri si cladiri);

Platile si incasarile in numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul este scurt (avansurile facute pentru, si rambursarea:

Pagina 29

capitalului legat de clientii ce folosesc carti de credit, achizitiei si cedarii de investitii, a altor imprumuturi pe termen scurt).

In cazul institutiilor financiare pot fi raportate la o baza neta urmatoarele activitati: Incasarile si platile in numerar pentru acceptarea si rambursarea depozitelor cu o

data fixa de scadenta; Plasarea si retragerea depozitelor de la alte institutii financiare; Avansurile in numerar si imprumuturile facute clientilor si rambursarea acestor

avansuri si imprumuturi.

4. Fluxurile de numerar in valuta:

Fluxurile de numerar rezultate din tranzactiile in valuta trebuie inregistrate in contabilitate in moneda de raportare a entitatii prin aplicarea la tranzactia in valuta a cursului de schimb dintre moneda de raportare si valuta de la data incasarii sau platii.

Fluxurile de numerar ale unei filiale straine trebuie convertite la cursurile de schimb dintre moneda de raportare si valuta de la data platii sau incasarii.

Fluxurile de numerar exprimate in valuta trebuie raportate in conformitate cu cerintele prevazute de IAS 21, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar.

IAS 21 permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaza cursul curent. De exemplu, un curs de schimb mediu pentru o perioada poate fi utilizat pentru inregistrarea tranzactiilor in valuta sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei filiale din strainatate.

Efectul variatiei cursurilor de schimb valutar asupra numerarului si a echivalentelor de numerar detinute sau datorate in valuta este raportat in situatia fluxurilor de numerar cu scopul de a reconcilia numerarul si echivalentele de numerar de la inceputul si sfarsitul perioadei. Aceasta valoare este prezentata separat de fluxurile de numerar rezultate din activitatile de exploatare, de investitii si de finantare si include diferentele, daca exista, inregistrate in cazul in care fluxurile de numerar au fost raportate la cursurile de schimb de la sfarsitul perioadei.

Ajustarea este inclusa la sectiunea fluxuri de numerar din activitatile de exploatare ca si castig sau pierdere din diferentele de curs valutar.

Pagina 30

Exemplu nr. 1:

5.1 Informatii furnizate:

Bilantul societatii X la 31.12.2000:

1999 2000BRUT AM +

PROVNET BRUT AM +

PROVNET

ACTIVBrevete, licente, marci 800 290 510 800 540 260Cladiri 17.000 10.000 7.000 29.000 15.000 14.000Utilaje 37.400 9.000 28.400 47.000 13.000 34.000Participatii 440 440 440 440Stocuri 3.250 3.250 3.650 3.650Clienti 8.200 250 7.950 10.750 250 10.500Efecte de primit 1.850 1.850 2.850 2.850Plasamente 500 500 500 500Conturi in lei 1.180 1.180 600 600Casa 30 30 20 20TOTAL ACTIV 70.650 19.540 51.110 95.610 28.790 66.820PASIVCapital social 15.000 20.000Rezerve 12.350 12.400Rezultatul reportat 620 650Rezultatul exercitiului 89 310Imprumuturi 13.300 19.050Credite bancare curente

4.041 6.080

Furnizori 4.100 6.000Efecte de plata 900 1.000Furnizori de imobilizari

400 900

Impozit de plata 70 50Creditori diversi 240 380TOTAL PASIV 51.110 66.820

Contul de profit si pierdere al societatii X la 31.12.2000

Posturi 2000Venituri din vanzarea marfurilor 43.530Costul marfurilor vandute -21.000Lucrari executate de terti -1.850Impozite, taxe, varsaminte asimilate

-1.000

Pagina 31

Cheltuieli cu personalul -5.700Cheltuieli cu amortizari si provizioane

-9.450

Cheltuieli cu dobanzile -3.400Venituri din cedarea activelor 700Venituri din operatiuni de gestiune 800Cheltuieli cu cedarea activelor -600Impozitul pe profit -120Rezultatul exercitiului 310

Informatii suplimentare:

a) majorarea capitalului social s-a realizat prin aportul in numerar al asociatilor;b) in cursul exercitiului a fost vandut un utilaj la valoarea de 700 u.m.; valoarea

de inregistrare in contabilitate era 800 u.m., iar amortizarea aferenta 200 u.m.;

c) in cursul exercitiului s-a rambursat un imprumut pe termen lung de 6.000 u.m;

d) dividendele platite: 9 u.m.;

5.2 Intocmirea situatiei fluxurilor de numerar

Posturi Explicatie 2000FLUXURI NETE DE NUMERAR GENERATE DE EXPLOATARE (METODA INDIRECTA):Rezultatul inainte de impozit si elemente extraordinare

Rezultatul exercitiului + impozit pe profit

430.

Eliminarea posturilor care nu sunt legate de trezorerie:- cheltuieli cu amortizare si provizioane

9.450.

- venituri din provizioane 0.Eliminarea posturilor care nu sunt legate de exploatare:- venituri din cesiunea activelor (700)- cheltuieli cu cesiunea activelor 600.- cheltuieli cu dobanzile 3.400.- venituri din plasamente 0.Eliminarea variatiei NFR:- variatia stocurilor - Stocuri (400)- variatia clientilor si creantelor - Clienti Efecte de plata (3.550)

Pagina 32

asimilate- variatia furnizorilor si a altor datorii din exploatare

Furnizori + Efecte de incasat

2.000.

- variatia creditorilor diversi 140.Dobanzi si dividende platite 3.400 + 9 3.409.Impozit pe profit platit - Cheltuiala cu impozit +

Impozit de platit (140)

Elemente extraordinare 0.A. FLUX NET DE NUMERAR DIN EXPLOATARE:

7.821.

FLUXURI NETE DE NUMERAR GENERATE DE INVESTITII: Achizitii de filiale 0.Venituri din cesiunea filialelor 0.Achizitii de imobilizari Imobilizari + iesiri

imobilizari - Fz imob(21.900)

Achizitii de plasament 0.Venituri din cesiunea imobilizarilor 700.Venituri din cesiunea plasamentelor 0.Dobanzi si dividende incasate 0.B. FLUX NET DE NUMERAR DIN INVESTITII

(21.200)

FLUXURI NETE DE NUMERAR GENERATE DE FINANTARE:Cresteri de capital in numerar 5.000.Rambursari de capital in numerar 0.Emisiune de imprumuturi Imprumuturi + Credite

bancare curente13.789

Rambursari de imprumuturi (6.000)Rambursari de datorii legate de leasingul financiar

0.

C. FLUX NET DE NUMERAR DIN FINANTARE

12.789.

FLUXUL NET DE NUMERAR TOTAL:

(590)

6. Exemplul nr. 2:

6.1 Sunt cunoscute urmatoarele date, preluate din situatiile financiare ale societatii Y:

Pagina 33

XYZ SACONTUL DE PROFIT SI PIERDERE AL EXERCITIULUI FINANCIAR CU INCHIDERE LA 31 DECEMBRIE 1999

REF USD

Cifra de afaceri 40.000Costul vanzarilor (34.000)

Profitul brut 6.000

Amortizarea 1 (500)Cheltuieli administrative si de vanzare

(800)

Cheltuieli cu dobanzi 3 (600)Venitul din investitii 2 900

Profitul net inainte de impozitare 5.000

Impozitul pe profit 4 (1.200)

Profitul net 3.800

XYZ SA BILANTUL DE LA DATA DE 31 DECEMBRIE 1999

REF 1999 1998USD USD USD USD

Active Numerar si echivalente de numerar

1.250 700

Creante 3.000 1.900Stocuri 1.850 2.650Investitii 4.000 4.000Imobilizari corporale inregistrate la cost 5.770 2.500Amortizarea cumulata ( 1.400 ) ( 900 )Imobilizari corporale la valoarea neta 1 4.370 1.600

Pagina 34

Total active 14.470

10.850

Datorii Furnizori 400 2.350Dobanzi de platit 3 70 200Impozitele pe profit de platit

4 500 1.200

Datorii pe termen lung 2.500 1.400

Total datorii 3.470 5.150

Capitaluri propriiCapital social 4.500 3.000Rezultat reportat 6.500 2.700Total capitaluri proprii 11.00

05.700

Total datorii si capitaluri proprii 14.47

010.85

0

6.2 Verificarea corectitudinii intocmirii situatiei fluxurilor de trezorerie:

Atunci cand se lucreaza la intocmirea unei situatii a fluxurilor de numerar sau la verificarea computerizata a uneia deja intocmite poate fi de un real ajutor urmatoarea abordare: compararea bilantului curent cu cel al anului anterior si, ulterior, alocarea miscarilor aferente anului in situatia fluxurilor de numerar. Aceasta va asigura inregistrarea tuturor miscarilor si prevenirea aparitiei unor erori. Scopul final este acela ca totalul fiecarei coloane de cifre sa fie egal cu zero (vezi mai jos).

XYZ SACALCULUL FLUXURILOR DE NUMERAR ALE ANULUI CU INCHIDERE LA 31 DEC. 1999

DENUMIRE CONT REF

1999 1998MODIFI

CARE IN

CURSUL

ANULUL

USE USD

Pagina 35

Numerar si echivalente de numerar

5 1250 700 550

Creante 3000 1900 1100Stocuri 1850 2650 ( 800 )Investitii 4000 4000 0Imobilizari corporale 1 4370 1600 2770Furnizori ( 400 ) ( 2350 ) 1950Dobanzi de platit 3 ( 70 ) ( 200 ) 130Impozit pe profit de platit

5 ( 500 ) ( 1200 ) 700

Datorii pe termen lung

( 2500 ) ( 1400 ) ( 1100 )

Capital social ( 4500 ) ( 3000 ) ( 1500 )Rezultat reportat ( 2700 ) ( 2700 ) 0Profitul net inainte de impozitare

( 5000 ) ( ) ( 5000 )

Impozitul pe profit 5 1200 1200

0 0 0

Pentru a stabili daca o miscare reprezinta sau nu o intrare sau o iesire de numerar, este necesar sa se stie ce anume reprezinta tranzactia care a dus la acea miscare de numerar.

De exemplu:

Daca s-a inregistrat o crestere in valoarea creantelor, atunci aceasta reprezinta numerarul pe care entitatea este indreptatita sa-l incaseze, dar nu il are inca. Prin urmare, in loc sa aiba in casa numerar, entitatea are o creanta. Aceasta reprezinta o iesire efectiva de numerar deoarece entitatea nu-si poate cheltui creantele.

Daca s-a inregistrat o crestere in valoarea conturilor de furnizori, inseamna ca entitatea a reusit sa-si pastreze numerarul dar are, in schimb, un sold creditor in contul de furnizori. Prin urmare, aceasta crestere reprezinta o intrare efectiva de numerar deoarece entitatea a evitat cheltuirea numerarului in scopul decontarii datoriilor.

Daca se inregistreaza o crestere a valorii stocurilor, atunci acest lucru reprezinta o iesire efectiva de numerar. Ca si in cazul creantelor, entitatea a renuntat la dreptul sau de a detine numerar si a achizitionat in schimb stocuri, reducand astfel soldul contului de numerar.

Alte cifre care trebuie ajustate pentru a exista siguranta ca ele reflecta doar miscarile de numerar. De exemplu:

Pagina 36

Dobanda platita si inregistrata in contul de profit si pierdere poate fi o combinare intre un sold de angajament initial, dobanda platita efectiv in cursul anului si soldul final. Cifra din contul de profit si pierdere este, prin urmare, adunata inapoi in situatia fluxurilor de numerar si inlocuita cu suma reala platita. Acelasi principiu se aplica si in cazul dobanzii incasate.

Amortizarea este adaugata deoarece ea nu reprezinta un flux de numerar ea constituie pur si simplu o ajustare contabila.

6.3 Situatia fluxurilor de numerar:

XYZ SASITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR PRIN METODA INDIRECTA

REF 1999

USD USD

Profitul inainte de impozitare 5000

Ajustari pentru:Amortizare 1 500Venitul din investitii 2 ( 900 )Cheltuiala cu dobanzile 3 600

Profitul din exploatare inainte de modificarile capitalului circulant

5200

Cresteri ale creantelor comerciale si ale altor creante

( 1100 )

Descresteri in valoarea stocurilor 800Descresteri in valoarea furnizorilor ( 1950 )

Numerar generat din activitatea de exploatare

2950

Dobanzi platite 3 ( 730 )Impozit pe profit platit 4 ( 1900 )

Numerar net din activitatile de exploatare 320

Fluxuri de numerar din activitatile de investitii

Pagina 37

Achizitionarea de imobilizari corporale 1 ( 3270 )Dobanda incasata 2 900

Numerar net utilizat in activitatile de investitii

( 2370 )

Fluxuri de numerar din activitatile de finantare

Incasari din emisiunea de actiuni 1500Incasari din imprumuturile pe termen lung 1100

Numerar net din activitatile de finantare 2600

Cresterea neta in valoarea numerarului si a echivalentelor de numerar

5 550

6.4 Explicatie referitoare la transferarea datelor din tabelele de calcul in situatia fluxurilor de numerar

1. Amortizarea imobilizarilor corporale

Miscarea generala inregistrata in imobilizari in valoare de 2.770$ se compune din cheltuiala cu achizitionarea si amortizarea imobilizarilor pentru anul in curs.

Asa cum s-a mentionat mai sus, amortizarea este adunata, deoarece ea nu reprezinta o iesire reala de numerar. Ea reprezinta o ajustare contabila menita sa reflecte utilizarea de catre entitate a imobilizarilor acesteia.

Deoarece intrarile de imobilizari au fost platite in intregime, atunci valoarea totala a platii intra in situatia fluxurilor de numerar la capitolul activitati de investitii.

2. Venitul din investitii

Acesta trebuie intai adaugat (prin adunare) si apoi ajustat pentru a reflecta venitul real din investitii incasat in cursul perioadei. In exemplul de mai sus, cifra adaugata si cea nou introdusa pentru venitul din investitii incasat este aceeasi deoarece nu exista nici un venit din investitii platit in avans sau acumulat la sfarsitul nici unuia din exercitiile financiare.3. Dobanzile platiteIn acelasi fel in care venitul din investitii este ajustat la valoarea reala incasata in cursul anului, dobanda platita trebuie ajustata cu scopul de a reflecta valoarea reala platita.

Pentru a se ajunge la aceasta cifra din exemplul de mai sus, s-au efectuat urmatoarele calcule:

Pagina 38

$Dobanda platita din contul de profit si pierdere 600

Dobanda initiala de platit 200

Dobanda finala de platit ( 70 )

Dobanda reala platita 730

4. Ajustarea impozitului pe profit este facuta din aceleasi ratiuni pentru care este facuta ajustarea dobanzii platite. Cheltuiala din contul de profit si pierdere este alcatuita din soldul angajat initial, valoarea platita in cursul anului si soldul angajat final.

Ajustarea poate fi calculata relativ simplu prin insumarea cifrelor corespunzatoare cheltuielii cu impozitul pe profit si miscarea survenita in soldurile finale ale fiecarei inchidere de exercitiu.

Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, ajustarea este egala cu 1.200$, reprezentand cheltuiala anuala din contul de profit si pierdere plus 700$, reprezentand miscarea survenita in acumularea finala in cursul anului.

5. Cresterea (descresterea) neta din valoarea numerarului si a echivalentelor de numerar

Aceasta este reprezentata de diferenta dintre valoarea initiala si cea finala a numerarului si a echivalentelor de numerar.

In exemplul de mai sus, aceasta crestere sau descrestere reprezinta pur si simplu diferenta dintre soldurile initiale si finale ale conturilor de numerar. Totusi, ea mai poate include investitii pe termen scurt care pot fi usor convertite in numerar la o valoare cunoscuta.

7. PREZENTAREA INFORMATIILOR

O entitate trebuie sa prezinte componentele numerarului si ale echivalentelor de numerar, precum si o reconciliere a valorilor din situatia fluxurilor de numerar cu elementele echivalente raportate in bilant.

Pot exista, de asemenea, informatii suplimentare care vor fi relevante utilizatorilor pentru intelegerea pozitiei financiare si a lichiditatii unei intreprinderi. Este incurajata prezentarea acestor informatii, impreuna cu un comentariu al conducerii.

Astfel de prezentari de informatii pot include, de exemplu, valoarea unor facilitati de creditare neretrase care pot fi disponibile activitatilor viitoare de exploatare si decontarii unor angajamente de capital.

Pagina 39

Pagina 40

STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE 8: PROFITUL NET SAU PIERDEREA NETA A PERIOADEI, ERORI FUNDAMENTALE SI MODIFICARI

ALE POLITICILOR CONTABILE

Scopul esential al IAS 8 este asigurarea consecventei in elaborarea si prezentarea contului de profit si pierdere si a situatiei fluxurilor de numerar, astfel incat utilizatorii sa poata identifica tendintele pe termen lung in activitatea intreprinderii.

A. Modificari ale politicilor contabile:

Politici contabile: Principii, baze, conventii, reguli si practici specifice adoptate de o intreprindere la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare; sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activitatii, consecventa metodelor si practicilor si contabilitatea de angajamente.

Consecventa politicilor contabile adoptate: O data ce politicile contabile adecvate intreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea sa nu fie modificate in timp. Se asigura astfel o baza consecventa, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu usurinta de catre utilizatori. Aceasta inseamna ca orice variatie a rezultatelor, de la un an la altul, reflecta fluctuatii reale ale activitatii intreprinderii, si nu reprezinta doar influenta modificarilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, sa detecteze tendinte pe termen lung ale rezultatelor si fluxurilor de numerar ale intreprinderii.

Standardele de contabilitate restrictioneaza si ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determina o anumita comparabilitate a rezultatelor intreprinderilor din acelasi sector de activitate.

Este extrem de rar cazul in care o entitate economica isi modifica politicile contabile:De aceea este important sa se evidentieze orice modificari aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata analiza: corectitudinea si necesitatea noii politici contabile; influenta politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; si tendinta reala a rezultatelor activitatii intreprinderii.

De mentionat este ca se permit modificari ale politicilor contabile doar atunci cand: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard contabil; sau cand au ca rezultat furnizarea unor informatii mai relevante sau mai sigure despre

activitatea intreprinderii.

Pagina 41

Modalitati de aplicare:

O modificare a politicii contabile este aplicata retrospectiv sau prospectiv, in concordanta cu cerintele acestui standard:

a) aplicarea retrospectiva : are ca rezultat o noua politica contabila aplicata evenimentelor si tranzactiilor anterioare, ca si cum noua politica ar fi fost folosita dintotdeauna; prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor si tranzactiilor la data la care aceste evenimente au avut loc;

b) aplicarea prospectiva : noua politica se aplica evenimentelor si tranzactiilor ce au loc dupa data la care s-a efectuat schimbarea; nici o ajustare referitoare la perioadele anterioare nu se aplica soldului de deschidere a rezultatului reportat sau in raportarea rezultatului net al perioadei, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate.

Exemplu:S.C Omnia a contractat un credit extern in valoare de 100.000 USD pentru achizitia unui echipament tehnologic, amortizabil in 5 ani. Valoarea echipamentului este de 150.000.000 lei. Diferentele de curs valutar rezultate la achitarea creditului sunt de 10.000.000 lei si au fost incluse in valoarea mijlocului fix.La sfarsitul celui de-al treilea an de la punerea in functiune societatea hotaraste sa schimbe politica contabila in ceea ce priveste tratamentul diferentelor de curs valutar, respectiv inregistrarea acestora in contul de profit si pierdere, conform tratamentului de baza prevazut de S.I.C. 21. Schimbarea politicii se efectueaza retrospectiv.

Anul 1:

- achizitia echipamentului tehnologic:2131 = 404 150.000.000

- includerea diferentei de curs in valoarea mijlocului fix:2131 = 5124 10.000.000

Anul 2 si anul 3:

- evidenta amortizarii anuale:6811 = 5124 32.000.000

Anul 4:

- reflectarea efectelor modificarii politicilor contabile:% = 2131 10.000.000

2813 6.000.0001173 3.000.000

4411* 1.000.000- evidentierea amortizarii anuale, recalculata dupa schimbarea politicii (150.000.000/5 = 30.000.000 lei):

6811 = 2813 30.000.000

Pagina 42

Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate:

SIC 8 si I.S.I.C. 8 fac diferenta intre:a) modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate;b) modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a unui anumit Standard; sic) alte modificari ale politicilor contabile.

I.S.I.C. 8 se refera la aplicarea pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza pentru contabilitate. Prin toate Standardele Internationale de Contabilitate se intelege toate Standardele si Interpretarile aplicabile daca un Standard nu se aplica, atunci se considera ca societatea aplica doar principii generale de contabilitate, stabilite la nivel national, si nu Standardele Internationale de Contabilitate. De exemplu, in cazul in care este aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, daca societatile doresc sa afirme ca respecta toate Standardele Internationale de Contabilitate.

In cazul aplicarii unui IAS nou, modificarile politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vor evidentia:a) in concordanta cu prevederile tranzitorii ale Standardului; saub) daca nu exista astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile in cazul

altor modificari ale politicilor contabile.

Aplicarea in Romania:

a) cazul societatilor care elaboreaza deja situatii financiare pe baza S.I.C.:

Aceste societati nu vor aplica toate Standardele pentru prima data. Vor aplica pentru prima data doar noile Standarde si Interpretari care sunt in vigoare la urmatorul sfarsit de an. Trebuie mentionat ca acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situatiile financiare incheiate la acel sfarsit de an.

b) cazul societatilor care au aplicat in trecut aproape toate Standardele Internationale de Contabilitate:

Totusi, s-ar putea ca unele societati romanesti sa fi aplicat in trecut aproape toate Standardele Internationale de Contabilitate. In acest caz, se va considera ca prima aplicare a Standardelor se va face la urmatorul sfarsit de an.

Prima aplicare a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate:

Pagina 43

I.S.I.C. 8 Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza contabila se aplica in aceasta situatie.

In perioada in care Standardele Internationale de Contabilitate se aplica in totalitate pentru prima data, situatiile financiare se vor elabora si prezenta ca si cand acestea au fost intotdeauna elaborate in concordanta cu Standardele si Interpretarile in vigoare in perioada primei aplicari. De aceea, Standardele si Interpretarile se vor aplica retrospectiv, cu exceptia cazului in care: anumite Standarde sau Interpretari permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit;

sau suma aferenta unei ajustari referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinata in

mod rezonabil.

Suplimentar, O.M.F.P nr. 94/2001 (art. 4.7) si I.S.I.C. 8 impun elaborarea si prezentarea de informatii comparative in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Daca unei societati ii este imposibil, din punct de vedere practic, sa furnizeze aceste informatii, acest fapt trebuie specificat in conformitate cu prevederile I.S.I.C. 8.

Orice ajustare reziduala care rezulta in urma adoptarii altor Standarde Internationale de Contabilitate decat cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat din prima perioada prezentata in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Prin urmare, daca se dau informatii comparative pe baza Standardelor, ajustarile se vor aplica sumelor comparative si soldului initial al rezultatului reportat din anul anterior.

De remarcat ca ajustarile cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate in situatiile financiare, si nu in evidentele contabile reale.

Atunci cand Standardele Internationale de Contabilitate se aplica in totalitate pentru prima data, este necesara prezentarea urmatoarelor informatii: Specificarea, daca este cazul, a imposibilitatii determinarii, cu certitudine, a valorii

ajustarii soldului initial al rezultatului reportat; Daca este cazul, specificarea, in conformitate cu SIC 8, a imposibilitatii furnizarii de

informatii comparative; si Pentru fiecare Standard International de Contabilitate care permite alegerea politicilor

contabile tranzitorii, politica aleasa.

Prima aplicare a unui anumit Standard International de Contabilitate:

Modificarile politicilor contabile rezultate in urma adoptarii unui nou Standard International de Contabilitate se vor evidentia in conformitate cu prevederile tranzitorii ale standardului respectiv. In cazul in care nu exista asemenea prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile altor modificari ale politicilor contabile.

Tratament de baza:

Pagina 44

O modificare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care valoarea oricarei ajustari rezultate aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinata in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie reflectata ca o ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informatiile comparative trebuie recalculate, in afara de cazul in care acest lucru nu este posibil.O modificare a politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv atunci cand valoarea ajustarii soldului de deschidere al rezultatului reportat nu poate fi determinata in mod rezonabil.

Prezentarea informatiilor - trebuie prezentate:a) motivele schimbarii;b) valoarea ajustarii pentru perioada curenta si pentru toate perioadele prezentate;c) suma corespunzatoare ajustarilor efectuate in perioadele anterioare celor incluse in

informatiile comparative; sid) faptul ca informatiile comparative au fost recalculate sau ca acest lucru este

imposibil.

Tratament alternativ permis:

O schimbare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care suma corespunzatoare oricarei ajustari aferente perioadelor anterioare nu este determinabila in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie inclusa in determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate asa cum au fost raportate in situatiile financiare ale perioadei anterioare, iar cele comparative aditionale pro forma trebuie de asemenea prezentate, in afara de cazul in care acest lucru este impracticabil.O modificare in cadrul politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv atunci cand suma ce trebuie inclusa in rezultatul net corespunzator perioadei curente nu poate fi determinata in mod rezonabil.Prezentarea informatiilor trebuie prezentate:

a) motivele modificarii;b) suma corespunzatoare ajustarii reflectate in rezultatul net corespunzator perioadei

curente; sic) suma corespunzatoare ajustarilor efectuate in fiecare perioada pentru care sunt

prezentate informatiile pro forma si sumele corespunzatoare ajustarilor efectuate in perioadele anterioare celor incluse in situatiile financiare; daca este imposibila prezentarea informatiilor pro forma, acest lucru trebuie mentionat.

Exemplu Aplicarea IAS 17:

S.I.C. 17 (revizuit 1997) se aplica perioadelor incepand la data de sau dupa 1 ianuarie 1999. Prevederile sale tranzitorii